Skatteforlaget

    

C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere

Dette afsnit beskriver, hvornår en virksomhed skatteretligt anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed i modsætning til et lønmodtagerforhold. I afsnittet beskrives de kriterier, der har betydning for, om der er selvstændig erhvervsvirksomhed eller, om er der tale om et lønmodtagerforhold. Afsnittet beskriver også, hvordan kriterierne skal anvendes.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Kriterier, der taler for tjenesteforhold
• Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed
• Samlet vurdering.

Se også

• C.C.1.2.2 "Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere"
• C.C.1.2.3 "Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for honorarmodtagere, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende"
• C.A.3.1.2 "Honorar".

Regel

Lønindkomst anses ikke for at være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgrænsningen skal dog foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Dette fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af skd.cirk nr. 129 af 4. juli 1994. I dette cirkulære står også de retningslinjer, som nævnes nedenfor i dette afsnit.

Selvstændig

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at

• virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode
• virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.

Når der skal afgrænses

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.

Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Se nedenfor om erhvervsmæssige omkostninger.

Kriterier, der taler for tjenesteforhold

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang,

• hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol
• indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver
• der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse
• indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
• indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel
• vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.)
• vederlaget udbetales periodisk
• hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet
• vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren
• indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko
• indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Samlet vurdering

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

Erhvervsmæssige omkostninger

Hvis indkomstmodtagerens kontraktforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Eksempler på sådanne væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, er

• løn til ansat personale
• løn til medarbejdende ægtefælle
• leje af erhvervslokaler
• kontorholdsudgifter
• udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra udgifter til bil
• betaling for maskinanvendelse
• reklame- og annonceudgifter.

Der vil som oftest også være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der anvendes væsentlige driftsmidler eller kapital i øvrigt.

Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, fx til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker altså ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis den skattepligtige har lønudgifter

At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den skattepligtige anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Dette vil fx ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af medhjælpen, er af begrænset karakter. Således blev en anæstesilæge, der var konsulent ved et privathospital og havde en anden læge som tilkaldevagt, ikke anset for selvstændig erhvervsdrivende. Se SKM2012.231.SR.

Hvis den skattepligtige har lønudgifter til ægtefælle, samlever eller en nærtstående person

Hvis medhjælpen er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en anden nærtstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt. Det vil som udgangspunkt sige mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft. Se afsnit C.A.8.4.1.1 om medhjælpende ægtefælle.

Hvis den skattepligtige selv tilrettelægger arbejdet

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at det ikke er et tjenesteforhold. Der kan fx være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører.

Betydning af ansættelseskontrakt

Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt, for at der er tale om et tjenesteforhold. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes fra dag til dag, er således lønindkomst. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, fx levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver.

Betydning af, at der beregnes moms

Som nævnt under "Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed", taler det for, at der er selvstændig virksomhed, når indkomstmodtageren er momsregistreret i henhold til momsloven, og når ydelsen er faktureret med tillæg af moms.

I en række domme og afgørelser er den faktiske momsregistrering et moment, der indgår i vurderingen. Se fx følgende afgørelser i afsnit C.C.1.2.2:

TfS 1996, 449 HRD om forhandlere af Tupperware, SKM2011.655.BR om en nedrivningsvirksomhed og SKM2004.304.VLR om en handelsagent.

I SKM2005.280.VLR blev en altmuligmand anset for at være lønmodtager.

At der i praksis beregnes moms af vederlaget udelukker dog ikke, at der kan være tale om lønindkomst.

Se fx i afsnit C.C.1.2.3 om en buschauffør, der drev et buschaufførbureau som en momsregistreret enkeltmandsvirksomhed, men som af skattemyndighederne blev anset for at være lønmodtager i TfS 1995, 154 TSS.

Se også SKM2011.707.BR stadfæstet ved SKM2012.599.VLR i afsnit C.C.1.2.2 om østeuropæiske håndværkere, der blev anset for at være lønmodtagere i relation til en dansk virksomhed, selvom de var blevet momsregistreret i både Østeuropa og Danmark. Se også SKM2014.407.SR om en momsregistreret polsk håndværker.

Bemærk

Dette afsnit vedrører kun den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende. Hvis en skattepligtig efter denne afgrænsning må anses for at være selvstændig, behøver det ikke nødvendigvis at betyde, at den skattepligtige fx kan anvende virksomhedsordningen eller andre særregler for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette skyldes, at der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der også skal være opfyldt.

Der kan desuden være tale om hobbyvirksomhed, dvs. ikke-erhvervsmæssig virksomhed, som ikke beskattes på samme måde som egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed. Se afsnit C.C.1.1.2 om betydningen af, at virksomheden er ikke-erhvervsmæssig. Se afsnit C.C.1.3 om afgrænsningen over for hobbyvirksomhed.

Endelig kan der være tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kan fx være i tilfælde, hvor den skattepligtige er honorarmodtager eller driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Se nærmere afsnit C.C.1.2.3 om denne afgrænsning.