D.A.21.3.4.6.6.3 Delvis fradragsret for andre udgifter ML § 38

Dette afsnit beskriver reglerne for delvis fradragsret for moms for andre udgifter end opførelse mv. ved byggeri for egen regning. Se ML § 38.

Afsnittet indeholder:

Se også

Se også afsnit D.A.11 om fradrag.

Regel

For andre udgifter end opførelse mv. (fx udgifter til kontorhold, administration mv.) har momsregistrerede virksomheder fradragsret for moms efter momslovens almindelige bestemmelser.

Udgifter, der ikke udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige eller momsfrie omsætning, er omfattet af momslovens almindelige regler om delvis fradragsret.

En virksomhed, der opfører bygninger for egen regning med henblik på momsfri salg efter ML § 13, stk. 1, nr. 9 om levering af fast ejendom dog ikke ny bygning mv. eller momsfri udlejning, har altså delvis fradragsret for moms for de udgifter til virksomhedens administration mv., som ikke udelukkende kan henføres til enten den registreringspligtige eller den ikke-registreringspligtige del af virksomheden. Det er fx udgifter til:

Både momspligtige formål og andre formål i virksomheden

For varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender til både momspligtige formål og andre formål i virksomheden, er der fradragsret for den del af købsmomsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Se hovedreglen i ML § 38, stk. 1.

En virksomhed, der udover momspligtige formål, anvender en bygning til virksomhedens momsfrie formål har altså delvis fradragsret efter en omsætningsfordeling for lys, varme, rengøring mv. i bygningen. Se ML § 38, stk. 1.

Momsgrundlaget beregnet efter ML § 28, stk. 3 (af det arbejde og de materialer, som efter ML §§ 6, stk. 2 og ML § 7, stk. 2 sidestilles med levering mod vederlag) indgår ved beregningen af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Både til momspligtige formål og til virksomheden uvedkommende formål

For varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed benytter til både momspligtige formål og til virksomheden uvedkommende formål, er der udelukkende fradragsret for den del af købsmomsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. Se ML § 38, stk. 2.

Sektoropdeling

SKAT kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til, at fradragsretten for moms i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Se ML § 38, stk. 3.

Tilsvarende kan SKAT stille krav om, at virksomheden skal foretage en sådan særskilt opgørelse for hver sektor. Se ML § 38, stk. 3.

Opgørelse af momsfri omsætning

Der er kun fuld fradragsret for købsmoms ved indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, dvs. leverancer som ikke er fritaget for moms efter ML § 13. Se ML § 37, stk. 1.

For indkøb mv., som anvendes både til momspligtige leverancer og til andre formål i virksomheden, er der kun delvis fradragsret for købsmomsen efter en omsætningsfordeling. Se ML § 38, stk. 1. Ved opgørelsen af virksomheders delvise fradragsret efter denne bestemmelse, skal indtægten ved leverancer, der er momsfrie efter ML § 13, medregnes i omsætningen i den ikke-registreringspligtige del af virksomheden.

Følgende anses for momsfri omsætning:

Følgende anses ikke for momsfri omsætning:

Følgende medregnes ikke i virksomhedens omsætning efter ML § 38, stk. 1:

Salg af fast ejendom

Levering af fast ejendom er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 9. Nye bygninger, og byggegrunde er dog fra 1. januar 2011 ikke længere omfattet af momsfritagelsen for salg af fast ejendom. Se afsnit D.A.5.9.4 og D.A.5.9.5.

Salg af huse skal (i det omfang, at der ikke er tale om nye bygninger) ved opgørelsen af den delvise fradragsret for moms anses for momsfri omsætning, selv om virksomheden har foretaget byggearbejde på husene. Se TSCIR 2001-35.

Eksempel:

Byggeri for fremmed regning1.000.000 kr
Byggeri for egen regning2.000.000 kr
Salg af fast ejendom omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 93.000.000 kr
I alt omsætning6.000.000 kr

((1.000.000+2.000.000)x100)/(6.000.000) = 50 %

Ved opgørelsen af den delvise fradragsret skal salg af huse, omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9, som virksomheden har opført for egen regning med henblik på salg, jf. ML § 6, altså anses for momsfri omsætning. Afståelsessummen skal indgå i virksomhedens samlede omsætning. Momsgrundlaget ved byggeri mv. for egen regning skal indgå i den momspligtige omsætning.

Se i øvrigt Momsvejledningen 2012-1, afsnit Q.1.4.5.6 om reglerne før 1. januar 2011 og reglerne før 1. april 2002.

Salg som led i virksomhedsoverdragelse

En virksomheds beholdning af fast ejendom, der er opført eller under opførelse for egen regning med henblik på salg, skal anses for et aktiv i virksomheden. Hvis der sker overdragelse af et sådant aktiv som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. ML § 8, stk. 1, 3. pkt., skal vederlaget ved overdragelsen ikke medregnes til den momsfrie omsætning. Se TSCIR 2001-35.

Salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter ML § 51, anses som investeringsgode

Ved opgørelse af omsætningen ses der bort fra omsætningsbeløb der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Se ML § 38, stk. 1, 2. pkt.

Afståelsessummen ved salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter ML § 51, vil efter praksis blive anset for salg af et investeringsgode, som der ses bort fra ved opgørelsen af virksomhedens momsfrie omsætning. Se AFG1988, 1083DIR. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom. Se afsnit D.A.11.4.1 om begrebet fællesomkostninger, afsnit D.A.11.4.2 om indkøb der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter ML § 38, stk. 1 og afsnit D.A.11.4.2.2.5.2 om investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden.

Enkeltstående salg af fast ejendom kan anses som bitransaktioner vedrørende fast ejendom

Ved opgørelse af omsætningen ses der bort fra omsætningsbeløb som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom. Se ML § 38, stk. 1, 4. pkt.

Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Som eksempel herpå kan nævnes enkeltstående salg af fast ejendom. Det indebærer, at fradragsretten for moms normalt ikke skal begrænses ved en virksomheds enkeltstående salg af en fast ejendom. Hvis der er tale om flere salg, må der ses på salgsindtægterne fra ejendomshandlerne i forhold til størrelsen af virksomhedens omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden og på den tidsmæssige spredning mellem de enkelte køb og salg. Hvis en momsregistreret virksomhed derimod har solgt flere ejendomme, der ikke har været anvendt til momspligtige aktiviteter, må der foretages en vurdering af virksomhedens forhold over en årrække med henblik på at vurdere, om køb og salg af ejendomme har et sådant omfang, at det må karakteriseres som erhvervsvirksomhed i form af handel med fast ejendom. Hvis det er tilfældet, skal det totale ejendomssalg medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for moms. Se AFG1988, 1083DIR.

En byggevirksomhed, der driver virksomhed med opførelse af bygninger, skal medregne salg af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg ved opgørelsen af den delvise fradragsret for moms efter ML § 38, stk. 1. Baggrunden er, at en byggevirksomheds salg af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg ikke kan anses for bitransaktioner vedrørende fast ejendom omfattet af ML § 38, stk. 1, 4. pkt. Sådanne salg ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den del af selskabets virksomhed, der vedrører byggeri for egen regning med henblik på salg af fast ejendom og er altså en del af en byggevirksomheds hovedaktivitet. Se sag C-174/08, NCC Construktion Danmark A/S.

For en nærmere beskrivelse se afsnit D.A.11.4.2 om indkøb der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter ML § 38, stk. 1 og afsnit D.A.11.4.2.2.5.4 om bitransaktioner vedrørende fast ejendom.

Igangværende arbejder

Værdien af igangværende arbejder, der udføres af en afgiftspligtig person ved udøvelse af byggevirksomhed, medregnes ikke i virksomhedens omsætning efter ML § 38, stk. 1. Ved beregning af fradragsretten for moms kan der kun tages hensyn til transaktioner, hvor momspligten er indtrådt. Der er intet i ML § 38, der giver grund til at antage, at bestemmelsen indeholder en undtagelse, sådan at der kan medregnes transaktioner, som endnu ikke er afsluttet, ud over transaktioner, som har givet anledning til betaling af afdrag eller udfærdigelse af afregninger. Se sag C-536/03, António Jorge Lda. og afsnit D.A.11.4.2 om indkøb der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter ML § 38, stk. 1 og afsnit D.A.11.4.2.2.1 om beregning af den samlede omsætning.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-174/08, NCC Construktion Danmark A/S

En byggevirksomheds salg af faste ejendomme, som den havde opført for egen regning, kunne ikke kvalificeres som "bitransaktioner vedrørende fast ejendom", da denne aktivitet lå i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets momspligtige aktivitet.

En økonomisk aktivitet kunne ikke anses for en "bitransaktion" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt, hvis den ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige virksomhed (dom i sag C-306/94, Régie dauphinoise), eller hvis den indebærer en væsentlig anvendelse af goder og tjenesteydelser, for hvilke der skal betales moms (sag C-77/01, EDM).

SKM2006.112.LSR blev indbragt for domstolene og blev i den forbindelse forelagt for EF-domstolen af Østre Landsret, jf. kendelse af 17. april 2008.

C-536/03, António Jorge Lda

Værdien af igangværende arbejder, der udføres af en afgiftspligtig person ved udøvelse af byggevirksomhed, skulle ikke medregnes i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen for fradraget bliver fastsat, da denne værdi ikke svarede til overdragelser af varer eller ydelser, som den afgiftspligtige person allerede havde udført, eller som havde givet anledning til, at der var udfærdiget afregninger og/eller var betalt afdrag. Det følger af momssystemdirektivets artikel 174, stk. 1, og artikel 175, stk. 1 (tidligere sjette momsdirektivs artikel 19, stk. 1). Der er intet i bestemmelsens ordlyd, der giver grund til at antage, at ordningen indeholder en undtagelse, sådan at der kan medregnes transaktioner, som endnu ikke er afsluttet, ud over transaktioner, som har givet anledning til betaling af afdrag eller udfærdigelse af afregninger.

SKAT

AFG1988, 1083DIR

Salg af større driftsmidler (maskiner, inventar mv. med en salgspris over 50.000 kr.) og fast ejendom, der havde været anvendt i forbindelse med udøvelse af momspligtige aktiviteter, skulle ikke medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret for moms. Dette gjaldt også ved salg af en fast ejendom, der havde været anvendt til udlejning, og som udlejeren havde været frivilligt momsregistreret for.

Ifølge 6. momsdirektiv ses der ved beregningen af delvis fradragsret bort fra bitransaktioner vedrørende bl.a. fast ejendom. Den hidtidige fortolkning af begrebet bitransaktioner (nemlig at der skal være tale om transaktioner, der er af helt underordnet betydning eller direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter) suppleres med, at der også kan være tale om en bitransaktion vedrørende fast ejendom, hvis transaktionen er enkeltstående. Det indebærer, at fradragsretten for moms ved en virksomheds enkeltstående salg af en fast ejendom normalt ikke skal begrænses. Hvis der er tale om flere salg, må der ses på salgsindtægterne fra ejendomshandlerne i forhold til størrelsen af virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser og på den tidsmæssige spredning mellem de enkelte køb og salg. Dette skal tjene til at fastslå, om køb og salg af ejendomme har et sådant omfang, at det må karakteriseres som ejendomshandlervirksomhed. I så fald skal det totale ejendomssalg medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for moms.