Skatteforlaget

     

C.A.4.3.5.1 Generelt om løbende ydelser

Dette afsnit beskriver reglerne om den skattemæssige behandling af løbende ydelser.

Afsnittet indeholder:

• Definition: Løbende ydelse
• Regel
• Betingelserne for fradrag
• Undtagelse fra betingelse om forpligtelse: Trossamfund
• Ikke fradrag ud over den fastsatte periode
• Forbehold i forpligtigelsen
• Forpligtelsen bliver ikke overholdt
• Afdrag på gæld
• Acontobetalinger
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Definition: Løbende ydelser

Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed - eksempelvis en »livsvarig ydelse« - eller om de enkelte ydelsers størrelse - eksempelvis fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning.

Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består i afdrag og renter.

Det er også afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb. Aftaleåret er det indkomstår, hvori aftalen indgås.

Der er altså tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om enten ydelsens varighed eller om de enkelte ydelsers størrelse, og at den løbende ydelse forfalder efter aftaleårets udløb.

En løbende ydelse kan også bestå i naturalier. Der kan for eksempel være tale om, at køberen af en virksomhed som en del af betalingen påtager sig at stille en fribolig til rådighed for sælgeren.

Bestemt ydelse

Hvis forpligtelsen går ud på at betale en bestemt sum (eller en bestemt naturalydelse) hvert år, skal yderen - for at opnå fradragsret - være forpligtet for en periode af ubestemt varighed (fx yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog maksimeres til en forud fastsat periode, der normalt ikke må være kortere end ti år.

Ubestemt ydelse

Hvis forpligtelsen består i en ubestemt ydelse, fx et procentmæssigt fastsat fradrag, der beregnes på grundlag af den fulde bruttoindkomst eller lignende, må forpligtelsen påtages for en bestemt periode, der normalt ikke må være kortere end ti år. I disse tilfælde kan også vælges en forpligtelsesperiode af ubestemt varighed.

Se også

Se også afsnittet "Afdrag på gæld" nedenfor, om forskellen mellem løbende ydelser og afdrag på gæld.

Regel

Der er begrænset fradragsret for udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se LL § 12.

Betingelserne for fradrag

Der er følgende betingelser for at få fradrag for løbende ydelser:

1. Der foreligger en skriftlig erklæring, hvor yderen forpligter sig for en periode af ubestemt varighed (fx yderens eller nyderens livstid). Erklæringen kan ikke overflyttes til en ny begunstiget. Forpligtelsen kan dog tidsbegrænses, men normalt ikke til en periode, der er kortere end ti år.
2. Ydelserne er både forfaldne og betalte.
3. Den, der modtager løbende ydelser, fører kontrol med, at forpligtelseserklæringerne bliver overholdt og inddriver eventuelle restancer ad retlig vej, hvis dette er nødvendigt.
4. Forpligtelsen til at give den løbende ydelse må ikke ensidigt kunne bringes til ophør af den forpligtigede.
5. Forpligtigelsen til at give den løbende ydelse må ikke være led i en arbejdskontrakt.
6. Forpligtigelsen til at give den løbende ydelse må ikke have en tæt sammenhæng med en modydelse.

Ad a) Skriftlig erklæring, der ikke kan overflyttes til en ny begunstiget

Selv om mundtlige aftaler efter dansk ret er bindende, skal der af bevismæssige grunde altid foreligge en skriftlig forpligtelseserklæring, som både giveren og modtageren af ydelsen har underskrevet, eller som vedkommende bevisligt er gjort bekendt med indholdet af. Se VLD af 27. dec. 1979 (Skd. 53.166).

En ensidig erklæring fra modtageren om, at denne modtager bestemte ydelser, er ikke tilstrækkelig. Se LSRM 1973.61 og 1976.67.

En forpligtelseskontrakt kan ikke overflyttes til en ny begunstiget, fx til et nyt trossamfund, men der må indgås en ny kontrakt, der opfylder de almindelige betingelser.

Som eksempler på forpligtelseserklæringer, der kan godkendes, kan nævnes: »Jeg forpligter mig til, så længe jeg lever, dog højst ti år, at betale 5.000 kr. årligt til Forening N.N. «, eller »Jeg forpligter mig til i ti år at betale 10 pct. af min skattepligtige indkomst til Forening N.N.«

Ad b) Kun betalte og forfaldne ydelser

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring, at ydelserne både er forfaldne og betalte. Se LSRM 1973.63.

Ad c) Kontrol med forpligtelseserklæringen

Den, der modtager løbende ydelser, fører kontrol med, at forpligtelseserklæringerne bliver overholdt og inddriver eventuelle restancer ad retlig vej, hvis dette er nødvendigt.

Ad d) Forpligtelsen må ikke ensidigt kunne bringes til ophør af den forpligtigede

Forpligtelsen må ikke ensidigt kunne bringes til ophør af den forpligtede. Hvis en person fx har påtaget sig at give en ydelse til en forening, må forpligtelsen ikke gøres betinget af, at personen fortsat er medlem af foreningen.

Der er heller ikke fradrag, hvis man i en forpligtelseserklæring forpligter sig til at betale en procentdel af sin lønindtægt fra en bestemt stilling, fordi man kan vælge at opsige denne stilling.

Hvis en person forpligter sig til at betale et beløb, der svarer til det udbytte, som tilfalder personen hvert år fra nogle bestemte aktier, er der heller ikke fradrag, fordi vedkommende ensidigt kan frigøre sig for forpligtelsen ved at sælge aktierne.

Ad e) Forpligtigelsen må ikke være led i en arbejdskontrakt

Forpligtelseserklæringen må ikke være et led i en arbejdskontrakt, fordi ordningen ikke må bruges til at få fradrag for en ellers ikke-fradragsberettiget, privat lønudgift.

Ad f) Forpligtigelsen må ikke have en tæt sammenhæng med en modydelse

I en sag havde en skatteyder påtaget sig en forpligtelse over for en sekterisk institution, som skatteyderen var medlem af. Institutionen ydede til gengæld skatteyderen fuldt ophold, kost og forplejning samt godtgørelse for diverse udgifter til skatteyderen og dennes familie. Uanset at familiens forbrug havde været beskedent, fandt Højesteret, at der var en sådan sammenhæng mellem de betydelige økonomiske forpligtelser, som ægtefællerne havde påtaget sig, og de ydelser, som familien kunne modtage fra institutionen, at de løbende ydelser, som skatteyderen betalte i medfør af forpligtelseserklæringen, ikke var omfattet af LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12). Se HRD af 30. april 1984 (skd. 70.576). Se også afgørelse Skat nr. 12. jan. 1986, s. 352 (TfS 1986, 83).

Hvis der ikke er grundlag for at anfægte forpligtelseserklæringen, skal de naturalydelser, som den forpligtede eventuelt modtager fra den institution mv., som er berettiget til den løbende ydelse, regnes med til den forpligtedes personlige indkomst.

Undtagelse til betingelse om forpligtelse: Trossamfund

Hvis et medlem melder sig ud af et trossamfund, bortfalder forpligtelsen for fremtiden i relation til skattereglerne. Dette sker på grund af disse samfunds særlige karakter. Se UfR 1981.1070 ØLD, hvor landsretten fandt, at en skatteyders betaling af 10 pct. af hans årlige indkomst havde en sådan sammenhæng med medlemskabet af det pågældende trossamfund, at forpligtelsen ikke burde kunne gøres gældende, efter at skatteyderen havde meldt sig ud af samfundet.

Ikke fradrag ud over den fastsatte periode

Når en forpligtelse er begrænset til et bestemt åremål, er der ikke fradrag for ydelser ud over den fastsatte periode, medmindre der afgives en ny forpligtelseserklæring, der selvstændigt opfylder betingelserne (herunder også de tidsmæssige) for fradragsret. I SKM2002.269.LR fandt Ligningsrådet, at en gavegiver kunne opretholde sin fradragsret efter LL § 12, stk. 1-3, hvis en eksisterende kontrakt ved en påtegning herom blev forlænget, så den fortsatte og løb i gavegivers resterende levetid. Kontrakten kunne dog efter ti års løbetid til enhver tid opsiges med udgangen af året. Påtegningen skulle selvstændigt opfylde alle de betingelser, som stilles til en ny forpligtelseserklæring, dvs. at giveren ikke måtte have mulighed for ensidigt at bringe forpligtelsen til ophør, og løbetiden på minimum ti år skulle være opfyldt. Se også SKM2007.412.SR og SKM2007.490.SR.

Forbehold i forpligtigelsen

Forpligtelsen skal være af et vist klart indhold. Se LSRM 1973.62. Fradragsretten udelukkes dog ikke ved, at der tages forbehold om, at den forpligtede ikke skal yde bidrag i år, hvor den pågældendes indtægt er under et bestemt på forhånd fastsat beløb, og heller ikke ved, at forpligtelsen betinges af, at de nuværende regler om fradragsret for ydelserne bliver ophævet. Dette var fx tilfældet i skd. 24.72.

Forpligtelsen bliver ikke overholdt

Hvis en forpligtelse ikke fuldt ud opfyldes, må det bero på en konkret bedømmelse, om ikke-opfyldelsen er udtryk for, at der i virkeligheden ikke eksisterer nogen forpligtelse.

Hvis den skattepligtige ikke kan dokumentere, at han eller hun har betalt alle de ydelser, han eller hun har forpligtet sig til, må SKAT nægte at give fradrag både for de ydelser, der allerede er forfaldet, men også for de ydelser, der betales i senere år, fordi kontrakten skal anses som ugyldig. Se. LSRM 1981.183.

Hvis den bidragspligtige må udsætte betalingen på grund af uforudsete omstændigheder, som fx arbejdsløshed eller sygdom, og den bidragspligtige kan sandsynliggøre, at forpligtelsen er en realitet, bør fradrag dog anerkendes for de betalte ydelser.

Afdrag på gæld

Der er ikke fradrag for løbende ydelser for afdrag på en nærmere konkretiseret gældsforpligtelse. Der er altså ikke fradrag for løbende årlige ydelser, medmindre der indgår et usikkerhedsmoment med hensyn til totalydelsens størrelse. Se TfS 1999, 672, hvor det ved en overdragelse af et revisionsfirma pr. 30. juni 1994 til et andet revisionsfirma var aftalt, at sælgeren ud over et aftalt overdragelsesvederlag skulle have en omsætningsbestemt provision for perioden indtil den 30. juni 1996. Denne provision anerkendte landsskatteretten ikke som en fradragsberettiget løbende ydelse, men den blev anset for at være et tillæg til overdragelsesvederlaget.

Se også TfS 2000, 542, hvor sagsøgerne i 1985 hver købte for en million kr. anparter i et anpartsselskab, der var ejet af en udlandsdansker med bopæl i London. Købesummen skulle betales ved, at køberne årligt betalte sælgeren en indtægtsydelse på 145.200 kr. Ydelsen skulle betales i sælgerens eller hans hustrus levetid og ophøre ved den længstlevendes død, dog senest med betaling af den 12. ydelse. Sælgeren gav transport på de løbende ydelser til et dansk pengeinstitut og overdrog senere rettighederne til et engelsk selskab, der var ejet 100 pct. af ham. Højesteret fandt, at hele konstruktionen havde til hensigt at give sagsøgerne fradrag for deres indbetaling af anpartskapital, og ydelserne var derfor ikke fradragsberettigede efter LL § 12, stk. 8 (nu stk. 3) om løbende ydelser, og ingen del af ydelserne havde karakter af fradragsberettigede renter.

Acontobetalinger

Hvis en skatteyder har forpligtet sig til at give en bestemt procentdel af sin indkomst som en løbende årlig ydelse og rent faktisk betaler et acontobeløb i løbet af det indkomstår, hvis indkomstansættelse danner grundlag for beregningen af den endelige ydelse, kan den pågældende fratrække det faktisk betalte beløb og vil så det følgende år kunne fratrække dels det i dette år betalte acontobeløb samt den betalte difference vedrørende det foregående år. Se LSRM 1971.70.

Hvis en ydelse skal beregnes på denne måde, er det en forudsætning for fradrag, at den ydelsesberettigede, fx gennem en skatteattest for yderen, bliver gjort bekendt med beregningsgrundlaget.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
TfS2000,542 HD	Nogle skatteydere havde sammen med tre andre investorer købt hver for en million kr. anparter i et anpartsselskab, som var ejet af en udlandsdansker. Købesummen skulle betales ved, at investorerne hver skulle betale sælgeren eller dennes livsarvinger en årlig ydelse på 145.200 kr. i 12 år, dog ikke ud over sælgerens eller dennes daværende hustrus levetid. Landsretten fandt, at konstruktionen havde til formål at give sagsøgerne fradrag for deres indbetalinger af anpartskapital, og ydelserne fandtes ikke fradragsberettigede efter LL § 12, stk. 8 (nu stk. 7). Højesteret fandt, at investorerne ikke havde skullet udrede de løbende ydelser som et vederlag, der modsvarede en ydelse fra sælgeren af en sådan betydning, at ydelserne kunne anses for udredet som led i en gensidigt bebyrdende aftale. Ingen del af ydelsen kunne anses som betaling af renter af gæld, og allerede fordi et skatteforbehold ikke var blevet gjort gældende over for medkontrahenten, kunne det ikke gøres gældende over for skattemyndighederne. Landsrettens dom blev herefter stadfæstet. Ikke fradrag.	Tidligere ØLD i TfS 1999, 98.
HRD af 30. april 1984 (skd.70.576)	Løbende ydelser i henhold til en forpligtelseserklæring blev ikke anset for omfattet af LL § 12, fordi der var en sammenhæng med præsterede modydelser. Ikke fradrag.
Landsretsdomme
UfR1981.1070 ØLD	En skatteyders forpligtelseserklæring om løbende betaling af 10 pct. af sin årlige indkomst til et trossamfund kunne ikke gøres gældende efter skatteyderens udmeldelse af samfundet. Forpligtelseserklæring ikke gældende efter udmeldelse af trossamfund.
VLD af 27.dec. 1979 (Skd.53.166)	En forpligtelseserklæring om løbende ydelser skal foreligge i skriftlig form af bevismæssige grunde. Forpligtelseserklæring skal være skriftlig.
Landsskatteretskendelser
TfS1999,672	Ved en overdragelse af et revisionsfirma pr. 30. juni 1994 til et andet revisionsfirma var det aftalt, at sælgeren ud over et aftalt overdragelsesvederlag skulle have en omsætningsbestemt provision for perioden indtil den 30. juni 1996. Denne provision anerkendtes ikke som en fradragsberettiget løbende ydelse, men ansås for et tillæg til overdragelsesvederlaget. Ikke fradrag.
TfS1986,83	En skatteyder påtog sig kontraktmæssigt at betale et bidrag på 40 pct. af sin årlige bruttoløn til en selvejende institution i 10 år fra 1. januar 1975. Han boede med sin familie vederlagsfrit i en ejendom, der tilhørte institutionen. Skatteyderen betalte hele sin nettoløn ud over de årlige ydelser til institutionen, hvorefter han modtog beløb til nødvendige erhvervsmæssige rejseudgifter og private fornødenheder. Landsskatteretten fandt, at der var en sådan sammenhæng mellem de betydelige økonomiske forpligtelser, skatteyderen havde påtaget sig, og de ydelser, han modtog fra institutionen, at de løbende ydelser, han betalte, ikke kunne fratrækkes efter LL § 14, stk. 2. Ikke fradrag.
LSRM 1976.67	Et skatteråd havde for 1972 nægtet en skatteyder fradrag for en underholdsydelse på 10.000 kr. fra skatteyderens hustru til hendes mormor i Italien. Skatterådet anså ikke den pågældende underholdskontrakt for gyldig, fordi modtageren ikke ved sin underskrift på erklæringen havde tilkendegivet at være bekendt med det krav, hun havde erhvervet, ligesom modtagerens identitet ikke var bekræftet af en lokal offentlig myndighed. Skatteyderen oplyste, at ydelserne for 1972 og 1973 blev udbetalt til mormoren under hendes besøg hos ham og hustruen, og at der ikke oprindelig var udstedt kvitteringer for modtagelsen. Der forelå imidlertid en kvittering, der var udstedt i 1973, dateret den 1. maj 1972 og underskrevet "Mommy" for modtagelsen af 10.000 kr. for året 1972, samt fotokopier af to checks udstedt til hustruens mormor den 11. december 1974 og 15. august 1975 lydende på henholdsvis 5.000 schweizerfranc eller 10.992 kr. og 10.000 kr. Skatteyderen hævdede at disse vedrørte ydelserne for 1974 og 1975. Landsskatteretten fandt det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at der havde foreligget en gyldig forpligtelse til at udrede ydelserne til hustruens mormor, eller at ydelserne var betalt i overensstemmelse med den udstedte erklæring. Manglende forpligtelseserklæring - ikke fradrag.
LSRM 1973.62	En skatteyder havde ifølge en understøttelseserklæring af 25. august 1970 forpligtet sig til fra den 1. september 1970 at yde sin samleverske en understøttelse svarende til en tredjedel af hans bruttoindkomst bl.a. på betingelse af, at modtagerens egen bruttoindkomst inklusive denne støtte på intet tidspunkt oversteg skatteyderens indkomst eksklusive støttebeløbet. Skatteyderen blev ikke anset for berettiget til at fradrage den understøttelse, han havde ydet i 1970 i henhold til erklæringen, fordi forpligtelsen ikke var af en sådan ubetinget karakter, som normalt måtte forudsættes for fradragsret. Landsskatteretten fandt heller ikke at der var sket en effektiv udredelse af den fastsatte ydelse, og der var heller ikke fastsat betalingsterminer for ydelserne. Ikke fradrag.
LSRM 1973.61	En pakistaner, som siden juli 1970 havde opholdt sig og arbejdet i Danmark, havde i tiden fra den 15. august til 10. december 1970 sendt sin mor i Pakistan et beløb til underhold for hende og familien, som skatteyderen følte sig forpligtet til at forsørge. Han fremlagde en erklæring, som var bekræftet af to vitterlighedsvidner. Erklæringen fremtrådte som udstedt i Lahore den 8. august 1970, og i den angav skatteyderens mor under ed bl.a., at skatteyderen før rejsen til Danmark havde betalt et månedligt beløb til familiens underhold, og at han var ansvarlig for enhver art af udgifter, der opstod i Pakistan, samt at familien ikke i øvrigt havde nogen indkomstkilde. Da den fremlagte erklæring ikke opfyldte kravet om bindende og ubetinget pligt for yderen til for et længere, uvist (livsvarigt) åremål at yde bestemte beløb, blev skatteyderen ikke anset for berettiget til at fradrage beløbet. Ingen gyldig forpligtelseserklæring - ikke fradrag.
LSRM 1973.63	En skatteyder og hans hustru havde ifølge nogle livrentekontrakter forpligtet sig til at betale en række ydelser til B og C. De omhandlede løbende ydelser var fradragsberettigede efter LL § 14, stk. 2, hvorefter der ved indkomstopgørelsen kan fratrækkes udgifter til udredelse af andre løbende ydelser så som aftægts- og underholdsydelser, som den skattepligtige har forpligtet sig til at udrede. Efter landsskatterettens opfattelse måtte denne formulering, herunder brugen af udtrykkene "udredelse" og "udrede", under hensyntagen til lovbestemmelsens forhistorie og til ordvalget i paragraffens øvrige afsnit, opfattes således, at det er en betingelse for fradrag af sådanne ydelser, at de både er forfaldne og betalte. Fradrag hvis ydelserne er forfaldne og betalte.
LSRM 1971.70.	En skatteyder havde forpligtet sig til at udrede en bestemt procentdel af sin indkomst som en løbende årlig ydelse og betalte et acontobeløb i løbet af det indkomstår, hvis indkomstansættelse dannede grundlag for beregningen af den endelige ydelse. Skatteyderen kunne fratrække det faktisk betalte beløb og kunne så det følgende år fratrække dels det i dette år betalte acontobeløb samt den betalte difference vedrørende det foregående år.
SKAT
SKM2007.490.SR	En forøget ydelse i en forpligtelseserklærings restløbetid ansås ikke for en fradragsberettiget løbende ydelse, fordi merydelsen ikke havde en sådan tidsmæssig udstrækning, at der var tale om en egentlig løbende ydelse. Forøget ydelse i restløbetid - ikke fradrag.
SKM2007.412.SR	En forenings gavegivere kunne fradrage løbende ydelser i henhold til en forpligtelseserklæring efter LL § 12, stk. 2, uagtet at ydelsens størrelse var varierende. Varierende ydelse - fradrag.
SKM2002.269.LR	En gavegiver kunne opretholde sin fradragsret efter LL § 12, stk. 1-3, hvis en eksisterende kontrakt ved en optegning herom blev forlænget, så den fortsatte og løb i gavegiverens resterende levetid dog således, at kontrakten efter ti års løbetid til enhver tid kan opsiges ved udgangen af det indeværende år. Påtegningen skulle imidlertid selvstændigt opfylde alle betingelser, der stilles til en ny forpligtelseserklæring, dvs. giveren måtte ikke have mulighed for ensidigt at bringe forpligtelsen til ophør, og løbetiden på minimum ti år skulle være opfyldt. Fradrag ved påtegning til forpligtelseserklæring.