Dokumentets metadata

Dokumentets dato:28-08-2012
Offentliggjort:20-09-2012
SKM-nr:SKM2012.528.SR
Journalnr.:12-120041
Referencer.:Selskabsskatteloven
Fusionsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Koncernintern omstrukturering - omdannelse af P/S - indkomstopgørelse

Skatterådet kan ikke bekræfte, at B A/S ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2011 skal medregne sin andel af indkomsten fra C P/S for perioden 1. oktober 2010 - 3. august 2011, mens C A/S ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2011 skal medregne indkomsten i for perioden 4. august 2011 - 30. september 2011.

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at B A/S ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2011 skal medregne sin andel af indkomsten i C P/S for perioden 1. oktober 2010 - 3. august 2011, mens C A/S ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2011 skal medregne indkomsten i C P/S for perioden 4. august 2011 - 30. september 2011?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

I 2010 og 2011 er der gennemført omstruktureringer i A-koncernen. Som led i disse omstruktureringer er visse selskaber i en delkoncernen sammenlagt via en række transaktioner, der i hovedtræk har omfattet følgende:

De selskaber, som har deltaget i de foretagne omstruktureringer, er alle 100 % ejede datterselskaber i A-koncernen og indgår i en national sambeskatning med A A/S som administrationsselskab.

Gennemført disposition

Vi har modtaget to bindende svar fra SKAT vedrørende to skattefri transaktioner i delkoncernen. I de bindende svar er det bekræftet:

Ved opgørelsen af indkomsten i de berørte involverede selskaber for indkomståret 2011 ønskes en afklaring af, hvor indkomsten fra C P/S i perioden fra 1. oktober 2010 - 3. august 2011 - altså i perioden før C P/S blev omdannet til et A/S - skal medregnes.

Spørgsmålet er herefter, hvilket selskab der skal medregne indkomsten fra C P/S aktiviteten i perioden fra 1. oktober 2010 - 3. august 2011 - altså i perioden før C P/S blev omdannet til et A/S.

B A/S havde i denne periode dels en "egen" indkomst og dels den andel af indkomsten i C P/S, der svarede til B A/S' ejerandel i P/S'et.

Denne anmodning om bindende svar har således til formål at afklare,

Efter vores opfattelse er det kun "egen" indkomst i B A/S, som skal medregnes hos C A/S med virkning fra 1. oktober 2010. Andelen af indkomsten i C P/S i perioden 1. oktober 2010 til 3. august 2011 skal medregnes hos B A/S.

Afklaring af spørgsmålet har - udover om C P/S-indkomsten for første delperiode skal medregnes hos B A/S eller hos C A/S - tillige betydning for, hvordan sambeskatningsindkomsten for A A/S-koncernen skal opgøres. Vi henser til, at B A/S har indgået i sambeskatningen fra og med indkomståret 2004, hvorimod C A/S først er indtrådt i sambeskatningen fra og med indkomståret 2011.

Spørgers opfattelse og begrundelse

SKAT anfører i tidligere bindende svar, at tidspunktet for tilførslen af C P/S aktiviteten fra B A/S til C A/S er tidspunktet for den endelige vedtagelse af omdannelsen i henhold til fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Den endelige vedtagelse af omdannelsen fandt sted 4. august 2011, der således er det tidspunkt, hvor C A/S har erhvervet aktiviteten i C P/S fra B A/S. Det betyder, at C A/S er omfattet af reglerne om delperiodeopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 med den virkning, at C A/S skal medregne indkomsten fra den tilførte virksomhed (C P/S) fra og med 4. august 2011.

Den skattefrie tilførsel af aktiver indebærer isoleret set, at C P/S-indkomsten i overensstemmelse med det bindende svar skal medregnes hos følgende skattesubjekter for indkomståret 2011:

Hvad angår den efterfølgende skattefrie fusion, finder SKAT i tidligere bindende svar, at den skattemæssige fusionsdato for F ApS og B A/S er 1. oktober 2010, idet der er tale om en koncernintern fusion, mens den skattemæssige fusionsdato for C A/S er tilførselsdatoen, altså 4. august 2011.

Det forhold, at fusionsdatoen for B A/S er 1. oktober 2010, ændrer efter vores vurdering ikke på, at C A/S stadig er omfattet af reglerne om delperiodeopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3. I det bindende svar udtrykker SKAT dette som følger:

C A/S anses efter bestemmelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, for fusioneret med tilbagevirkende kraft til tilførselsdatoen [vores fremhævelse].

C A/S skal således stadig opgøre og medregne indkomst fra den tilførte aktivitet (C P/S-indkomsten) for perioden 4. august - 30. september 2011. Endvidere skal C A/S medregne indkomsten for hele indkomståret vedrørende B A/S' "egen" aktivitet, idet C A/S er det modtagende selskab i fusionen. Dette indebærer samtidig, at C P/S-indkomsten for perioden 1. oktober 2010 - 3. august 2011 stadig skal medregnes i B A/S' indkomst for indkomståret 2011.

I vurderingen henser vi til, at det aldrig har været hensigten med de skattemæssige regler på området at give mulighed for at omgå reglerne om delårsindkomstopgørelse ved at gennemføre en skattefri omstrukturering (her: en fusion) med den virkning, at indkomst (her: C P/S-indkomst) "flyttes" over til et nyt sambeskatningsselskab (her: C A/S) med virkning fra et tidspunkt før etablering af sambeskatningen. Dette fremgår klart af forarbejderne til reglerne.

I betænkningen til L121 (04/05), hvor både fusionsskattelovens § 5, stk. 3 og selskabsskattelovens § 31, stk. 3 blev indført, fremgår bl.a. følgende af bemærkningerne til punkt 6 vedrørende selskabsskattelovens § 31, stk. 3:

For det tredje foreslås det udtrykkeligt fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft. (Vores fremhævelse).

I bemærkningerne til betænkningens punkt 18 vedrørende fusionsskattelovens § 5, stk. 3 fremgår følgende:

I henhold til forslaget skal et selskabs indkomst, der er erhvervet frem til koncernforbindelsens ophør, medregnes i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern, selv om det pågældende selskab efterfølgende deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør. Tilsvarende er det ved etablering af koncernforbindelsen kun indkomsten i det pågældende selskab fra dette tidspunkt, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om selskabet efterfølgende deltager i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft. (Vores fremhævelse).

Desuden er dette lagt til grund i bindende svar SKM2006.526.SR .

Man kan også udtrykke det således:

Når C P/S-indkomsten for perioden 1. oktober 2010 - 3. august 2011 ikke kan overføres til C A/S via en skattefri tilførsel af aktiver, kan indkomsten naturligvis heller ikke overføres via en (efterfølgende) skattefri fusion.

Det er på grundlag af ovenstående vores samlede vurdering, at C A/S er omfattet af reglerne om delperiodeopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hvorfor selskabet, skal opgøre og medregne dets indkomst for perioden 4. august - 30. september 2011. Endvidere skal C A/S medregne indkomsten for hele indkomståret vedrørende B A/S' "egen" aktivitet, idet C A/S er det modtagende selskab. C P/S-indkomst for perioden 1. oktober 2010 - 3. august 2011 skal medregnes i B A/S' indkomst for indkomståret 2011 efter selskabets ejerandel i daværende C P/S.

Rådgiver har den 13. juni 2012 fremsendt følgende bemærkninger vedrørende Skatteministeriets udkast til indstilling:

"Det er fortsat vores vurdering, at B A/S skal medregne sin andel af indkomsten fra C P/S for perioden 1. oktober 2010 - 3. august 2011, mens C A/S ved indkomstopgørelsen for 2011 skal medregne indkomsten i C P/S for perioden 4. august 2011 - 30. september 2011.

Dette følger efter vores klare vurdering af, at C ved omdannelsen fra P/S til A/S har 4. august 2011 som skattemæssig tilførselsdato. Det omdannede selskab, C A/S, er altså anset for et nyt selskab i sambeskatningen og skal dermed behandles på samme måde som alle andre selskaber, der indtræder i en sambeskatning. Skatteministeriets forslag til afgørelse vil stride imod det ufravigelige princip om, at en efterfølgende omstrukturering (her: skattefri fusion) ikke kan medføre, at tidspunktet for etableringen af koncernforbindelse og dermed medregning af indkomsten i sambeskatningen får tilbagevirkende kraft til et tidspunkt før koncernforbindelsens etablering.

En accept af, at dette princip i visse tilfælde kan fraviges, kan få vidtrækkende konsekvenser. Princippet er ikke tidligere fraveget i administrativ praksis eller retspraksis, og en fravigelse vil være i direkte strid med forarbejderne til og intentionerne bag sambeskatningsreglerne. Dette vil bl.a. åbne mulighed for øgede skattemæssige afskrivninger på driftsmidler og selvsagt åbne mulighed for medregning af indkomst til en periode, hvor koncernen (køber) ikke har været koncernforbundet med selskabet (target). Desuden vil resultatet heraf være, at Skatterådets afgørelser i SKM 2009.410 SR og SKM2010.21 SR om tilsvarende situationer reelt er indholdsløse, idet en lodret fusion - ifølge Skatteministeriets forslag til afgørelse i denne sag - ophæver det bindende svar. Dette på trods af, at der i nævnte afgørelser netop er lagt vægt på, at formålet med reglerne er at sikre, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen, ind eller ud af koncernen.

Skatteministeriet begrunder forslaget til afgørelse med, at der ved bindende svar er "givet tilladelse til", at fusionen for B A/S har virkning fra og med den 1. oktober 2010. Vi skal hertil bemærke, at virkningstidspunktet for fusionen følger direkte af lovgivningen, og at der ikke er noget udsædvanligt i, at en skattefri fusion tillægges forskellige skattemæssige virkningstidspunkter for aktiviteter i et selskab afhængigt af, hvornår aktiviteterne overgik til koncernen/sambeskatningen."

Rådgiver har ved mail af 27.august 2012 fremsendt følgende kommentarer til Skatteministeriets udkast til indstilling:

"Skatteministeriets udkast til sagsfremstilling indeholder udsagn, som vedrører konsekvenserne af, at et selskab (her et P/S) kvalificeres forskelligt selskabsretligt og skatteretligt.

Sagens overordnede problemstilling

Et selskab i A-koncernen, C P/S, har deltaget i to omstruktureringer i løbet af regnskabsåret 2010/11: En omdannelse til aktieselskab og en fusion.

Selskabsretligt medfører de to transaktioner, at indkomsten i C P/S hhv. A/S ligger i dette selskab fra regnskabsårets start den 01.10.2010.

Skatteretligt ligger indkomsten i den del af regnskabsåret, der ligger forud for omdannelsen fra P/S til A/S, hos selskabets aktionær, B A/S, idet et P/S skatteretligt anses for ikke-eksisterende. Spørgsmålet er, om fusionen af bl.a. B A/S og C A/S med virkning pr. 01.10.2010 ændrer på dette. Hvis det er tilfældet, bliver det pludselig reelt muligt at omdanne P/S´er med skattemæssig tilbagevirkende kraft.

De relevante skatteregler

I forbindelse med indførelsen af de nuværende sambeskatningsregler blev der indsat bestemmelser om, hvilken skattemæssig skæringsdato, der skal gælde for omstruktureringer.

Disse bestemmelser medfører i hovedtræk, at omstruktureringer kan gennemføres med samme tilbagevirkende kraft selskabsretligt og skatteretligt. I koncernforhold gælder der dog den undtagelse, at man skatteretligt ikke kan gå længere tilbage end til det tidspunkt, hvor et selskab, der deltager i omstruktureringen, blev indlemmet i koncernen. For omstruktureringer, hvor alle selskaber har været koncernforbundet siden starten af omstruktureringsåret, kan man gå tilbage til starten af omstruktureringsåret.

Bestemmelserne tager ikke stilling til, hvordan man håndterer selskaber, der eksisterer selskabsretligt, men som ikke eksisterer skatteretligt (f.eks. et P/S).

De konkrete omstændigheder

B A/S har indgået i A-koncernen i mange år. Selskabet har regnskabsåret 01.10-30.09.

Forud for omstruktureringerne ejede B A/S alle aktier i C P/S.

Første del af omstruktureringen

Den første del af omstruktureringen indebar følgende:

Selskabsretligt er C samme juridiske enhed før og efter omdannelsen, og det giver derfor ikke mening at tale om, at omdannelsen er gennemført med tilbagevirkende kraft.

Skatteretligt har P/S´et ikke eksisteret. Indkomsten i P/S´et har skatteretligt ligget i B A/S. Ved omdannelsen overgår P/S´et til at være et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes af sin egen indkomst. Skatterådet har ved bindende svar bekræftet, at omdannelsen kan betragtes som en skattefri tilførsel af aktiver. For at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, er det et lovkrav, at tilførslen sker pr. skæringsdatoen i det modtagende selskab (det omdannede P/S) efter selskabsretlige regler. Tilførslen skal derfor ske pr. 01.10.2010, hvor P/S´et selskabsretligt har skæringsdato. Problemet er bare, at der skatteretligt ikke eksisterede noget selskab pr. 01.10.2010.

Skatterådet har flere gange (også ved bindende svar til B A/S) løst denne ikke-lovregulerede problematik ved at tillade, at omdannelsesdatoen anvendes som skatteretlig skæringsdato. Når Skatterådet ikke mener, at omdannelsen/den skattefri tilførsel af aktiver skal have tilbagevirkende kraft til 01.10.2010, men skal have virkning pr. 04.08.2011, kan det kun skyldes, at man ikke kan lægge indkomst tilbage til en periode, hvor det modtagende selskab ikke eksisterede skatteretligt.

Indkomsten i C P/S for perioden 01.10.2010-04.08.2011 ligger derfor skattemæssigt i B A/S, mens indkomsten derefter ligger i C A/S. Dette har A-koncernen som nævnt fået bekræftet ved bindende svar.

Anden del af omstruktureringen

Den anden del af omstruktureringen indebar følgende:

A-koncernen er klart af den opfattelse, at man heller ikke i denne situation skattemæssigt kan lægge indkomst tilbage til en periode, hvor det modtagende selskab (C) ikke eksisterede skatteretligt. Dette er også det eneste, der giver mening, for selv hvis man antog, at indkomsten kunne lægges tilbage, ville den alligevel havne i B A/S. Det skyldes, at C i den periode var et P/S, der ikke eksisterer skattemæssigt, hvorved indkomsten skulle medregnes hos aktionæren, B A/S.

Uanset hvordan man vender og drejer det, skal indkomsten i C for perioden 01.10.2010-04.08.2011 altså medregnes hos B A/S.

Skatteministeriet lader derimod som om, at C i hele indkomståret var et almindeligt aktieselskab, der beskattes af sin egen indkomst, og bruger derefter reglerne efter deres ordlyd på et forhold, der ikke reguleres af ordlyden. Der er ingen sammenhæng i den måde, hvorpå Skatteministeriet vil håndtere første og anden del af omstruktureringen på. Følges Skatteministeriets indstilling, er der reelt tale om, at Skatterådet trækker sit bindende svar til B A/S tilbage vedr. første del af omstruktureringen - og dermed ændrer offentliggjort praksis på området."

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at B A/S ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2011 skal medregne sin andel af indkomsten i C P/S for perioden 1. oktober 2010 - 3. august 2011, mens C A/S ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2011 skal medregne indkomsten i C P/S for perioden 4. august 2011 - 30. september 2011.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 1. pkt.

Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 og stk. 3

Stk. 1 Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 , stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C , er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Begrundelse

Ifølge oplysningerne i anmodningen er A A/S administrationsselskabet i A-koncernen.

Koncernen har foretaget en række omstruktureringer i koncernen.

Indtil omdannelsen til aktieselskab, var C P/S transparent. Beskatning skete dermed hos ejerne af P/S'et efter ejerandel. B A/S og I A/S skulle altså medregne indkomst fra C P/S i forhold til deres ejerandel frem til omdannelsen den 4. august 2011.

I henhold til bindende svar fra SKAT, er tidspunktet for tilførsel af aktiver den endelige vedtagelse af omdannelsen i henhold til fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Vedtagelsen skete den 4. august 2011. C A/S er dermed omfattet af selskabsskattelovens § 31, stk. 3 og skal medregne indkomsten fra den tilførte virksomhed fra og med 4. august 2011.

Ligeledes i henhold til bindende svar fra SKAT er den skattefrie fusion mellem C A/S, B A/S og F ApS med C A/S som modtagende selskab gennemført med forskellige skattemæssige fusionsdatoer for henholdsvis de indskydende selskaber og det modtagende selskab. De to indskydende selskaber, B A/S og F ApS har 1. oktober 2010 som skattemæssig fusionsdato, mens C A/S har 4. august 2011 som skattemæssig fusionsdato.

Henset til at der er givet tilladelse til, at fusionen for selskabet B A/S har virkning fra og med den 1. okt. 2010, bør dette selskabs indtægter fra og med samme dato medregnes i det modtagende selskab C A/S. Hele indkomsten i B A/S, incl. andelen af indkomsten i C P/S skal altså med virkning fra den 1. oktober 2010 medregnes hos C A/S.

Dette uanset, at tilførslen på grund af reglerne om delårsopgørelse i SEL § 31, stk. 3, er fastsat til den 4. august 2011. Det bemærkes, at årsagen til at tilførselsdatoen fastsættes til den 4. august 2011 er, at der er tale om en omdannelse efter selskabslovens § 324, og ikke en sædvanlig stiftelse af et selskab, hvorfor bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 6. og 7 pkt., der omhandler etablering af koncernforbindelse ved erhvervelse af skuffeselskab eller nystiftet selskab, ikke direkte er omfattet af lovens ordlyd. Se hertil SKM2010.21.SR .

En sådan begrænsning findes imidlertid ikke i forhold til fusioner, idet der er overensstemmelse mellem det skatteretlige og det selskabsretlige fusionsbegreb. Det er på den baggrund, at der ved bindende svar er anerkendt, at der er tale om en koncernintern fusion, hvorfor fusionen kan ske med tilbagevirkende kraft til begyndelsen af det vedtægtsmæssige regnskabsår, 1/10 2010, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Dette medfører, at der jf. FUL § 7 skal foretages en afsluttende ansættelse for det indskydende selskab, ligesom der sker succession hos det modtagende selskab pr. den 1. oktober 2010.

Rådgivers ønske om, at indkomsten i det transparente C P/S fra den 1.10.2010 til den 3.8.2011 skal medregnes i et selskab, der skatteretligt og selskabsretligt er bortfusioneret med den 1.10.2010 som fusionsdato, og derfor ikke længere eksisterer, kan altså ikke tiltrædes. Der ses heller ikke som anført af rådgiver, at situationen kan give anledning til omgåelsestransaktioner. Konflikten opstår alene ved, at den i øvrigt koncerninterne tilførsel af det transparente C P/S, på grund af de særlige P/S til A/S omdannelsesregler sammenholdt med formuleringen i SEL § 31, stk. 3, ikke kan få tilbagevirkende kraft. Da der er tale om koncerninterne transaktioner ses der ikke at være omgåelsesproblemer i, at fusionen får tilbagevirkende kraft, og den formelle tilførselsdato derved reelt ikke får nogen betydning.

Underskud opstået i sambeskatningen før 1.10.2010 kan ikke anvendes i de indskydende selskaber / modtagende selskab for indkomståret 2011 og efterfølgende år. Se FUL § 8, stk. 6. Underskud kan anvendes i øvrige sambeskattede selskaber i indkomståret 2011 og efterfølgende år.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.