Dokumentets metadata

Skattefri legater - omkostninger ved videnskabelige arbejder

Spørger "A" yder under forskningsprogrammet "B" hvert år støtte i form af legater til forskningsaktiviteter, der har til formål at styrke forsknings- og innovationssamarbejdet mellem Danmark og en række andre lande. Skatterådet bekræfter i den forbindelse, at legater udstedt til en dansk forsker, benyttet til at dække en udenlandsk forskers rejse- og opholdsomkostninger i op til 90 dage, er skattefri for den danske forsker, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 4. Legatet anses for at medgå til at dække omkostninger ved videnskabelige arbejder. Skatterådet begrunder sit svar i bl.a. ansøgers og deltagernes uddannelsesniveau, udvælgelsesprocessen af ansøgninger, at der er tale om dækning af den udenlandske forskers merudgifter omfattet af Tjenesterejsecirkulæret samt opfyldelse af formålet med B. I den forbindelse finder Skatterådet, at der hverken i lovgivning, lovforarbejder eller praksis er forhold, der indikerer, at begrebet "videnskabelige arbejder" skal forstås snævert.

Spørgsmål

1. Er legater udstedt til en dansk forsker, benyttet til at dække en udenlandsk forskers rejse- og opholdsomkostninger i op til 90 dage som beskrevet nedenfor skattefri for den danske forsker?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares "nej" som følge af varigheden for den udenlandske forskers ophold i Danmark, er legatet så skattefrit, hvis varigheden eksempelvis udgør a) op til 10 dage? b) op til 20 dage? c) op til 30 dage? d) op til 45 dage? d) op til 60 dage?

Svar

1. Ja.
2. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

A (spørger) yder under programmet "B" hvert år støtte i form af legater til forskningsaktiviteter, der har til formål at styrke forsknings- og innovationssamarbejdet mellem Danmark og en række andre lande.

Støtten ydes som et personligt legat til en forsker. Legatet modtages og administreres af den institution eller virksomhed, hvor den pågældende forsker er ansat. Det er spørgers opfattelse, at institutionen eller virksomheden eksempelvis sørger for at booke rejser og hotelophold for den danske eller udenlandske forsker. Legatmodtageren eller den udenlandske forsker får således ikke udbetalt nogen del af legatbeløbet.

Legatet kan anvendes dels til videnskabelige workshops og konferencer og dels til eksplorative rejser mellem Danmark og samarbejdslandet med henblik på at udforske potentielle samarbejdsprojekter, jf. nærmere opslag for B for 2011.

Baggrunden for dette bindende svar er således at få afklaret, om legaterne skattefrit kan anvendes til at dække rejse- og leveomkostninger for udenlandske forskere, der inviteres til Danmark for i en periode at indgå i et forskningssamarbejde.

Af opslaget til ansøgning til B for sidste år fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk):

"Med det formål at fremme samarbejdet vedrørende forskning og innovation mellem forskere fra Danmark og forskere fra følgende lande: [...] udsender [spørger] nu tredje opfordring til [B] og indbyder ansøgere til følgende legater:

• Explorative bilaterale videnskabelige workshops og konferencer med deltagelse af forskere, videnskabsfolk og PhD-studerende fra Danmark og fra et eller flere af følgende lande: [...].
• Explorative rejser mellem Danmark og [...] og omvendt med det formål at identificere potentielle og nye samarbejdsprojekter og partnerskab. [...]

Begrebet "anerkendt videnskabsmand / forsker" defineres således: Personer som har deltaget i aktiv videnskabelig forskning i flere år og som besidder akademiske og forskningsmæssige kvalifikationer på et niveau, der mindst svarer til kvalifikationer for en lektor eller en seniorforsker. [...]

[...] ønsker at fremme forskningssamarbejdet mellem Danmark og [...], til fordel for både Danmark og de nævnte lande. Derfor vil der blive ydet økonomisk støtte til "networking" og "matchmaking" initiativer med det formål at identificere potentiale for bilateral forskningssamarbejde.

Legater vil blive ydet til følgende aktiviteter:

• Explorative videnskabelige workshops og konferencer med deltagelse af forskere og videnskabsfolk og PhD-studerende fra Danmark og fra et eller flere af de omhandlede lande.
• Explorative "Besøg af videnskabsfolk"-bevilling tiltænkt forskere og videnskabsfolk og PhD-studerende fra både danske og udenlandske institutioner eller virksomheder fra et eller flere af de omhandlede lande.

Ud fra ansøgningen skal det klart fremgår, hvem der er involveret og ansvarlige for at implementere aktiviteten. [...].

Ansøgning om legater kan ske vedrørende et eller flere af følgende budgetposter:

• Driftsomkostninger vedrørende:
  o Workshops og konferencer
  o International rejse inkl. flybilletter, indkvartering og daglige udgifter til kost og lokal transport, jf. [...] (Cirkulære om Tjenesterejseaftalen, 2000, Finansministeriet).
• Overhead [faste omkostninger] / administrationsomkostninger.

Legater dækker ikke udgifter til løn eller honorarer.

Hver ansøgning kan få et legat på maksimalt [x] DKK ekskl. faste-/administrationsomkostninger. [...].

Universiteter og offentlige forskningsinstitutioner vil modtage [x] % af det fulde legat til dækning af administrationsomkostninger. Andre offentligt ejede institutioner, f.eks. universitetshospitaler, vil modtager [x] % af det fulde legat til dækning af administrationsomkostninger. [...]-institutter vil modtage [x] % af det fulde legat til dækning af administrationsomkostninger. Der ydes ikke legat til faste-/administrationsomkostninger til private personer eller virksomheder. [...]

Bemærk, at et legat fra denne legatportion er personligt. Imidlertid modtager og administrerer den institution eller virksomhed, hvor ansøgeren er ansat, legatet. [...].

[Spørger] har oprettet en [B] komité [...], som består af udnævnte medlemmer fra [x antal forskningsråd] og et medlem af hver af styringskomitéerne for [...]-forsknings- og udviklingssamarbejde. [Kommitéens] hverv er at udvælge ansøgninger og rådgive [spørger] vedrørende projekter, der skal modtage økonomisk støtte. Baseret på [kommitéens] rådgivning, beslutter [spørger] endeligt, hvilke projekter, der skal modtage økonomisk støtte. [...].

Vurderingen af ansøgningerne baseres på følgende kriterier:

• En velformuleret og grundig forberedt ansøgning.
• Omfanget af videnskabelig relevans, aktivitetens fokus og kvalitet.
• Omfanget af innovation [nytænkning, forskning mv.]
• Det potentielle fremtidige forskningssamarbejde, f.eks. formulering af ansøgning om økonomisk støtte til samarbejdsprojekter til udenlandske myndigheder, EU's Rammeprogram [...]

I forbindelse med gennemførelse af aktiviteten skal den primære ansøger aflægge rapport ved hjælp af afrapporteringsskabelonen [...], hvor resultatet og gennemført perspektivering i forhold til yderligere samarbejde skal fremgå.. [...]. Derudover skal den primære ansøger ved hjælp af regnskabsskabelonen aflægge regnskab, der skal godkendes, underskrives og stemples af administrationsinstitutionen eller -virksomheden. Enhver andel af et ubrugt legat skal tilbagebetales af modtageren til uddeleren. [...]"

Finansministeriet har udgivet Cirkulære om Tjenesterejseaftalen af 30. juni 2000 (Tjenesterejseaftalen). Af Tjenesterejseaftalen fremgår bl.a. følgende:

"[...] Baggrund. Ændringerne i tjenesterejseaftalen har bl.a. baggrund i de ændringer, der blev gennemført i ligningslovens bestemmelser om den skattemæssige behandling af rejsegodtgørelser mv. ved lov nr. 955 af 20. december 1999. [...].

Ad § 34, stk. 1. Det bemærkes, at time- og dagpenge som udgangspunkt er skattefri i indtil 12 måneder efter de nugældende skatteregler, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5, således som denne er affattet ved lov nr. 955 af 20. december 1999. [...]"

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har det synspunkt, at legater, der anvendes til at dække rejse- og leveomkostninger i forbindelse med en udenlandsk forskers ophold i Danmark ved deltagelse i et forskningssamarbejde, bør være skattefrie efter ligningslovens § 7 K, stk. 4, da sådanne omkostninger må anses for omfattet af bestemmelsen om skattefrihed for legater, der anvendes til videnskabelige arbejder. Til støtte herfor kan også anføres at skattefriheden for legater til studierejser i udlandet omfatter dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Ved spørgsmål 1 ønsker spørger oplyst, om et legat udstedt til en dansk forsker, benyttet til at dække en udenlandsk forskers rejse- og opholdsomkostninger i op til 90 dage, er skattefri for den danske forsker. Hvis spørgsmål 1 besvares "nej" ønsker spørger at få oplyst, om varigheden for den udenlandske forskers ophold i Danmark, har betydning for skattefriheden.

Lovgrundlag

Statsskattelovens (lov nr. 149 af 10/4 1922) § 4 c er formuleret således (uddrag):

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.

c. [...] gaver jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b) [...]"

Ligningslovens (lbkg. nr. 1017 af 28/10 2011) § 7 K, stk. 4 og 7

Bestemmelsen har denne ordlyd:

"Stk.4. Legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier.

Stk.5. Legater er indkomstskattefri, når de ydes til en stipendiat under midlertidigt ophold her i landet, såfremt stipendiaten, når denne påbegynder opholdet her i landet, både var statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland. Skatterådet fastsætter, hvilke lande der efter denne bestemmelse skal anses for udviklingslande.

Stk.7. Udgifter, som dækkes af et indkomstskattefrit legat som nævnt i stk. 1, 3, 4 og 5, kan ikke fradrages eller afskrives i den skattepligtige indkomst. Skattefriheden for ellers skattefri godtgørelser bortfalder, i det omfang udgifterne kan dækkes af den skattefri del af legater.

Lovforarbejder mv.

Lov nr. 236 af 8/4 1992 (L204 1991/92) § 1

Ligningslovens § 7 K blev første gang indført ved denne ændringslov. Der er tale om en lovfæstelse af Ligningsrådets vejledende anvisning senest offentliggjort i 1988. Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"[...] Det foreslås at give de gældende regler en klarere hjemmel og et klarere indhold ved at overføre dem fra den vejledende anvisning til ligningsloven. Lovforslaget tilsigter ikke en principiel ændring af gældende praksis. Der foretages dog enkelte tydeliggørelser og justeringer af regelsættet. [...]

Forskningslegater

Der er tale om en uændret gengivelse af De vejledende anvisningers bestemmelse om skattefrihed. Disse bestemmelser ses ikke at have givet anledning til vanskeligheder i den daglige administration. [...]"

Af lovforslagets særlige bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"[...] Til § 1. Det bestemmes i forslaget til ligningslovens § 7K, stk.1, at skattefriheden skal gælde for legater. Det er ikke tanken at ændre opfattelsen af, hvad der er et legat, i forhold til Ligningsrådets vejledende anvisning. Ved et legat forstås en gave. Den må ikke være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om en gensidigt bebyrdende kontrakt, som f.eks. en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige. [...]"

Praksis

SKM2001.586.LSR

Landskatteretten fandt, at et legat udbetalt til en fysioterapeut til dækning af studieafgift vedrørende universitetsuddannelsen "Master of Public Health" var indkomstskattepligtig. Legat var dermed ikke omfattet af den dagældende skattefrihed i ligningslovens § 7 K, stk. 6 (nugældende stk. 4 har samme ordlyd). Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"[...] Legater kan være indkomstskattefri, jf. ligningslovens § 7 K. Legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til Ph.D.-studerendes studier, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 6. [...]. Retten bemærker herefter, at ligningslovens § 7 K nævner ph.d.-studerende som eksempel på en persongruppe, der foretager "videnskabeligt arbejde", og som er omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen fastslår, at legater til forskerstuderende ikke beskattes, hvis de er ydet til dækning af uddannelsesinstitutionens udgifter. Retten finder herefter, at MPH-uddannelsen er en tværfaglig akademisk masteruddannelse, der tager sigte på at uddanne eksperter i sundhedsvidenskab. Uanset at uddannelsen er forskningsbaseret, er der henset til formål, adgangskrav og indhold ikke tale om en forskeruddannelse, der kan sidestilles med et ph.d.-studium. Der er herefter ikke grundlag for at anse legatet, der er modtaget til dækning af deltagerbetaling, for skattefrit iht. ligningslovens § 7 K, stk. 6, selv om deltagerbetalingen dækker samme typiske udgifter, som universitetets udgifter til uddannelse af en forskerstuderende."

T&S af 1/1 1964 (RR 1964, 61B)

En skatteyder ønskede ved gavebrev at bortskænke 10.000 kr. til støtte for astmabekæmpelsen. Beløbet skulle administreres og fordeles af 2 hospitalslæger. De 2, som administratorer udpegede læger, ville ikke være indkomstskattepligtige af beløbet i det omfang, beløbet dokumenteredes at være videregivet i overensstemmelse med gavebrevets formålsbestemmelse. Den eller de personer, hvem beløbet ved administratorernes mellemkomst tilfaldt, ville være indkomstskattepligtige af det modtagne, dog således at beløb, der tildeltes til videnskabeligt arbejde, ville være indkomstskattefrit i det omfang, i hvilket det medgik til dækning af de af det videnskabelige arbejde nødvendiggjorte særlige udgifter, som ikke modsvaredes af derved erhvervede salgbare aktiver.

Cirkulærer, juridiske vejledninger mv.

Ligningsrådets vejledende anvisning (Ligningsvejledningen 1990, afsnit E.3.5.2 )

Forud for indførelse af ligningslovens § 7 K var reglerne om skattefrihed for legater til studierejser og videnskabelige arbejder gengivet i Ligningsrådets anvisning. Den oprindelige anvisning fra 1953 havde denne ordlyd vedrørende skattefrihed for legater ydet til videnskabelige arbejder:

"Legater, der ydes til videnskabelige arbejder, er indkomstskattefri i det omfang, i hvilket de medgår til dækning af de med det videnskabelige arbejde forbundne udgifter"

Anvisningen blev senest gengivet i ovennævnte afsnit af ligningsvejledningen. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Ligningsrådet har med virkning fra og med indkomståret 1988 vedtaget

følgende anvisning om legater til studierejser og videnskabelige arbejder:

1. Studierejselegater, der ydes til dækning af rejse- og opholdsudgifter, er skattefri. Ved vurdering af, om legatet kun dækker rejse- og opholdsudgifter, kan statens takster for ophold og fortæring i ind- og udland anses for retningsgivende.

2. Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, er skattefri.

De under 1 og 2 ydede legater er kun skattefri, hvis de kan anses at medgå til dækning af de nævnte udgifter.

3. Erhvervsmæssige omkostninger, der dækkes af skattefri legater, er ikke fradragsberettigede."

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.A.6.5.3

I afsnittet beskrives praksis vedrørende bl.a. legater til videnskabeligt arbejde. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"[...] Legater til videnskabeligt arbejde

Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier, er skattefrie. [...]. Legaterne er kun skattefrie, hvis følgende betingelser er opfyldt:

• Legatet skal dække udgifter til videnskabelige arbejder.
• Hvis der er tale om et legat til en studerendes studier, skal det være en ph.d.-studerendes studier eller en forskeruddannelse, der kan sidestilles med et ph.d.-studium.

[...] Hvis der er tale om et legat til dækning af en højere uddannelsesinstitutions udgifter til forskerstuderendes studier, kan der være tale om uddannelsesinstitutionens udgifter til fx

• vejledning af den studerende
• materialeudgifter
• en andel af institutionens generelle administrationsomkostninger.

Andre udgifter. Bruges legatet til at dække andre udgifter end til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, er legatet skattepligtigt. Det kan fx være skattepligtigt, hvis legatet bruges til udgifter til børnepasning. [...]."

Begrundelse

Efter statsskattelovens § 4 c er legater generelt indkomstskattepligtige. Legater kan være skattefrie, jf. ligningslovens § 7 K. Ligningslovens § 7 K, stk. 4 omhandler bl.a. legater, der er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder. Bestemmelsen blev indført ved lov 236, 1992. Derved blev Ligningsrådets vejledende anvisning lovfæstet.

Som betingelse for skattefriheden for legater til bl.a. videnskabelige arbejder fremgår det af Ligningsrådets anvisning, at legater skal anses for at medgå til dækning af udgifter til videnskabelige arbejder.

Ifølge den foreliggende praksis er det ikke nærmere defineret, hvordan begrebet "videnskabelige arbejder" skal fortolkes. I forhold til ordlyden af 2. led af ligningslovens § 7 K, stk. 4 er der i den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.A.6.5.3 nævnt eksempler på en uddannelsesinstitutions udgifter til forskerstuderendes studier.

Det er dog Skatteministeriets opfattelse, at uddannelsesniveauet for personer, der udfører videnskabelige arbejder har betydning ved definition af begrebet. Der skal således efter Skatteministeriets opfattelse mindst være tale om forskningsniveauet for en PhD-stipendiat. Der henvises til SKM2001.586.LSR .

Skatteministeriet finder på den baggrund, at begrebet videnskabelige arbejder skal defineres på grundlag af legatmodtagerens uddannelsesniveau og resultatet af forskningsaktiviteterne under den udenlandske forskers ophold i Danmark.

Skatteministeriet bemærker indledningsvist, at det er ansøgeren til legatet, den danske forsker, der erhverver ret til legatet, idet det er oplyst, at legatet ydes som et personligt legat til en forsker. Det ændrer ikke på den vurdering, at legatet delvist medgår til at dække rejse-, opholds- og transportudgifter for en udenlandske forsker. Legatet er således ikke omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 5.

Det forhold, at legatet udbetales til en forskningsinstitution, som administrerer udbetaling til dækning af diverse omkostninger, ændrer heller ikke ved vurderingen af, at det er ansøgeren, der erhverver ret til legatet.

Spørgsmålet i den foreliggende sag er herefter om legater, der medgår til at dække rejse-, opholds- og transportudgifter for en forsker fra et af de nævnte lande i forbindelse med eksplorative rejser kan anses for at medgå til at dække omkostninger i forbindelse med videnskabelige arbejder, når formålet er at fremme forskningssamarbejdet mellem den danske forsker og den udenlandske forsker.

Ved Skatteministeriets vurdering heraf, lægger Skatteministeriet vægt på følgende forhold:

• Ansøgerne og deltagernes uddannelsesniveau svarer til lektorer og seniorforskere. Deres uddannelsesniveau overstiger således uddannelsesniveauet for en PhD-stipendiat. Der henvises til SKM2001.586.LSR .
• Udvælgelsen af ansøgninger og dermed rejseaktiviteten foretages bl.a. på grundlag af omfanget af videnskabelig relevans og niveau og af repræsentanter fra anerkendte forskningsorganer. Ved udvælgelsen er der fremlagt budget over driftsomkostningerne, herunder rejse,- opholds- og transportomkostninger.

• Legatmodtageren skal afrapportere resultat og gennemføre perspektivering i forhold til yderligere forskningssamarbejde efter gennemførelse af aktiviteten.
• Legatet medgår til at dække den udenlandske forskers rejse,- opholds- og transportomkostninger i op til 90 dage. Dækningen er omfattet af Tjenesterejsecirkulæret. Dermed anser Skatteministeriet de nævnte omkostninger for at udgøre meromkostninger i forbindelse med forskningsmæssige aktiviteter. Dette står i modsætning til at dække den udenlandske forskers private udgifter til kost, logi og transport.
• Under hensyn til opfyldelse af formålet med B anses rejse-, opholds- og transportomkostningerne for den udenlandske forsker for at udgøre nødvendiggjorte omkostninger.
• Der skal aflægges regnskab og dokumentation for, at legatet er medgået til at dække de nævnte omkostninger. Overskydende legatportioner skal tilbagebetales.

På grundlag af disse forhold finder Skatteministeriet, at de omhandlede legater kan anses for at være medgået til at dække omkostninger ved videnskabelige arbejder. Skatteministeriet bemærker i den forbindelse, at der hverken i lovgivning, lovforarbejder eller praksis er forhold, der indikerer, at begrebet "videnskabelige arbejder" skal forstås snævert.

Legater omfattet af B er derfor skattefri efter ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Som følge af Skatteministeriets indstilling til svar på spørgsmål 1, bortfalder spørgsmål 2.

Skatteministeriet bemærker, at der ved det bindende svar ikke er taget stilling til eventuelle skattemæssige konsekvenser for den udenlandske forsker.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja", og at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.