C.A.4.3.3.3.1 Den erhvervsmæssige befordring, generelle regler

Afsnittet beskriver de objektive regler, der fastlægger, hvilken befordring der kan anses som erhvervsmæssig.

Indhold

Afsnittet indeholder:

Regel

Erhvervsmæssig befordring er:

Al anden befordring er privat befordring.

Reglen fremgår af LL § 9 B, stk. 1.

Udgangspunkt

Fælles for reglerne om normalfradraget (dvs. transport mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads) og reglerne om erhvervsmæssig befordring er,

Erhvervsmæssig transport af varer eller personlig befordring

I forhold til behandlingen af den personlige befordring skal denne afgrænses over for den befordring, hvor den erhvervsmæssige karakter bliver den afgørende. Den sidste er fradragsberettiget efter reglerne om driftsomkostninger efter SL § 6, litra a. Praksis viser, at den personlige befordring i visse tilfælde i skattemæssig forstand bliver vurderet som accessorisk til hovedformålet, fx transport af varer og materialer mv.

En væsentlig afgørelse til illustration af dette vedrører en gartner, der drev selvstændig virksomhed fra sin bopæl. Se TfS 1996, 663 HRD.

Gartneren benyttede ca. 210 dage om året en varevogn til transport af sine produkter til Københavns Grønttorv, hvor han solgte produkterne. Den daglige transport mellem hjemmet og Grønttorvet blev af skattemyndighederne anset som omfattet af reglerne om befordringsfradrag i LL § 9 C, fordi Grønttorvet blev anset for skatteyderens faste arbejdssted. Østre Landsret udtalte i sagen, at skatteyderens erhvervsudøvelse som gartner skulle betragtes som en samlet aktivitet, hvoraf selve salget af varer på Grønttorvet ikke kunne udskilles på en sådan måde, at skatteyderen i forhold til LL § 9 C havde fast arbejdssted dér. Kørslen mellem gartneriet og Københavns Grønttorv kunne derfor godkendes som erhvervsmæssig kørsel, og udgifterne hertil var fradragsberettigede efter SL § 6, litra a. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom. Særligt vedrørende skatteyderens transport udtalte Højesteret, at selvom den valgte transportform for varerne fra gartneriet også betød, at skatteyder fik befordring fra bopælen til arbejdspladsen på Grønttorvet, bevirkede det ikke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, litra a for udgifterne ved varernes transport skulle bortfalde.

Befordring mellem bopæl og arbejdsplads blev også anset som accessorisk i forhold til den egentlige transportopgave for en skatteyder, der sammen med en medhjælper skulle udføre vedligeholdelsesarbejder på en udlejningsejendom, skatteyderen ejede. Materialer og arbejdsredskaber, der skulle benyttes i forbindelse med arbejderne, befandt sig på skatteyderens bopæl, og den varevogn, der blev brugt til befordring af skatteyder og medhjælperen, var normalt læsset med det udstyr, der skulle benyttes til arbejdet. Det væsentligste formål med at benytte varevognen var transporten af materialer, hvorfor kørslen skulle betragtes som en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, litra a. Se SKM2002.270.VLR.

Den modsatte afgørelse nåede Højesteret frem til vedrørende en konsulent, der udførte arbejde for en klient på hvervgiverens kontor. Han transporterede dagligt en bærbar computer fra bopælen og til hvervgiverens kontor. Konsulenten var selvstændigt erhvervsdrivende, men transporten af den bærbare computer blev i dette tilfælde anset som et accessorium til personbefordringen, hvorfor konsulenten ikke var berettiget til fradrag for udgifterne efter SL § 6, litra a. Se SKM2002.29.HR.

Der blev også godkendt fradrag efter SL § 6, litra a for udgifter, som en musiker havde haft ved kørsel i egen bil i forbindelse med reparation af en kontrabas. Skatteyderen var dels fastansat i et symfoniorkester og vikarierede periodisk i et andet orkester, dels havde han honorarindtægter fra freelancearbejde i mindre omfang. Instrumentet blev ikke benyttet i forbindelse med den faste ansættelse. Omkostningerne blev anset som transportomkostninger afholdt i forbindelse med instrumentets reparation og var derfor fradragsberettigede efter SL § 6, litra a. Se TfS 1999, 888 LSR.

Befordring i 60 dage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder er erhvervsmæssig.

Begreberne "sædvanlig bopæl" og "arbejdsplads" skal forstås på samme måde som i afsnit C.A.4.3.3.1.1 og afsnit C.A.4.3.3.1.2.

Reglen om 12 måneder erstattede med virkning fra den 1. januar 2009 den tidligere regel i bestemmelsen om en forudgående periode på 24 måneder. Om ikrafttræden af denne ændring i LL § 9 B, stk. 1. litra a, se SKM2010.54.SR, efter hvilken der i 2009 alene skal ses tilbage på kørslen de forudgående 12 måneder.

Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast, og befordringen dermed for privat.

En skatteyder, der havde arbejdet på samme arbejdsplads i 62 dage, var ikke berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage. Den udbetalte godtgørelse for de to dage var skattepligtig, fordi kørsel til arbejdspladsen udover de 60 dage ikke er erhvervsmæssig. Se TfS 1997, 771 LSR.

Perioden på 60 arbejdsdage gælder for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en anden arbejdsplads i løbet af dagen efter reglen om kørsel mellem arbejdspladser ikke tæller med.

Hvis der køres til én arbejdsplads ved arbejdstids begyndelse og fra en anden arbejdsplads ved arbejdstids ophør, tæller en 60-dages periode for både dagens første og sidste tur.

Befordringen er hele tiden erhvervsmæssig, hvis der køres fra hjemmet til konstant skiftende arbejdspladser og ikke til samme arbejdsplads i mere end 60 dage. I LL § 9 B er der indsat en formodningsregel i stk. 3 med virkning fra og med indkomståret 2009. Bestemmelsen beskrives nærmere i afsnit C.A.4.3.3.3.2.

De 60 dage på en arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om arbejdet på den enkelte arbejdsplads strækker sig over mere end 60 arbejdsdage. I perioden på 60 arbejdsdage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage mv. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast, og befordringen er dermed privat.

Afbrydelse af 60 dages reglen

Perioden afbrydes alene ved, at der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden personen sidst har været på arbejdspladsen som nævnt i LL § 9 B, stk. 1, litra a. Se § 9 B, stk. 2. Også her er det afgørende befordringen direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Har den skattepligtige ikke været på en bestemt arbejdsplads som dagens første eller sidste arbejdsplads i 60 arbejdsdage i træk, begynder en ny 60-dages periode. Det er derimod uden betydning, om han eller hun er mødt frem på arbejdspladsen midt på dagen efter at have været på en anden arbejdsplads.

Ændring i ansættelsesforhold

Reglerne om

gælder for det konkrete ansættelsesforhold.

Se LL § 9 B, stk. 1, litra a, og stk. 2.

Afbrydes et ansættelsesforhold, begynder en ny 60-dages-periode. Ansættes en skattepligtig fx. den 1. maj 2008 i en ny stilling, anses kørsel mellem bopæl og den nye arbejdsplads for erhvervsmæssig i op til 60 dage. Ophører dette ansættelsesforhold fx den 31. marts 2009, fordi den skattepligtige tiltræder en ny stilling hos en anden arbejdsgiver pr. 1. april 2009, begynder atter en ny 60-dages-periode.

Er der derimod tale om hjemsendelse, fx på grund af vejrlig, manglende tilførsel af råstoffer eller lignende, hvor ansættelsesforholdet afbrydes midlertidigt, men forudsættes genoptaget, så snart betingelserne er til stede, anses 60-dages-perioden ikke for afbrudt. I sådanne tilfælde lægges perioderne før og efter det midlertidige ophold i arbejdet sammen.

Kørselseksempler

Her vises en række eksempler på erhvervsmæssig befordring. Ved "hjem" forstås den sædvanlige bopæl.

Eksempel 1 (en arbejdsplads pr. dag)

Der arbejdes på en arbejdsplads pr. dag efter følgende mønster:

Dag 1-60 (60 dage): Hjem - A - hjem

Dag 61-80 (20 dage): Hjem - B - hjem

Dag 81-120 (40 dage): Hjem - C - hjem

Dag 121-180 (60 dage): Hjem - A - hjem.

Al transport er her erhvervsmæssig. Men arbejdes der kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, er befordringen ved genoptagelsen af arbejdet på A ikke erhvervsmæssig.

Eksempel 2 (flere arbejdspladser pr. dag)

Der arbejdes efter følgende mønster:

Dag 1-40: Hjem - A - B - hjem

Dag 41-80: Hjem - B - A - C - hjem

Dag 81-120: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver.

Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-40 og dag 81-100

Befordring mellem hjem og B: Dag 1-60

Befordring mellem hjem og C: Dag 41-100.

Ved beregningen af 60-dages perioden i forbindelse med befordring mellem hjem og en bestemt arbejdsplads, hvor der samtidig indgår transport mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver, fokuseres der som vist i eksemplet på den direkte befordring mellem hjem og den bestemte arbejdsplads. I eksemplet er det altså uden betydning for beregningen af 60-dages-perioden, at arbejdsplads A er en af de mellemliggende arbejdspladser.

Hvis der ikke er tale om befordring for samme arbejdsgiver til en af flere daglige arbejdspladser, er befordringen til en enkelt arbejdsplads dog altid erhvervsmæssig, hvis 60-dages-reglen er opfyldt for denne arbejdsplads. Hvis det i eksemplet kun er arbejdsplads A og B, der er for samme arbejdsgiver, er befordringen til arbejdspladsen C og fra C til hjemmet erhvervsmæssig de første 60 arbejdsdage på denne arbejdsplads:

Befordring mellem A og C: Dag 41-80

Befordring mellem B og C: Dag 81-100

Befordring mellem C og hjem: Dag 41-100.

I eksemplet medfører det derfor kun ændring i den erhvervsmæssige befordring, hvis afstanden mellem A og C eller B og C er større end afstanden imellem hjem og C, fordi strækningen efter 60-dages-reglen ikke kan være længere end afstanden mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads C.

Eksempel 3 (beregning af afbrydelsesreglen i LL § 9 B, stk. 2)

Der arbejdes efter følgende mønster:

Dag 1-60: Hjem - A - B - C - hjem

Dag 61-120: Hjem - B - A - C - hjem

Dag 121-180: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver.

Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-60 og dag 121-180

Befordring mellem hjem og C: Dag 1-60

Befordring mellem hjem og B: Dag 61-120.

Arbejdet på A anses for afbrudt, da der ikke er befordring mellem hjemmet og A dag 61-120.

Hvis arbejdsplads C i eksemplet er for en anden arbejdsgiver end arbejdsplads A og B, er befordringen mellem B og C (i det omfang strækningen ikke overstiger afstanden mellem hjem og C) samt befordringen mellem C og hjem stadig erhvervsmæssig efter 60-dages reglen fra dag 1 til dag 60, men befordringen mellem A og C, dag 61-120, samt mellem B og C, dag 121-180, er ikke erhvervsmæssig, fordi 60-dages perioden ikke er afbrudt for arbejdsplads C.

Eksempel 4 (beregning af 60-dages reglen ved weekendkørsel)

En skattepligtig bor i by X og arbejder i by Y. Mandag morgen kører han fra hjemmet i X til arbejdspladsen i Y, og returnerer til hjemmet i X fredag eftermiddag. I Y bor han på arbejdspladsen. Ved beregningen af 60-dages perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller mandag og fredag som en dag hver, fordi han alene kører på disse dage.

Eksempel 5

Eksempel 4 ændres, så den skattepligtige i forbindelse med arbejdet i Y bor uden for Y, eller på hotel i Y.

Ved beregningen af 60-dages perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller hver arbejdsdag som en dag.

Befordring mellem arbejdspladser

Befordring mellem flere arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig efter LL § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Kører en skattepligtig fra sin arbejdsgivers virksomhed i arbejdsgiverens interesse ud til andre arbejdspladser, fx andre virksomheder, og tilbage til virksomheden, er den samlede kørsel altså erhvervsmæssig.

Befordringsgodtgørelse til en døgnplejer, der passer et plejebarn i sit hjem er anset som skattefri efter reglen i LL § 9 B, stk. 1, litra b. Det forudsættes, at der er indgået kontrakt med fx en kommune som anbringende myndighed, og at døgnplejeren efter kontrakten på grund af plejebarnets afvigende adfærd er forpligtet til at transportere barnet til og fra skole, fritidsaktiviteter, besøg udenfor opholdsstedet, herunder besøg hos barnets forældre, samt at offentlige transportmidler ikke kan benyttes. I den situation er al kørsel med barnet erhvervsmæssig befordring mellem arbejdspladser, når arbejdets karakter indebærer, at døgnplejeren skal udføre sit arbejde dels på bopælen, dels der, hvor plejebarnet befinder sig. Se SKM2005.218.DEP.

Befordring inden for samme arbejdsplads

Også befordring inden for samme arbejdsplads, fx inden for en lufthavn eller et skovområde, anses for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra c.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området.

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

SKM2002.29.HR

Skatteyders bopæl ikke anset som arbejdsplads efter LL § 9 B, stk. 1, litra a. Transport af bærbar computer til hvervgivers virksomhed var accessorisk til persontransporten. Udgiften til transporten kunne derfor ikke anses som driftsudgift, der var fradragsberettiget efter SL § 6, litra a.

TfS 1996, 663 HRD

Skatteyder drev virksomhed som gartner fra bopælen. Udgifter til daglig transport med varer fra virksomheden til salgssted på Københavns Grønttorv var fradragsberettigede som driftsudgifter efter SL § 6, litra a, uanset skatteyder samtidig blev transporteret til sin arbejdsplads på Grønttorvet

Landsretsdomme

SKM2002.270.VLR

Transport af skatteyder og dennes medhjælper til arbejde på skatteyders udlejningsejendom var accessorisk til transporten af materialer og arbejdsredskaber. Udgifterne til transporten blev derfor anset som driftsudgifter, der var fradragsberettigede efter SL § 6, litra a.

Byretsdomme

SKM2015.339.BR

Byretten fandt, at da skatteyderen ubestridt havde anvendt firmabilen til privat kørsel i et enkelt tilfælde, påhvilede det skatteyderen at afkræfte formodningen for, at bilen ikke havde været til rådighed for privat kørsel. Da der ikke var fremlagt et konkret bevis, herunder f.eks. et korrekt og løbende ført kørselsregnskab, blev skatteyderen beskattet af fri bil.

Landsskatteretskendelser

TfS 1999, 888 LSR

Transport af kontrabas til reparation i egen bil anset som driftsudgifter efter SL § 6, litra a. Retten godkendte, at udgiftens størrelse var opgjort efter satserne for erhvervsmæssig kørsel i LL § 9 B.

TfS 1997, 771 LSR

Skatteyderen havde arbejdet 62 dage på samme arbejdsplads. Betingelserne efter LL § 9B var derfor ikke opfyldt for de sidste to dage. Godtgørelsen for disse to dage skulle derfor beskattes.

SKAT

SKM2010.54.SR

Ændringen i LL § 9 B pr. 1. januar 2009, hvorefter den tidligere 24 måneders regel nedsættes til 12 måneder, indebærer, at der i 2009 alene skal ses tilbage på kørslen de forudgående 12 måneder. Reglerne om afbrydelse af fristen i LL § 9 B, stk. 2 finder ikke anvendelse, selv om den tidligere er indtrådt over 24 måneder.