Dokumentets metadata

Begrænset skattepligt - renteskat - kontrolleret gæld - genoptagelse

Sagsøgeren havde fast driftssted i Frankrig, og et lån optaget hos et selskab på Jersey blev henført til det faste driftssted i Frankrig. Da sagsøgeren havde fravalgt international sambeskatning, blev der ikke ved den danske indkomstopgørelse opnået fradragsret for renteudgifterne betalt til Jersey-selskabet i indkomståret 2008.Parterne var enige om, at sagsøgeren civilretligt var debitor på lånet, og at der derfor var tale om renter fra kilder her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.Landsrettens flertal tiltrådte, at sagsøgeren under disse omstændigheder havde været pligtig at indeholde kildeskat på renterne udbetalt til Jersey-selskabet, selv om renterne ikke havde været fradragsberettiget ved den danske indkomstopgørelse. Flertallet lagde blandt andet vægt på ordlyden af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d samt på den omstændighed, at bestemmelsens indhold ikke blev ændret, da reglerne om international sambeskatning blev indført i 2005.

Parter

H1.1 ApS
(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Linde Jensen, Norman E. Cleaver og Dennis Schnell-Lauritzen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten, er ved kendelse af 21. juni 2011 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår spørgsmålet, om der efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skal indeholdes kildeskat af rentebetaling på kontrolleret gæld, jf. kildeskattelovens § 65 D, i en situation, hvor det kan lægges til grund, at den danske debitor, sagsøgeren H1.1 ApS, ikke har fradragsret for disse udgifter.

H1.1 ApS har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal tilbagebetale indbetalt renteskat på 717.952 kr. vedrørende indkomståret 2008 til H1.1 ApS.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Parterne er enige om, at en imødekommelse af H1.1 ApS' påstand indebærer, at sagen skal hjemvises til behandling hos skattemyndighederne på det herefter foreliggende grundlag.

Oplysninger i sagen

H1.1 ApS eneste aktivitet er at eje og drive en fast ejendom i Frankrig. H1.1 ApS' køb af ejendommen blev finansieret med lån dels hos et fransk pengeinstitut dels i 2007 hos det koncernforbundne selskab H1.2 Ltd.

Sidstnævnte selskab er hjemmehørende på Jersey og begrænset skattepligtig til Danmark af renter på lånet til finansieringen af købet af ejendommen i Frankrig i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

H1.1 ApS indeholdt og indbetalte derfor renteskat på 25 % af renteudgifterne for 2008 i henhold til selskabsskattelovens §§ 65 D og 66 B [kildeskattelovens §§ 65 D og 66 B.red.SKAT]. H1.1 ApS har i kraft af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke fradrag for selskabets renteudgifter til H1.2 Ltd., og da H1.1 ApS fandt, at der derfor heller ikke burde være indeholdt skat af renteudgifterne til H1.2 Ltd., anmodede H1.1 ApS SKAT om tilbagebetaling af den indbetalte renteskat. Ved brev af 19. november 2009 meddelte SKAT, at SKAT ikke kunne tiltræde H1.1 ApS' opfattelse, og at der ikke var grundlag for at tilbagebetale den indbetalte renteskat.

H1.1 ApS indbragte herefter sagen for Landsskatteretten, der den 22. december 2010 traf følgende afgørelse:

"...

Klagen skyldes, at selskabet er nægtet genoptagelse med henblik på tilbagebetaling af indbetalt renteskat, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, vedrørende lån til finansiering af selskabets franske ejendom.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har nægtet genoptagelse med henblik på tilbagebetaling af indbetalt renteskat på 717.952 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Det er oplyst, at H1.1 ApS er et selskab i H1 koncernen. Selskabets eneste aktivitet består i at eje og drive en ejendom i Frankrig. Ejendommen blev erhvervet i september 2007. Der er fravalgt international sambeskatning.

Endvidere er det oplyst, at ejendommen er finansieret med lån dels hos et fransk pengeinstitut og dels hos H1.2 Ltd., der er hjemmehørende i Jersey. H1.1 ApS har ved skatteansættelsen for indkomståret 2008 anset H1.2 Ltd. for begrænset skattepligtig til Danmark af renter på lånet til finansiering af den franske ejendom efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d. H1.1 ApS har derfor tilbageholdt og indbetalt renteskat efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 66 B.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008 med henblik på tilbagebetaling af indbetalt renteskat på 717.952 kr.

SKAT har henvist til, at det er det danske selskab, der er kilden for renterne, uanset at renterne efterfølgende måtte skulle allokeres til ejendommen i Frankrig med henblik på skatteregningen.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er en indkomstopgørelsesregel, der alene vedrører det danske selskab. Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er en indkomstopgørelsesregel for det udenlandske selskab. De to bestemmelser har således intet med hinanden at gøre.

Den dagældende dobbeltbeskatningsaftale med Frankrig, der tillagde Frankrig beskatningsretten til fast ejendom i Frankrig, ses ikke at være relevant i den foreliggende sag.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse genoptages med henblik på tilbagebetaling af den indbetalte renteskat.

Efter repræsentantens opfattelse modtager H1.2 Ltd. ikke renter fra kilder her i landet, og som følge deraf er selskabet ikke begrænset skattepligtig til Danmark.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, omfatter udenlandske selskaber som

"...

oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller forening mv. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld).

..."

H1.2 Ltd. er således kun begrænset skattepligtig til Danmark såfremt de omhandlede renter oppebæres fra en kilde her i landet.

Ifølge selskabsskattelovens § 8, stk. 2 medregnes indkomst fra ejendomme beliggende i udlandet ikke i den danske indkomst. Ved vurdering af, hvilke indtægter og udgifter, der skal medregnes, er det afgrænsningen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, b, sammenholdt med selskabsskattelovens § 2, stk. 2, der finder anvendelse. Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 2 vedrører skattepligten alene indkomst fra kilden. Afgrænsningen fraviges i det omfang, der er indgået en dobbeltbeskatningsaftale med en anden afgrænsning. Den dobbeltbeskatningsaftale, Danmark havde med Frankrig frem til udløbet af 2008, tillagde Frankrig beskatningsretten til fast ejendom i Frankrig. Renter af lån, der kan henføres til den franske ejendom, dvs. lån til køb af ejendommen, finansiering af driftsunderskud mv., er omfattet af afgrænsningen og skal herefter henføres til kilden.

H1.1 ApS' lån hos H1.2 Ltd. er anvendt til køb af den franske ejendom. H1.2 Ltd. har således ikke oppebåret renter fra kilder her i landet. Selskabet er som følge heraf heller ikke skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

SKAT har i sin afgørelse anset det danske selskab (H1.1 ApS som "kilden" for renterne, uanset at renterne efterfølgende er allokeret til ejendommen i Frankrig med henblik på skatteberegningen.

SKAT mener således, at "kilden" til de samme renter skal defineres forskelligt alt afhængigt af, om renterne skal medtages/fragå i det danske selskabs indkomstopgørelse, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, eller om det rentemodtagne selskab er skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Konsekvensen af denne udlægning er, at der ikke er fradrag for renteudgifterne i Danmark, idet kilden i den relation er den franske ejendom, medens rentemodtager er skattepligtig til Danmark af den samme rente, idet kilden nu er det danske selskab.

Efter repræsentantens opfattelse, er der ikke belæg for, at definere "renter af kilder" efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, anderledes end den definition, der ligger til grund for "renter af kilder" i relation til selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Af bemærkningerne til lovforslag L 119 2003/04, som er det lovforslag, hvor selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, blev foreslået som en ny bestemmelse, fremgår det, at

"...

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at et dansk selskab mv. nedsætter den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lavskattelande, hvis det udenlandske selskab mv. kontrollerer det danske selskab mv.

..."

Lovgiver knytter dermed rentefradraget i den danske indkomst tæt sammen med forslaget om at indføre begrænset skattepligt af renterne for rentemodtager. Herved lægger lovgiver op til, at der er sammenhæng i definitionen af "kilden" i relation til indkomstopgørelsen for det danske selskab og skattepligten for det udenlandske rentemodtagne selskab. Der er intet, hverken i lovforslaget eller i bemærkninger hertil, der tyder på, at lovgiver har haft til hensigt at indføre begrænset skattepligt for en udenlandsk rentemodtager, hvor rentebetalingerne ikke kan fratrækkes i den danske indkomst.

Der er henvist til, SKM2006.491.HR og SKM2010.346.HR , hvori Højesteret i begge sager på trods af den umiddelbare ordlyd har lagt afgørende vægt på formålet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er selskaber mv., der har hjemsted i udlandet, som udgangspunkt begrænset skattepligtige af renter fra kilder her i landet vedrørende gæld til udenlandske juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld). Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, 3. pkt.

Ifølge dagældende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Frankrig (bekg. nr. 36 af 27. juni 1958), art. 3, er Frankrig tillagt beskatningsretten vedrørende indtægter af fast ejendom beliggende i Frankrig.

Afgrænsningen af indkomsten fra den faste ejendom følger, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt., den tilsvarende afgrænsning i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, for udenlandske selskabers faste ejendomme i Danmark. Ved opgørelsen af ejendomsindkomsten henføres efter praksis såvel indtægter som udgifter, herunder renteudgifter af gæld, der vedrører den faste ejendom.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder efter ordlyden af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, hvorefter afgørelsen af, om der skal betales kildeskat, er gjort afhængig af det modtagne selskabs forhold - uanset formålet med bestemmelsen efter forarbejderne har været at forhindre, at den danske beskatning nedsættes ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til selskaber i lavskattelande - ikke mulighed for at, kildeskatten kan falde bort. H1.2 Ltd. er således ikke omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv, ligesom der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der pålægger Danmark at nedsætte dansk skat af rentebetalinger til Jersey.

Disse retsmedlemmer stadfæster herefter SKATs afgørelse, hvorefter der er nægtet genoptagelse med henblik på nedsættelse af kildeskat på renter med 717.952 kr. Det lægges til grund, at der er tale om kontrolleret gæld.

To retsmedlemmer finder efter formålet med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, nemlig at forhindre, at den danske skattebetaling nedsættes gennem rentebetalinger til selskaber i lavskattelande, sammen med at dette ikke er tilfældet i nærværende sag, ikke grundlag for at pålægge selskabet at indeholde renteskat efter bestemmelsen.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, er retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor i overensstemmelse hermed.

..."

Procedure

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres anbringender som anført i parternes påstandsdokumenter.

Af H1.1 ApS' påstandsdokument fremgår blandt andet:

"...

Til støtte for påstanden gøres det gældende, at der under omstændigheder som de foreliggende, hvor sagsøgeren på grund af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke har fradragsret for renteudgifterne, uanset ordlyden af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, ikke skal indeholdes kildeskat af disse rentebetalinger, og at sagsøgeren derfor har krav på tilbagebetaling heraf.

Ifølge ordlyden af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er selskaber, der har hjemsted i udlandet, begrænset skattepligtige af renter fra kilder her i landet vedrørende gæld til udenlandske juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (dvs. kontrolleret gæld). Skattepligten omfatter ikke rentebetalinger, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes i medfør af rente/royalty direktivet (2003/49/EF) eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende. Og skattepligten omfatter heller ikke rentebetalinger mellem ikke kontrollerede parter.

Det kan lægges til grund under denne sag, at rentebeskatningen hverken skulle nedsættes eller frafaldes i medfør af direktivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Modtageren af de omhandlede rentebetalinger er derfor - efter ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d - begrænset skattepligtig til Danmark med deraf følgende pligt i henhold til kildeskattelovens § 65 D til at indeholde og afregne kildeskat på 25 % af rentebetalingerne.

Det gøres imidlertid gældende, at denne renteskat er i strid med formålet med kildeskatten, når den danske debitor, sagsøgeren, ikke har fradrag for disse renteudgifter.

Så vidt ses er det heller ikke bestridt af ministeriet, at beskatningen konkret strider mod formålet med bestemmelsen, men at formålet på den anden side ikke kan fortrænge det resultat, der følger af en ordlydsfortolkning.

Heri er sagsøgeren ikke enig.

Formålet med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, der blev indført ved lov nr. 221 af 31. marts 2004, er - som utvetydigt anført i forarbejderne til bestemmelsen - alene at udgøre et værn imod, at det danske debitorselskabs beskatningsgrundlag nedsættes med renteudgifter vedrørende kontrolleret gæld, som ikke beskattes i udlandet.

Heraf følger, at hvis renteudgifterne imidlertid ikke er fradragsberettigede i Danmark, vil der ikke være noget behov for dette værn. Bestemmelsen pålægger da heller ikke generelt begrænset skattepligt af rentebetalinger, hvor der f.eks. ikke er tale om kontrolleret gæld, eller af kontrolleret gæld, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller EU's rente/royaldirektiv skal nedsætte eller frafalde beskatning, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

De omhandlede renteudgifter var netop ikke fradragsberettigede for sagsøgeren på grund af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, der blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. Ved denne bestemmelse blev der for danske selskaber indført et territorialprincip, der indebærer, at

"...

indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat,

..."

som den fremmede stat er tillagt beskatningsretten til, ikke medregnes ved selskabets indkomstopgørelse i Danmark.

Dette var netop tilfældet for de omhandlede rentebetalinger, der utvivlsomt vedrørte en fast ejendom beliggende i Frankrig, som Frankrig i henhold til den mellem Danmark og Frankrig dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 3, var tillagt beskatningsretten til.

Sagsøgeren havde således ikke og har heller ikke opnået fradrag for sine renteudgifter til H1.2 Ltd.

SKAT har i sin afgørelse ... anført, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, er en indkomstopgørelsesregel, der alene vedrører det danske selskab, mens § 2, stk. 1, litra d, er en indkomstopgørelsesregel for det udenlandske, begrænset skattepligtige, selskab, hvorfor de to bestemmelser ikke har noget at gøre med hinanden.

Som udgangspunkt er dette korrekt. Men i relation til spørgsmålet om kildeskat på rentebetalinger kan man ikke bortse fra selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Selvom selskabsskattelovens § 8, stk. 2, vedrører det danske selskabs skattepligtige indkomstopgørelse, mens § 2, stk. 1, litra d, vedrører det udenlandske selskabs skattepligtige indkomst i Danmark, er pligten til at indeholde kildeskat på rentebetalinger til det udenlandske selskab alene begrundet i det danske debitorselskabs indkomstopgørelse, som netop reguleres af selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d's formål er netop ikke at indføre en beskatningshjemmel for det udenlandske selskab, når det land, hvori det udenlandske selskab er hjemmehørende, undlader at beskatte renteindtægten, men derimod at sikre, at det danske selskabs indkomstgrundlag ikke nedsættes med disse ubeskattede eller lavt beskattede renteindtægter.

Hertil kommer, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2, blev indført efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d. Var selskabsskattelovens § 8, stk. 2, blevet indført først, ville der ikke have været noget behov for selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, for kontrolleret gæld, der vedrører udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme. I den situation følger det nemlig allerede af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at udgifterne, der vedrører det faste driftssted eller den faste ejendom i udlandet, ikke kan bringes til fradrag i det danske selskabs indkomst i Danmark.

Det synes naturligt at antage, at lovgiver ganske enkelt ikke var opmærksom herpå i forbindelse med indførelsen af selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Det gøres således gældende, at selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skal fortolkes i overensstemmelse med sit utvetydige og begrænsede værnsformål, og at en beskatning efter en snæver ordlydsfortolkning i konsekvens af den efterfølgende indførte bestemmelse i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, helt åbenbart strider imod formålet.

I denne situation - og hvor der heller ikke foreligger nogen misbrugsmulighed ved at undlade en beskatning i strid med formålet - må den umiddelbare ordlyd vige for en klar og utvivlsom formålsfortolkning, jf. også SKM2006.491.HR og SKM2010.346.HR , hvori Højesteret i begge sager på trods af den umiddelbare ordlyd lagde afgørende vægt på formålet.

Herudover kan der henvises til SKM2008.704.ØLR , der også lod formålet fortrænge en ellers klar ordlydsfortolkning. Endelig kan jeg henvise til SKM2011.736.ØLR , der vedrørte en lignende sag som den foreliggende, men hvor den danske debitor havde fradragsret for sine renteudgifter til det kontrollerende selskab på Isle of Man. Landsretten lægger også i sine præmisser vægt på formålet med bestemmelsen.

Udover at henvise til, at ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er klar, og at formålet med bestemmelsen derfor ikke kan fortrænge det resultat, der følger af ordlyden, har ministeriet forsvaret beskatningen med, at sagsøgeren kunne have bragt de omhandlede renteudgifter til fradrag ved at begære international sambeskatning

...

Det bestrides, at muligheden for at vælge international sambeskatning, udgør et relevant forsvar for den konkret formålsstridende beskatning. Konsekvensen af at vælge international sambeskatning ville ganske vist indebære, at sagsøgeren opnåede fradrag for renteudgiften. Til gengæld ville rentebetalingen også skulle beskattes i Danmark, ligesom man ville være tvunget til at inddrage - ikke blot kreditorselskabet - men samtlige udenlandske selskaber og faste driftssteder under dansk beskatning. Det synes at være åbenbart, at man ikke kan forsvare den konkrete beskatning under henvisning hertil.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke burde være indeholdt og afregnet kildeskat vedrørende rentebetalingerne for 2008, og at sagsøgeren har krav på tilbagebetaling af renteskatten.

..."

Af Skatteministeriets påstandsdokument fremgår blandt andet:

"...

Sagsøgeren anerkender, at kreditor på lånet - H1.2 Ltd - i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er begrænset skattepligtig til Danmark af renterne i 2008 på det lån, som sagsøgeren var debitor på. Sagsøgeren gør imidlertid til støtte for sin påstand gældende, at beskatningen af renterne (i form af indeholdelse af kildeskat) er i strid med formålet bag bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og at bestemmelsen derfor alligevel ikke skal finde anvendelse i nærværende sag.

Det gøres til støtte for frifindelsespåstanden gældende, at det følger af den klare ordlyd af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, at de i sagen omhandlede renter er begrænset skattepligtige her til landet - hvilket sagsøgeren som nævnt heller ikke bestrider - og at der ikke er noget grundlag for, at "tilsidesætte" bestemmelsen alene med henvisning til formålsbetragtninger.

Det bemærkes, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er en værnsregel, der blev indført med henblik på at forhindre, at koncerner opnåede rentefradragsret her i landet, mens en koncernforbundet kreditor (som følge af sin placering i et skattelyland) ikke blev beskattet.

Det er utvivlsomt - og heller ikke bestridt af sagsøgeren - at det er helt i overensstemmelse med bestemmelsens formål, at den blev udformet således, at den omfatter renter, der betales af en dansk kreditor, selv om lånet og de hertil hørende renteudgifter allokeres til et fast driftssted i udlandet.

Sagsøgerens påstand støttes på det forhold, at den regel, der efterfølgende blev indført i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, indebærer, at sagsøgeren ikke har fradragsret for renteudgifterne, og sagsøgeren gør gældende, at formålet bag selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, derfor ikke kan begrunde en beskatning.

Det bemærkes hertil, at reglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, som nævnt er en værnsregel, og at den omstændighed, at der konkret ikke opnås den skattemæssige fordel, som værnsreglen tilsigter at imødegå, ikke kan medføre, at bestemmelsen fortolkes i strid med sin klare ordlyd.

Dette gælder i særlig grad, når det tages i betragtning, at der ikke kan herske tvivl om, at en situation som den foreliggende på tidspunktet for reglens indførelse var omfattet af bestemmelsen, og at dette var helt i overensstemmelse med bestemmelsens formål.

Sagsøgeren hævder, at en senere lovændring har indebåret, at der ud fra en formålsbetragtning ikke længere er grundlag for at indeholde kildeskat i en situation som den foreliggende.

Sagsøgte bestrider, at en bestemmelse - udelukkende baseret på formålsbetragtninger - kan undergives en ændret fortolkning og tillægges et ændret anvendelsesområde som følge af senere lovændringer, der slet ikke vedrører den pågældende bestemmelse.

Det bemærkes, at sagsøgeren kunne have bragt de i sagen omhandlede renter til fradrag ved den danske indkomstopgørelse, såfremt sagsøgeren havde valgt international sambeskatning. Der er således ikke tale om, at renter af den i sagen omhandlede karakter ud fra en formålsfortolkning aldrig bør kunne pålægges kildeskat her i landet.

..."

Oplysninger angående retsgrundlaget

Selskabsskattelovens § 2 angår den skattepligt, der påhviler nærmere i bestemmelsen angivne selskaber og foreninger, der har hjemsted i udlandet. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, blev indsat i loven ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 om ændring af forskellige love. Af denne lov fremgår blandt andet:

"...

§ 10

I lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 111 af 19. februar 2004, foretages følgende ændringer:

1.

...

2.

I § 2, stk. 1, indsættes som litra d:

"...

d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til udenlandske juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld). Dette gælder dog ikke for renter af fordringer, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagne selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Skattepligten bortfalder, hvis det modtagende selskab m.v. er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et her i landet hjemmehørende selskab m.v., jf. § 32, stk. 6. Skattepligten bortfalder desuden, hvis det modtagende selskab m.v. er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et selskab m.v., der er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvis dette selskab m.v. efter reglerne på Færøerne, i Grønland eller denne stat kan undergives CFC-beskatning af renterne, hvis betingelserne herfor efter disse regler er opfyldt. Skattepligten bortfalder endvidere, hvis det modtagende selskab m.v. godtgør, at det ikke ville være omfattet af § 32, hvis det havde været kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et her i landet hjemmehørende selskab m.v., jf. § 32, stk. 6, samt at det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab m.v., som ville opfylde betingelserne i § 32,

..."

5. I § 2, stk. 2, indsættes efter 2. pkt.:

"...

Skattepligten i medfør af stk. 1, litra d og h, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af renteskat.

..."

..."

Af bemærkningerne til lovforslaget (L119/2003) fremgår blandt andet:

..."

Almindelige bemærkninger

1. Lovforslagets formål

Formålet med lovforslaget er

-	at gennemføre bestemmelserne i EU's rentebeskatningsdirektiv,
-	at gennemføre bestemmelserne i EU' s rente-/royaltydirektiv,
-	at udvide reglerne om tynd kapitalisering til også at omfatte koncernintern långivning mellem danske selskaber for at sikre overholdelsen af EU-retten,
-	at gennemføre en række lempelser af reglerne om tynd kapitalisering for at gøre reglerne mindre byrdefulde for små og mellemstore virksomheder,
-	at begrænse mulighederne for skatteplanlægning ved fradrag for koncerninterne renter, når det modtagende koncernselskab betaler ingen eller meget lidt i skat af de renter, der er fratrukket ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst,

...

2.3.2. Koncerninterne lån (uden for tynd kapitalisering)

Et dansk selskab i en udenlandsk koncern betaler i sagens natur dansk selskabsskat af afkastet af selskabets egenkapital. De gældende regler muliggør dog, at en udenlandsk ejet koncern kan undgå såvel dansk som udenlandsk beskatning ved hjælp af så store koncerninterne udlån som muligt. Dette vil være tilfældet, hvor egenkapitalen placeres i udenlandske koncernselskaber, som ikke beskattes eller beskattes meget lavt af renteindtægter, og hvor disse selskaber herefter udlåner den nødvendige kapital til driften af det danske selskab, som kan trække renterne fra ved opgørelsen af den almindelige selskabsskattepligtige indkomst samt evt. kulbrinteskattepligtige indkomst. På koncernniveau er der hverken udgifter eller indtægter, men der opnås alligevel fradrag i Danmark med en skatteværdi på 30 pct. (eller højere, hvis der er tale om en kulbrinteskattepligtig), mens der kun sker lav eller ingen beskatning i udlandet. Med andre ord vil det koncerninterne fradrag medføre en "gratis" skattebesparelse på forskellen i skattesats mellem Danmark og det land, hvori kreditorselskabet er hjemmehørende. Koncernen kan altså vilkårligt mindske den danske skat ved blot at øge udlånet op til det niveau, hvor renteudgifter modsvarer de skattepligtige indtægter.

I nogle tilfælde sker sådanne koncerninterne lån fra et udenlandsk selskab, som efter skattereglerne i det pågældende land bliver konsolideret med det danske selskab, som har optaget lånet.

...

I andre tilfælde sker det koncerninterne udlån fra et selskab, som er hjemmehørende i et skattely, som Danmark ikke har og heller ikke kan forventes at få en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Dette selskab udlåner herefter midler til det danske koncernselskab, der får fradrag for renteudgifterne ved dets indkomstopgørelse. Det udenlandske selskab bliver derimod ikke beskattet eller beskattet meget lempeligt af de modsvarende renteindtægter.

..."

Af lovforslagets bemærkninger til de enkelte bestemmelser fremgår blandt andet:

"...

Til § 10

Forslaget vedrører ændringer vedr. koncerninterne lån og forslaget om gennemførelse af rente-/royaltydirektivet i dansk skattelovgivning.

Det foreslås at indsætte en ny bestemmelse som litra d i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, om begrænset skattepligt af koncerninterne renter. Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at et dansk selskab m.v. nedsætter den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lavskattelande, hvis det udenlandske selskab m.v. kontrollerer det danske selskab m.v.

Den ny bestemmelse omfatter også rentebetalinger fra et udenlandsk selskabs faste driftssted, som er beliggende her i landet, hvis betalingen er knyttet til udøvelsen af virksomheden i driftsstedet.

I tilknytning til den foreslåede begrænsede skattepligt har lovforslaget i § 4, nr. 4, et forslag om, at der i kildeskatteloven - som en ny § 65 D - indsættes en regel om, at der skal foretages indeholdelse af en renteskat på 30 pct. i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab m.v., der er skattepligtig efter den ny regel i § 2, stk. 1, litra d.

Efter forslaget under nr. 3 indsættes der desuden i selskabsskattelovens § 2, stk. 2, et nyt 3. punktum, hvorefter skattepligten efter § 2, stk. 1, litra d, er endeligt opfyldt ved indeholdelsen af renteskat efter kildeskattelovens § 65 D.

Udgangspunktet i den foreslåede § 2, stk. 1, litra d, 1. pkt. er, at den begrænsede skattepligt af renter alene skal omfatte renter af kontrolleret gæld, dvs. hvor det betalende og det modtagende selskab m.v. er koncernforbundet, som defineret i skattekontrollovens § 3 B.

..."

Bilag 21 til lovforslaget indeholdt en kommentar fra skatteministeren til en henvendelse af 10. februar 2004 fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. Af kommentaren fremgik blandt andet:

"...

Der er ingen grund til at undlade at beskatte koncerninterne rentebetalinger her fra landet til rene skattely-selskaber, hvis formål er skattefri opsamling af renter, som andre koncernselskaber har fået fradrag for.

Det er rigtigt, at nogle EU-lande ikke har kildeskat på rentebetalinger til udenlandske modtagere.

Det er heller ikke dansk skattepolitik at beskatte renter, som betales her fra landet til udenlandske rentemodtagere. Det ville blot fordyre dansk erhvervslivs låneoptagelse af forretningsmæssigt begrundet gæld.

Imidlertid er det nødvendigt at begrænse mulighederne for skatteplanlægning ved, at dansk beskatning nedsættes ved koncerninterne rentebetalinger til et udenlandsk koncernselskab, som betaler ingen eller meget lav skat af de modtagne renter.

Den foreslåede kildeskat på renter er derfor målrettet, så den ikke omfatter alle rentebetalinger til udlandet. Kildeskatten gælder kun for rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lande, som ikke er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der pålægger Danmark at nedsætte dansk skat af rentebetalinger til det pågældende land.

Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster med over 60 lande, herunder alle lande med et væsentligt erhvervsliv.

Den forslåede kildeskat vil altså ikke omfatte rentebetalinger til långivere i de lande, som danske selskaber sædvanligvis har erhvervsforbindelser med.

Det åbner ganske vist risiko for, at f.eks. et dansk selskab kan søge at omgå kildeskatten på rentebetalinger til et finansielt selskab i et lavskatte-land ved at betale renterne til et selskab i et andet land, som er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller en dansk dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke har kildeskat på rentebetalinger til udenlandske rentemodtagere, hvorefter dette selskab betaler renterne videre til selskabet i lavskatte-landet.

I sådanne tilfælde vil de danske skattemyndigheder imidlertid efter en konkret realitetsbedømmelse kunne lægge til grund, at renternes retsmæssige ejer ikke er selskabet i det andet land, men det finansielle selskab i lavskatte-landet, således at rente betalingen hverken er omfattet af EU's rente-/royaltydirektiv eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Efter rente-/royaltydirektivets artikel 5, stk. 2, kan et EU-land nægte at anvende direktivet i tilfælde af transaktioner, der har skatteunddragelse, skatteomgåelse eller misbrug som en væsentlig bevæggrund.

Bemærkningerne til OECD-modellen til dobbeltbeskatningsoverenskomster giver også en stat mulighed for at undlade at anvende en overenskomst i særlige tilfælde, jf. afsnittet om misbrug af overenskomsten i bemærkningerne til modellens artikel 1.

..."

Efter selskabsskattelovens § 8 opgøres et selskabs indtægt efter skattelovgivningens almindelige regler for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på blandt andet de selskaber, der omhandles af loven.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, blev indsat i loven ved lov 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove. Af denne lov fremgår blandt andet:

"...

5. I § 8 indsættes efter stk. 1 som nye stykker:

Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten.

..."

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 121/2005) fremgår blandt andet:

"...

1.1. Kort om forslagets baggrund og indhold

Efter de gældende regler kan et dansk moderselskab vælge at lade sig sambeskatte med sine danske og udenlandske datterselskaber. Moderselskabet vælger frit hvilke datterselskaber, det ønsker at blive sambeskattet med. Sambeskatning medfører, at indkomst for hvert selskab omfattet af sambeskatningen lægges sammen, hvilket bevirker, at underskud i et selskab modregnes i overskud i et andet selskab.

...

Fravælges international sambeskatning, begrænses dansk selskabsbeskatning som udgangspunkt til territorialbeskatning. Koncernforbundne selskaber omfattet af territorialbeskatningen sambeskattes. Overskud eller underskud ved erhvervsvirksomhed i udlandet (fast driftssted) medregnes ikke ved opgørelsen af selskabers skattepligtige indkomst i Danmark. Danmark beskatter fortsat selskaber af indkomst fra udlandet, som ikke er optjent i en udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Indførelsen af obligatorisk national sambeskatning indebærer, at koncernen automatisk får den økonomiske fordel, det er at udligne skattemæssige overskud og underskud mellem selskaberne i koncernen.

...

4. Lovforslagets indhold

De foreslåede ændringer i genbeskatningsreglerne skal ses i lyset af,

-	at koncernernes omstruktureringsmuligheder dermed forbedres.
-	at globalpulje-princippet indføres. Dette medfører, at fratrukne underskud under anvendelse af reglerne om international sambeskatning begrænses væsentligt, hvorfor de fremtidige genbeskatningssaldi forventes at være væsentligt mindre end de nuværende.

Ønskes der ikke underskudsoverførsel, kan international sambeskatning fravælges. I givet fald beskattes hvert enkelt selskab alene på baggrund af den indkomst, der optjenes i Danmark (territorialbeskatning). De danske selskaber sambeskattes af deres territorialindkomst.

..."

Af lovforslagets bemærkninger til de enkelte bestemmelser fremgår blandt andet:

"...

Til nr. 5

Det foreslås, at indtægter og udgifter hos et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ikke medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse, medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte være en del af) vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark.

Denne afgrænsning fraviges dog, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom - i givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

...

Den foreslåede bestemmelse skal ikke finde anvendelse, hvis anden international aftale end en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tildelt beskatningsretten til Danmark.

...

Endvidere foreslås det, at hvis der overføres aktiver og passiver internt i selskabet til et fast driftssted i udlandet (eller et hovedkontor i udlandet) omfattet af international sambeskatning, jf. § 31 A, skal disse beskattes på det tidspunkt, hvor den internationale sambeskatning afbrydes. Det er en forudsætning for beskatning ved sambeskatningens afbrydelse, at aktiverne og passiverne fortsat er i behold hos selskabet og ikke er tilknyttet den danske del af selskabet, men den udenlandske del af selskabet. Aktiverne og passiverne skal anses for solgt til handelsværdien på tidspunktet for sambeskatningens ophør. Der gives creditlempelse for den udenlandske skat, som en afståelse af aktiverne ville have udløst.

Uden denne bestemmelse ville koncerner, der har valgt international sambeskatning, kunne overføre aktiver og passiver til udlandet (kort tid) inden ophøret af den internationale sambeskatning og herved undgå dansk beskatning af eventuelle avancer og genvundne afskrivninger. Med bestemmelsen sker der beskatning af avancer og genvundne afskrivninger på de aktiver og passiver, der overføres fra Danmark til faste driftssteder eller hovedkontorer omfattet af international sambeskatning.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Som anført af parterne er udgangspunkt for landsrettens vurdering, at H1.2 Ltd. er begrænset skattepligtig i Danmark og efter ordlyden omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d. Spørgsmålet er, om bestemmelsens formål sammenholdt med den i 2005 fastsatte bestemmelse i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, der regulerer danske selskabers indkomstopgørelse, indebærer, at H1.1 ApS, der ikke har valgt international sambeskatning, og som ikke er undergivet dobbeltbeskatningsoverenskomst i sagen, skal betale renteskat som sket, uanset at selskabet ikke har fradragsret for renteudgifterne.

Linde Jensen og Dennis Schnell-Lauritzen udtaler:

Vi lægger vægt på, at selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, efter ordlyden direkte angår en situation svarende til H1.2 Ltd.' situation. Selskabet er ikke omfattet af de nærmere beskrevne situationer i bestemmelsen, hvor det udenlandske selskab ikke undergives skattepligt. Skattepligten for H1.2 Ltd. findes efter bestemmelsen også at kunne bestå, selv hvis det koncernforbundne danske selskab ikke kunne udnytte fradragsretten. Endvidere blev der ikke ved lovændringen i 2005, hvor § 8, stk. 2, blev indsat i selskabsskatteloven, ændret i lovens § 2, stk. 1, litra d, eller i øvrigt taget stilling til en situation som den foreliggende, selv om lovændringen på andre punkter regulerede forholdene for danske selskabers indkomstopgørelse i relation til koncernforbundne udenlandske selskaber.

Uanset at formålet efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d, efter bemærkningerne i lovforslaget L 119/2003 og som anført af H1.1 ApS taler for at anse anvendelsen af bestemmelsen for forbundet med adgangen til fradrag for rentebetaling i den danske virksomhed - således at H1.1 ApS, der efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke har fradragsret, ikke kan pålægges pligt til at betale renteskat som sket - finder vi det overvejende betænkeligt uden nærmere støtte i lovændringen i 2005 at statuere, at H1.1 ApS ikke skal betale renteskat. Vi stemmer derfor for at frifinde Skatteministeriet.

Norman E. Cleaver udtaler:

Det er ubestridt, at de hensyn, som efter forarbejderne til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, begrunder pligten til at indeholde renteskat, ikke er til stede i en situation som den foreliggende, hvor H1.1 ApS som følge af reglen i § 8, stk. 2, i loven ikke har fradragsret for renteudgifterne. I forarbejderne til § 8, stk. 2, er der ikke taget stilling til, om det har været hensigten, at danske selskaber fortsat skal opkræve renteskat, uanset at de ikke kan opnå fradrag for renteudgifterne, og derved skal stilles skattemæssigt mere ugunstigt end før, § 8, stk. 2, blev indført. Under disse omstændigheder finder jeg, at der uanset bestemmelsens ordlyd ikke er tilstrækkelig sikkert grundlag for at pålægge H1.1 ApS at indeholde renteskat. Jeg stemmer derfor for at tage H1.1 ApS' påstand til følge.

Der gives dom efter stemmeflertallet, hvorefter Skatteministeriets påstand om frifindelse tages til følge.

Henset til sagens karakter, herunder at H1.1 ApS' søgsmål angår et lovfortolkningsspørgsmål vedrørende komplekse lovbestemmelser om skattebetaling, findes ingen af parterne at skulle betale sagsomkostninger til den anden part.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.