C.C.7.2.7 Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet - succession

Dette afsnit beskriver selskabets skattemæssige stilling ved en omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Afsnittet indeholder:

Resumé

Ved en skattefri virksomhedsomdannelse succederer selskabet i den oprindelige ejers stilling.

Succession

Retsvirkningerne for selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse er, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den tidligere ejers stilling. Se VOL § 6.

Aktiver og passiver, som selskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, skal ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles som om, de ererhvervet af selskabet på de tidspunkter og for de anskaffelsessummer, som den tidligere ejer har erhvervet dem. Se VOL§ 6, stk. 1, 1. pkt. Hvis den oprindelige ejer af den personligt ejede virksomhed før omdannelsen har foretaget skattemæssige afskrivninger eller nedskrivninger, skal de anses for foretaget afselskabet i de pågældende indkomstår. Se VOL § 6, stk. 1, 2. pkt.

Fordringer og gæld, som ved en afhændelse eller indfrielse til kursværdi på overdragelsestidspunktet ikke ville være blevet beskattet eller kunne fratrækkes hos den tidligere ejer, anses forerhvervet af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt. Se VOL § 6, stk. 1, 3. pkt.Obligationer skal indgå i omdannelsen, hvis de anses for tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis selskaber skal anvende lagerprincippet på obligationer, kan det medføre, at der forobligationer sker et skift fra realisationsprincip til lagerprincip. Et sådant skift er omfattet af reglen i VOL §6, stk. 1, 3. pkt. Se afsnit C.B.1 om beskatning af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter - kursgevinstloven.

Principskifte

Medfører omdannelsen et skift fra realisationsprincip til lagerprincip for et aktivs eller passivs vedkommende, skal selskabet anses for at have erhvervet eller påtaget sig forpligtelsen for depågældende aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Se VOL § 6, stk. 1, 4. pkt. Selskabet succederer i denoprindelige ejers anskaffelsessummer.

Hvis den skattemæssigt bogførte værdi af et aktiv er højere end værdien af aktivet ifølge årsregnskabet, kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere, højere,skattemæssigt bogførte værdi.

Stiftelsesomkostninger

Stiftelsesomkostninger i forbindelse med omdannelsen, fx udgifter til stempel, tinglysning mv., kan tillægges de skattemæssigt bogførte værdier for de aktiver, der indgår i virksomhedsomdannelsen,i samme omfang som var det sket ved overdragelse til tredjemand. Hermed vil omkostningerne forhøje det skattemæssige afskrivningsgrundlag eller indgå i anskaffelsessummen som tillæg. Se TfS 1992, 155ØLR og TfS 1993, 240 T&S.

Næring og spekulation

Har den oprindelige ejer erhvervet aktiver og passiver som et led i næring eller med spekulationshensigt, skal selskabet beskattes efter de regler, der gælder herfor ved afståelse af disse aktiverog passiver. Se VOL § 6, stk. 2.

Selskabet anses for at have erhvervet eller påtaget sig forpligtelsen for fordringer og gæld på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt, hvis den oprindelige ejer ikke ville væreblevet beskattet af avance eller kunne have fratrukket tab, hvis han eller hun havde afhændet eller indfriet til kursværdi på overdragelsestidspunktet, Dette gælder også ved løbende afdrag på gælden,fordi betaling af løbende afdrag er delvis indfrielse. Se SKM2002.106.LR.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt ejede virksomhed har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på fordringer og gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal selskabetforholde sig på tilsvarende måde ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst. Se VOL § 6, stk. 3.

I SKM2008.898.SR havde et selskab ikkesuccederet i retten til at genanbringe en ejendomsfortjeneste. Stifteren drev en landbrugsejendom i personligt regi i virksomhedsordningen. Året før omdannelsen blev landbrugsejendommen solgt, ogherved blev der realiseret en ejendomsfortjeneste, som blev opsparet i virksomhedsordningen. Ved den skattefri virksomhedsomdannelse indgik den realiserede ejendomsfortjeneste som et kontantbeløb,hvorfor der ikke var tale om en fortjeneste, som selskabet kunne genanbringe i anden ejendom.

Fast driftssted

Ved omdannelse af en virksomhed med fast driftssted i udlandet kan selskabet som hovedregel ikke succedere i den hidtidige ejers skattemæssige stilling i de aktiver og passiver, der er tilknyttetdet faste driftssted. Se VOL § 5, stk. 1. Der kan kun ske skattemæssig succession for aktiver og passiver i detfaste driftssted, hvis det faste driftssted opfylder CFC-betingelserne i SEL § 32, og hvis driftsstedets virksomhedbliver udøvet af et selvstændigt selskab. Skattemæssig succession sker kun i det omfang aktiver og passiver er CFC-indkomstskattepligtige aktiver og passiver. Se SEL § 32, stk. 5. Se afsnit C.D.4 om CFC-reglerne. I alle andre tilfælde anses aktiver og passivertilknyttet det faste driftssted for afstået af ejeren af virksomheden på omdannelsestidspunktet.

Ved omdannelse til et fast driftssted efter VOL § 5, stk. 2, anses aktiver og passiver, der ikke er knyttet til det faste driftssted eller en fast ejendom her i landet, for afstået af ejeren tilhandelsværdien på omdannelsestidspunktet. Her går aktiverne ud af dansk beskatningsret, og selskabet kan derfor ikke indtræde i stifterens skattemæssige stilling. Se VOL § 6, stk. 5 og SKM 2015.543SR

Blandet benyttede aktiver

Den privat benyttede del af et blandet benyttet aktiv er ikke omfattet af virksomhedsomdannelseslovens regler, fordi der ikke er tale om overdragelse af en del af en virksomhed. Ejerensoverdragelse af den privat benyttede del af aktivet er en sædvanlig afståelse til selskabet. Dermed er det kun den del af et blandet benyttet aktiv, der anvendes erhvervsmæssigt, selskabet succedereri ved omdannelsen.

Den erhvervsmæssigt benyttede del opgøres som forholdet mellem

Ved opgørelsen af de afskrivninger, som ejeren kunne have fratrukket, hvis aktivet udelukkende havde været benyttet erhvervsmæssigt, anvendes de afskrivningsprocenter, ejeren faktisk haranvendt.

Hvis ejeren indtil omdannelsen har anvendt en afskrivningsprocent på 20 ved afskrivningen på et driftsmiddel, skal ejeren ved opgørelsen af de afskrivninger, som kunne have været fratrukket, hvisaktivet udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt, også anvende en afskrivningsprocent på 20. Blandet benyttede driftsmidler afskrives særskilt indtil omdannelsen. Se AL § 11.

Ved overdragelsen til selskabet ændrer aktivet benyttelse fra delvis erhvervsmæssig benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse. Den del af driftsmidlets uafskrevne værdi, der svarer tilden erhvervsmæssigt benyttede del, tillægges herefter selskabets driftsmiddelsaldo. Tilsvarende tillægges handelsværdien på omdannelsesdatoen af den tidligere privat benyttede del afdriftsmidlet.

Eksempel

En bil, som ejeren benytter både erhvervsmæssigt og privat, anskaffes i år 1 for 150.000 kr. I år 1 anvendes 50 pct. af bilen erhvervsmæssigt, og i år 2 er anvendelsen 30 pct. I år 3 vælger ejerenat omdanne virksomheden til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

År 1

Anskaffelsessum

150.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivningen med 25 pct.

37.500 kr.

Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 50 pct., og ved indkomstopgørelsen kan ejeren derfor som skattemæssig afskrivning fratrække 50 pct. af 37.500

18.750 kr.

År 2

Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse

112.500 kr.

Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct.

22.500 kr.

Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 30 pct. af 22.500

6.750 kr.

Det uafskrevne beløb udgør herefter

90.000 kr.

År 3

Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Den erhvervsmæssigt benyttede del af bilen udgør:

(18.750 kr.+6.750 kr.)/(37.500 kr.+22.500 kr.)x100

42,50 pct.

Selskabet succederer herefter i 42,50 pct. af bilens uafskrevne værdi: 42,50 pct. af 90.000 kr.

38.250 kr.

Handelsværdien af den privat benyttede del (57,50 pct.) af bilen på omdannelsesdatoen eksempelvis:

70.000 kr.

Selskabet kan herefter afskrive på i alt

108.250 kr.

Beløbet tillægges selskabets driftsmiddelsaldo. Bemærk, at beløbet også skal indgå i den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne.

Eksempel

En bygning, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, overdrages til selskabet, og selskabet kan afskrive fuldt ud på den del af bygningens anskaffelsessum, der svarer til den erhvervsmæssigtbenyttede del. Dette forudsætter, at hele den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen anvendes til afskrivningsberettigede formål efter afskrivningsloven. Selskabet kan ikke afskrive på den hidtilprivate del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til beboelse, herunder udlejes til den tidligere ejer.

År 1

Anskaffelsessum

2.000.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivningen med 4 pct.

80.000 kr.

Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 60 pct., og ved indkomstopgørelsen kan ejeren derfor som skattemæssig afskrivning fratrække 60 pct. af 80.000 kr.

48.000 kr.

År 2

Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivningen med 4 pct.

80.000 kr.

Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 40 pct., og ved indkomstopgørelsen kan ejeren derfor som skattemæssig afskrivning fradrage 40 pct. af 80.000 kr.

32.000 kr.

År 3

Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen udgør:

(48.000 kr.+32.000 kr.)/(4 pct.x2.000.000 kr.+4 pct.x2.000.000 kr.)x100 =

50 pct.

Selskabet succederer herefter i 50 pct. af bygningens anskaffelsessum:

50 pct. af 2.000.000 kr. = 1.000.000 kr. (selskabets afskrivningsgrundlag).

Selskabet kan herefter afskrive fuldt ud på dette beløb, hvis den del af bygningen, som selskabet succederer i, fortsat anvendes til afskrivningsberettigede formål.

Selskabet kan ikke afskrive på den hidtil privat benyttede del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til ikke afskrivningsberettigede formål, herunder beboelse. Overgår denne del af bygningentil at blive anvendt til afskrivningsberettigede formål, kan selskabet afskrive på anskaffelsessummen på den overførte del. I forbindelse med omdannelsen anses ejerens overdragelse af den privatbenyttede del for en sædvanlig afståelse. Den privat benyttede del af aktivet anses for afstået til selskabet til handelsværdien.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsretsdomme

TfS 1992, 155 ØLR

Landsretten fandt, at omkostninger i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse kunne tillægges anskaffelsessummen.

Dommen er kommenteret i TfS 1993, 240 T&S

SKAT

SKM 2015.543 SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der kan gennemføres en skattefri virksomhedsomdannelse af en personligt ejet virksomhed med fast driftssted i Tyskland.

Aktiver og passiver, som er knyttet til et fast driftssted omfattes ikke af successionsprincippet i VOL, men anses for afstået af ejeren af virksomheden på omdannelsestidspunk-tet. Se VOL § 5, stk. 1.

Spørgers repræsentant er enig i, at den påtænkte disposition omfattes af ordlyden i VOL § 5, stk. 1, men anser bestem-Melsen for fællesskabsstridig i forhold til EU-retten.

Det fremgår af lovforslaget, at bestemmelsen skal forhindre, at en person undgår dansk beskatning af aktiver og passiver tilknyttet et udenlandsk faste driftssted ved at omdanne virksomheden til et selskab, der vælger international sambeskatning det første indkomstår efter omdannelsen og herefter lader selskabet udtræde af sambeskatningen. Der vil alt andet lige ikke være underskud at genbeskatte ved ophøret af international sambeskatning, og aktiver og passiver vil herefter kunne afhændes uden dansk beskatning.

På baggrund af ovenstående mener SKAT, at bestemmelsen har et legitimt beskyttelsesmæssigt hensyn, og er begrundet i tvingende almene hensyn, og at bestemmelsen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det, når der henses til sammenhængen i det danske beskatningssystem, hvor en virksomhedsomdannelse er en skattemæssig transaktion og realisation på omdannelsestidspunktet.

SR anser herefter ikke den omhandlende bestemmelse i VOL for at være fællesskabsstridig i forhold til EU-retten.

SKM2008.898.SR

En realiseret ejendomsfortjeneste i den personligt drevne virksomhed indgik i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, som et kontantbeløb. Dermed succederede det nystiftede selskab ikke i retten til at genanbringe ejendomsfortjenesten.

SKM2002.106.LR

Der er ikke succession i gælden ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvis afhændelse eller indfrielse til kursværdien på overdragelsestidspunktet ikke ville have udløst fradrag hos den tidligere ejer. Det samme gælder ved løbende afdrag på gælden, fordi dette sidestilles med delvis indfrielse.