Dokumentets metadata

Salg af fast ejendom - Pengeinstitutters og finansieringsselskabers afsætning af varer overtaget på grund af misligholdelse af kontrakter eller som ufyldestgjorte panthavere

Spørger har som ufyldestgjort panthaver overtaget en ubebygget grund på tvangsauktion.Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger ikke er pligtig at betale moms af købesummen ved købet af ejendommen på tvangsauktion.Skatterådet bekræfter, at spørger ikke er pligtig at betale moms af salgssummen ved en senere afhændelse af ejendommen.Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers momsfritagelse ved videresalget af ejendommen ikke er afhængig af, at salget sker til en momsregistreret køber.Skatterådet bekræfter, at det som udgangspunkt ikke har betydning, hvor lang tid der går mellem spørgers køb af ejendommen og spørgers salg af ejendommen.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke er pligtig at betale moms af købesummen ved købet af ejendommen på tvangsauktion?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke er pligtig at betale moms af salgssummen ved en senere afhændelse af ejendommen?
3. Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan Skatterådet bekræfte, at spørgers momsfritagelse ved videresalget af ejendommen ikke er afhængig af, at salget sker til en momsregistreret køber?
4. Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan Skatterådet bekræfte, at det ikke har betydning for besvarelsen af spørgsmål 2, hvor lang tid der går mellem spørgers køb af ejendommen og spørgers salg af ejendommen?

Svar

1. Nej
2. Ja
3. Nej
4. Ja, se dog begrundelse

Afgørelsen offentliggøres i forkortet udgave.

Beskrivelse af de faktiske forhold

En bank indgik i 2007 kreditaftale med X ApS, hvorved banken bevilligede X ApS en kredit på DKK ( ). Til sikkerhed for udenståender under kreditaftalen modtog banken håndpant i ejerpantebrev stort DKK ( ) i ejendommen ( ). Ejendommen er en ubebygget grund.

Ejendommen blev i 2008 solgt af X ApS til Y ApS. Denne overdragelse skete uden samtidig overdragelse af gælden sikret ved ejerpantebrev stort ( ).

I forbindelse med bankens efterfølgende sammenbrud blev bankens rettigheder og forpligtelser i forhold til X ApS og Y ApS overført til spørger.

Både X ApS og Y ApS er siden erklæret konkurs, og kurator i sidstnævnte indgav tvangsauktionsbegæring vedrørende ejendommen.

I 2011 afholdtes tvangsauktion over ejendommen, ved hvilken spørger overtog ejendommen som ufyldestgjort panthaver.

Spørger søger at sælge ejendommen med henblik på at få dækket det tilgodehavende, som udspringer af det låneengagement til sikkerhed for hvilket ejerpantebrevet i ejendommen var stillet.

Henset til, at der p.t. er en forholdsvis lav aktivitet på ejendomsmarkedet er der risiko for, at der vil gå forholdsvis lang tid (muligvis mere end et år) før et salg af ejendommen gennemføres.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Ejendommen har været genstand for tvangsauktion, hvor spørger erhvervede ejendommen som ufyldestgjort panthaver. Spørger har således erhvervet ejendommen på denne tvangsauktion for efterfølgende at kunne afhænde denne med henblik på at opnå dækning af sit tilgodehavende.

Det følger af bekendtgørelse om tvangsauktionsvilkår (bekendtgørelse nr. 652 af 15. december 1978), at køber skal betale eventuel moms af det løsøre, der måtte følge med ejendommen.

Af SKATs vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" (E nr. 191) kapitel 5, fremgår, at denne regel ligeledes finder anvendelse på selve den faste ejendom, hvor denne er momspligtig.

Det følger af momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, at "långivning og formidling af lån, samt långivers forvaltning af egne udlån" er fritaget for momspligten.

Det fremgår videre af ovennævnte vejledning fra SKAT, at virksomheder, der overtager en fast ejendom som ufyldestgjort panthaver er fritaget for at "betale moms af salg af fast ejendom, idet salget anses for at udgøre et integreret led i inddrivelsen af det udlånte beløb".

Spørger har erhvervet ejendommen som ufyldestgjort panthaver ved tvangsauktion og ønsker derfor bekræftelse af, at dette køb skal anses som omfattet af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, om forvaltning af egne udlån.

Spørgsmål 2

Det fremgår af SKATs Juridiske Vejledning 2011-2 afsnit D.A.5.11.4.4 , at en kreditors salg af pantsatte aktiver, som led i inddrivelse af udlånte beløb, er momsfri i sådanne tilfælde, hvor kreditor ikke har været vareleverandør eller i øvrigt har anvendt det pågældende aktiv i momspligtig aktivitet. Dette fremgår, for pengeinstitutters vedkommende, ligeledes af Finansrådets og Told- og Skattestyrelsens oversigt over momsfrie og momspligtige ydelser, TfS 1997.375.

I nærværende tilfælde har spørger ikke anvendt ejendommen til momspligtig aktivitet, idet pantet i ejendommen er opnået som led i spørgers professionelle långivning som pengeinstitut.

For at opretholde momsfriheden for inddrivelsen af en fordring i nærværende tilfælde - hvor spørger overtager ejendommen på en tvangsauktion - må det derfor følge, at både spørgers tvangsauktionskøb af ejendommen (hvor en eventuel momspligt påhviler spørger som køber, jf. ovenfor) og spørgers efterfølgende salg af ejendommen, hvorved spørger opnår fyldestgørelse for sin fordring, omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Denne fortolkning er ligeledes telefonisk bekræftet af SKAT ( ).

Spørger må således kunne afhænde ejendommen - som led i inddrivelsen af det lån for hvilket pantet tjener til sikkerhed - momsfrit efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Spørgsmål 3

Repræsentanten henviser til, at praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere jf. Skatteministeriets indstilling er en undtagelse til 6. momsdirektiv (Rådets direktiv 388/77 EØF) , artikel 2 (nu Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF, artikel 2).

Undtagelsen angiver Skatteministeriet som kodificeret i § 2 i dagældende bekendtgørelse 644 af 20. oktober 1988 med følgende ordlyd:

"Forsikringsselskaber er fritaget for at betale afgift af afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning.

Stk. 2. Finansieringsselskaber, banker og sparekasser er fritaget for at betale afgift af afsætning af varer, som er overtaget på grund af misligholdelse af kontrakter, som finansieringsselskaberne m.fl. har finansieret, eller hvor de står som ufyldestgjort panthaver.

Stk. 3. Det er en betingelse for afgiftsfritagelse efter stk. 1 og 2, at afsætningen udelukkende sker til momsregistrerede virksomheder"

En tilsvarende begrundelse er tiltrådt af Skatterådet i SKM2012.244.SR , hvilket udgjorde en ændring i forhold til SKM2011.627.SR , hvor panthavers videresalg af en ejendom betragtedes som en momsfritaget transaktion efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Bekendtgørelse 644 af 20. oktober 1988 ophævedes ved bekendtgørelse nr. 517 af 16. juni 1994, som ikke videreførte ordlyden af § 2, og denne ses heller ikke indført i den gældende momsbekendtgørelse.

Undtagelsen ses herefter at være indført i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, jf. de specielle bemærkninger til § 13, stk. 1, nr. 11 (fremsat som nr. 12) i L124 af 8. december 1993 hvor det fremgår (repræsentantens fremhævning):

"Fritagelsen omfatter desuden også pengeinstitutters og finansieringsselskabers leverancer af varer, som er overtaget på grund af misligholdelse af kontrakter, som de pågældende virksomheder har finansieret, eller hvor de står som ufyldestgjort panthaver. Fritagelsen omfatter tillige pengeinstitutters leverancer af sparebøsser, regnskabsbøger o.lign., når salgsprisen ikke overstiger indkøbsprisen. Disse præciseringer har hidtil delvis fremgået af bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 om fritagelse for at betale afgift efter merværdiafgiftsloven, der bortfalder med lovrevisionen."

Det er ikke udtrykkeligt i SKM2012.244.SR og ej heller i Skatteministeriets indstilling til besvarelse af spørgsmål 2 stillet som betingelse for momsfritagelsen, at afhændelsen af ejendommen som ufyldestgjort panthaver betinges af, at køberen er momsregistreret.

Bekendtgørelse 644 af 20. oktober 1988 er ikke længere gældende, og opretholdelsen af et krav om købers momsregistrering vil derfor savne hjemmel, ligesom det vil udgøre en praksisskærpelse i forhold til SKM2011.627.SR , idet der ikke kan opstilles et tilsvarende krav til købers momsregistrering ved momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Det er ikke udtrykkeligt i SKM2012.244.SR og ej heller i Skatteministeriets indstilling til besvarelse af spørgsmål 2 stillet som betingelse for momsfritagelsen, at afhændelsen af ejendommen som ufyldestgjort panthaver betinges af, at køberen er momsregistreret.

Den ovenfor citerede bekendtgørelse er ikke længere gældende, og opretholdelsen af et krav om købers momsregistrering vil derfor savne hjemmel, ligesom det vil udgøre en praksisskærpelse i forhold til SKM2011.627.SR , idet der ikke kan opstilles et tilsvarende krav til købers momsregistrering ved momsfritagelse efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Spørgsmål 4

Fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, ses ikke at indeholde nogen tidsmæssig "frist", indenfor hvilken et salg af aktiver erhvervet som led i inddrivelsen af en fordring skal afhændes. En sådan frist er ej heller anført i SKATs juridiske vejledning.

Der ses ikke at være hjemmel til at fastsætte en sådan frist.

Et modsat resultat ville bevirke, at en transaktions momspligt reelt kunne bestemmes af, hvordan markedet for afsætning af det pågældende aktiv er på det tidspunkt, hvor kreditor sætter sig i besiddelse af aktivet som led i sin inddrivelse af fordringen.

Den tid, der måtte forløbe, mellem spørgers overtagelse og salg af ejendommen, kan derfor ikke påvirke momsfritagelsen af transaktionerne.

I sit høringssvar erklærer repræsentanten sig enig i Skatteministeriets betragtning om, at der ikke findes grundlag for at fastsætte en tidsfrist, inden for hvilken en ufyldestgjort panthaver skal sælge ejendommen.

Skatteministeriet anfører imidlertid, at "ejertid sammen med andre forhold som f.eks. ibrugtagning af ejendommen til momspligtige formål, kan føre til, at sælger ikke kan omfattes af praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere".

Skatteministeriet uddyber ikke yderligere, hvad der skal forstås ved "ibrugtagning af ejendommen til momspligtige formål", og hvad hjemlen til denne modifikation er.

Momsfritagelse for afhændelse af den faste ejendom, følger - jf. Skatteministeriets indstilling til besvarelse af spørgsmål 2 - af at Danmark ved vedtagelsen af direktiv 388/77 (6. momsdirektiv), siden erstattet af direktiv 2006/112 (momssystemdirektivet), forhandlede en undtagelse til 6. momsdirektivs artikel 2 igennem.

Denne undtagelse angiver Skatteministeriet som kodificeret i § 2 i dagældende bekendtgørelse 644 af 20. oktober 1988 som citeret ovenfor. Det ses ikke af § 2 i den dagældende bekendtgørelse, at have fremgået krav om, at de overtagne varer ikke må ibrugtages til momspligtige aktiviteter.

Undtagelsen ses siden at være indført i momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, jf. de specielle bemærkninger til § 13, stk. 1, nr. 11 (fremsat som nr. 12) i L124 af 8.december 1993, som citeret ovenfor.

Repræsentanten mener ikke, ud fra ovenstående, at afgiftsfritagelsen for afhændelse af ejendomme erhvervet som ufyldestgjort panthaver kan afhænge af brugen af den overtagne ejendom i eventuel liggetid frem til et salg af ejendommen.

Et sådant krav vil f.eks. bevirke, at et pengeinstitut, der overtager en momsregistreret (ny) udlejningsejendom på tvangsauktion som ufyldestgjort panthaver og som fortsætter den momspligtige udlejning frem til afhændelsen, ikke vil være omfattet af afgiftsfritagelsen for afhændelse af bygningen, i det omfang bygningen stadig måtte betragtes som ny ved salget.

Dette udgangspunkt bør ikke påvirkes af, at der i nærværende sag er tale om en ubebygget grund, og ikke en udlejningsejendom.

Repræsentanten anmoder om, at der foretages en specificering af, under hvilke konkrete omstændigheder momsfritagelse for afhændelse af ejendommen som ufyldestgjort panthaver, efter Skatterådets opfattelse, måtte bortfalde som følge af spørgers anvendelse af ejendommen i liggeperioden.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er pligtig at betale moms af købesummen ved købet af ejendommen på tvangsauktion.

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

levering af en bebygget grund

Praksis

Skatteministeriets vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" kapitel 2 "Afgiftspligtige leveringer af byggegrunde og bebyggede grunde"

Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 652 af 15. december 1978 om tvangsauktionsvilkår (fast ejendom)

SKM2011.627.SR
Skatterådet kan ikke bekræfte, at køb af en byggegrund på en tvangsauktion fra et konkursbo, er en momsfritaget finansiel ydelse. Man skal se på sælgers status, når det skal afgøres om en levering er momsfritaget, og konkursboet var en afgiftspligtig person.

Begrundelse

Ved vurderingen af om salget på tvangsauktionen er momspligtigt, skal der tages udgangspunkt i, om sælgeren er en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3.

Det fremgår af regnskabsoplysninger, at såvel sælgeren som andre selskaber i koncernen har drevet økonomisk virksomhed med bl.a. køb, salg og udvikling af ejendom. Det lægges derfor i besvarelsen til grund, at sælger er en afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab.

Det fremgår af SKATs ovennævnte vejledning kap. 5, at salg på tvangsauktion af fast ejendom (nye bygninger og byggegrunde) ikke adskiller sig momsmæssigt fra "frivilligt salg", og salget er dermed momspligtigt, hvis sælger er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Ifølge momsloven § 4 betales der moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Varen som sælges på tvangsauktion er en byggegrund, som der skal moms på, jf. momsloven § 4, jf. § 3.

Køber skal indbetale momsen, jf. reglerne i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 652 af 15. december 1978 med senere ændringer om tvangsauktionsvilkår.

Spørger har henvist til SKATs vejledning, hvorefter virksomheder, der overtager en fast ejendom som ufyldestgjort panthaver er fritaget for at "betale moms af salg af fast ejendom, idet salget anses for at udgøre et integreret led i inddrivelsen af det udlånte beløb".

Som anført i vejledningen er en ufyldestgjort panthaver fritaget for at betale moms af salg af fast ejendom. Der henvises i den forbindelse til spørgsmål 2.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er pligtig at betale moms af salgssummen ved en senere afhændelse af ejendommen.

Lovgrundlag

Undtagelse til Sjette momsdirektiv (Rådets direktiv 388/77 EØF) , artikel 2 (nu Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF, artikel 2)

Danmark har i forbindelse med vedtagelsen af rådsdirektivet forhandlet undtagelser til direktivets artikel 2 om momspligtige transaktioner (leveringer).

Undtagelse (b): excemption of the sale of certain goods by insurance companies and by banks and saving banks.

Dagældende Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 § 2, stk. 2 og 3:

"Finansieringsselskaber, banker og sparekasser er fritaget for at betale afgift af afsætning af varer, som er overtaget på grund af misligholdelse af kontrakter, som finansieringsselskaberne m.fl. har finansieret, eller hvor de står som ufyldestgjort panthaver.

Det er en betingelse for afgiftsfritagelse efter stk. 1 og 2, at afsætningen udelukkende sker til momsregistrerede virksomheder"

Praksis

SKM2012.244.SR
Spørger driver aktivitet inden for bank- og finansieringsverdenen. I forbindelse med at en kunde er taget under konkursbehandling, har spørger overtaget en af kundens ejendomme, for på den måde at sikre sit pant eller dele heraf.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan videresælge ejendommen uden moms, uanset at den nye køber vil nedrive ejendommen, og sælger er oplyst derom.

Begrundelse

Det er oplyst, at spørger har overtaget ejendommen for at sikre sit pant eller dele heraf.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en ufyldestgjort panthavers salg af en ejendom ikke er en levering i momslovens forstand, når transaktionen er omfattet af undtagelsen til Rådsdirektivets artikel 2, og dermed ikke anses for en levering.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "ja".

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at spørgers momsfritagelse ved videresalget af ejendommen ikke er afhængig af, at salget sker til en momsregistreret køber.

Lovgrundlag

Undtagelse til Sjette momsdirektiv (Rådets direktiv 388/77 EØF) , artikel 2 (nu Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF, artikel 2)

Danmark har i forbindelse med vedtagelsen af rådsdirektivet forhandlet undtagelser til direktivets artikel 2 om momspligtige transaktioner (leveringer).

Undtagelse (b): excemption of the sale of certain goods by insurance companies and by banks and saving banks.

6. momsdirektiv (Rådets direktiv 388/77 EØF) , artikel 27, stk. 1 og 5

1. Rådet kan med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse. Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug.

5. De medlemsstater, som den 1. januar 1977 anvender særlige foranstaltninger af den art, der er omhandlet i stk. 1, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen får meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at de for så vidt angår foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen, er i overensstemmelse med det i stk. 1 fastsatte kriterium.

Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF, artikel 394

De medlemsstater, som pr. 1. januar 1977 anvendte særlige foranstaltninger for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen har fået meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at forenklingsforanstaltningerne er i overensstemmelse med det i artikel 395, stk. 1, andet afsnit, fastsatte kriterium.

Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF, artikel 395, stk. 1

Rådet kan med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse.

Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke medlemsstatens samlede indtægt fra afgifter, der opkræves ved det endelige forbrug.

Dagældende Ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr. 307 af 26. maj 1978 § 2, stk. 2 og 3:

"Finansieringsselskaber, banker og sparekasser er fritaget for at svare afgift af afsætning af varer, som er overtaget på grund af misligholdelse af kontrakter, som finansieringsselskaberne m.fl. har finansieret.

Det er en betingelse for afgiftsfritagelse efter stk. 1 og 2, at afsætningen udelukkende sker til registrerede virksomheder"

Dagældende Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 § 2, stk. 2 og 3:

"Finansieringsselskaber, banker og sparekasser er fritaget for at betale afgift af afsætning af varer, som er overtaget på grund af misligholdelse af kontrakter, som finansieringsselskaberne m.fl. har finansieret, eller hvor de står som ufyldestgjort panthaver.

Det er en betingelse for afgiftsfritagelse efter stk. 1 og 2, at afsætningen udelukkende sker til momsregistrerede virksomheder"

Dagældende TSS-cirkulære 2003-130 om anvendelsesområdet for momslovens

§ 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner, Bilag 1

Afsnit 2.3. Forvaltning af egne lån

"Fritagelsen omfatter forvaltning af egne udlån, herunder tvangsinddrivelse og inkasso i forbindelse med egne udlån.

Som eksempler på fritagne transaktioner kan nævnes:

- Kreditors salg af pantsatte aktiver som led i inddrivelse af det udlånte beløb er momsfri, når kreditor ikke har været vareleverandør eller i øvrigt anvendt aktivet som led i momspligtig virksomhed

- -------"

Begrundelse

Det fremgår af dagældende bekendtgørelse nr. 307 af 26. maj 1978 § 2, stk. 2 og 3, som videreført i dagældende bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 § 2, at en ufyldestgjort panthavers afgiftsfritagelse var betinget af, at afsætningen udelukkende skete til momsregistrerede virksomheder.

Afgiftsfritagelsen for ufyldestgjorte panthaveres salg har baggrund i den af Danmark forhandlede undtagelse til 6. momsdirektiv (Rådets direktiv 388/77 EØF), artikel 2. Denne undtagelse er fortsat gældende, jf. Momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF) artikel 2.

Muligheden for at forhandle en sådan undtagelse fra momsdirektivet fremgik af 6. momsdirektiv, direktiv 388/77/EØF, artikel 27, stk. 5 (nu Momssystemdirektivet, direktiv 2006/112/EF, artikel 394 og 395).

Formålet med en sådan undtagelse fra direktivets bestemmelser skal, jf. 6. momsdirektiv art. 27, stk. 5, være forenkling af afgiftsopkrævningen eller undgåelse af svig eller unddragelse. I tilfældet med de ufyldestgjorte panthavere har det således været muligheden for en forenklet afgiftsopkrævning, som har været bærende for at få tilladelse til undtagelsen og dermed bevare den hidtidige praksis.

Tilladelse til at gøre undtagelse fra direktivets bestemmelser med henblik på forenkling er betinget af, at undtagelsen ikke eller kun i ubetydelig grad påvirker størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug, jf. 6. momsdirektiv art. 27, stk. 5. En undtagelse må således ikke eller kun i ubetydelig grad have betydning for provenuet.

En praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere, som er mere lempelig (med en deraf følgende påvirkning af afgiftsprovenuet) har således aldrig været tilsigtet, da det ville stride mod selve undtagelsens hjemmel, jf. 6. momsdirektiv art. 27, stk. 5. Med andre ord ville virkningen af en mere lempelig praksis være, at undtagelsen for ufyldestgjorte panthavere strider mod direktivet og dermed må anses for ugyldig.

Lovrevisionen af momsloven, jf. L124 1993/94, tilsigtede blandt andet, at loven skulle blive mere sammenhængende og give et mere fuldstændigt billede af afgiftsreglerne. I den forbindelse blev en række bestemmelser, der hidtil havde været fastsat ved bekendtgørelse, optaget i loven. Når praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere er omtalt i bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 11 (fremsat som nr. 12), må det ses i lyset af formålet med lovrevisionen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at bemærkningerne til momsloven, L124 1993/94, ikke giver grundlag for en udvidende fortolkning af praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere. Som beskrevet ovenfor ville en udvidelse af praksis stride mod daværende 6. momsdirektiv (nuværende momssystemdirektiv, direktiv 2006/112/EF), og dermed ville grundlaget for at bevare den særlige praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere ikke være til stede.

Den fortsatte mulighed for at undtage finansieringsselskaber m.fl.´s afsætning af varer fra momslovens anvendelsesområde har således efter Skatteministeriets opfattelse hjemmel i forenklingsforanstaltninger i henhold til momssystemdirektivets artikel 394.

Bemyndigelsen i henhold til direktivets artikel 394 gør det muligt for Danmark at fravige princippet om, at enhver levering mod vederlag foretaget af en momspligtig person i den egenskab er omfattet af momspligten.

Den særlige danske undtagelse er med andre ord ikke udtryk for fritagelser i direktivets generelle terminologi, men er derimod "ikke-leveringer", der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Undtagelsen for finansieringsselskaber m.fl.´s afsætning af varer er på denne baggrund ikke - og kan ikke være - et resultat af fortolkning af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Det følger af de nævnte bestemmelser i direktivet, at det alene er muligt enten at opretholde gældende praksis eller at foretage en ændring, som går i retning af en tilnærmelse til direktivets bestemmelser, d.v.s. en stramning af den gældende praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere.

En ufyldestgjort panthavers afgiftsfritagelse er således fortsat betinget af, at salg sker til en momsregistreret virksomhed. Det er ligeledes fortsat en betingelse, at aktivet ikke har været anvendt som led i momspligtig virksomhed, se spørgsmål 4.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "nej".

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at det ikke har betydning for besvarelsen af spørgsmål 2, hvor lang tid der går mellem spørgers køb af ejendommen og spørgers salg af ejendommen.

Lovgrundlag

Se spørgsmål 3

Praksis

Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.A.5.11.4.4

Begrundelse

Skatteministeriet finder ikke grundlag for at fastsætte en tidsfrist indenfor hvilken en ufyldestgjort panthaver skal sælge ejendommen.

For god ordens skyld skal dog bemærkes, at ejertid sammen med andre forhold som f.eks. ibrugtagning af ejendommen til momspligtige formål, kan føre til, at sælger ikke kan omfattes af praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere. "Liggetid" på grund af konjunkturerne på ejendomsmarkedet kan dog ikke i sig selv medføre, at spørger ikke omfattes af den nævnte praksis.

Betingelsen om at den ufyldestgjorte panthaver ikke må have anvendt aktivet som led i momspligtig virksomhed er beskrevet i dagældende TSS-cirkulære 2003-130 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. I bilag 1 til cirkulæret, afsnit 2.3 er anført:

"Kreditors salg af pantsatte aktiver som led i inddrivelse af det udlånte beløb er momsfri, når kreditor ikke har været vareleverandør eller i øvrigt anvendt aktivet som led i momspligtig virksomhed"

Betingelsen er videreført, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.5.11.4.4 , hvor det fremgår, at en kreditors salg af pantsatte aktiver, som led i inddrivelse af udlånte beløb, er momsfri i sådanne tilfælde, hvor kreditor ikke har været vareleverandør eller i øvrigt har anvendt det pågældende aktiv i momspligtig aktivitet.

Som beskrevet ovenfor under spørgsmål 3 er det ikke muligt at lempe praksis vedrørende ufyldestgjorte panthavere.

Der kan gives bindende svar vedrørende de skattemæssige virkninger for spørgeren af en disposition, jf. skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1. Det falder uden for instituttet bindende svar at specificere, under hvilke konkrete omstændigheder momsfritagelse for afhændelse af ejendommen som ufyldestgjort panthaver måtte bortfalde som følge af spørgers anvendelse af ejendommen i liggeperioden.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.