C.D.2.3.3.1 Dobbelt dip - generel fradragsbegrænsningsregel

Dette afsnit beskriver reglen om dobbelt dip, der er en generel fradragsbegrænsningsregel. Reglen er en værnsregel. Se LL § 5 G, stk. 1.

Afsnittet indeholder:

Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik

LL § 5 G blev indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, og har virkning for indkomstår, der starter den 1. januar 1996 eller senere.

Værnsreglens kerneområde var i en årrække de tilfælde, hvor en del af en dansk koncerns udenlandske datterselskaber var omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med, at flere af de samme udenlandske datterselskaber indgik i en udenlandsk lokal sambeskatning.

Med ændringerne af de danske sambeskatningsregler i 2005, hvorefter man kun kan vælge mellem national sambeskatning (kun danske koncernselskaber mv.) eller international sambeskatning (alle danske og udenlandske koncernselskaber mv.), er det ikke længere muligt at udvælge enkelte udenlandske datterselskaber til at indgå ved den danske indkomstopgørelse.

Værnsreglen er imidlertid en generel bestemmelse og har derfor fortsat betydning, da den skal modvirke fradrag både i Danmark og i udlandet, mens den korresponderende indtægt kun beskattes i udlandet.

Dette kan fx være i de tilfælde, hvor et dansk datterselskab deltager i en udenlandsk grænseoverskridende sambeskatning, eller hvis den danske koncerndefinition er snævrere end en udenlandsk koncerndefinition og i situationer uden for sambeskatningssituationer og i forhold til fysiske personer.

Formålet med bestemmelsen er altså at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske (sambeskatnings)regler opnås fradrag for den samme udgift i Danmark og i udlandet, mens den korresponderende indtægt alene beskattes i udlandet, altså dobbelt dip.

Personer og selskaber mv. omfattet af reglen

De personer og selskaber mv., der er omfattet af reglen, er følgende:

a) Personer, der er nævnt i KSL § 1
b) Selskaber mv., der er nævnt i SEL § 1
c) Selskaber mv., der er nævnt i SEL §§ 31, 31 A og 32
d) Dødsboer, der er nævnt i DBSL § 1, stk. 2
e) Fonde mv., der er nævnt i FBL § 1.

Ad a) Personer, der er nævnt i KSL § 1

Bestemmelsen anvendes på fuldt skattepligtige personer.

Ad b) Selskaber mv., der er nævnt i SEL § 1

Bestemmelsen anvendes på fuldt skattepligtige selskaber foreninger mv.

Ad c) Selskaber mv., der er nævnt i SEL §§ 31, 31 A og 32

Bestemmelsen anvendes på selskaber mv. omfattet af bestemmelserne vedrørende national sambeskatning, international sambeskatning samt CFC-beskatning.

Ad d) Dødsboer, der er nævnt i DBSL § 1, stk. 2

Bestemmelsen anvendes på skattepligtige dødsboer, der helt eller delvist behandles her i landet.

Ad e) Fonde mv., der er nævnt i FBL § 1

Bestemmelsen anvendes på skattepligtige fonde mv.

Reglen

LL § 5 G, stk. 1 medfører, at der ved den danske indkomstopgørelse ikke kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske skatteregler kan fradrages, enten i indkomst erhvervet af skatteyderen selv (1. pkt.), eller af selskaber mv., der er koncernforbundet med skatteyderen (2. pkt.), hvis - i begge tilfælde - indkomsten ikke indgår i den danske skatteberegning:

a) LL § 5 G, stk. 1, 1. pkt.
De personer og selskaber mv., der er omfattet af reglen kan ved indkomstopgørelsen ikke få fradrag for udgifter, som efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, der ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Se LL § 5 G, stk. 1, 1. pkt.

b) LL § 5 G, stk. 1, 2. pkt.
Det samme gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst erhvervet af koncernforbundne selskaber mv., omfattet af SKL § 3 B, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Se LL § 5 G, stk. 1, 2. pkt.

Ad a) LL § 5 G, stk. 1, 1 pkt.

Dette punktum omfatter bl.a. de situationer, hvor der ikke foreligger en lokal udenlandsk sambeskatning, men hvor der i stedet optræder udenlandske skatteregler, der har en lignende virkning.

I visse lande er reglerne om sambeskatning mellem koncernforbundne selskaber udformet på en anden måde end i Danmark. Reglerne får imidlertid samme virkning som den traditionelle sambeskatning. Som eksempel herpå kan nævnes det tyske skattegodtgørelsessystem eller de svenske regler om koncernbidrag.

Se også

Se også Cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning for en nærmere gennemgang af udenlandske sambeskatningslignende skatteregler.

Fradragsbegrænsningen er betinget af, at indkomsten ikke indgår i beregningen af dansk skat. Hvis indkomsten indgår i den skattepligtige indkomst, kan der ikke ske fradragsbegrænsning. Det samme gælder, hvis indkomsten indgår ved skatteberegningen, men ikke i den skattepligtige indkomst.

Ad b) LL § 5 G, stk. 1, 2. pkt.

Dette punktum omfatter bl.a. de situationer, hvor et dansk selskab mv. er datterselskab til et udenlandsk moderselskab mv. Denne situation kan opstå, hvor der er tale om udenlandske grænseoverskridende sambeskatningsregler.

Se også

Se også TfS2000,483.DEP, hvor Skatteministeriet udtalte, at LL § 5 G også anvendes, når det danske selskab er datterselskabet, som er ejet af et udenlandsk moderselskab.

Se også TfS2000.580.DEP, hvor Skatteministeriet præciserede rækkevidden af LL § 5 G på baggrund af udtalelserne i TfS2000, 483, der afstedkom en række yderligere spørgsmål herom.

Eksempel på en situation omfattet af LL § 5 G, stk. 1, 2. pkt.

Et udenlandsk moderselskab (M) ejer et dansk holdingselskab (H) som igen ejer et dansk driftsselskab (D). Efter reglerne i M´s hjemland kan M medregne H´s resultat i sin indkomstopgørelse. H og D er sambeskattet i Danmark. M har ydet et koncerninternt lån til H, hvilket indebærer, at H´s indkomst er negativ. H´s negative indkomst fradrages i D´s positive indkomst på grund af dansk sambeskatning. M modtager renteindtægter fra H, men kan samtidig modregne renteudgiften i H på grund af udenlandsk sambeskatning.

I eksemplet modregnes fradraget således i Danmark og i udlandet, mens den korresponderende indkomst kun beskattes i udlandet. Herefter vil fradragsbegrænsningsreglen gælde.

Hvis der efter de udenlandske regler i udgiftsåret ikke sker sambeskatning, vil fradragsbegrænsningsreglen ikke kunne anvendes, idet udgiften i så fald ikke kan overføres.

Det forhold, at man efter de udenlandske regler kunne have valgt sambeskatning er uden betydning, med mindre det efter udenlandske regler er muligt at vælge sambeskatning med tilbagevirkende kraft, og dette rent faktisk sker.

Hvorvidt der er tale om en koncernforbindelse fastlægges efter SKL § 3 B. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.

Se også

Se også afsnit C.D.11.1 om hvornår selskaber mv. er omfattet af SKL § 3 B.

Bemærk

Henvisningen til SKL § 3 B indebærer, at LL § 5 G, stk. 1, 2 pkt. omfatter situationer, hvor udgiften kan fradrages hos udenlandske selskaber, der har bestemmende indflydelse i det danske datterselskab som følge af, at den bestemmende indflydelse udøves i fællesskab eller via en transparent enhed.

Særligt vedrørende personer

LL § 5 G, stk. 1, 2. pkt. kan have betydning for en fuldt skattepligtig person, der deltager i et udenlandsk personbeskattet selskab, fx et interessentskab, som efter udenlandske regler beskattes som et selvstændigt skattesubjekt. Hvis interessentskabet efter udenlandske regler har adgang til sambeskatning med et koncernforbundet selskab, der medfører, at interessentskabets underskud kan overføres til fradrag hos et koncernforbundet selskab, gives der igen fradrag to gange for den samme udgift. Fradragsbegrænsningsreglen vil i denne situation medføre, at udgifterne i interessentskabet ikke vil kunne fradrages hos den fuldt skattepligtige person.

Omfanget af fradragsbegrænsningen

Fradragsbegrænsningen i LL § 5 G omfatter alle typer udgifter, fx renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsretsdomme

SKM2011.486.ØLR

Landsretten lagde til grund, at LL § 5 G udgør en restriktion for etableringsfriheden for så vidt at bestemmelsen indebærer en skattemæssig forskelsbehandling af underskud pådraget af et dansk datterselskab og underskud pådraget af et udenlandsk datterselskab. Landsretten bemærkede, at det følger af EU-domstolens faste praksis, at en sådan restriktion for etableringsfriheden kun vil være tilladt, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn samt at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det. Landsretten fandt på den baggrund, at bestemmelsen ikke er i strid med fællesskabsretten, idet LL § 5 G alene udelukker fradrag af underskud i tilfælde, hvor det kan godtgøres, at underskuddet er endeligt.

Østre Landsret stadfæstede Landsskatterettens kendelse, der er offentliggjort som SKM2008.74.LSR

Landsskatteretten

SKM2007.291.LSR

Landsskatteretten fandt, at det forhold, at et norsk selskab var blevet beskattet af en fiktiv renteindtægt i Norge, men ikke i Danmark, pga. forskelle i opgørelsen af indkomsten, ikke kunne bevirke en fradragsbegrænsning.

SKM2004.255.LSR

Landsskatteretten fandt, at et tab i et norsk selskab, der var blevet fratrukket ved den norske indkomstopgørelse i et tidligere indkomstår efter de norske regler om "carry back", ikke kunne fratrækkes i det danske selskabs indkomstopgørelse i det år, hvor tabet opstod, og hvor selskaberne var blevet sambeskattet.

SKM2001.632.LSR

Landsskatteretten fandt, at et dansk moderselskab ikke kunne fradrage et tysk datterselskabs negative indkomst i den danske sambeskatningsindkomst, idet underskuddet også var udnyttet i den tyske sambeskatning.

Ligningsrådet

SKM2004.9.LR

Ligningsrådet blev spurgt, hvorvidt et dansk selskab, der selv var et helejet datterselskab af en amerikansk koncern, kunne fradrage renteudgifter vedrørende et koncerninternt lån fra det amerikanske moderselskab samt andre renteudgifter og driftsomkostninger uanset LL § 5 G. Det blev endvidere spurgt om dette også gjaldt, hvis det amerikanske moderselskab anvendte deres check the box regler. Endelig var et implicit spørgsmål i sagen, om LL § 5 G overhovedet finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern. Ligningsrådet fandt, at dette var tilfældet. Ligningsrådet svarede dernæst på baggrund af en analyse af amerikansk ret, at LL § 5 G ikke fandt anvendelse i den konkrete sag.