Skatteforlaget

    

C.D.3.4.4 Andre dispositioner der udløser genbeskatning

Dette afsnit handler om, hvad der ud over overskud i udenlandske datterselskaber ("skyggesambeskatning"), kan udløse beskatning af genbeskatningssaldi.

Afsnittet indeholder:

• Betingelser for sambeskatningsophør efter de hidtidige regler
• Dispositioner der udløser fuld genbeskatning
• Dispositioner der udløser begrænset genbeskatning
• Overførsel af genbeskatningssaldi ved omstrukturering
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

Se også

• afsnit C.D.3.4.1 om overgangsreglernes baggrund, formål og virkningstidspunkt
• afsnit C.D.3.4.3 om opgørelse af overskud i et udenlandsk datterselskab
• Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer 2005-2, afsnit S.D.6, "genbeskatning af underskud - LL § 33 E"

Betingelser for sambeskatningsophør efter de hidtidige regler

Efter dagældende LL § 33 E blev genbeskatningen udløst, hvis sambeskatningen med det udenlandske datterselskab efter den hidtidige SEL § 31 ophørte.

Dette gælder fortsat for "skyggesambeskattede" selskaber. Se § 15, stk. 8, 12. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

"Skyggesambeskatningen" anses for ophørt, når betingelserne for sambeskatning efter de hidtidige regler i SEL § 31 og dagældende sambeskatningscirkulære, TSS-cirkulære 2004-42, ikke længere er opfyldt.

Til de hidtidige sambeskatningsregler i SEL § 31 var der i det tilhørende sambeskatningscirkulære, TSS-cirkulære 2004-42, tre grundlæggende betingelser for sambeskatning mellem et moder- og datterselskab, nemlig at

• datterselskabet var 100 pct. ejet af moderselskabet og/eller andre sambeskattede datterselskaber
• ejerforholdet bestod i hele indkomståret, og
• selskaberne havde samme regnskabsår.

Alle tre betingelser skal være opfyldt.

I TSS-cirkulære 2004-42 var der i betingelse 1.1 og 1.2 særlige undtagelser for selskaber, der blev stiftet eller likvideret i det pågældende indkomstår.

Dispositioner der udløser fuld genbeskatning

Det "skyggesambeskattede" udenlandske datterselskab opfylder ikke betingelserne for sambeskatning efter de hidtidige sambeskatningsregler i SEL § 31 og det tilhørende sambeskatningscirkulære, TSS-cirkulære 2004-42, hvis moderselskabet sammen med andre sambeskattede datterselskaber ikke længere ejer 100 pct. af aktierne eller anparterne i det udenlandske datterselskab.

Hvorvidt salg af aktier eller anparter i det udenlandske datterselskab, og dermed ophør af sambeskatning efter den hidtidige SEL § 31, udløser fuld eller begrænset genbeskatning af genbeskatningssaldoen, afhænger af, om moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber fortsat har bestemmende indflydelse i det udenlandske datterselskab.

Fortsat bestemmende indflydelse i datterselskab efter salg af aktier:

Ved et salg af aktier eller anparter i det udenlandske datterselskab i et omfang, hvor moderselskabet fortsat har bestemmende indflydelse efter salget, udløses der fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen for det udenlandske datterselskab. Se dagældende LL § 33 E, stk. 1, 1. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 og § 15, stk. 8, 12. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Hvis aktier eller anparter i et udenlandsk datterselskab med en genbeskatningssaldo overdrages til et koncernforbundet selskab, der efter de hidtil gældende regler i SEL § 31, ville kunne være inddraget i sambeskatningen, uden at den eksisterende sambeskatning mellem moderselskabet og det udenlandske datterselskab efter de samme regler ville være anset for afbrudt, vil overdragelsen ikke udløse genbeskatning af genbeskatningssaldoen i det udenlandske datterselskab.

Datterselskabets salg af aktier eller virksomhed:

Hvis betingelserne for sambeskatning efter de hidtidige sambeskatningsregler i SEL § 31 og det tilhørende sambeskatningscirkulære, TSS-cirkulære 2004-42, er opfyldt, men det udenlandske datterselskab

• afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie - eller anpartskapitalen, eller
• helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab

udløses der også fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen for det udenlandske datterselskab. Se dagældende LL § 33 E, stk. 2, 1. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 og § 15, stk. 8, 12. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Efter de hidtidige regler i SEL § 31 og det tilhørende sambeskatningscirkulære, TSS-cirkulære 2004-42, kunne moderselskabet bringe sambeskatningen til ophør ved at give meddelelse til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, hvor særbeskatning ønskedes påbegyndt.

På samme måde kan moderselskabet bringe "skyggesambeskatningen" til ophør mod fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen. Se dagældende LL § 33 E, stk. 1, 1. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 og § 15, stk. 8, 12. og 13. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Se eksemplet nedenfor.

Eksempel

Moderselskabets indkomst ved fuld genbeskatning af genbeskatningssaldo på i alt 280.000 kr.

Ved overgangen til "skyggesambeskatning" har et moderselskab udnyttet 1.000.000 kr. i underskud fra et udenlandsk datterselskab. Genbeskatningssaldoen omregnes til skatteværdi og udgør 28 pct. af 1.000.000 kr. i alt 280.000 kr.

Det udenlandske datterselskab har ikke haft overskud efter danske skatteregler siden overgangen til "skyggesambeskatning".

Ved fuld genbeskatning i x2017x skal moderselskabets indkomst forhøjes med genbeskatningssaldoen divideret med den gældende selskabsskatteprocent. Selskabsskatteprocenten i SEL § 17 blev ved lov nr. 792 af 28. juni 2013 nedsat til x22 pct. for indkomståret 2016 og efterfølgende indkomstår.x

Moderselskabets indkomst skal forhøjes med 280.000 kr. / x22 pct., i alt 1.272.727 kr.x

Den effektive beskatning er herefter x22 pct. af 1.272.727 kr., xi alt 280.000 kr., svarende til skatteværdien af genbeskatningssaldoen.

Bemærk

Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, så der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.

Koncernforbundne selskaber defineres efter dagældende KGL § 4, stk. 2. i lovbekendtgørelse nr. 964 af 21. september 2004 om kursgevinstloven.

Se dagældende LL § 33 E, stk. 2 og 3 i lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 og § 15, stk. 8, 12. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Dispositioner der udløser begrænset genbeskatning

Det "skyggesambeskattede" udenlandske datterselskab opfylder ikke betingelserne for sambeskatning efter de hidtidige sambeskatningsregler i SEL § 31 og det tilhørende sambeskatningscirkulære, TSS-cirkulære 2004-42, hvis moderselskabet sammen med andre sambeskattede datterselskaber ikke længere ejer 100 pct. af aktierne eller anparterne i det udenlandske datterselskab.

Ophøret af sambeskatning udløser begrænset genbeskatning af genbeskatningssaldoen, hvis

• moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber, efter salg af aktier eller anparter til uafhængig tredjemand, ikke længere har bestemmende indflydelse i det udenlandske datterselskab

eller hvis sambeskatningsophøret skyldes

• det udenlandske datterselskabs konkurs
• likvidation af det udenlandske datterselskab, uden at datterselskabet virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne selskaber.

Se dagældende LL § 33 E, stk. 3 i lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 og § 15, stk. 8, 12. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Den begrænsede genbeskatning opgøres som et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen.

Til fortjenesten tillægges skattefri udbytter og aktieavancer, der er modtaget fra det udenlandske datterselskab de seneste fem år af sambeskatningsperioden.

Perioden med "skyggesambeskatning" indgår i opgørelsen af sambeskatningsperioden. Se SKM 2008.202.SR, hvor et skattefrit udbytte modtaget i 2006 indgik i "de seneste fem år af sambeskatningsperioden" og dermed indgik i den begrænsede genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 3 i lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004.

Er der efter den begrænsede genbeskatning i LL § 33 E, stk. 3, fortsat en genbeskatningssaldo for det udenlandske datterselskab, kan denne restsaldo efterfølgende blive genbeskattet. Se dagældende LL § 33 E, stk. 4 og 5 i lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 og § 15, stk. 8, 12. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Bemærk

Ved likvidation af flere udenlandske datterselskaber i samme land opgøres den begrænsede genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 3, ikke efter et nettoprincip. Se SKM2011.682.SR.

Udlodning af likvidationsprovenu fra det udenlandske datterselskab betragtes som aktieavance efter LL § 16 A, stk. 3, og skal tillægges den begrænsede genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 3. Se SKM2011.682.SR.

Overførsel af genbeskatningssaldi ved omstrukturering

Hvis samtlige aktiver blev overdraget fra et udenlandsk datterselskab til andet udenlandsk datterselskab, udløste dette ikke beskatning af genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab efter de dagældende regler i LL § 33 E, stk. 2, 2. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, hvis

• begge selskaber var omfattet af sambeskatningen efter den hidtidige SEL § 31, og
• underskuddet for det overdragende datterselskab efter udenlandske regler overførtes til det erhvervende datterselskab.

Overdragelsen havde herefter den konsekvens, at genbeskatningssaldoen videreførtes i det erhvervende datterselskab.

Denne regel gælder også udenlandske datterselskaber omfattet af "skyggesambeskatning". Se § 15, stk. 8, 2. pkt. i lov nr. 426 af 6. juni 2005, hvor reglen i LL § 33 E, stk. 2, 2. pkt. er videreført.

Betingelserne for overførslen af genbeskatningssaldoen til et andet udenlandsk datterselskab er, at

• dette andet datterselskab opfylder betingelserne for at kunne have deltaget i sambeskatningen efter de hidtidige regler i SEL § 31, og
• underskuddet for det overdragende datterselskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende datterselskab.

Hvis et "skyggesambeskattet" udenlandsk datterselskab, overdrages til et andet selskab, som ikke indgik i det oprindelige sambeskatning efter den hidtidige SEL § 31, skal der ske en vurdering af, om

• det erhvervende selskab kunne være inddraget i sambeskatningen med det danske moderselskab for det pågældende indkomstår efter den hidtidige SEL § 31 og det tilhørende sambeskatningscirkulære, TSS-cirkulære 2004-42
• det "skyggesambeskattede" udenlandske datterselskab fortsat kunne indgå i sambeskatningen med det danske moderselskab efter den hidtidige SEL § 31 og det tilhørende sambeskatningscirkulære, TSS-cirkulære 2004-42.

Hvis begge betingelser er opfyldt, vil overdragelsen ikke udløse beskatning af genbeskatningssaldoen i det overdragne udenlandske datterselskab.

Eksempler:

Se eksempler på koncerninterne omstruktureringer, hvor udløsning af genbeskatningssaldoen afhænger af, om omstruktureringen anses at være foretaget inden for en allerede etableret sambeskatningsenhed, eller om omstruktureringen afbryder sambeskatningen mellem det "skyggesambeskattede" datterselskab og dets moderselskab.

Eksempel 1:

Et dansk moderselskab (M) har til og med indkomståret 2004 været sambeskattet med det 100 pct. ejede, udenlandske datterselskab U1. U1 har en genbeskatningssaldo, som beskattes efter overgangsreglerne om "skyggesambeskatning". M har desuden et andet 100 pct. ejet, udenlandsk selskab (U2), som ikke har været omfattet af dansk sambeskatning. Alle selskaber har kalenderårsregnskab. I løbet af indkomståret 2010 overdrages aktierne i U1 til U2 ved en almindelig overdragelse, og ejerskabet fastholdes året ud. Da U2 efter de indtil lov nr. 426 af 6. juni 2005 gældende sambeskatningsregler ville kunne være inddraget i sambeskatningen med M og U1 for indkomståret 2010, anses "skyggesambeskatningen" mellem M og U1 ikke for afbrudt, da der vil være tale om en omstrukturering inden for en allerede etableret sambeskatningsenhed, jf. SKM2004.339.LR. Overdragelsen af U1 til U2 vil derfor ikke i sig selv udløse genbeskatning af genbeskatningssaldoen i U1.

Eksempel 2:

Samme faktiske forhold som i eksempel 1. I løbet af indkomståret 2009 stifter M et nyt udenlandsk selskab (U3). I løbet af indkomståret 2010 overdrages aktierne i U1 og U2 til U3, og ejerskabet fastholdes året ud. Overdragelsen vil ikke i sig selv udløse genbeskatning af genbeskatningssaldoen i U1, jf. begrundelsen i eksempel 1.

Eksempel 3:

Samme faktiske forhold som i eksempel 1. I løbet af indkomståret 2010 stifter M et nyt udenlandsk selskab (U3) ved indskud af aktierne i U1 og U2, og ejerskabet fastholdes året ud. Efter de tidligere sambeskatningsregler ville U3 kunne inddrages i sambeskatningen med M, men sambeskatningen mellem M og U1 ville blive afbrudt, jf. SKM2003.57.LR. Etableringen af U3 vil derfor udløse genbeskatning af genbeskatningssaldoen i U1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2013.558.VLR	H1.1 A/S (selskabet) var eneejer af H1.1.1x (datterselskabet). Datterselskabet ejede de udenlandske selskaber i sambeskatningen. Sambeskatningen med H1.1 A/S som øverste moderselskab ophørte i 2002, fordi betingelserne for sambeskatning ikke længere var opfyldt, idet selskabet ikke længere ejede samtlige aktier i datterselskabet H1.1.1x A/S. De udenlandske datterselskaber udtrådte således af sambeskatningen, og genbeskatningen af H1.1 A/S havde hjemmel i den dagældende LL § 33 E.	Selskabet argumenterede, at der ikke efter ordlyden i LL § 33 E var hjemmel til genbeskatning, da det ikke var et udenlandsk selskab, der udtrådte af sambeskatningen, men derimod H1.1 A/S. Landsretten afviste dette argument.
Landsskatteretskendelser
SKM2007.400.LSR	Landsskatteretten fandt, at en overførsel af virksomhed fra et selskab til et af selskabet oprettet fast driftssted ikke ville være at anse som en disposition, der ville udløse genbeskatning efter reglerne i LL § 33 E.	Se i samme retning også SKM2010.226.SR og SKM2007.441.SR.
SKAT
SKM2011.682.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en likvidation af tre udenlandske datterselskaber kunne ske, uden at genbeskatningssaldoen blev udløst. Derimod kunne det bekræftes, at den resterende genbeskatningssaldo ville bortfalde efter likvidationen af de tre udenlandske datterselskaber, da det blev lagt til grund, at der herefter ikke var flere udenlandske datterselskaber tilbage i skyggesambeskatningen. Skatterådet tiltrådte i øvrigt Skatteministeriets indstilling om at likvidationsprovenuet skal opgøres selskab for selskab og ikke efter et nettoprincip, samt at selve likvidationsprovenuet skal indgå ved beregningen af, om der er modtaget skattefri aktieavancer og udbytter. Se LL § 33 E, stk. 3.
SKM2009.115.SR	Skatterådet bekræftede, at en lodret fusion mellem to udenlandske datterselskaber ikke ville udløse genbeskatning af genbeskatningssaldoen hos moderselskabet i Danmark.
SKM2008.699.SR	Skatterådet fandt, at et koncerninternt salg af x-aktivitet fra B AS til C AS inden udgangen af 2008 ville udløse genbeskatning, selvom x-aktiviteten var tilkøbt efter ophør af sambeskatningen mellem A A/S og B AS for indkomståret 2005. Skatterådet fandt, at x-aktiviteten udgjorde en virksomhed, og da der var tale om et salg fra et selskab, som var omfattet af skyggesambeskatningen, til et selskab inden for koncernen, men udenfor skyggesambeskatningen, var der ikke hjemmel til, at salget ikke skulle udløse genbeskatning.
SKM2008.202.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at C A/S ved en likvidation af sit britiske datterselskab D Ltd. inden udgangen af 2008 alene skal medregne overskud optjent af D Ltd. i perioden 1. januar 2008 til likvidationstidspunktet i relation til genbeskatningsforpligtelse i henhold til gammel saldo, og alene medregne en indkomst på 434.560 kr. i relation til genbeskatningsforpligtelsen i henhold til ny saldo ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2008.	Et skattefrit udbytte, som C A/S havde modtaget fra D Ltd. i 2006, indgik i "de seneste fem år af sambeskatningsperioden" og skulle dermed indgå i den begrænsede genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 3 i lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004.
SKM2007.815.SR	Skatterådet bekræftede, at likvidationen af selskaber A og B i land X og selskab C i land Y medfører, at genbeskatningen bliver maksimeret til den ved likvidationen opnåede fortjeneste, samt at den resterende genbeskatningssaldo bortfalder.
SKM2007.711.SR	Skatterådet fandt, at en påtænkt sammenlægning af to canadiske datterselskaber efter særlige canadiske regler om dette ikke udløste genbeskatning af skyggesambeskatningssaldoen, da det blev anerkendt, at virksomhederne i de sammenlagte selskaber teknisk set overføres til et nyt selskab, hvori genbeskatningssaldoen kunne videreføres.
SKM2007.675.SR	Skatterådet fandt, at en påtænkt omstrukturering ikke var omfattet af den tidligere LL § 33 E, da de udenlandske datterselskaber ved dispositionen ikke udgik af den tidligere sambeskatningskreds med moderselskabet A A/S, hvorfor den påtænkte disposition ikke bevirkede, at der skete genbeskatning.
SKM2006.717.SR	Skatterådet bekræftede, at en afregistrering af A i de græske selskabsregistre efter en konkret vurdering kunne sidestilles med en likvidation efter den tidligere LL § 33 E, stk. 3, så afregistreringen ikke påvirkede genbeskatningssaldoen for B (UK) Ltd.
SKM2006.712.SR	Skatterådet fandt, at en påtænkt aktieoverdragelse og efterfølgende likvidation i samme indkomstår af tidligere moderselskab ikke ville udløse genbeskatning, da dispositionen ikke ville have udløst genbeskatning efter daværende LL § 33 E.
SKM2006.585.SR	Skatterådet fandt, at genbeskatningssaldoen på et skyggesambeskattet udenlandsk datterselskab, kunne videreføres i det modtagende selskab i forbindelse med en skattefri fusion, da det udenlandske datterselskab kunne have været inddraget i sambeskatning med det nye moderselskab efter de tidligere sambeskatningsregler.	Ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 7, var det en betingelse for at undgå genbeskatning ved en skattefri fusion, at det udenlandske datterselskab fortsatte med at være omfattet af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 (dagældende). Se også SKM2006.320.SR.
SKM2004.339.LR	Ligningsrådet fandt, at en omplacering pr. 1. januar 2004 af nogle datterselskaber i en sambeskatning efter dagældende SEL § 31 udgjorde en omstrukturering inden for en allerede etableret sambeskatningsenhed.	Ligningsrådet tog ikke stilling til, om omplaceringen af datterselskaber, udløste genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 1, men henviste til SKM2002.582.LSR., hvor Landsskatteretten fandt, at bestemmelsen i LL § 33 E, stk. 1, om genbeskatning ved ophør af sambeskatning, også omfatter udtræden af en "subsambeskatning", på trods af, at det udtrædende selskab forbliver i den overordnede koncern-sambeskatning.
SKM2004.40.LR	I en bindende forhåndsbesked bliver der spurgt, om udenlandske datterselskaber i flere lande, kan overdrage forskellige aktiviteter til det danske moderselskab A, uden at dette udløser fuld genbeskatning af A efter LL § 33 E, stk. 2. Aktiviteterne der skal overdrages er fakturering, lager, økonomi- og IT for alle datterselskaber, samt produktionen i ét af datterselskaber. LR finder efter en "samlet konkret vurdering", at overdragelsen af fakturering, lager, økonomi- og IT kan ske uden genbeskatning af A, da datterselskaberne bevarer samtlige rettigheder i forhold til kunderne og i øvrigt bevarer sine øvrige aktiviteter såsom salgsaktiviteten. Over­dragelsen af produktionen i ét af datterselskaberne, betragtes som en delvis overdragelse af virksomhed, og medfører genbeskatning af A efter LL § 33, stk. 2., uanset at der ikke blev overdraget aktiver til moderselskabet.	Se SKM2003.49.LSR, SKM2002.260.LR og SKM2001.285.LR, hvor koncernintern overdragelse af aktiviteter blev anset for hel eller delvis overdragelse af virksomhed. Fuld genbeskatning. Se SKM2009.519.SR, og SKM2002.36.LSR, hvor koncernintern overdragelse af aktiviteter ikke blev anset for hel eller delvis overdragelse af virksomhed. Ingen genbeskatning. Se også SKM2005.340.LR, hvor en udvidelse af en agenturaftale mellem moderselskabet og det udenlandske datterselskab ikke blev anset for hel eller delvis overdragelse af virksomhed. Ingen genbeskatning.
SKM2003.57 LR	Ligningsrådet fandt, at etableringen af et nystiftet "mellem-holdingselskab" midt i regnskabsåret ville medføre, at sambeskatningen med de underliggende datterselskaber ville blive afbrudt. Mellem-holdingselskabet og datterselskaberne havde således ikke samme regnskabsår, og undtagelsen i TSS-cirkulære 2004-42, betingelse 1.1, var ikke opfyldt i forholdet mellem mellem-holdingselskabet og de underliggende datterselskaber.	Hvis etableringen af et mellem-holdingselskab sker ved omplacering af i forvejen sambeskattede selskaber, er det uden betydning for opretholdelsen af sambeskatning, om transaktionen sker på regnskabsårets skæringsdato eller midt i regnskabsåret. Dette er fastslået i Ligningsrådets afgørelser i TfS 1994, 369, TfS 1995, 388 og SKM2001.321.LR.
SKM2001.321.LR	Ligningsrådet fandt i forhold til 2 af 3 opstillede modeller for omstrukturering, at der var tale om etablering af en ny sambeskatningsenhed, idet der blev indskudt et holdingselskab mellem moderselskabet og de øvrige koncernselskaber. Herved kunne skattemæssige underskud, der var opstået i tiden inden etableringen af den nye sambeskatningsenhed, ikke fremføres til andre selskaber i den nye sambeskatningsenhed. Ligningsrådet godkendte imidlertid model 3, idet der her var tale om, at det nye moderselskab havde deltaget i den hidtidige sambeskatningskreds, herunder i de 2 indkomstår, hvor der var skattemæssige underskud.