Skatteforlaget |
|
C.D.3.2.2 Indgangsværdier
Dette afsnit handler om fastsættelsen af aktivers og passivers indgangsværdier ved international sambeskatning.
Afsnittet indeholder:
- Lovgrundlaget
- Hovedregel
- Undtagelse: Afskrivningsberettigede aktiver
- Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.
Lovgrundlaget
Bestemmelserne om indgangsværdier for selskaber, som bliver fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark, findes i SEL § 4 A. For udenlandske selskaber, der inddrages i en international sambeskatning, findes bestemmelserne i SEL § 31 A, stk. 7-9.
For udenlandske selskaber, der var omfattet af frivillig sambeskatning efter de tidligere sambeskatningsregler i SEL § 31 til og med det sidste år, hvor disse regler blev anvendt, og som er fortsat i en international sambeskatning efter SEL § 31 A fra og med det første år, hvor de nye sambeskatningsregler gælder, vil indgangsværdierne være fastsat efter de tidligere regler i SEL § 31, stk. 7-9. Se Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer 2005-2, afsnit S.D.4.19. Der fastsættes ikke nye indgangsværdier på aktiver i disse selskaber. Se endvidere afsnit C.D.3.4.6 Genbeskatning ved overgang til international sambeskatning efter nuværende regler.
I det følgende vil terminologien "tilflytningstidspunktet" i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning efter SEL § 31 A betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.
Bestemmelserne om indgangsværdier anvendes også ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 og KSL § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig. Se SEL § 4 A, stk. 5, og KSL § 9, stk. 5. Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, fx via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.
Bestemmelserne om indgangsværdier anvendes også på tilfælde, hvor
- dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og
- forholdene ændrer sig, så dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten som domicilstat.
Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse. Dvs. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i SEL § 4 A anvendes også i disse tilfælde.
Hovedregel
Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Se SEL § 4 A, stk. 1, SEL § 31 A, stk. 7, og KSL § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden før tilflytningstidspunktet medregnes fx i tilfælde, hvor ejertiden indgår i opgørelsen af fortjeneste og tab på fast ejendom.
Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Se ligeledes SEL § 4 A, stk. 1, SEL § 31 A, stk. 7, og KSL § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.
Undtagelse: Afskrivningsberettigede aktiver
For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier i SEL § 4 A, stk. stk. 2-3, samt i SEL § 31 A, stk. 7-8.
Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet.
Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler i det indkomstår, hvor sambeskatningen påbegyndes. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid.
Den fiktivt nedskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo, er det den fiktivt nedskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi.
For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.
Er det afskrivningsberettigede aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab - som defineret i KGL § 4, stk. 2 - uden at overdragelsen har medført dansk beskatning eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af, at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, også i dette tilfælde i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Dog kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst. Se SEL § 8 B og SEL § 31 A, stk. 8, 2. og 6. pkt.
For så vidt angår goodwill og andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, fastsættes der ikke nogen anskaffelsessum, i det omfang aktivet er oparbejdet af selskabet selv. Se SEL § 4 A og SEL § 31 A, stk. 8, 6. pkt. Er det immaterielle aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab - som defineret i KGL § 4, stk. 2 - og er aktivet oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktivet for oparbejdet af det selskab, som inddrages i sambeskatningen. Dette gælder dog kun i de tilfælde, hvor overdragelsen ikke har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af, at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.
Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede, er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. I beregningen af afskrivninger før tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer mv., der kan rummes i reglen om (straks-)fradrag efter AL § 18, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.
Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket fx gælder for aktiver omfattet af AL § 5, stk. 4, i det første år af ejertiden.
Afhændelse af afskrivningsberettigede aktiver
Behandlingen af genvundne afskrivninger er omhandlet i SEL § 4 A, stk. 3 og SEL § 31 A, stk. 9.
Beskatningen af genvundne afskrivninger har til formål at efterregulere afskrivningerne, så de kommer til at svare til det faktiske værditab. Regelsættet betyder, at en afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der var værdiansat efter de gennemførte regler, i visse tilfælde ville medføre, at alle afskrivninger blev genbeskattet ved et salg, uanset der rent faktisk var sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden.
Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de overstiger det faktiske værditab i skattepligtsperioden.
De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. I relation til sambeskatning betyder dette, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet før inddragelse under sambeskatning, højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning. Se SEL § 31 A, stk. 9. Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens/sambeskatningens indtræden.
Opgørelsen og maksimeringen af de genvundne afskrivninger kan illustreres ved følgende eksempler:
Eksempel - fast ejendom
Fuld skattepligt indtræder den 1. april 2010. Ejendommen sælges den 1. april 2012.
Anskaffelsessum for ejendommen den 1. januar 2008 | 10.000.000 |
heraf bygning: | 8.000.000 |
Handelsværdi for ejendom den 1. april 2010 | 9.000.000 |
heraf grundværdi | 2.000.000 |
Handelsværdi for bygning | 7.000.000 |
Nedskreven værdi for bygning den 1. april 2010 | 7.360.000 |
Nedskreven værdi ved salg (2 år à 4 pct.) | 6.720.000 |
Afståelsessum | 6.800.000 |
Afskrivninger i skattepligtsperioden | 640.000 |
Værditab (7.000.000 - 6.800.000) | 200.000 |
Genvundne afskrivninger til beskatning (640.000 - 200.000) | 440.000 |
Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb, der svarer til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens/sambeskatningens indtræden.
For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen for at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger, dvs. den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligts-/sambeskatningsperioden.
Eksempel - driftsmiddel afskrevet efter saldometoden
Et driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 800.000.
Anskaffelsessum | 1.000.000 |
Beregnede afskrivninger: 5 gange 25 pct. af saldoværdien | 762.695 |
Afskrivningsgrundlag den 1. januar år 5 | 237.305 |
Handelsværdi ved inddragelse under dansk sambeskatning | 900.000 |
Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 25 pct. af saldoværdien (237.305) | 180.991 |
Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet | 56.314 |
Faktisk afståelsessum | 800.000 |
Afståelsessummen ansættes til den ikke afskrevne værdi på salgstidspunktet, 56.314, med tillæg af afskrivninger efter inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, minus det faktiske værditab (180.991-100.000) = 80.991, eller i alt | 137.305 |
Denne korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen. Da salgssummen er lavere end handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, kommer ingen fortjeneste til beskatning.
Eksempel - fast ejendom
En fast ejendom i udlandet, der er afskrivningsberettiget, erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.200.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien pr. 19. maj 1993 efter EBL § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter SEL § 31 A. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.200.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.200.000.
Som anført skal ejendommen anses for ved skattepligtens indtræden at være afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt. Efter danske regler var afskrivningssatsen på bygninger og installationer som udgangspunkt 5 pct. til og med indkomståret 2007 og herefter 4 pct. I eksemplet anses bygningen for afskrevet med 5 pct. årligt de første 5 år og de efterfølgende 5 år med 4 pct.
Genvundne afskrivninger:
Anskaffelsessum | 1.200.000 |
heraf grundværdi | 200.000 |
Anskaffelsessum - bygning | 1.000.000 |
Beregnede afskrivninger før indtræden af den fulde skattepligt: 5 år à 5 pct. af 1.000.000. | 250.000 |
Nedskrevet værdi den 1. januar år 5 | 750.000 |
Handelsværdi ved inddragelse under dansk beskatning | 2.200.000 |
heraf grundværdi | 200.000 |
Handelsværdi for bygningen | 2.000.000 |
Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 år à 4 pct. af 1.000.000 | 200.000 |
Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet | 550.000 |
Faktisk afståelsessum | 4.200.000 |
heraf grundværdi | 200.000 |
Afståelsessum for bygning | 4.000.000 |
Skattepligtige genvundne afskrivninger udgør 200.000, da aktivet ikke er forringet i værdi i perioden år 5 til år 9.
Fortjenesten er som udgangspunkt skattepligtig, idet afståelsessummen overstiger handelsværdien ved inddragelsen under dansk beskatning.
Det forhold, at aktiver som hovedregel anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt medfører imidlertid, at anskaffelsessummen skal forhøjes i henhold til reglerne i EBL § 5.
Fortjenesten opgøres herefter således:
Afståelsessum | 4.200.000 |
Anskaffelsessum | 1.200.000 |
Tillæg i henhold til EBL § 5, 10 år à 10.000 | 100.000 |
1.300.000 | |
Fortjenesten i forhold til anskaffelsessummen, jf. SEL § 4 A stk. 3 henholdsvis SEL § 31 A, stk. 9, højst kan medregnes med et beløb, der svarer til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Derfor forhøjes anskaffelsessummen med | 1.000.000 |
Reguleret anskaffelsessum | 2.300.000 |
Reguleret fortjeneste (4.200.000 - 2.300.000) | 1.900.000 |
Skattepligtig fortjeneste | 1.900.000 |
Særlige situationer
I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, anvendes disse regler i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
SKAT | ||
En dansk koncern havde et tysk datterselskab, der var eneejer af et tysk anpartsselskab (GmbH). Goodwillværdierne i anpartsselskabet var altovervejende oparbejdet af dette. Anpartsselskabet blev omdannet til kommanditselskab (KG), hvilket efter tysk ret kunne ske uden ophørsbeskatning af anpartsselskabet. Det overliggende tyske selskab blev enekommanditist. Umiddelbart herefter blev kommanditisten - og dermed tillige kommanditselskabet, der er transparent - inddraget under dansk sambeskatning. Ligningsrådet fandt, at goodwillværdierne i kommanditselskabet skulle anses for erhvervet af kommanditisten til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Den danske koncern kunne derfor afskrive med udgangspunkt i denne handelsværdi. Se SEL § 31, stk. 6. | Baggrund for indførelsen af de nugældende regler i SEL § 31 A, stk. 8. | |