Dokumentets metadata

Skattefri virksomhedsomdannelse skibsanparter

Spørgeren deltager i 4 partrederier. Spørgeren ønsker at sælge sine andele i partrederierne, m/s F, m/s G og m/s H, til et nystiftet selskab, og herefter er det hensigten at gennemføre en virksomhedsomdannelse på basis af andelen i det fjerde partrederi. I forbindelse med at de 3 skibsandele påtænkes solgt forinden omdannelsen, vil salgene medføre, at spørgerens afskrivningssaldo bliver negativ. Skatterådet kan herefter bekræfte, at en negativ saldoværdi på skibe opstået i indkomståret forud for en skattefri virksomhedsomdannelse, der gennemføres for at muliggøre anvendelse af tonnagebeskatningsreglerne, jf. lovens § 5, vil være omfattet af begrebet "alle aktiver og passiver" i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, litra 2. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at en negativ overgangssaldo på skibe opstået i det indkomstår, hvor en skattefri virksomhedsomdannelse finder sted senest vil skulle beskattes hos NewCo i året efter omdannelsen. Skatterådet finder ikke, at en skattefri virksomhedsomdannelse og indtræden i tonnageskatteordningen kan medføre at spørgeren dermed får ændret retsstilling, end hvad der følger af bestemmelsen i afskrivningslovens § 8.

Spørgsmål

1. Vil en negativ saldoværdi på skibe opstået i indkomståret forud for en skattefri virksomhedsomdannelse, der gennemføres for at muliggøre anvendelse af tonnagebeskatningsreglerne, jf. lovens § 5, være omfattet af begrebet "alle aktiver og passiver" i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk.
   1, litra 2)?
2. Vil en negativ overgangssaldo på skibe opstået i det indkomstår, hvor en skattefri virksomhedsomdannelse finder sted med henblik på efterfølgende beskatning efter tonnageskatteregelsættet, senest skulle beskattes hos NewCo i året efter omdannelsen forudsat, at der ikke anskaffes nye skibe i omdannelsesåret eller det følgende år?
3. Hvis NewCo erhverver et nyt skib eller andel heraf efter omdannelsen og dermed anvender tonnagebeskatningsreglerne, vil beskatning i så fald alene ske hos NewCo i det indkomstår eller det efterfølgende, hvor summen af negativ overgangssaldo og udligningssaldo bliver negativ?

Svar

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
2. Nej, se indstilling og begrundelse.
3. Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person A er aktionær i B Holding A/S, B Holding A/S's organisationsstruktur med tilhørende datterselskaber fremgår af medsendt bilag. Person A ejer 10 % af aktierne i B Holding A/S.

I 2010 deltog A personligt i 4 partrederier - for specifikation henvises til nedenstående tabel. Alle partrederier har tilknytning til B Holding A/S.

B Holding A/S og tilhørende enheder er en rederikoncern.

Ud over at deltage i rederiaktiviteter er A hovedaktionær i C A/S, som driver virksomhed inden for Z-erhverv.

Person A ejer privat skibsandele, og disse kan specificeres således - alle beløb i DKK:

Salg af skibe

Person A ønsker at sælge 3 af sine andele i skibene til et nystiftet selskab (Skibe ApS), der skal indgå i C A/S-koncernen. Andelene, der forventes solgt, er m/s H, m/s G og m/s F.

Markedspriserne for andelene er endnu ikke tilgængelige, men der er fortaget en vurdering af markedspriserne af Maersk Broker den 1. februar 2011. Der vil i forbindelse med salget blive indhentet 2 vurderinger af skibene, så den korrekte markedspris benyttes. De vurderede markedspriser pr. 1. februar 2011 udgør følgende - alle beløb i DKK:

Skattemæssigt vil salgene af skibene F, G og H betyde, at spørgers fælles afskrivningskonto vil blive negativ. En sådan negativ saldo kan tages til indtægt - helt eller delvis i det år, hvori den opstår, men skal fuldt ud være indtægtsført i året efter det år, hvori den opstår, med mindre den bliver udlignet i kraft af nye skibserhvervelser.

Det er herefter hensigten at gennemføre en virksomhedsomdannelse på basis af skib I. En sådan omdannelse er mulig, jf. TSL § 5, uanset at der er andre delejere af skibet. Det er i øvrigt en kondition for at anvende omdannelsesreglerne, at tonnageskattesystemet lægges til grund fremover.

Den påtænkte disposition

Person A ejer pt. andele i fire forskellige skibe (F, G, H og I). I 2012 forventes skib F, G og H afhændet til markedsværdi til et nystiftet selskab (Skibe A/S), hvilket vil resultere i en negativ saldo for A.

Den negative saldo vil kunne overføres til 2013 jf. afskrivningslovens (AFL) § 8, stk. 1, idet A fortsat driver personlig skibsvirksomhed med skib I ved udgangen af indkomståret 2012.

Den skattefrie virksomhedsomdannelse forventes gennemført med virkning fra 1. januar 2013 for skib I.

På skib I er der i købsåret 2010 blevet afskrevet med mere end 12 %, hvorfor der ved en virksomhedsomdannelse alt andet lige vil skulle reguleres herfor i medfør af tonnageskatteloven (TSL) § 5, stk. 2, således at forskellen vil skulle indtægtsføres i året inden virksomhedsomdannelsen, det vil sige i 2012.

Den negative saldo bliver derfor reduceret med det for meget afskrevne beløb i overensstemmelse med bestemmelsen i TSL § 5, stk. 2.

Virksomhedsomdannelseslovens regelsæt vil herefter finde anvendelse på andelen i skib I, hvilket er muligt i medfør af bestemmelsen i TSL § 5, stk. 3.

Ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2) er det en betingelse for anvendelse af lovens regelsæt, at alle aktiver og passiver i rederivirksomheden bliver overdraget til et nystiftet selskab / skuffeselskab (NewCo).

Det er endvidere en betingelse for at anvende virksomhedsomdannelsesloven

• at anskaffelsessummen på aktierne i NewCo ikke er negativ med mindre virksomhedsskattelovens regelsæt anvendes, og
• at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen af virksomheden, jf. § 2, stk. 1, litra 5).

Da virksomhedsskatteordningen ikke har været anvendt i 2010 og heller ikke forventes anvendt i 2011 eller 2012, har A ingen negativ indskudskonto, som vil skulle udlignes, ligesom der ikke må forekomme en negativ anskaffelsessum, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, litra 5, 1. og 2. pkt.

Det betyder, at der i forbindelse med stiftelsen af NewCo vil blive foretaget en betydelig kapitalisering af NewCo.

Da værdien af samtlige passiver - herunder den negative saldo - skal afdækkes i kraft af I's markedsværdi og indbetalingen af et kontantbeløb, vil der være fuld dækning for de udskudte skatter.

Efterfølgende oplysninger til sagen

Repræsentanten har på foranledning af Skatteministeriets anmodning efterfølgende indsendt yderligere oplysninger til sagen.

Der er herefter indsendt årsrapporter for spørgeren, "Person A, Årsrapport 2010", regnskab for Partrederiet G, årsrapport for 2010/11, regnskab for Partrederiet F årsrapport for 2010/11.

Vedrørende resultaterne for I og H fremgår resultaterne af de skattemæssige opgørelser og specifikationer til årsrapporten for Rederiet M ApS, som er et 100 % ejet selskab under B Holding A/S. Derudover er der fremsendt "Årsrapport for 2010/11 for Partrederiet I", samt "Årsrapport for 2010/11 for Partrederiet H."

Repræsentanten har i den forbindelse anført, at det fremgår heraf, at der foretages afskrivninger. Der er tale om regnskabsmæssige afskrivninger, som tilbageføres ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvorefter der foretages skattemæssige afskrivninger på den fælles saldo.

Repræsentanten har videre oplyst, at i forbindelse med detaljerede beregninger af anskaffelsessum for aktierne i det kommende tonnagebeskattede selskab har repræsentanten konstateret, at anskaffelsessummen vil blive negativ.

Derfor ønskes forudsætningerne for den oprindelige anmodning ændret, således at virksomhedsskatteordningens regelsæt forudsættes anvendt for indkomståret 2012, dvs. året forud for omdannelsen. Hermed er det muligt at foretage en skattefri omdannelse, uanset at anskaffelsessummen på aktierne bliver negativ, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 5. pkt. Ifølge samme bestemmelses 3. pkt. er det en betingelse, at samtlige virksomheder i 2012 omdannes.

I den forbindelse er det oplyst, at spørgeren således udover skibsvirksomhed tillige driver virksomhed med tre ejendomme, herunder ejendom I/S J, ejendom K og ejendom L.

Indskudskontoen primo 2012 vil omfatte skibe og ejendomme og være nul, idet hele den anførte gæld er erhvervsmæssig.

Der er videre fremsendt "Indskudskonto primo 2012."

Endvidere er vedlagt oversigt over erhvervsmæssige aktiver/passiver i virksomhedsordningen samt opgørelse af kapitalafkastgrundlaget primo 2012.

Derudover har repræsentanten indsendt et udbygget bilag, som viser transaktionerne i 2012, der er en forudsætning for virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2013. Der er således fremsendt en intern balance, som viser sammenhængen mellem spørgers personlige regnskab ultimo 2012, dvs. efter diverse frasalg, og åbningsbalancen for det kommende tonnagebeskattede selskab.

Det skal ved besvarelsen af anmodningen lægges til grund, at spørger vil afhænde de tre ejendomme, som vil være omfattet af virksomhedsskatteordningen.

Disse tre ejendomme er ubehæftede, og deres salgsprovenu vil indgå i omdannelsen i form af likvider.

Der er således vedlagt et udkast til en åbningsbalance med tilhørende noter for NewCo pr. 1. januar 2013, hvor de talmæssige opgørelser er baseret på estimerede skattemæssige værdiansættelser ultimo 2011.

Af fremlagt "udkast åbningsbalance NewCo. Pr. 1. januar 2013", fremgår en værdi af skibe med 944.453 kr. samt likvider på 7.051.952 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers repræsentant har anført, at det af de fremsendte baggrundsoplysninger fremgår, at A driver virksomhed inden for Z-erhverv, og at han driver sin virksomhed i to selskaber D ApS og E ApS. Det kan yderligere oplyses, at A er fuldtidsbeskæftiget i disse selskaber, og i de senere år har været aflønnet inklusive pension med:

2008: 1.845.000 DKK

2009: 777.000 DKK

2010: 3.783.000 DKK

Herudover bestrider A menige bestyrelsesposter i B-gruppen, som er en rederivirksomhed med p.t. ca. xx skibe under management, hvoraf xx er ejet af rederiet. Som tidligere anført ejer A 10 % af aktierne i B Holding A/S.

Bortset fra bestyrelsesposter har A ingen tilknytning til B-gruppen, hvis daglige ledelse forestås af person P og person Q. Der afholdes ingen bestyrelsesmøder, og As rolle indskrænker sig efter det oplyste til at deltage i den årlige generalforsamling.

Der er i øvrigt ca. xx personer beskæftiget med befragtning, teknisk management og mandskabsforhyring mv. samt på rederiets skibe.

På basis af disse faktiske oplysninger er det repræsentantens opfattelse, at A ikke på nogen måde kan anses for aktiv deltager i tilrettelæggelsen af driften af de fire skibspartsrederier, som han har varierende ejerandele i.

Når der - som i nærværende situation - er tale om passiv investering i andele i skibe, er der én fast og langvarig baggrund for, at alle skibsanparterne skal indgå på én fælles saldo.

Repræsentanten har i den forbindelse henvist til 2011 ligningsvejledningens afsnit C.C.3.1.7.7, som er affattet således:

"Regel.

Hvis en ejer af anparter har anparter i flere kommanditselskaber, interessentskaber eller andre selskaber, hvor beskatningen sker direkte hos deltagerne, så anses det passive ejerskab af anparterne for én virksomhed efter afskrivningsloven, når der er fælles saldoafskrivning på driftsmidler eller skibe".

Fra denne hovedregel gælder der en væsentlig undtagelse for investorer, som er omfattet af anpartsregler, jf. personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 10 og samme lovs § 13, stk. 6. Undtagelsen er forårsaget af reglen om, at underskud i anpartsvirksomheder med mere end 10 deltagere ikke kan modregnes i andre indkomstkilder, og at denne regel gælder separat selskab for selskab. Et sådant regelsæt bevirker, at det normale udgangspunkt i form af et fælles saldosystem ikke kan finde anvendelse.

Da der er færre end 10 deltagere i alle fire partrederier, hvori A har investeret, er der praksis for, at det er én fælles saldo, som skal lægges til grund i afskrivningsmæssige henseende.

Regelsættet om fælles saldoafskrivning er i øvrigt mere detaljeret beskrevet i tidligere års ligningsvejledninger, idet praksis på området især har været af afgørende betydning i ophørssituationer.

Af Ligningsvejledningen 2009, afsnit E.I.3.1.1. fremgår følgende udsagn:

"En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, anses for at drive én virksomhed. En skatteyder, der driver aktivt fiskeri fra sin egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, anses derimod for at drive 2 virksomheder."

"UfR 1977.913ØLD: Skatteyder solgte sin anpart i et fragtskib, men havde fortsat anpart i nogle fiskefartøjer. Salget blev ikke anset for ophør af virksomhed, idet skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften af skibsanparterne."

Det første citat indebærer, at ejerskabet til andelene i de kuttere, der er erhvervet med henblik på kapitalanbringelse, anses for én selvstændig virksomhed.

Hertil kommer, at anpartsbetænkningen (nr. 1169 af maj 1989) anfører følgende på side 114:

"Det er praksis, at passiv deltagelse i flere skibskommanditselskaber, eller passiv deltagelse i flere leasingselskaber anses for én virksomhed, således at andel i de afskrivningsberettigede aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto."

Denne praksis ses ikke efterfølgende at være ændret ved lovgivning, udsendelse af cirkulærer, styresignaler mv. og må i øvrigt ses i sammenhæng med, at det udtrykkeligt under behandlingen af den "nye afskrivningslov" i 1998 blev fastslået, at den nye lov ikke tilsigtede at ændre den praksis, som var opbygget de foregående 30 år. Eksempelvis fremgår dette forhold af forordet til den juridiske vejledning, "Afskrivningsloven, Indkomståret 1999" samt specifikt i forhold til begrebsdannelsen "Salg eller ophør af virksomhed" i vejledningens afsnit 3.4.8.

I den foreliggende situation medfører den gældende skattemæssige praksis, at der kun er tale om én virksomhed, da der er tale om en passiv kapitalanbringelse i og med, at A efter det oplyste overhovedet ikke deltager i den daglige drift af de fire skibe, som han har erhvervet andele i, eller i øvrigt i den løbende drift af den bestyrende reder, Z A/S.

Repræsentanten har herefter til de enkelte spørgsmål supplerende anført:

Ad spørgsmål 1

Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, litra 2) fremgår det udtrykkelig, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til det nyetablerede selskab for at lovens regler kan finde anvendelse.

Normalt vil der være tale om en positiv saldoværdi, som utvivlsomt vil indgå som et aktiv ved omdannelsen.

I nærværende situation er der tale om en negativ saldo, fordi det er et lovkrav, at der skal anvendes én fælles saldoværdi for samtlige skibe, jf. afskrivningslovens § 5C, stk. i. Saldoen er blevet negativ som følge af salg af Skib F, G og H i året forud for omdannelsen.

Den negative saldo er udtryk for et passiv, hvortil der knytter sig en udskudt skat, selvom der fortsat ejes et skib.

Repræsentanten har videre anført i forbindelse med indsendelse af de efterfølgende supplerende oplysninger, at det ved de detaljerede beregninger af anskaffelsessum for aktierne i det kommende tonnagebeskattede selskab er konstateret, at anskaffelsessummen vil blive negativ.

Derfor er forudsætningen ved anmodningen nu ændret, således at virksomhedsskatteordningens regelsæt forudsættes anvendt for indkomståret 2012, dvs. året forud for omdannelsen. Hermed er det muligt at foretage en skattefri omdannelse, uanset at anskaffelsessummen på aktierne bliver negativ, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 5. pkt. Ifølge samme bestemmelses 3. pkt. er det en betingelse, at samtlige virksomheder i 2012 omdannes. Derfor kan det lægges til grund, at spørger vil afhænde de tre ejendomme, som vil være omfattet af virksomhedsskatteordningen.

Under disse nye forudsætninger finder repræsentanten, at spørgsmålet skal besvares med "Ja", idet spørger således vil kunne anvende virksomhedsomdannelseslovens bestemmelser, og uanset negativ saldoværdi på skibe opstået i indkomståret forud for omdannelsen.

Ad spørgsmål 2

Repræsentanten har anført, at overgangssaldoen efter TSL § 16, stk. 1, i nærværende situation vil være negativ.

Anskaffes der et nyt skib i omdannelsesåret, indgår dets værdi på en udligningssaldo. Er udligningssaldoen højere end overgangssaldoen, sker der efter repræsentantens opfattelse ikke nogen efterbeskatning førend i året efter det år, hvor udligningssaldoen bliver mindre end overgangssaldoen, som følge af til- og afgang ved salg samt på grund af den tvungne 12 % såkaldte skyggeafskrivning, jf. TSL § 16, stk. 3. og stk. 4.

Ifølge TSL § 16, stk. 4 finder principperne i AFL § 8 anvendelse på et forskelsbeløb opgjort som differensen mellem udligningssaldo og overgangssaldo. Det vil sige, at der vil ske beskatning af forskelsbeløbet i det indkomstår, der følger efter det år, hvori forskelsbeløbet bliver negativt.

TSL § 16, stk. 4 omhandler reglerne for efterbeskatning, når en overgangssaldo bliver negativ. Bestemmelsen henviser til AFL § 8, som fastlægger, at en negativ saldo som udgangspunkt skal indtægtsføres i det indkomstår, hvori saldoen bliver negativ eller senest i det efterfølgende år.

Set med det nyetablerede selskabs øjne, vil overgangssaldoen første gang være negativ i omdannelsesåret.

Det må betyde, at der er mulighed for at udskyde efterbeskatningen til selskabets andet indkomstår.

Repræsentanten finder derfor, at spørgsmål 2 bør besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 3

TSL § 16 omhandler reglerne for efterbeskatning, herunder samspillet mellem overgangssaldo og udligningssaldo. Af stk. 4 fremgår det, at hvis kun en del af en negativ overgangssaldo modsvares af en positiv udligningssaldo, vil afskrivningslovens § 8 finde anvendelse på forskelsbeløbet.

Ifølge AFL § 8, stk. i er der valgmulighed mellem, at beskatning sker i det år, hvor saldoen bliver negativ eller senest i det efterfølgende indkomstår.

Dette sammenspil mellem TSL og AFL medfører efter repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 3 bør besvares med et “Ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Vil en negativ saldoværdi på skibe opstået i indkomståret forud for en skattefri virksomhedsomdannelse, der gennemføres for at muliggøre anvendelse af tonnagebeskatningsreglerne, jf. lovens § 5, være omfattet af begrebet "alle aktiver og passiver" i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, litra 2)?

Skatteministeriet bemærker, at spørgeren ønsker at omdanne den af ham personligt drevne virksomhed, som består i deltagelse i partrederiet, m/s I, hvori spørgeren har en skibsandel på 5,67 %, og som repræsenterer en regnskabsmæssig værdi pr. 30. juni 2011 på 19.468.146 kr.

Det er videre oplyst, at omdannelsen forventes gennemført med virkning fra 1. januar 2013.

I virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, er det videre fastsat:

Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

1) Ejeren er på omdannelsestidspunktet undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i Danmark.

2) Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet.

3) Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af aktier eller anparter eller ved, at værdien af aktierne eller anparterne i et bestående selskab, jf. § 1, stk. 2, forøges som følge af omdannelsen.

4) Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, svarer til den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. dog § 1, stk. 2.

5) Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.

6) Omdannelsen finder sted senest 6 måneder efter den dato, der er anført i § 3. 7) Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5.

8) I den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, hensættes uanset bestemmelserne i årsregnskabsloven enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi. Almindeligt anerkendte danske regnskabsvejledninger finder anvendelse ved indregning og opgørelse heraf.

Af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 2, fremgår det, at for en virksomhed med flere ejere er anvendelse af lovens regler yderligere betinget af, at alle ejerne anvender reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

I tonnageskattelovens § 5, stk. 3, er det imidlertid fastsat, at en ideel ejerandel af en personligt ejet virksomhed, som udøver rederivirksomhed, kan anses som en selvstændig virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, når den omdannede virksomhed omfattes af tonnageskatteordningen.

Herefter kan skibsvirksomhed, som herefter består i andel i partrederi omdannes efter virksomhedsomdannelsesloven, jf. tonnageskattelovens § 5, stk. 3, samt virksomhedsomdannelseslovens § 2, dog under forudsætning af, at de øvrige betingelser herfor er opfyldt.

Det er herved en betingelse, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, ikke er negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.

Skatteministeriet skal herefter bemærke, at repræsentanten oprindeligt har oplyst, at spørgeren i indkomståret 2010 ikke har anvendt virksomhedsordningen, og at spørgeren heller ikke i indkomstårene 2011 og 2012 forventes at anvende virksomhedsordningen.

Efterfølgende har repræsentanten ændret forudsætningerne for anmodningen om bindende svar, idet repræsentanten nu oplyser, at det i forbindelse med detaljerede beregninger af anskaffelsessum for aktierne i det kommende tonnagebeskattede selskab er konstateret, at anskaffelsessummen vil blive negativ, hvorfor det skal lægges til grund, at spørgeren i indkomståret 2012 vil anvende virksomhedsskatteordningen, og hvorefter samtlige de af spørgeren drevne virksomheder vil indgå i virksomhedsordningen.

Opmærksomheden henledes på, at virksomhedsordningen imidlertid ikke kan anvendes på indkomst, der er kapitalindkomst efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12. Se VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., hvorfor virksomhedsordningen ikke kan benyttes på indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og ejeren ikke deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift eller indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når ejeren ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Skatteministeriet lægger ved besvarelsen til grund, at virksomhedsskatteordningen kan anvendes af spørgeren på de af ham drevne virksomheder i indkomståret 2012, men ministeriet har ud fra det oplyste imidlertid ikke vurderet, om de pågældende virksomheder eventuelt er omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12.

Det er oplyst, at spørgeren udover deltagelse i partrederiet, m/s I, deltager som partreder i m/s F, m/s G og m/s H. De 3 skibsandele, som spørgeren ejer i henholdsvis m/s F, m/s G og m/s H, påtænkes i 2012 solgt forinden omdannelsen af den af ham personligt drevne virksomhed i partrederiet, m/s I.

Derudover driver spørgeren virksomhed med tre ejendomme, herunder ejendom I/S J, ejendom K og ejendom L. Disse ejendommene vil ligeledes blive frasolgt umiddelbart forinden omdannelsen.

Skatteministeriet skal bemærke, at når den selvstændige vælger at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne bruges for hele virksomheden i hele indkomståret. Hvis den selvstændige driver flere virksomheder og denne ønsker at anvende virksomhedsordningen, skal alle virksomhederne indgå i virksomhedsordningen, hvis de i øvrigt opfylder betingelserne for at kunne indgå i ordningen.

Det lægges herefter til grund - uden nærmere prøvelse af om betingelserne herfor er til stede - at spørgeren i indkomståret 2012 vil anvende virksomhedsskatteordningen, og at samtlige de af spørgeren drevne virksomheder vil indgå i virksomhedsordningen, men Skatteministeriet har i forbindelse med nærværende anmodning om bindende svar ikke forholdt sig til de af repræsentanten indsendte regnskaber for 2010, udkast til specifikationer og estimerede opgørelser vedrørende forventet indskudskonto, opgørelser over erhvervsmæssige aktiver/ passiver i virksomhedsordningen m.v.

Skatteministeriet skal herved blot bemærke, at der af det fremsendte ikke umiddelbart kan ses en sammenhæng mellem de selvangivne resultater, opgjort i "Person A, Årsrapport 2010" hen til de fremlagte regnskaber for henholdsvis Partrederiet G og Partrederiet F, ligesom resultater for H og I ikke umiddelbart er medtaget i "Person A, Årsrapport 2010".

Skatteministeriet bemærker herefter, at ministeriet finder, at virksomhedsomdannelsesloven kan finde anvendelse på spørgerens skibsvirksomhed, som herefter består i andel i m/s I, jf. tonnageskattelovens § 5, stk. 3, samt virksomhedsomdannelseslovens § 2, idet det er oplyst, at spørgeren i indkomståret forud for omdannelsen vil anvende virksomhedsskatteordningen, hvorfor kravet om, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, ikke må være negativ, ikke gælder.

Skatteministeriet har imidlertid ikke vurderet, hvilken anskaffelsessum, der vil foreligge i forbindelse med en omdannelse, herunder om den vil udgøre et positivt eller negativt beløb, ligesom der ikke er forholdt til de estimerede oversigtsbilag, som viser transaktionerne i 2012, der er en forudsætning for virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2013, herunder visende sammenhængen mellem spørgers personlige regnskab ultimo 2012, dvs. efter diverse frasalg, og åbningsbalancen for det kommende tonnagebeskattede selskab, og de i den forbindelse ansatte værdiansættelser og salgssummer.

Endelig bemærker Skatteministeriet, at det er en betingelse, at den omdannede virksomhed i det første år efter omdannelsen omfattes af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 5, stk. 3.

Skatteministeriet forudsætter, at virksomheden ved omdannelse af spørgerens andele i partrederiet, m/s I, omfattes af tonnageskatteordningen, og skal her henvise til tonnageskattelovens § 1, hvorefter selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller stk. 6, og som udøver rederivirksomhed som omhandlet i § 6, kan vælge at opgøre deres skattepligtige indkomst af rederivirksomheden efter bestemmelserne i denne lov (tonnagebeskatning). Det er en betingelse for tonnagebeskatningen, at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark, at der er tale om erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer m.v. Der kan herved henvises til SKATs Ligningsvejledningen 2012-1, S.C.8 om tonnageskatteordningen og betingelserne for anvendelse heraf.

Skatteministeriet har herved ikke taget stilling til, om den af spørgerens selskab drevne virksomhed, opstået i forbindelse med omdannelse af skibsvirksomheden m/s I, opfylder betingelserne for at indgå i tonnageskatteordningen.

Med de ovenfor anførte bemærkninger og forbehold finder Skatteministeriet, at spørgeren således vil kunne anvende virksomhedsomdannelsesloven på den efter diverse frasalg bestående virksomhed, partrederiet, m/s I., og at en negativ saldoværdi på skibe vil skulle indgå i omdannelsen.

Skatteministeriet indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 1 er "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2 og 3

Vil en negativ overgangssaldo på skibe opstået i det indkomstår, hvor en skattefri virksomhedsomdannelse finder sted med henblik på efterfølgende beskatning efter tonnageskatteregelsættet, senest skulle beskattes hos NewCo i året efter omdannelsen forudsat, at der ikke anskaffes nye skibe i omdannelsesåret eller det følgende år?

Hvis NewCo erhverver et nyt skib eller andel heraf efter omdannelsen og dermed anvender tonnagebeskatningsreglerne, vil beskatning i så fald alene ske hos NewCo i det indkomstår eller det efterfølgende, hvor summen af negativ overgangssaldo og udligningssaldo bliver negativ?

Skatteministeriet skal herefter bemærke, at i forbindelse med at de 3 skibsandele, som spørgeren ejer i henholdsvis m/s F, m/s G og m/s H, påtænkes solgt i 2012 forinden omdannelsen af den af ham personligt drevne virksomhed, vil salgene efter repræsentantens oplysninger medføre, at spørgerens afskrivningssaldo bliver negativ.

Repræsentanten har herefter anført, at den negative saldo vil kunne overføres til 2013, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1, idet spørgeren fortsat driver personlig virksomhed med m/s I ved udgangen af indkomståret 2012.

Det er således repræsentantens opfattelse, at spørgers skibsandele i m/s I samt i m/s F, m/s G og m/s H, alle indgår på en fælles afskrivningssaldo, og hvor frasalget i 2012 af skibsanparterne i m/s F, m/s G og m/s H vil medføre, at der er negativ afskrivningssaldo på skibe, opstået forud for den skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2013.

Af afskrivningslovens § 5, stk. 1, fremgår det, at driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed.

I henhold til afskrivningslovens § 5 C, afskrives skibe med en bruttotonnage på 20 t eller derover, der anvendes til erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, på en særskilt saldo.

Har den skattepligtige flere virksomheder, opgøres en saldo for hver virksomhed for sig. I en virksomhed, hvor der er flere personligt og solidarisk hæftende ejere, eksempelvis et interessentskab eller lignende, har hver ejer eller interessent en saldo for sig.

Udfra en samlet vurdering af det oplyste finder Skatteministeriet, at virksomhederne for så vidt angår skibsanparter kan anses som én samlet virksomhed, hvor der i det væsentligste er tale om passiv kapitalanbringelse, jf. UfR 1977, 913ØLR og SKM2001.158.LSR .

Indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb, jf. § 5, stk. 2.

I det omfang en negativ saldo, fremkommet som følge af, at salgssummer m.v. skal fradrages i afskrivningsgrundlaget, jf. § 5, stk. 2, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den er opstået, skal den udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende indkomstår, jf. § 8, stk. 1.

Skatteministeriet skal herefter bemærke, at spørgeren vil foretage en skattefri virksomhedsomdannelse og med henvisning til tonnageskattelovens § 5, stk. 3, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2.

Der skal i den forbindelse henvises til tonnageskattelovens § 5, stk. 1, og 2, hvori det er fastsat, at et rederi, som omdannes efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, kan omfattes af tonnageskatteordningen, når de skibe, som bliver omfattet af tonnagebeskatningen, fra og med indkomståret 2003 af den personlige ejer højst har været afskrevet med et beløb samlet svarende til den afskrivning, der kunne have været foretaget ved anvendelse af den afskrivningssats, der gælder for selskaber på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen. Er der forud for virksomhedsomdannelsen foretaget afskrivninger i videre omfang end nævnt i stk. 1, kan tonnagebeskatning vælges, hvis de overskydende afskrivninger medregnes i den skattepligtige indkomst for den pågældende person som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed for indkomståret forud for det indkomstår, hvor virksomhedsomdannelsen får virkning.

Denne bestemmelse i § 5, stk. 1 og 2, skal således iagttages ved omdannelsen af spørgers skibsvirksomhed, oprindeligt bestående i skibsandele i m/s I samt i m/s F, m/s G og m/s H, og som værende én samlet virksomhed.

Skatteministeriet skal herefter anføre, at ved overgang fra beskatning efter de almindelige regler til tonnagebeskatning foretages derefter en forholdsmæssig fordeling af de eksisterende saldi efter afskrivningsloven efter den regnskabsmæssige værdi af de aktiver, der helt eller delvis omfattes af tonnageskatteordningen, og den regnskabsmæssige værdi af øvrige aktiver. Den del, der vedrører aktiver helt eller delvis omfattet af tonnagebeskatningen, indgår på særlige overgangssaldi, jf. tonnageskattelovens § 16.

Anskaffelsessummen for henholdsvis skibe og driftsmidler, som erhverves efter overgang til tonnagebeskatning, og som helt eller delvis anvendes under tonnageskatteordningen, indgår på særlige udligningssaldi, jf. § 16, stk. 2.

Formålet med de særlige udligningssaldi er, at der skal kunne foretages en opdeling af de aktiver, som er omfattet af tonnageskatteordningen, således at de aktiver, der er erhvervet før overgang til tonnagebeskatning, kan holdes adskilt fra de aktiver, der erhverves efter dette tidspunkt.

Hvis et skib eller et driftsmiddel afhændes, fragår salgssummen den saldo, som det pågældende aktiv er omfattet af. Dog fragår skibe alene med maksimalt skibets faktiske anskaffelsessum tillagt udgifter til forbedringer, jf. § 16, stk. 3.

Bliver rederiets overgangssaldi negative finder afskrivningslovens § 8 anvendelse, medmindre de negative saldi helt eller delvis modsvares af tilsvarende positive udligningssaldi. Modsvares kun en del af negative overgangssaldi af positive udligningssaldi, finder afskrivningslovens § 8 anvendelse på forskelsbeløbet, jf. § 16, stk. 4.

Ved at udligne negative overgangsaldi med positive udligningssaldi under tonnageskatteordningen opnås, at beskatning af avancer og genvundne afskrivninger kun kommer til betaling, hvis rederivirksomheden reduceres i forhold til niveauet på det tidspunkt, rederiet blev omfattet af tonnagebeskatningen. Formålet med regelsættet er at sikre, at udskudte skatter kun kommer til betaling i det omfang, at der sker en reduktion i rederivirksomheden.

Det er således muligt for rederierne at undgå beskatning af genvundne afskrivninger på afhændede skibe, hvis der erhverves ny tonnage i stedet for den afhændede.

Skatteministeriet skal herefter bemærke, at ved spørgerens omdannelse og indtræden i tonnageskatteordningen, vil der, ud fra det oplyste være en negativ overgangssaldo for de skibe og de driftsmidler, der helt eller delvist bliver omfattet af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 16, stk.1, og hvor den negative saldo er opstået i året forud for omdannelsen i forbindelse med frasalget af de tre skibe.

Afskrivningslovens § 8 finder derfor anvendelse, og hvorefter det er fastsat, at i det omfang en negativ saldo, der er fremkommet som følge af, at salgssummer m.v. skal fradrages i afskrivningsgrundlaget, jf. § 5, stk. 2, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den er opstået, skal den udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende indkomstår.

Idet den negative afskrivningssaldo er opstået i året forud for omdannelsen og indtræden i tonnageskatteordningen, skal udligning ske ved anskaffelser eller der skal ske medregning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i omdannelsesåret.

Ved en skattefri virksomhedsomdannelse indtræder selskabet i skattemæssig henseende i den tidligere ejers sted for så vidt angår de overdragne aktiver og passiver (succession). Det modtagende selskab succederer i den indskydende virksomheds pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen efter reglerne i afskrivningslovens §§ 8-9.

Skatteministeriet finder herved ikke, at en skattefri virksomhedsomdannelse og indtræden i tonnageskatteordningen kan medføre at spørgeren dermed får ændret retsstilling, end hvad der følger af bestemmelsen i afskrivningslovens § 8. Det er således uden betydning, at overgangssaldoen første gang vil være negativ i omdannelsesåret, set med selskabets øjne.

Skatteministeriet indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 2 er "Nej".

Skatteministeriet skal videre bemærke, at af besvarelsen af spørgsmål 2, fremgår det således at der senest i omdannelsesåret skal ske udligning af negativ afskrivningssaldo/overgangssaldo ved nyanskaffelser eller ved at der sker medregning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Såfremt der i omdannelsesåret sker anskaffelse af ny tonnage, indgår dette i de særlige udligningssaldi, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 2, og udligningssaldi nedskrives herefter årligt med det maksimale beløb efter afskrivningslovens regler. I det omfang den negative overgangssaldo ikke bliver modsvaret af positive udligningssaldi i omdannelsesåret finder afskrivningslovens § 8 anvendelse. Modsvares kun en del af negative overgangssaldi af positive udligningssaldi finder afskrivningslovens § 8 anvendelse på forskelsbeløbet, og det vil sige, at der skal ske medregning af forskelsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i omdannelsesåret.

I det omfang den negative overgangssaldo i efterfølgende år ikke modsvares af positive udligningssaldi vil afskrivningslovens § 8 finde anvendelse, og hvorefter der skal ske udligning ved anskaffelser eller medregning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende indkomstår.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.