C.C.2.4.4.9 Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler

Dette afsnit omhandler afskrivning mv. af udgifter til ombygning m.m. af lejede lokaler.

Afsnittet indeholder:

Regel

Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse, kan afskrives efter følgende regler:

Se AL § 39, stk. 1.

Modifikationer til hovedreglen i AL § 39, stk. 1

Afskrivning efter AL § 39 er ubunden. Dette indebærer, at lejeren kan vælge at afskrive med en mindre sats end den sats, der udregnes på baggrund af lejeperioden, uden at miste adgangen til at afskrive restbeløbet.

Der kan ikke afskrives efter AL § 39, stk. 1 ved lejemål, hvor der ikke er en reel risiko for opsigelse, fordi

Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. Se AL § 39, stk. 2.

Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører. Se AL § 39, stk. 3.

I tilfælde af nedrivning, inden udgifterne er afskrevet fuldt ud, kan restbeløbet trækkes fra i nedrivningsåret. Se AL § 39, stk. 4.

Hvis lejer erhverver bygningen med de lejede lokaler, kan et uafskrevet restbeløb, der ikke indgår i købesummen for bygningen, lægges til anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i AL § 17 nævnte satser. Se AL § 39, stk. 5.

Ved afståelse af lejede lokaler regnes fortjeneste eller tab på ombygningsudgifter mv. med til indkomsten. Se AL § 39, stk. 6.

Bestemmende indflydelse

Udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler kan ikke afskrives ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse. Se AL § 39, stk. 2.

Der vil altid værre tale om bestemmende indflydelse, når en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder

I selskaber, der ikke omfattes af aktieselskabslovgivningen, vil der være tale om bestemmende indflydelse, hvis en eller flere personer direkte eller indirekte har mere end 50 pct. i ejerandel. Der kan ikke afskrives på udgifter til

af lejede lokaler i tilfælde, hvor en eller flere personer via ejerskab eller stemmerettigheder har en bestemmende indflydelse på det selskab, der lejer lokalerne.

Den omvendte situation, hvor en eller flere personer lejer lokaler fra et selskab, hvor de samme personer har en bestemmende indflydelse, vil også være omfattet af bestemmelsen. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber mv., hvor den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Hermed vil også den situation, hvor en flerhed af personer ejer lokaler, der udlejes til et selskab, hvor samme personkreds ejer over 50 pct. af aktiekapitalen/ejerandelene eller stemmerne i selskabet, være omfattet af bestemmelsen.

Også i andre situationer end dem, der nævnes i AL § 39, stk. 2, vil der kunne være tale om bestemmende indflydelse. Dette beror på en konkret vurdering af, om der er risiko for opsigelse af lejemålet. Se TfS 2000, 648 LSR om manglende reel risiko for opsigelse og identitet mellem lejer og udlejer.

Derimod er det ikke til hinder for afskrivning, at ejerskabet i et selskab er 50 pct./50 pct. Se SKM2002.233.LSR.

Det afgørende er, om den ene part i det aktuelle indkomstår har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Hvis dette er tilfældet, afskæres afskrivning efter AL § 39, stk. 2, uanset om udgifterne til indretningen af de lejede lokaler blev afholdt forinden, der blev etableret en sådan kontrollerende indflydelse eller ej. Se SKM2004.426.LSR.

Nærtstående

Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere, kan der ikke afskrives, hvis lejemålet er indgået mellem nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold.

For indkomståret 1999 var der ikke hjemmel til at nægte afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lokaler lejet af nærtstående. Hvis en skatteyder i indkomståret 1999 har opnået afskrivningsret vedrørende et lejemål, vil der i de efterfølgende indkomstår kunne afskrives på lejemålet, selv om det er indgået mellem nærtstående, idet disse regler først omfatter lejemål, der er indgået den 1. januar 2000 eller senere. Se SKM2002.420.LSR.

Interesseforbundne og nærtståendes bestemmende indflydelse

I 2004 blev AL § 25, stk. 7, ændret. Efter denne ændring kan der ikke afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Ændringen indebærer eksempelvis, at der ikke kan afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler i en situation, hvor en far lejer lokalerne ud til et aktieselskab, der 100 pct. ejes af hans søn. Lovændringen vedrører udelukkende lejemål, der indgås mellem personer og selskaber og mellem selskaber indbyrdes, og trådte i kraft den 11. juni 2004.

Højesteret fandt, at adgangen til at afskrive efter AL § 39, stk. 1, var udelukket, da et selskab og udlejeren var interesseforbundne og derfor omfattet af AL § 39, stk. 2. Der var heller ikke fradrag for tab ved lejerens afståelse af de lejede lokaler, da der efter ordlyden af AL § 39, stk. 6, kun gives fradrag for tab ved udgifter til ombygning mv. i det omfang, der er tale om afskrivningsberettigede udgifter. Tabet kunne heller ikke trækkes fra efter SL § 6, stk. 1, litra a, da afskrivning af udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler er udtømmende reguleret i AL § 39. Se SKM2007.568.HR.

Hvis lokaler, hvor afskrivning af udgifter til ombygning eller forbedring er udelukket på grund af interessefællesskab, er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. Det fremgår af SKM2008.767.LSR, at der i disse tilfælde ikke er fradrag for tab ved afståelse efter AL § 39, stk. 6. Se også SKM2010.189.LSR.

Et selskab havde lejet en bygning, der var omfattet af AL § 14, af hovedaktionæren. Bygningen var specialindrettet til autolakeringsværksted. Etableringen af et såkaldt "slusebad" fandtes at medføre en varig værdiforøgelse af ejendommen, svarende til den afholdte udgift og blev anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren. Lejeren kunne under disse omstændigheder ikke afskrive på den udgift, som selskabet havde afholdt til etablering af "slusebadet". Se SKM2008.384.HR.

Køberet til de lejede lokaler

Der kan heller ikke afskrives på udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler, hvis lejeren har en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb. Se AL § 39, stk. 2.

Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på fastlagte vilkår, bl.a. til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog også her afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. Lejeren har heller ikke i disse tilfælde mulighed for nedrivningsfradrag efter AL § 39, stk. 4.

Hvis der er tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 39. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

Nedrivning

Lejeren kan i tilfælde af nedrivning trække et eventuelt uafskrevet restbeløb fra i nedrivningsåret. Se AL § 39, stk. 4. Bestemmelsen gælder dog ikke for lejemål, hvis lejeren har kunnet afskrive efter AL § 39, stk. 2, sidste pkt., dvs. efter AL § 14. Dette følger af SKM2008.767.LSR.

Køb af ejendommen med de lejede lokaler

Hvis lejeren erhverver den ejendom, som de lejede lokaler befinder sig i, ophører lejemålet. Der kan derfor ikke afskrives efter reglerne for lejede lokaler i erhvervelsesåret, da lejemålet ophører i dette år. Se AL § 39, stk. 3.

Hvis udgifterne til ombygning mv. af lokalerne ikke er afskrevet fuldt ud, inden lokalerne erhverves, kan et uafskrevet restbeløb ikke trækkes fra i erhvervelsesåret. En uafskreven restsaldo kan derimod lægges til ejendommens købesum og indgå i et eventuelt afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven. Se AL § 39, stk. 5. Det er dog en forudsætning, at udgiften ikke indgår i købesummen.

Udgifterne til ombygning indgår ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. En eventuel uafskreven restsaldo, der er lagt til afskrivningsgrundlaget efter AL § 39, stk. 5, indgår i opgørelsen af genvundne afskrivninger og tab efter AL § 21, fordi beløbet lægges til anskaffelsessummen for bygningen.

Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal lægges til anskaffelsessummen. Se AL § 21, stk. 7. Denne del af ombygningsudgifterne skal således principielt behandles, som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden. Afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, regnes også med ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifter ved salg af bygningen.

Afståelse eller fraflytning af de lejede lokaler

Fortjeneste eller tab på ombygnings- eller forbedringsudgifter, indretninger mv. regnes med i indkomstopgørelsen. Se AL § 39, stk. 6. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring mv. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.

Den situation, hvor lejeren fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokaleindretningerne, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter AL § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg.

Østre Landsret har fundet, at "afståelse" af lejede lokaler efter AL § 39, stk. 6, ikke er begrænset til at omfatte en fuldstændig afståelse af lejemålet. Se SKM2012.612.ØLR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse
samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

SKM2008.384.HR

Et selskab havde lejet en ejendom, der var ejet af hovedaktionæren, som også var direktør i selskabet. Selskabet drev autolakeringsvirksomhed og ønskede at afskrive på udgiften til indretning af et såkaldt "slusebad", hvilket der i arbejdsmiljølovgivningen er krav om, at et autolakeringsværksted indretter.
Højesterets flertal fandt, at selskabet ikke kunne afskrive på ejendommen, og at værdiforøgelsen ved etablering af slusebadet måtte anses som maskeret udlodning til hovedaktionæren. Flertallet henviste til, at den ejendom, som autolakeringsværkstedet var indrettet på, allerede var indrettet som sådan ved hovedaktionærens erhvervelse af ejendommen. Flertallet pegede videre på, at den omfattende ombygning på ejendommen, som slusebadet indgik som en del af, og som også hovedaktionæren deltog i finansieringen af, skete med henblik på ejendommens fortsatte anvendelse som autolakeringsværksted. Ejendommen havde da også siden været udlejet til selskaber ejet af hovedaktionæren, der anvendte ejendommen som autolakeringsværksted. Under henvisning til en syns- og skønserklæring, der blev indhentet under Højesteretssagen, fastslog flertallet, at der var sket en varig værdiforøgelse af hovedaktionærens ejendom, der var specielt indrettet til autolakeringsværksted.

SKM2007.568.HR

Et revisionsfirma havde foretaget en større ombygning af nogle lejede kontorlokaler. Lokalerne befandt sig i en ejendom, som var ejet af en fond, hvis primære formål var at bidrage til bevarelsen af revisionsvirksomheden som en selvstændig, uafhængig revisionsvirksomhed af høj faglig standard. Fonden havde otte bestyrelsesmedlemmer, hvoraf fire var partnere i revisionsfirmaet og to medarbejderrepræsentanter. Fonden havde i tidens løb ydet større støttebidrag til revisionsfirmaet.
Skattemyndighederne havde nægtet revisionsfirmaet løbende afskrivningsret. Ved en bindende forhåndsbesked blev det afvist, at revisionsvirksomheden kunne trække et tab på udgifterne fra efter AL § 39, stk. 6.
Højesteret var enig i dette. Højesteret henviste til, at der

  • var en meget høj grad af interessefællesskab mellem revisionsfirmaet og fonden
  • ikke bestod en reel risiko for, at revisionsfirmaet ville blive opsagt i modstrid med egne interesser.

Højesteret fandt videre, at tab på ombygnings- og forbedringsudgifter ved afståelse af lejede lokaler efter ordlyden af AL § 39, stk. 6 forudsatte, at udgifterne er afskrivningsberettigede. Da dette ikke var tilfældet, var der ikke i sagen adgang til fradrag for tab efter AL § 39, stk. 6.
Højesteret fastslog videre, at AL § 39, stk. 6 udtømmende havde reguleret den foreliggende situation, så der ikke var adgang til at anvende SL § 6 a.

Landsretsdomme

SKM2012.612.ØLR

Spørgsmålet i sagen var, om sagsøgeren skulle have foretaget et forholdsmæssigt tabsfradrag i 2005, hvor det oprindelige areal i sagsøgerens lejemål blev reduceret fra 200 m² til 64 m², eller om dette først skulle ske, da sagsøgeren opsagde lejeaftalen og dermed afstod lejemålet endeligt i 2008.

Sagen vedrørte således en fortolkning af begrebet "afståelse" af lejede lokaler i AL § 39, stk. 6, idet retten skulle tage stilling til, om dette var begrænset til at omfatte en fuldstændig afståelse af lejemålet.

Endvidere vedrørte sagen, om der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2005 efter SFL § 27, stk. 1, nr. 2, hvorefter en skatteansættelse kan ændres såfremt ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Sagsøgeren gjorde gældende, at AL § 39 ikke omhandlede afskrivning eller tabsfradrag ved kvadratmetermæssige reduktioner af de lejede lokaler i lejeperioden.

Efter hovedforhandlingen i sagen fremkom retten med en tilkendegivelse, hvorefter Skatteministeriet fik medhold for så vidt angik spørgsmålet om fortolkningen af begrebet "afståelse". Retten nåede dermed frem til, at der med henvisning til AL § 39, stk. 1, for indkomstårene 2006, 2007 og 2008, kun kunne afskrives på de udgifter, som vedrører det tilbageværende erhvervsmæssigt benyttede areal på 64 m².

Derimod fandt retten, at der var tale om en konsekvensændring af indkomståret 2005, der direkte angik det samme forhold og samme udgiftsbeløb som forhøjelserne af indkomstårene 2006-2008, hvorfor sagsøgeren fik medhold i sin subsidiære påstand. Landsrettens tilkendegivelse blev tiltrådt af parterne.

Landsskatteretskendelser

SKM2010.189.LSR

Et selskab, der drev murer- og tømrervirksomhed, havde afholdt udgifter til indretning af lejede lokaler. Selskabet og udlejer var interesseforbundne og selskabet kunne derfor ikke afskrive på udgifterne til indretning af lejede lokaler efter AL § 39, stk. 2. Lokalerne var efter deres anvendelse omfattet af AL § 14 og selskabet kunne derfor afskrive med de i AL § 17 nævnte satser, jf. AL § 39, stk. 2, sidste pkt. Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne indrømmes fradrag for tab på indretning af lejede lokaler, jf. AL § 39, stk. 6, ved afståelse af virksomheden til uafhængige parter. Tabsfradraget ansås for at være afskåret, da der i medfør af interessefællesskabet mellem lejer og udlejer ikke bestod en reel risiko for opsigelse af lejemålet.

SKM2008.767.LSR

Sagen vedrørte et selskab, der drev virksomhed fra lejede lokaler ejet af selskabets hovedaktionær. Selv om der ikke var risiko for opsigelse, kunne der afskrives efter AL § 39, stk. 2, sidste punktum, da lokalerne efter deres anvendelse var omfattet af AL § 14. Som begrundelse for at et tab ved afståelse af lejede lokaler ikke kunne trækkes fra efter AL § 39, stk. 6, anførte Landsskatteretten, at begrænsningen i retten til tabsfradrag relaterer sig til, om risikoen for opsigelse reelt ikke er til stede på grund af interesseforholdet, og ikke til bygningen og om denne er omfattet af AL § 14 eller ikke.

SKM2004.426.LSR

Da lejekontrakten blev indgået og de afskrivningsberettigede indretninger af de lejede lokaler blev foretaget, kunne selskabet som lejer ikke anses for at have indgået lejekontrakten med en nærtstående part, og der var derfor ikke grundlag for at begrænse retten til at afskrive på indretningerne efter den tidligere eksisterende praksis om fradrag for afskrivning af indretning i lejede lokaler.
Med vedtagelsen af den nye afskrivningslov
blev det i AL § 39, stk. 2, bestemt, at der ikke kan afskrives på indretning af lejede lokaler ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse. Bestemmelsen blev efterfølgende ændret ved lov nr. 958 af 20.12.1999,fordi definitionen af begrebet nærtstående blev udvidet, så det også omfattede familiemedlemmer. Denne ændring fik virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere.
I 2000 ændrede ejerforholdene sig for henholdsvis det klagende selskab og det selskab, der udlejede lokalerne til selskabet, så udlejer herefter måtte anses for at have bestemmende indflydelse på det klagende selskabs handlemåde, og der kunne derfor ikke anses at være nogen reel risiko for opsigelse. Der var derfor ifølge AL § 39, stk. 2, ikke grundlag for at afskrive på indretningen af de lejede lokaler ved indkomstopgørelsen for 2000.

SKM2003.223.LSR

Landsskatteretten fandt, at en lejekontrakt, der indeholdt en uopsigelighedsperiode på ti år, ikke var indgået for et bestemt tidsrum. Afskrivning af udgifter til indretning af lejede lokaler kunne derfor foretages med indtil 20 pct. årligt.

SKM2002.420.LSR

Et selskab, der drev virksomhed fra lokaler, der var lejet af faderen til selskabets hovedaktionær, kunne ikke afskrive på udgifter vedrørende lejede lokaler for indkomståret 1998, fordi den dagældende praksis efter statsskatteloven vedrørende udleje mellem parter med nær økonomisk forbindelse også omfattede familieforhold. For indkomstårene 1999 og 2000, der var omfattet af reglerne i den nye afskrivningslov, var der derimod ikke hjemmel til at nægte afskrivning, fordi disse regler først omfatter lejemål mellem nære familiemedlemmer, der er indgået den 1. januar 2000 eller senere.

SKM2002.233.LSR

Der kunne afskrives på ombygning af lejede lokaler i et tilfælde, hvor ingen af ejerne havde den dominerende indflydelse, da ejerskabet var 50/50. Der bestod således en reel risiko for opsigelse.

TfS 2000, 648 LSR

Landsskatteretten nægtede en ejendomsmægler, der drev virksomhed gennem et firma på franchisebasis i lejede lokaler, ret til at afskrive på udgifter til indretning af lokalerne, da retten fandt, at der ikke var nogen reel risiko for opsigelse, fordi der var identitet mellem de ansvarlige franchisetagere og udlejerne af ejerlejligheden.