Dokumentets metadata

Skattepligt og lempelse ved forskningsophold i Schweiz

Person A (spørger) modtog i juni 2012 en forskningsbevilling fra F Råd til at gennemføre et 2-årigt forskningsprojekt på C Universitet i Schweiz med start d. 1. august 2012. I den anledning finder Skatterådet, at spørger ved flytning til Schweiz er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Opgiver han bopælen, indtræder der fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, da spørger anses for udsendt af en anden offentlig institution. Skatterådet finder endvidere, at spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da spørger anses for primært at have centrum for sine livsinteresser i Danmark. Danmark har i henhold til artikel 19 den udelukkende beskatningsret til den del af spørgers forskningsbevilling, der anses som løn, idet lønnen udbetales af en offentligretlig juridisk person i Danmark. Spørger kan få lempelse efter ligningslovens § 33 A, - pt. indtil og med 31/12 2013. Spørger er som følge af ansættelsesvilkårene hos B Universitet i Danmark ifølge oplysning fra Moderniseringsstyrelsen ikke omfattet af en kollektiv aftale. Spørger er berettiget til at foretage fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, da han pt. har sin sædvanlige bopæl i Danmark, og ansættelsen anses for at være midlertidig. Spørger kan for den samme rejse ikke foretage fradrag for dobbelt husførelse. Endelig bekræfter Skatterådet at visse dele af forskningsbevillingen er skattefri efter ligningslovens § 7K, stk. 4, da disse midler anses for at være betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder.Efter Skatterådets afgivelse af det bindende svar d. 18. december 2012 er ligningslovens § 33A genindført med virkning fra d. 20. september 2012 ved vedtagelse af L82 d. 19. december 2012.

Spørgsmål

1. Er jeg fuldt skattepligtig til Danmark ved udrejse til Schweiz, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1?
2. Er jeg fuldt skattepligtig til Danmark ved udrejse til Schweiz, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvis den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 ophører?
3. Hvis svaret på spørgsmål 1 eller 2 er "ja", og hvis skattemyndighederne i Schweiz anser mig for at være fuldt skattepligtig efter national lovgivning, vil jeg da være skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz?
4. Hvis svaret på spørgsmål 3 er "nej", har Schweiz da alligevel beskatningsretten til løn?
5. Vil indkomst for arbejde udført i Schweiz fra en bevilling tildelt af F Råd i Danmark, der administreres af B Universitet, være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelse om "Offentlige hverv"?
6. Vil lønindkomst indtjent, som angivet i spørgsmål 4 og 5 i perioden være omfattet af Ligningslovens § 33 A?
7. Hvis svaret på spørgsmål 6 er "ja", kan der så gives fuld lempelse efter Ligningslovens § 33 A?
8. Er jeg berettiget til at foretage fradrag for "rejseudgifter" i henhold til Ligningslovens § 9 A?
9. Afhænger svaret på spørgsmål 8 af, om jeg kan få fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A?
10. Er jeg berettiget til at foretage fradrag for "dobbelt husførelse" uanset at jeg er foretager fradrag for kost og logi efter ligningslovens § 9 A?
11. Afhænger svaret på spørgsmål 10 af, om jeg kan få lempelse efter ligningslovens § 33 A?
12. Er det individuelle post doc-stipendium fra F Råd omfattet af Ligningslovens § 7 K om skattefrie legater?

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Nej. Se dog begrundelsen.
4. Nej.
5. Ja.
6. Ja. Se dog begrundelsen.
7. Ja. Se dog begrundelsen.
8. Ja. Se dog begrundelsen.
9. Nej. Se dog begrundelsen.
10. Nej.
11. Nej. Se dog begrundelsen.
12. Nej. Se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Arbejdsmæssige forhold

Spørger modtog i juni 2012 en forskningsbevilling fra F Råd til at gennemføre et 2-årigt forskningsprojekt med fast tjenestested i Schweiz.

Forskningsprojektet blev påbegyndt d. 1. august 2012 og afsluttes d. 31. juli 2014, hvor ansættelsen ophører.

Arbejdet udføres ved C Universitet i Schweiz. Bevillingen administreres dog af Institut D ved B Universitet i Danmark, eftersom F Råd anbefalede dette. Sekretariatet for F Råd har dog efterfølgende oplyst, at denne praksis, hvor en dansk institution tilknyttes projektet administrativt, ikke tidligere har været anvendt og heller ikke fremover vil benyttes.

I praksis betyder ansættelsesformen, at spørger i hele perioden bor og arbejder i Schweiz. Det er alene i Schweiz, at spørger har fast tjenestested og udfører sin forskning. Spørger vil således hverken have faglig eller personlig tilknytning til B Universitet i Danmark i relation til sit forskningsprojekt, og han er ikke underlagt faglige instrukser fra B Universitet. B Universitet er alene tilknyttet som dansk administrerende institution. Spørger vil derfor i de to år kun have kontakt med B Universitet i form af lønudbetalinger samt ved udbetaling af bevilgede udgifter til faglige driftsomkostninger i forbindelse med konferencer, udgivelse af artikler og lignende.

Af spørgers ansættelsesbrev fra B Universitet fremgår bl.a. følgende:

"Ansættelsesbrev - individuel kontrakt

Det glæder [B Universitet] at ansætte dig som Post doc med virkning fra 1. august 2012. Ansættelsen er midlertidig og ophører uden yderligere varsel den 31. juli 2014.

Generelt

Ansættelsen sker på individuelle vilkår, da ansættelsen er med fast tjenested i Schweiz, hvorfor ansættelsen ikke er dækket af en overenskomst. [...]. Ansættelsen er finansieret af en rammebevilling fra [F Råd ....] til projektet med følgende titel: [...]. Af bevillingen fremgår, at projektet udføres ved [C Universitet] under faglig supervision af Professor [...] og Dr. [...]. [B Universitet] er alene tilknyttet som dansk administrerende institution efter krav fra bevillingsgiver. [...]

Lovvalg

Aftalen er reguleret af dansk ret. Eventuelle uoverensstemmelser afgøres efter dansk ret ved danske domstole ved den kompetente ret i [B Universitet's] værneting.

Løn og tillæg

Din månedsløn pr. 1. august 2012 udgør:

[...]

Ved fastsættelsen af lønnen er der taget hensyn til stillingens karakter og indhold samt at du ønsker at søge om skattefritagelse efter ligningslovens § 33A. Der er derudover lagt vægt på, at leveomkostningerne i Schweiz er høje i forhold til danske, herunder at du selv skal konvertere til schweiziske franc. Endelig er der taget hensyn til, at der ikke i øvrigt udbetales skattefri ydelser som følge af tjeneste i udlandet, herunder dagpenge og rejsegodtgørelser fra [B Universitet]. [...]

Arbejdstid

Den gennemsnitlige ugentlige arbejdstid er 37 timer.

Opsigelse inden for prøveperioden

Der første tre måneder af ansættelsen er på prøve, og ansættelsesforholdet kan i denne periode opsiges med 14 dages varsel til en hvilken som helst dag fra [B Universitet's] side. [...]

Opsigelse efter prøveperioden

Efter prøveperiodens udløb kan [B Universitet] - ligesom du - opsige ansættelsesforholdet med de varsler, der er beskrevet i funktionærloven. [...]"

Spørger har om ansættelsesforholdet yderligere oplyst, at dette ikke er reguleret af en dansk offentlig overenskomst. Lønnen er således ikke fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men fastsat individuelt efter drøftelse med B Universitet under hensyn til skattefrihed.

Af Moderniseringsstyrelsens personaleadministrative vejledning pkt. 4.2.3 fremgår bl.a. følgende:

"4.2.3. Territorialt

Overenskomsterne gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte overenskomst. For ansatte med fast tjenestested i Danmark omfatter overenskomsterne også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet. Hvis der ikke er et fast tjenestested i Danmark, og arbejdet udelukkende foregår i udlandet, er den ansatte derimod ikke omfattet, selv om ansættelsesmyndigheden har domicil i Danmark. [...]"

Skatteministeriet har foretaget høring hos Moderniseringsstyrelsen vedrørende spørgsmålet, om spørger i forbindelse med forskningsopholdet på de omhandlede ansættelsesvilkår er omfattet af en kollektiv overenskomst. Moderniseringsstyrelsen har svaret, at der ikke er nogen kollektiv overenskomst, der dækker spørgers ansættelse, og at der er tale om en individuel kontrakt.

Ifølge brev fra Styrelsen for Forskning og Innovation fremgår følgende vedrørende tildeling af forskningsbevillingen:

"[F Råd ...] har besluttet at bevilge i alt x.xxx.xxx kr. til projektet med følgende titel: "[...]". Støtten gives under virkemidlet: Individuelle postdocstipendier.

Bevillingen er på:

[...]

Det er en betingelse for bevillingen, at du har opnået ph.d.-graden. Projektperiodens begyndelsesdato kan således tidligst fastsættes til begyndelsen af den måned, der følger efter, at der foreligger en positiv ph.d.-bedømmelse. [...] Bevillingen forventes anvendt i perioden 1. august 2012 til 31. juli 2014. Der kan ikke forventes yderligere støtte til projektet i denne periode. Det kræver særlig begrundelse, hvis projektperioden skal forlænges. Bevillingen forudsættes administreret af: [B Universitet]. Du har ansvaret for bevillingen, herunder ansvar for, at bevillingsgrundlaget bliver fulgt. Henvendelser vedrørende bevillingen vil derfor almindeligvis blive rettet til dig. Hvis de administrative vilkår for bevillingen bliver ændret, vil administrator dog altid blive orienteret. [...]

Overhead

I bevillingen er inkluderet et overhead på [xx] % af de direkte udgifter. Det anførte overhead er til institutionens disposition og er beregnet på baggrund af de direkte udgifter. Hvis det endelige regnskab afviger fra bevillingen eller senere godkendte ændringer af denne, reduceres overheadbeløbet tilsvarende. [...]

Ansættelser

Det er administrators ansvar, at ansættelser af medarbejdere under den enkelte bevilling sker efter de til enhver tid gældende regler for ansættelsesmyndigheden.

Formidling

Bevillingsgiver ønsker, at den støttede forskning bliver synlig i samfundet. Ved al formidling i forbindelse med bevillingen og ved kontakt med pressen skal bevillingsmodtager oplyse, hvorfra bevillingen er givet. Bevillingsgiver er [F Råd ...]"

Resume af projektbeskrivelsen er indsendt sammen med anmodningen om bindende svar.

Bevillinger udstedt fra F Råd er for 2012 finansieret via finansloven, § 19.41.

Til brug for ansøgning om tilskud til spørgers forskningsprojekt har spørger udarbejdet et udspecificeret budget over projektets direkte udgifter. Budgettet er identisk med det, som blev sendt til og bevilliget af F Råd. Af budgettet fremgår følgende (oversat fra engelsk):

Bopæls- og familiemæssige forhold

Som følge af gennemførelse af forskningsprojektet, er spørger bosiddende i en lejet lejlighed i Schweiz fra d. 1. august 2012, indtil han forventer at flytte tilbage d. 31. juli 2014.

Spørger har en ejerlejlighed i Danmark, som han fortsat vil have under opholdet i udlandet. Lejligheden bebos af spørgers kæreste, der pt. fortsat arbejder i Danmark. Kæresten forventes at flytte med til Schweiz og søger pt. arbejde der.

Spørger har ingen børn.

Under spørgers ophold i Schweiz vil han ikke opholde sig i Danmark over de tilladte 42 dage pr. halvår. Han vil ikke have bijob eller lignende i Danmark eller Schweiz i perioden.

Spørger er dansk statsborger.

Spørger er ikke medlem af danske foreninger eller lignende i perioden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedr. spørgsmål 3:

Spørgsmålet vurderes at skulle besvares med et "ja". Begrundelsen herfor er, at der er tale om et længerevarende ophold på 2 år. Schweiz vil være mit sædvanlige opholdssted, hvor jeg har bopæl. Mit faste tjenestested under hele perioden er i Schweiz, og jeg er ikke omfattet af dansk offentlig overenskomst, jf. også vedlagte kontrakt. Der kan i øvrigt henvises til Moderniseringsstyrelsens personaleadministrative vejledning pkt. 4.2.3. om overenskomstdækning ved fast tjenestested i udlandet. Hertil kommer, at jeg hverken har ægtefælle eller børn i Danmark. Jeg er desuden ikke tilknyttet foreninger mv. i Danmark.

Vedr. spørgsmål 4:

Spørgsmålet vurderes at skulle besvares med et "ja". Begrundelsen herfor er, at jeg opholder mig i Schweiz/udlandet i mindst 183 dage om året.

Vedr. spørgsmål 6:

Spørgsmålet vurderes at skulle besvares med et "ja". Begrundelsen herfor er, at der er tale om et længerevarende ophold på 2 år, og der vil i perioden ikke være ophold i Danmark, der overstiger 42 dage per halvår.

Vedr. spørgsmål 7:

Spørgsmålet vurderes at skulle besvares med et "ja". Begrundelsen herfor er, at opholdet i Schweiz overstiger 6 måneder og ikke vil være afbrudt af andet end nødvendigt arbejde eller ferie i Danmark på mere end 42 dage per halvår. Såfremt der vurderes at være tale om tjeneste for en offentlig myndighed, vurderes spørgsmålet fortsat at skulle besvares med et "ja", idet jeg ikke er omfattet af dansk offentlig overenskomst, og da der ved lønfastsættelsen er taget hensyn til skattefrihed. Der udbetales desuden ikke skattefri rejsegodtgørelse eller skattefri udetillæg, jf. vedlagte kontrakt. Det oplyses i tillæg hertil, at der ikke er tale om systemeksport.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Spørger ønsker oplyst, om han er fuldt skattepligtig til Danmark ved udrejse til Schweiz efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Hvis den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 ophører, ønsker spørger oplyst, om han er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 4

Bestemmelserne vedrører spørgsmålet om, hvornår en person er omfattet af fuld dansk skattepligt.

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet, [...]

4) danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer."

Praksis

TfS 1992, 316 H

R, der blev færdiguddannet som agronom i 1967, arbejdede 1969-75 i Sydamerika og Afrika for FAO. I 1976 købte R et hus i Allerød, hvor han boede i nogle måneder i 1978. I 1978 begyndte han arbejde i Nigeria og senere i Congo stadig efter 1-årige kontrakter med FAO. Huset udlejedes i kortere perioder af op til lidt over et års varighed. I ferier opholdt R sig i huset. Skattevæsenet anså R skattepligtig af renteindtægter i 1979-82. R fandtes ikke at have opgivet sin bopæl her i landet og var altså fuldt skattepligtig her i landet. Højesteret stadfæstede Østre Landsrets dom og tiltrådte derved, at det ikke ved appellantens dispositioner vedrørende huset i Allerød var godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl her i landet i kildeskattelovens forstand. Østre Landsret bemærkede bl.a. følgende:

"Da sagsøgeren, som den 24. maj 1975 var genindtrådt som fuldt skattepligtig her i landet, i hele den omhandlede periode har haft en helårsbolig i Danmark til disposition alene begrænset af udlejninger med uopsigelighed af kortere varighed end 3 år, må han, idet det ikke er antageliggjort, at der har foreligget særlige omstændigheder som baggrund for sagsøgerens bevarelse af adgangen til fortsat at råde over boligen, anses for også efter den 14. april 1978 at have opretholdt bopæl her i landet i den forstand, begrebet »bopæl« anvendes i kildeskattelovens § 1, nr. 1."

SKM2011.698.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at opgivelsen af spørgers bopæl i Danmark og flytning til USA vil medføre ophør af fuld skattepligt i Danmark, hvis flytningen skyldtes et 1-årigt forskningsophold i USA, hvor spørger aflønnes af private danske fonde, men hvor lønmidlerne administreres og udbetales via en forskningskonto ved (...)hospital, gennem en ansættelse som fondslønnet klinisk assistent (speciallæge) ved den (...) med tjeneste i USA. Skatterådet kan tilsvarende ikke bekræfte, at der i den beskrevne situation i stedet vil kunne opnås skattenedsættelse efter ligningslovens § 33A. Skatterådet kan derimod bekræfte, at opgivelsen af spørgers bopæl i Danmark og flytning til USA vil medføre ophør af fuld skattepligt i Danmark, hvor spørger aflønnes af private danske fonde, men hvor lønmidlerne administreres og udbetales via en forskningskonto ved værtsinstitutionen i USA.

Begrundelse

Der foreligger fuld skattepligt for fysiske personer, der har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fastlæggelse af kildeskattelovens bopælsbegreb ved fraflytning sker i princippet ud fra en samlet bedømmelse af personens forhold. Ifølge praksis spiller den fortsatte rådighed over en helårsbolig en central rolle ved denne bedømmelse. Ifølge fast praksis vil den fortsatte dispositionsret over den bolig, som personen benyttede indtil fraflytningen, eller eventuelt en anden bolig, sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen i Danmark anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes/fremlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år. Dette følger bl.a. af Højesterets dom gengivet i TfS 1992, 316 H.

Spørger har efter sin flytning til Schweiz dispositionsretten over sin ejerlejlighed, der pt. stadig bebos af spørgers kæreste.

Under disse omstændigheder er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger har bevaret bopælen i Danmark, idet spørger fortsat anses for at have rådighed over helårsbolig i Danmark.

Afhændes ejerlejligheden eller lejes denne uopsigeligt fra spørgers side i en periode på mindst tre år, anses spørger ikke for at have rådighed over helårsbolig i Danmark, og den fulde danske skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 vil ophøre i den forbindelse.

Pligten til at svare indkomstskat til staten påhviler imidlertid danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Der er indgået en ansættelseskontrakt mellem B Universitet og spørger. Kontrakten omfatter perioden d. 1. august 2012 - d. 31. juli 2014. Spørgers løn er finansieret gennem en rammebevilling fra F Råd. Bevillinger herfra er finansieret via finansloven. Ansættelseskontrakten er indgået som følge af, at B Universitet er bevillingsadministrator. Ansættelseskontrakten fastlægger de overordnede ansættelsesretlige rammer for spørgers udførelse af forskningsarbejdet hos det schweiziske universitet, herunder arbejdstid og opsigelsesvarsler.

På baggrund af disse faktiske forhold, er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger anses for at være udsendt af en anden offentlig institution og dermed fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Der henvises til SKM2011.698.SR .

Den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 indtræder, hvis spørger opgiver bopælen i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja", og at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Spørger ønsker oplyst, om han er skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst

Konsolideret udgave af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz (BKI nr. 117 af 31/10 1974 af overenskomst af 23/11 1973 med senere ændringer), artikel 4 - skattemæssigt hjemsted

1. I denne overenskomst anvendes udtrykket ?hjemmehørende i en af de kontraherende stater" på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium; [...]

2. Hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal følgende regler gælde:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed. Såfremt han har en fast bolig til sin rådighed i begge kontraherende stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) kan det ikke afgøres, i hvilken af de to kontraherende stater han har midtpunktet for sine livsinteresser, eller har han ikke en fast bolig til sin rådighed i nogen af de kontraherende stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken han sædvanligvis opholder sig; [...]"

Kommentarer til OECD's Modeloverenskomst, artikel 4

Kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst er udtryk for landenes fælles opfattelse af fortolkningen af overenskomstens artikler. Det skal bemærkes, at artikel 4 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst i vidt omfang svarer til artikel 4 i OECD's Modeloverenskomst. Af kommentarerne til overenskomstens artikel 4 stk. 2 fremgår bl.a. følgende:

"[...] 12.Litra a betyder derfor, at ved overenskomstens anvendelse (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed. [...]

14.Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken hans personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som midtpunktet for hans livsinteresser. I de tilfælde, hvor bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, først sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. [...]

15.Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til hans familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, hans forretningssted, det sted, hvorfra han administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser grundet på den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden i den anden stat og bibeholder den første, kan det faktum, at han bibeholder den første i de omgivelser, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele sammen med andre elementer, bidrage til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den første stat.[...]

17.I den første situation, tilfældet hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, fremtræder det faktum, at han sædvanligvis har ophold i den ene stat fremfor i den anden, som den omstændighed, som, når der er tvivl om, hvor den fysiske person har midtpunktet for sine livsinteresser, tynger vægtskålen ned til fordel for den stat, hvor han opholder sig hyppigst. I denne henseende må der tages hensyn til den fysiske persons ophold ikke alene i den faste bolig i vedkommende stat, men også til ophold alle andre steder i den samme stat. [...]

Praksis

SKM2008.407.LSR

Landsskatteretten fandt i denne sag, at den fulde skattepligt til Danmark ikke var ophørt i forbindelse med fraflytning til England, idet klager fortsat ejede halvdelen af en ejerlejlighed, som efter fraflytningen var beboet af kæresten. Klageren vil blive anset for hjemmehørende i England. Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren havde til hensigt at bosætte sig i England permanent, men det forudsatte, at han kunne oppebære løn fra selskabet, hvilket ikke var muligt på nuværende tidspunkt. Såfremt det økonomisk kunne lade sig gøre, ville klagerens kæreste ligeledes flytte permanent til England.

SKM2011.368.SR

Ved dette bindende svar tog Skatterådet i flere situationer bl.a. stilling til, om medarbejdere fra udlandet blev anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i forbindelse med indstationering til et danske selskab med henblik på uddannelse og oplæring. Medarbejderne havde fast bolig til rådighed i både hjemlandet og Danmark (arbejdslandet). I en af situationerne blev en medarbejder ikke ledsaget af sin familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn. Familien blev boende i boligen i medarbejderens hjemland. Skatterådet fandt det mest sandsynligt, at medarbejderen ville have centrum for livsinteresser og dermed var hjemmehørende i sit hjemland. Der blev henset til, at medarbejderen både havde bopæl og familie i det land, som han var udrejst fra, at medarbejderen efter det oplyste alene påregnede at være i Danmark i en periode på under 12 måneder, og at ansættelsesforholdet, til selskabet i medarbejderens hjemland, blev bevaret. I en anden situation blev medarbejderen ledsaget af sin familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn. Her anså Skatterådet det for mest sandsynligt, at medarbejderen havde centrum for sine livsinteresser, der hvor familien var, og at han dermed er hjemmehørende i Danmark. Skatterådet henså til, at medarbejderen havde familien med til Danmark, at medarbejderen efter det oplyste påregnede at være i Danmark i en længere periode, dog under 12 måneder, og at ansættelsesforholdet til selskabet i medarbejderens hjemland blev bevaret. Skatterådet udtalte dog, at vurderingen af det skattemæssige hjemsted, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde.

Begrundelse

Skatteministeriet bemærker indledningsvist, at indstillingen til svar gives under forudsætning af, at spørger anses for at være fuldt skattepligtig til Schweiz efter national lovgivning.

Er det tilfældet, er spørger dobbeltdomicileret, og det skattemæssige hjemsted skal herefter afgøres efter principperne i artikel 4 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne artikel har i vidt omfang samme indhold som artikel 4 i OECD's Modeloverenskomst fra 2010.

Ved vurderingen af spørgers skattemæssige hjemsted tager Skatteministeriet derfor udgangspunkt i kommentarerne til denne artikel og i den foreliggende praksis. I den forbindelse henvises der særligt til kommentarernes punkt 15 hvoraf det fremgår, at det faktum, at en person bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele sammen med andre elementer, bidrager til at vise, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i den første stat.

Endvidere henvises der til SKM2008.407.LSR , hvoraf klagerens hensigt om at bosætte sig permanent blev tillagt betydning ved afgørelsen af, hvor klager var skattemæssigt hjemmehørende i en dobbeltdomicilsituation.

I SKM2011.768.SR var der bl.a. tale om en dobbeltdomicilsituationen, hvor en medarbejder ikke blev ledsaget af sin familie, herunder kæreste/ægtefælle og evt. børn. Familien blev boende i boligen i medarbejderens hjemland. Skatterådet fandt det mest sandsynligt, at medarbejderen var hjemmehørende i sit hjemland. Der blev bl.a. lagt vægt på, at medarbejderen boede i Danmark i en tidsbegrænset periode og i den periode bibeholdt sin bolig og familie i hjemlandet.

Det følger af sagens oplysninger, at spørger har en fast bolig til sin rådighed i både Danmark og i Schweiz og det forudsættes, at spørger bliver fuldt skattepligtig også i Schweiz. Når det er tilfældet skal det skattemæssige hjemsted i første omgang afgøres ud fra kriteriet om, hvor spørger har sit midtpunkt for livsinteresser.

Spørger skal udføre sit forskningsarbejde i Schweiz i en tidsbegrænset periode på to år. Spørger bibeholder sin bolig i Danmark under opholdet i Schweiz. Spørgers kæreste bebor indtil videre denne. Spørger har efter det oplyste ikke til hensigt at bosætte sig varigt i Schweiz.

Under disse omstændigheder er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, da spørger anses for primært at have midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark. Der henvises til artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Udlejer spørger sin ejerlejlighed i Danmark i forbindelse med, at spørgers kæreste flytter til Schweiz, har spørger herefter kun en bolig til sin rådighed i Schweiz. Det skattemæssige hjemsted afgøres i så fald til fordel for Schweiz. Der henvises til artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led i ovennævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Har spørger sin ejerlejlighed til Danmark til sin rådighed og flytter spørgers kæreste til Schweiz, er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger har centrum for livsinteresser i Schweiz og dermed anses for skattemæssigt hjemmehørende der. Der henvises til artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led af ovennævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det skal dog bemærkes, at fastlæggelse af spørgers skattemæssige hjemsted efter artikel 4 ikke kan afgøres af de danske skattemyndigheder alene. I tvivlstilfælde skal spørgsmålet afgøres mellem de kompetente myndigheder i de to lande.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 4 og 5

Spørger ønsker oplyst, om Schweiz har beskatningsretten til spørgers løn. Herunder om spørgers indkomst for arbejde udført i Schweiz fra en bevilling tildelt af F Råd i Danmark, administreret af B Universitet, anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelse om "offentlige hverv".

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mv.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz, artikel 19 - offentligt erhverv

Artiklen har denne ordlyd:

"Beløb, herunder pensioner, der udbetales direkte af eller af fonds oprettet af en af de kontraherende stater, af en af dens administrative underafdelinger eller lokale myndigheder eller af en offentligretlig juridisk person i denne kontraherende stat, til en fysisk person som tjenestevederlag, kan kun beskattes i denne stat. Dog kan vederlag - bortset fra pensioner - for tjeneste, der udføres i den anden kontraherende stat af en statsborger i denne stat, som ikke tillige er statsborger i den førstnævnte stat, kun beskattes i den anden stat."

Noter til artikel 19 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst (juni 2011)

Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Art. 19 er udformet lidt anderledes end OECD-modellens art. 19. Vederlag fra offentlige myndigheder kan kun beskattes i udbetalerstaten, medmindre modtageren er statsborger i den stat, hvor arbejdet udføres, og ikke samtidig er statsborger i udbetalerstaten. [...]. Bestemmelsen har betydning f.eks. for ambassadepersonale, men omfatter også DANIDA-udsendte, ph.d.-studerende udsendt til udenlandske uddannelsesinstitutioner, visse personer udsendt af Forsvarsministeriet m.fl. [...]"

Begrundelse

Det følger af artikel 19 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at beløb udbetalt af bl.a. en offentligretlig juridisk person i Danmark til en fysisk person som tjenestevederlag, kun kan beskattes i Danmark.

Spørger har en ansættelseskontrakt med B Universitet, som er en offentligretlig institution. B Universitet er administrator vedrørende spørgers opnåede rammebevilling fra F Råd. Rammebevillingen er finansieret via finansloven. B Universitet foretager udbetaling af lønnen til spørger. Spørger er kun dansk statsborger.

Under disse omstændigheder er det Skatteministeriets opfattelse, at beskatningsretten til spørgers løn under det omhandlede forskningsprojekt er omfattet af artikel 19 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Herefter har Danmark den udelukkende beskatningsret til de omhandlede lønudbetalinger. Dette gælder uanset, om spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz eller i Danmark.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej", og at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6 og 7

Spørger ønsker oplyst, om den omhandlede lønindkomst er omfattet af ligningslovens § 33 A, og om der gives fuld lempelse.

Lovgrundlag

Lov nr. 921 af 18/9 2012, § 1, nr. 7 og § 4, stk. 1 og stk. 5

Ved denne ændringslov blev ligningslovens § 33 A ophævet. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelsen for denne ændring fremgår af lovens § 4, stk. 1 og stk. 5, som har denne formulering:

"Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende. [...]

Stk. 5. § 1, nr. 6 og 7, § 2, nr. 5 og 6, og § 3, nr. 1, har virkning fra tidspunktet for lovens ikrafttræden. For personer, som på tidspunktet for lovens ikrafttræden har taget ophold uden for riget, der kvalificerer til anvendelse af ligningslovens § 33 A, kan de hidtil gældende regler anvendes indtil udgangen af 2013, medmindre ophold uden for riget afbrydes i videre omfang end nævnt i ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt."

Ændringsloven blev bekendtgjort i Lovtidende d. 19. september 2012.

Det skal bemærkes, at der d. 16. november 2012 er fremsat lovforslag (L82 2012/2013) om genindførsel af ligningslovens § 33 A med virkning fra 20. september 2012.

Ligningslovens (lbkg. nr. 1017 af 28/10 2011 senest ændret ved lov nr. 593 af 18/6 2012) § 33 A

Forud for ikrafttræden af § 1, nr. 7 i ovennævnte ændringslov havde ligningslovens § 33 A denne formulering (uddrag):

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-måneders-periode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-måneders-perioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. 7.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1.

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed. [...]"

Praksis

SKM2011.761.SR

Skatterådet fandt, at A's lønindkomst fra Danmarks Radio var omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet A's løn ikke blev anset for fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men derimod var individuelt fastsat, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2, modsætningsvist.

Juridiske Vejledninger

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.F.4.2.4

I afsnittet beskrives reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 2. Af afsnittet fremgår bl.a. følgende:

"[...]Kollektive aftaler.

Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Personalestyrelsen, at en kollektiv aftale er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation. [...]

Hvornår gælder overenskomsterne?

De kollektive aftaler gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, med mindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte aftale. De kollektive aftaler omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet. [...]"

Begrundelse

Personer, der erhverver lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, er som udgangspunkt berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldte. For disse personer er det endvidere bl.a. en betingelse, at lønnen ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, medmindre det af aftalen fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1, og at lønnen dermed reelt er skattefri. Dette følger af stk. 2. Reglerne om halv lempelse omfatter ikke personer, der er udsendt af den danske stat eller anden offentlig myndighed, jf. stk. 3.

Ved § 1, nr. 7 i ændringslov nr. 921, 2012 blev ligningslovens § 33 A ophævet. Ophævelsen trådte i kraft fra og med d. 20. september 2012. Der blev samtidig indført en overgangsbestemmelse, hvorefter personer, der pr. 20. september 2012 havde taget ophold uden for Danmark, der opfylder betingelserne i lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er omfattet af lempelsesreglen indtil udgangen af 2013, medmindre opholdsbetingelserne ikke længere opfyldes. Der er fremsat lovforslag om genindførsel af ligningslovens § 33 A med virkning fra 20. september 2012.

Spørger har i henhold til rammebevillingen fra F Råd indgået en tidsbegrænset ansættelseskontrakt med B Universitet i forbindelse med, at B Universitet er administrator vedrørende bevillingen. Af den samlede rammebevilling udgør x.xxx.xxx kr. budgetteret løn til spørger. Skatteministeriet lægger herefter til grund, at denne del af rammebevillingen udgør lønindkomst i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Ansættelseskontrakten med B Universitet indebærer, at spørgers arbejdssted under hele ansættelsen er hos C universitet i Schweiz. Forsknings-/arbejdsopholdet i Schweiz udgør hverken en tjenesterejse eller en udstationering, da spørger ikke er ansat hos B Universitet forud for opholdet i Schweiz. Spørger er ikke omfattet af nogen kollektiv overenskomst. Der henvises til punkt 4.2.3 i Moderniseringsstyrelsens personaleadministrative vejledning samt afsnit C.F.4.2.4 i Den Juridiske Vejledning 2012-2.

Moderniseringsstyrelsen har oplyst, at spørger på de foreliggende ansættelsesvilkår ikke er omfattet af nogen kollektiv aftale, og at der derfor er tale om en individuel kontrakt.

Spørger modtager ikke skattefrie ydelser eller godtgørelser i henhold til ligningslovens § 7, nr. 15, eller § 9 A.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at spørger ikke er omfattet af undtagelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2. Da spørgers ophold, der kvalificerer til lempelse efter ligningslovens § 33 A er påbegyndt før d. 20. september 2012, er spørger berettiget til fuld lempelse til og med d. 31. december 2013. Vedtages lovforslag L82 vedrørende genindførsel af ligningslovens § 33 A, er spørger berettiget til fuld lempelse under hele forskningsopholdet.

Da spørger jævnfør indstillingen til svar på spørgsmål 2 anses for udsendt af anden offentlig myndighed, er spørger ikke omfattet af reglen om halv lempelse i ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Det er en forudsætning for indstilling til svar på spørgsmålet, at alle betingelser i ligningslovens § 33 A, stk. 1, opfyldes.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 6 og 7 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 8 og 9

Spørger ønsker oplyst, om han er berettiget til at foretage fradrag for "rejseudgifter" i henhold til ligningslovens § 9 A, herunder om fradragsretten er afhængig af, om spørger kan få fuld lempelse vedrørende indkomstskat på lønindkomsten.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 7K, stk. 4 og 7, § 9, stk. 1 og 2, § 9 A, stk. 1, 7 og 10

Bestemmelserne har denne ordlyd:

"§ 7K [...]

Stk.4. Legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier. [...]

Stk.7. Udgifter, som dækkes af et indkomstskattefrit legat som nævnt i stk. 1, 3, 4 og 5, kan ikke fradrages eller afskrives i den skattepligtige indkomst. Skattefriheden for ellers skattefri godtgørelser bortfalder, i det omfang udgifterne kan dækkes af den skattefri del af legater."

"§ 9. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau). Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller statsskattelovens § 6, litra a, kan dog ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. dog § 9 B, stk. 4.

Stk.2. Begrænsningen af fradraget efter stk. 1 omfatter ikke udgifter, som lønmodtagere kan fradrage efter § 9 A, § 9 B, stk. 4, § 9 C, § 9 D og § 13 i denne lov som fradrag for dobbelt husførelse efter statsskattelovens § 6, litra a, [...]"

"§ 9 A. Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.

Stk.2. Følgende satser kan anvendes til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder i stedet for de faktiske beløb:

1) Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 455 kr. (2010-niveau) pr. døgn til kost og småfornødenheder. Skatterådet kan fra og med 1. januar 2001 forhøje satsen efter 1. pkt. med et grundbeløb på 142 kr. (2010-niveau) pr. døgn ved overnatning i lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark.[...].

4)Ved rejser med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 195 kr. (2010-niveau) pr. døgn til logi, [...].

Stk.3. Satserne i stk. 2, nr. 1-3, udbetales pr. døgn, og derefter kan der udbetales 1/24 af satserne pr. påbegyndt time. [...]

Stk.5. Stk. 1-4 finder kun anvendelse, når rejsen varer mindst 24 timer. Det enkelte arbejdssted, jf. stk. 1, kan ved anvendelsen af standardsatserne i stk. 2, nr. 1-3, og stk. 4 højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. [...]

Stk.7. Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. De faktiske udgifter til kost skal ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug. [...]. Udgifter efter 1. og 3. pkt. kan dog ikke fradrages, i det omfang de er godtgjort efter stk. 1-4, eller overstiger et grundbeløb på 25.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. Begrænsningen af fradraget efter 4. pkt. omfatter også fradrag for dobbelt husførelse efter statsskattelovens § 6, litra a, jf. § 9, stk. 1. [...].

Stk.10. Stk. 7 finder tilsvarende anvendelse for modtagere af tilskudsbevillinger til forskning, som er A-indkomst. Det er en betingelse, at den skattepligtige på grund af afstanden mellem bopæl og det sted, hvor den pågældende midlertidigt udfører et forskningsprojekt, ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.[...]"

Lov nr. 921 af 18/9 2012, § 1, nr. 2 og § 4, stk. 3

Ved § 1, nr. 2 i denne lov blev det maksimale beløb for fradrag for rejseudgifter nedsat fra 50.000 kr. til 25.000 kr. Ændringen har ifølge § 4, stk. 3 virkning fra og med indkomståret 2013 for en person, der anvender kalenderåret som indkomstår.

Kildeskattelovens (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010 med senere ændringer) § 43, stk. 1

Bestemmelsen har denne ordlyd:

"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. [...]"

Lovforarbejder

Lov nr. 426, 1993 (L294 1992/1993)

Ved denne ændringslov blev ligningslovens § 33 F indført. Bestemmelsen lovfæster et princip om, at den udenlandske lempelsesberettigede indkomst skal opgøres efter et nettoprincip, når der sker lempelse efter ligningslovens § 33 eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

"[...] Ved nærværende lovforslag foreslås, at »nettoprincippet« generelt skal anvendes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Dette indebærer, at den udenlandske indkomst skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til denne, eller med andre ord, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler. Der har aldrig været tvivl om, at »nettoprincippet« anvendes for så vidt angår udenlandsk lønindkomst, erhvervsindkomst fra en filial m.v. i udlandet eller indkomst fra fast ejendom i udlandet. [...]"

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.A . 7.3 ff.

Praksis vedrørende de enkelte betingelser for skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, stk. 1 er beskrevet i dette afsnit af Den Juridiske Vejledning. Praksis er beskrevet ud fra de tre betingelser, som er følgende:

1. Sædvanlig bopæl.
2. Rejsebegrebets afstandsbetingelse.
3. Midlertidigt arbejdssted.

Ad 1. Sædvanlig bopæl

Rejsebegrebet forudsætter, at lønmodtageren har en ?sædvanlig bopæl" til sin rådighed som udgangspunkt for rejsen. En sædvanlig bopæl er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til og derfor normalt bebor. Det sted, hvor lønmodtagerens eventuelle ægtefælle og/eller børn bor, må normalt anses for lønmodtagerens ?sædvanlige bopæl". Det er endvidere en betingelse for, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, at den ?sædvanlige bopæl" står til rådighed for den pågældende under rejsen.

SKM2002.438.TSS

Told- og Skattestyrelsen besvarede i denne meddelelse en række spørgsmål om fortolkningen af begrebet "sædvanlig bopæl" i ligningslovens § 9 A, stk.1. Af meddelelsen fremgår bl.a. følgende:

"[...] En lønmodtagers "sædvanlige bopæl" skal efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse forstås som det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og hvor den pågældende derfor normalt bor. Ordet "sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl), i modsætning til den anden, "midlertidige bopæl", hvor man bor, mens man er på rejse. Rejsebegrebet forudsætter sådanne to "bopæle". På samme måde mener styrelsen, at ordet "sædvanlig" i "sædvanlige arbejdssted", der indgår i det såkaldte tjenesterejse-begreb (det oprindelige rejsebegreb), som er omfattet af LL § 9 A, stk. 1, betyder "faste" (arbejdssted), dvs. det sted, hvor lønmodtageren normalt arbejder, i modsætning til det midlertidige arbejdssted på tjenesterejsen. [...]"

SKM2009.735.LSR

En læge med bopæl i København, arbejdede i midlertidige turnusstillinger i Sønderborg i 18 måneder i alt. Klageren havde en 4-værelses andelsbolig i København og en 4-værelseslejebolig i Sønderborg. I forbindelse med turnusstillingerne flyttede lægens hustru og to sønner (født i 2001 og 2005) med, og ægtefællen skiftede i den forbindelse også arbejde. Andelsboligen i København var udlejet i 5 ½ måneder ud af de 18 måneder. Afstanden mellem boligen i København og arbejdsstedet på sygehuset i Sønderborg er ifølge eniro.dk 220 km, og rejsetiden i bil er 2 timer og 32 min. Landsskatteretten anså ikke lægen for berettiget til at fratrække rejseudgifter m.v., idet han efter en konkret vurdering havde bopæl i Sønderborg under turnusperioden, jf. SKM2008.454.VLR . Der blev bl.a. lagt vægt på, at klagerens hustru havde arbejde i Sønderborgområdet, og at boligen i København var udlejet i en del af perioden.

Ad 2. Rejsebegrebets afstandsbetingelse

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en rejse ifølge ligningslovens § 9 A, stk. 1, i en situation, hvor en lønmodtager selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, skal afgøres ud fra en objektiv vurdering af, om lønmodtageren ved hjælp af ét eller flere almindelige befordringsmidler, f.eks. bil, tog eller bus, vil kunne tilbagelægge strækningen mellem sin sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted indenfor et tidsrum, der muliggør, at lønmodtageren kan nå at overnatte på bopælen, jf. eksempelvis SKM 2005.318.HR.

Ad 3. Midlertidigt arbejdssted

Hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt i relation til rejsebegrebet, må afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og/eller arbejdsforhold. Tidsbegrænsningen er ikke objektivt defineret i loven eller forarbejderne. Der er derfor nødvendigt at vurdere dette konkret og individuelt på baggrund af lønmodtagerens ansættelses- og arbejdsforhold. I vurderingen indgår en række kriterier, herunder specielt:

• Tidsbegrænsningens længde. Jo kortere perioden er, jo mere sandsynligt er det, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted.
• Årsagen til tidsbegrænsningen. Er der tale om en konkret opgave, der skal færdiggøres eller er tidsbegrænsningen begrundet i andre arbejdsmæssige forhold?
• Muligheden for forlængelse af ansættelsesforholdet efter tidsbegrænsningens udløb.

SKM2011.752.SR

Skatterådet kunne ved dette bindende svar ikke bekræfte, at der kan tages fradrag med standardsatserne for logi for hele perioden af en på forhånd aftalt midlertidig ansættelse på 24 måneder hverken i relation til rejsereglerne i ligningslovens § 9 A eller i relation til reglerne for dobbelt husførelse. Af Skatterådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"[...] Der er tale om en såkaldt selvvalgt rejse (hvor lønmodtageren selv vælger at blive ansat direkte på et midlertidigt arbejdssted). [...]. I nærværende sag er der tale om en meget langvarig tidsbegrænsning (2 år), som ikke har baggrund i selve arbejdet, fx et projekt der skal færdiggøres eller en større ordre, der skal leveres og som tillige udføres af danske medarbejdere, der ikke er tidsbegrænset ansat. [...]. Begrundelsen for tidsbegrænsningen i anmodningen er: ?Den primære årsag til dette er, at det er en overskuelig periode for både arbejdstageren og virksomheden, idet der er mange forhold, der gør arbejdsforholdet usikkert, når der er tale om udenlandske arbejdstagere, der har langt til deres bopæl, og hvor mange af dem har ægtefæller/samlevere og eventuel børn i hjemlandet". Af de indhentede oplysninger fremgår, at spørger tidligere har ansat tilsvarende udenlandske medarbejdere på 12 måneders kontrakter. Det er ikke oplyst, hvorfor dette skulle være en mindre overskuelig periode end 2 år. Henset hertil, er det Skatteministeriets opfattelse, at det på det foreliggende grundlag ikke kan bekræftes, at de to udenlandske arbejdstagere, der ansættes tidsbegrænset i 24 måneder, kan opnå fradrag med standardsatsen for logi i ansættelsesperioden på 24 måneder. [...]. Det er således Skatteministeriets opfattelse, at der skal være en mere reel begrundelse end blot, at det er en mere overskuelig periode, for at en tidsbegrænset ansættelse på 24 måneder kan anses for midlertidig efter ligningslovens § 9 A, specielt når der som her er tale om arbejde, som kan udføres så længe spørger opretholder sin produktion og som i øvrigt udføres af spørgers fastansatte danske medarbejdere. [...]"

SKM2006.663.LSR

Denne landsskatteretskendelse angik en person (klageren), der var ansat ved et dansk universitet. I perioden fra den 1. august 2001 til den 31. juli 2002 arbejdede hun på et universitet i Sydafrika. Det danske universitet betalte klagerens løn og pension i udstationeringsperioden. Skattemyndigheden havde udstedt en tilladelse til fritagelse for skattetræk i klagerens løn til det danske universitet under hendes ophold i Sydafrika. Under opholdet i Sydafrika bevarede klageren sin lejlighed i Danmark. Klagerens kæreste blev boende i Danmark. Der blev beregnet fradrag for logi og rejseudgifter i forbindelse med opholdet i Sydafrika med i alt henholdsvis 30.638 kr. vedrørende 2001 og med 31.180 kr. vedrørende 2002. Landsskatteretten fandt, at klageren var berettiget til lempelse efter ligningsloven § 33A. Den udenlandske indkomst, der indgik i lempelsesberegningen, var nettoindkomsten, d.v.s. indkomsten efter de fradrag, der kunne henføres til denne. Fradrag for kost og logi på 30.638 kr. og 31.180 kr. skulle herefter fratrækkes i klagerens udenlandske lempelsesberettigede lønindkomst.

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1, stk. 2, stk. 7 og stk. 10, at modtagere af tilskudsbevillinger til forskning, hvor tilskuddet anses for A-indkomst, kan foretage fradrag for udgifter til kost og logi (rejseudgifter) med enten de faktiske udgifter eller standardsatser nævnt i stk. 2. Fradraget er betinget af, at betingelserne om sædvanlig bopæl, afstand og midlertidighed er opfyldte. Fradraget inklusivt eventuelt fradrag for dobbelt husførelse kan for indkomståret 2012 ikke overstige 50.000 kr. (2010-niveau) og for indkomståret 2013 og senere ikke overstige 25.000 kr. I forhold til betingelsen om midlertidighed kan fradrag for kost efter standardsatsen i stk. 2, nr. 2 maksimalt foretages i 12 måneder.

Rejseudgifter kan ikke fratrækkes, hvis disse dækkes af et skattefrit legat, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 7. Som det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 12 dækkes rejse- og opholdsomkostninger ved visse workshops og internationale konferencer af rammebevillingen. Disse rejseudgifter er der herefter ikke fradrag for. Øvrige rejse- og opholdsudgifter dækkes ikke af rammebevillingen. Det er disse rejse- og opholdsudgifter, der omfattes af indstillingen til svar på nærværende spørgsmål.

Som det fremgår af begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 6 og 7 anser Skatteministeriet andelen af rammebevilling på x.xxx.xxx kr. for lønindkomst udbetalt fra B Universitet. Ud fra indholdet af ansættelseskontrakten anses lønindkomsten for at være erhvervet som led i et tjenesteforhold til B Universitet, og lønindkomst anses som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

På baggrund af de nuværende faktiske forhold, hvor spørgers kæreste arbejder i Danmark og bor i spørgers ejerlejlighed, som spørger forventer at flytte tilbage til efter forskningsopholdets ophør, lægges det til grund, at spørger har sædvanlig bopæl i den omhandlede ejerlejlighed. Sker der ændringer i de faktiske forhold, beror det på en konkret vurdering, om ændringerne medfører, at den sædvanlige bopæl ikke længere er i E by i Danmark.

Ved vurderingen af afstandsbetingelsen har Skatteministeriet, som det fremgår ovenfor, forudsætningsvis lagt til grund, at spørger har sin sædvanlige bopæl i ejerlejligheden i E by. Under den forudsætning er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger ikke har mulighed for dagligt at overnatte i E by, hvis spørger skal befordre sig derfra og til det schweiziske universitet. Skatteministeriet finder derfor, at afstandsbetingelsen er opfyldt. Ændres de faktiske forhold jf. ovenfor, hvorved spørgers sædvanlige bopæl i stedet må anses for at være i spørgers lejebolig i Schweiz, vil afstandsbetingelsen ikke være opfyldt.

I forhold til betingelsen om midlertidighed lægger Skatteministeriet vægt på, at spørgers ansættelse med tjenestested på det schweiziske universitet er tidsbegrænset til 24 måneder. Årsagen til tidsbegrænsningen er konkret begrundet i tidsrammen for spørgers forskningsprojekt. Ansættelseskontrakten indeholder ikke mulighed for forlængelse. Rammebevillingen indeholder ikke mulighed for yderligere økonomisk støtte. Forlængelse af projektperioden kræver særlig begrundelse. Der er således tale om en situation, der adskiller sig fra faktum i SKM2011.752.SR .

På grundlag af disse forhold er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger opfylder betingelsen om midlertidighed. Det skal dog bemærkes, at spørger kun kan foretage fradrag for kost efter standardsatsen i de første 12 måneder.

Under forudsætning af, at spørger har sin sædvanlige bopæl i ejerlejligheden i E by, er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger kan foretage fradrag for udgifter til kost og logi som anført i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1 og stk. 2. Fradraget er dog maksimeret til 50.000 kr. og 25.000 kr. for henholdsvis indkomståret 2012 og 2013.

Skatteministeriet bemærker, at der ved opgørelse af den udenlandske lempelsesberettigede lønindkomst anvendes et nettoprincip. Det betyder, at spørger lønindkomst under forskningsopholdet skal medregnes til den skattepligtige indkomst, og at lønindkomsten skal nedsættes med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til denne indkomst, herunder fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A. Nettoprincippet indebærer således, at rejseudgifter kun kan fratrækkes i den udenlandske lønindkomst. Som følge af lempelsesberegningen i ligningslovens § 33 A vil spørger ikke opnå en skattebesparelse ved at foretage fradrag for rejseudgifter. Nettoprincippet følger af fast praksis, hvilket bl.a. fremgår af lovforarbejderne til lov nr. 426, 1993 og af SKM2006.663.LSR .

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen", og at spørgsmål 9 besvares med "Nej".

Spørgsmål 10 og 11

Spørger ønsker oplyst, om han er berettiget til at foretage fradrag for "dobbelt husførelse", uanset om spørger har fået fradrag for kost og logi efter ligningslovens § 9 A. Spørger ønsker endvidere oplyst, om svaret på dette spørgsmål afhænger af, om spørger kan få lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Lovgrundlag

Statsskattelovens (lov nr. 149 af 10/4 1922) § 6a

Bestemmelsen indeholder hjemmel til at fratrække driftsomkostninger og har denne ordlyd:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;"

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2012, afsnit C.A.7.4

Skatteministeriets praksis vedrørende fradrag for dobbelt husførelse er beskrevet i dette afsnit af Den Juridiske Vejledning. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"[...] Hvis lønmodtageren får stillet fri kost og/eller logi til rådighed eller modtager skattefri godtgørelse eller foretager fradrag efter LL § 9 A i forbindelse med en rejse, så kan han eller hun ikke samtidigt fratrække merudgifterne efter reglerne om dobbelt husførelse.[...]

Fradrag for dobbelt husførelse kan, sammen med eventuelt fradrag efter LL § 9 A, ikke overstige et grundbeløb på 50.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. Se LL § 9 A, stk. 7, 5. pkt. For 2010 -2013 er dette grundbeløb ikke reguleret. Denne fradragsbegrænsning gælder både for fradrag med standardsats og for fradrag for de dokumenterede erhvervsmæssige merudgifter.[...]

Fradraget

Hvis den skattepligtige bor ved arbejdsstedet under pensionatsforhold, ved privat indkvartering eller under tilsvarende forhold, er der fradrag for et standardbeløb på 400 kr. pr. uge uden dokumentation. Ønsker den skattepligtige fradrag udover dette beløb, skal han eller hun dokumentere at være berettiget til det. Fradrag for dobbelt husførelse kan, sammen med eventuelt fradrag efter LL § 9 A, ikke overstige et grundbeløb på 50.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. Se LL § 9 A, stk. 7, 5. pkt. For 2010 -2013 er dette grundbeløb ikke reguleret. Denne fradragsbegrænsning gælder både for fradrag med standardsats og for fradrag for de dokumenterede erhvervsmæssige merudgifter. [...]"

Begrundelse

Under visse betingelser kan en lønmodtager foretage fradrag for merudgifter til dobbelt husførelse, jf. statsskattelovens 6, litra a og ligningslovens § 9, stk. 1 og 2. Der kan imidlertid ikke foretages fradrag herfor, hvis lønmodtageren for samme rejse foretager fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, stk. 7. Dette følger af det skatteretlige princip om, at der kun kan foretages fradrag for en udgift én gang. Der henvises til det ovenfor anførte i Den Juridiske Vejledning.

Den beløbsmæssige begrænsning for adgang til fradrag på henholdsvis 50.000 kr. og 25.000 kr. udgør et fælles loft for fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A og for fradrag for dobbelt husførelse, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Efter det oplyste lægger Skatteministeriet til grund, at det vil være mest fordelagtigt for spørger at foretage fradrag for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9A. Der kan herefter ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

Vedrørende spørgsmål 11 henvises der til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 9.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 10 besvares med "Nej", og at spørgsmål 11 besvares med "Nej".

Spørgsmål 12

Spørger ønsker oplyst, om det individuelle postdoc stipendium fra F Råd er omfattet af ligningslovens § 7 K om skattefrie legater

Lovgrundlag

Se ovenfor.

Praksis

SKM2001.586.LSR

Landskatteretten fandt, at et legat udbetalt til en fysioterapeut til dækning af studieafgift vedrørende universitetsuddannelsen ?Master of Public Health" var indkomstskattepligtig. Legat var dermed ikke omfattet af den dagældende skattefrihed i ligningslovens § 7 K, stk. 6 (nugældende stk. 4 har samme ordlyd). Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"[...] Legater kan være indkomstskattefri, jf. ligningslovens § 7 K. Legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til Ph.D.-studerendes studier, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 6. [...]. Retten bemærker herefter, at ligningslovens § 7 K nævner ph.d.-studerende som eksempel på en persongruppe, der foretager ?videnskabeligt arbejde", og som er omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen fastslår, at legater til forskerstuderende ikke beskattes, hvis de er ydet til dækning af uddannelsesinstitutionens udgifter. Retten finder herefter, at MPH-uddannelsen er en tværfaglig akademisk masteruddannelse, der tager sigte på at uddanne eksperter i sundhedsvidenskab. Uanset at uddannelsen er forskningsbaseret, er der henset til formål, adgangskrav og indhold ikke tale om en forskeruddannelse, der kan sidestilles med et ph.d.-studium. Der er herefter ikke grundlag for at anse legatet, der er modtaget til dækning af deltagerbetaling, for skattefrit iht. ligningslovens § 7 K, stk. 6, selv om deltagerbetalingen dækker samme typiske udgifter, som universitetets udgifter til uddannelse af en forskerstuderende."

SKM2012.623.SR

Skatterådet fandt i dette bindende svar, at legater udstedt til en dansk forsker, benyttet til at dække en udenlandsk forskers rejse-, transport- og opholdsomkostninger i op til 90 dage, var skattefri for den danske forsker, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 4. Spørger "A" ydede under forskningsprogrammet "B" hvert år støtte i form af legater til forskningsaktiviteter, der havde til formål at styrke forsknings- og innovationssamarbejdet mellem Danmark og en række andre lande. Legatet blev anset for at medgå til at dække omkostninger ved videnskabelige arbejder. Skatterådet begrundede sit svar i bl.a. ansøgers og deltagernes uddannelsesniveau, udvælgelsesprocessen af ansøgninger, at der var tale om dækning af den udenlandske forskers merudgifter omfattet af Tjenesterejsecirkulæret samt opfyldelse af formålet med B. I den forbindelse fandt Skatterådet, at der hverken i lovgivning, lovforarbejder eller praksis er forhold, der indikerer, at begrebet "videnskabelige arbejder" skal forstås snævert.

T&S af 1/1 1964 (RR 1964, 61B)

En skatteyder ønskede ved gavebrev at bortskænke 10.000 kr. til støtte for astmabekæmpelsen. Beløbet skulle administreres og fordeles af 2 hospitalslæger. De 2, som administratorer udpegede læger, ville ikke være indkomstskattepligtige af beløbet i det omfang, beløbet dokumenteredes at være videregivet i overensstemmelse med gavebrevets formålsbestemmelse. Den eller de personer, hvem beløbet ved administratorernes mellemkomst tilfaldt, ville være indkomstskattepligtige af det modtagne, dog således at beløb, der tildeltes til videnskabeligt arbejde, ville være indkomstskattefrit i det omfang, i hvilket det medgik til dækning af de af det videnskabelige arbejde nødvendiggjorte særlige udgifter, som ikke modsvaredes af derved erhvervede salgbare aktiver.

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.A.6.5.3

I dette afsnit af Den Juridiske Vejledning beskrives praksis vedrørende bl.a. legater til videnskabeligt arbejde. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"[...] Legater til videnskabeligt arbejde

Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier, er skattefrie. [...]. Legaterne er kun skattefrie, hvis følgende betingelser er opfyldt:

• Legatet skal dække udgifter til videnskabelige arbejder.
• Hvis der er tale om et legat til en studerendes studier, skal det være en ph.d.-studerendes studier eller en forskeruddannelse, der kan sidestilles med et ph.d.-studium.

[...] Hvis der er tale om et legat til dækning af en højere uddannelsesinstitutions udgifter til forskerstuderendes studier, kan der være tale om uddannelsesinstitutionens udgifter til fx

• vejledning af den studerende
• materialeudgifter
• en andel af institutionens generelle administrationsomkostninger.

Andre udgifter

Bruges legatet til at dække andre udgifter end til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, er legatet skattepligtigt. Det kan fx være skattepligtigt, hvis legatet bruges til udgifter til børnepasning. [...]."

Begrundelse

Efter statsskattelovens § 4 er legater generelt indkomstskattepligtige. Legater kan være skattefrie, jf. ligningslovens § 7 K. Ligningslovens § 7 K, stk. 4 omhandler bl.a. legater, der er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder.

Ifølge den foreliggende praksis er det ikke nærmere defineret, hvordan begrebet "videnskabelige arbejder" skal fortolkes. I forhold til ordlyden af 2. led af ligningslovens § 7 K, stk. 4 er der i den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.A.6.5.3 nævnt eksempler på en uddannelsesinstitutions udgifter til forskerstuderendes studier. Det er dog Skatteministeriets opfattelse, at uddannelsesniveauet for personer, der udfører videnskabelige arbejder har betydning ved definition af begrebet. Der skal således efter Skatteministeriets opfattelse mindst være tale om forskningsniveauet for en Ph.d-stipendiat. Der henvises til SKM2001.586.LSR .

Skatteministeriet finder på den baggrund, at begrebet videnskabelige arbejder skal defineres på grundlag af legatmodtagerens uddannelsesniveau og indholdet af de forskningsaktiviteter, som legatet er ydet til.

Skatteministeriet bemærker indledningsvist, at det er spørger, der har erhvervet ret til det samlede legat i form af rammebevillingen fra F Råd. Det forhold, at legatet i første omgang udbetales til B Universitet, som administrerer udbetaling til dækning af diverse omkostninger, ændrer heller ikke ved vurderingen af, at det er spørger, der erhverver ret til legatet.

Spørgsmålet er herefter, om en del af rammebevillingen kan anses for at medgå til at dække omkostninger i forbindelse med videnskabelige arbejder.

Spørger har opnået sin ph.d-grad og har herefter stillingsbetegnelse som post doc. Rammebevillingen er givet efter en vurdering af spørgers projektbeskrivelse, projektets videnskabelige relevans og på baggrund af spørgers budgetterede direkte udgifter.

Ifølge praksis anses udgifter til den del af legater, der medgår til administration / overhead, materialeudgifter samt eventuelle udgivelses-/trykningsudgifter i forbindelse med forskningsprojekt, for at udgøre omkostninger ved videnskabelige arbejder. Senest har Skatterådet også anset den andel af et legat, der medgik til at dække en udenlandsk forskers "erhvervsmæssige" rejse-, transport- og opholdsomkostninger for at være omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 4.

I forhold til fordelingen af rammebevillingen foretaget i henhold til spørgers budget, er det Skatteministeriets opfattelse, at følgende budgetposter kan anses for at udgøre omkostninger, der medgår til at dække omkostninger ved videnskabelige arbejder:

• Andel af rammebevillingen, der medgår til administrationsbidrag til B Universitet.
• Udgifter til bøger af relevans for spørgers forskningsprojekt.
• Trykningsomkostninger.
• Deltagergebyrer i forbindelse med internationale workshops og store internationale konferencer, der er relevante i forhold til spørgers forskningsprojekt.
• Faktiske rejse,- transport- og opholdsudgifter i forbindelse med internationale workshops og store internationale konferencer, der er relevante i forhold til spørgers forskningsprojekt.

Ud fra spørgers uddannelsesniveau og forskningsprojektets relevans er det Skatteministeriets opfattelse, at den del af rammebevillingen, der medgår til at dække de faktiske udgifter til de fem ovennævnte budgetposter, skal anses for at udgøre et legat til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder. Denne del af rammebevillingen er herefter skattefri, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Den del af rammebevillingen, der medgår til dækning af spørgers løn er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 c.

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt andelen af rammebevillingen, der medgår til dækning af udgift til computer og software helt eller delvist kan omfattes af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 4. Ved den vurdering indgår følgende forhold:

• Er der tale om en særlig computer og særligt software, som skal bruges til et specielt formål i forbindelse med forskningsprojektet?
• Kan computer og software anvendes privat?
• Beholder spørger computer og software til privat brug efter projektperioden?

Det er Skatteministeriets vurdering, at privat brug af computer og software under og efter forskningsperiodens udløb medfører, at andelen af rammebevillingen til disse udgifter ikke omfattes af skattefriheden.

Skatteministeriets indstilling beror på, at hovedparten af rammebevillingen skal medregnes til spørgers skattepligtige indkomst.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 12 besvares "Nej. Se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.