Dokumentets metadata

Salg af fast ejendom var momspligtig

Skatterådet kan ikke bekræfte, at overdragelsen af en ejendom kan gennemføres momsfrit, idet overdragelsen anses for at være salg af en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsen af ejendommen ( ) kan gennemføres momsfrit?

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, der driver virksomhed med køb, udvikling og udlejning af fast ejendom.

Y eller ordre har indgået betinget købsaftale vedrørende erhvervelse af ejendommen ( ). Spørger er indtrådt i aftalen ved udnyttelse af eller ordre klausulen. Ejendommen erhverves med henblik på at gennemføre et udviklingsprojekt, hvilket projekt forventeligt vil involvere hel eller delvis nedrivning af den eksisterende bebyggelse på ejendommen, i det omfang dette faktisk er muligt, jf. nedenfor.

Om ejendommen kan nærmere oplyses, at ( ).^.

Ejendommens benyttelse er blandet erhverv og bolig. Erhvervslejemålet omfattende butik, værksted, lager og parkeringspladser benyttes pt. af en sælger af ejendommen drevet ( )forretning, men fraflyttes i forbindelse med Spørgers overtagelse af ejendommen. Ejendommens i alt ( ) boliglejemål er pt. alle udlejede, og Spørger indtræder således i forhold til disse lejere i sælgers rettigheder og forpligtelser i henhold de indgåede lejekontrakter.

Ejendommen er ikke momsregistreret, og har ikke tidligere været det, og den opkrævede husleje er således ikke tillagt moms.

Sælger har drevet ( )forretningen fra lokaler i ejendommen. Ejendommen har i sælgers regi fungeret som en selvstændig virksomhed, og der er således afregnet husleje overfor ( )forretningen på samme måde som i forhold til de øvrige lejere i ejendommen.

Kopi af det for ejendommen udarbejdede salgsprospekt samt den mellem Spørger og sælger af ejendommen indgåede købsaftale er fremsendt som bilag til anmodningen.

Parterne har som følge af det forestående udviklingsarbejde på ejendommen aftalt, at ejendommen sælges med en sædvanlig ansvarsfraskrivelse for sælger ("som beset").

Sælger vil i øvrigt ikke være involveret i hverken en eventuel nedrivning af de eksisterende bygninger, eller i ombygningen/opførelsen af nybyggeri på ejendommen.

Det fremhæves i den forbindelse, at ejendommen som anført overtages udlejet for så vidt angår de ( ) eksisterende boliglejemål, dvs. i drift.

Spørgers udvikling af ejendommen, herunder en eventuel nedrivning af ejendommen, der i sagens natur er betinget af, at lejemålene forudgående bringes til ophør, forudsætter således enten en opsigelse af lejerne i medfør i lejelovens bestemmelser, eller, i det omfang sådanne opsigelser ikke er mulige, en forhandling med lejerne omkring frivillig fraflytning.

Der foreligger ingen forudgående aftaler med lejerne omkring fraflytning af lejemålene, og købsaftalen indeholder ingen forpligtelser for sælger af ejendommen til at tilvejebringe sådanne aftaler. Risikoen for, at ejendommen kan "tømmes" for lejere, påhviler således alene spørger.

Lejekontrakterne er overtaget af køber i forbindelse med overdragelsen af ejendommen. Som det fremgår af lejekontrakterne er disse indgået på lejelovens almindelige vilkår for så vidt angår opsigelse, dog undtaget en enkelt tidsbegrænset lejekontrakt.

For så vidt angår købers anvendelse af ejendommen, er det som følge af usikkerheden omkring bl.a. muligheden for at nedrive den eksisterende bygning, ikke muligt præcist at angive hvorledes ejendommen vil blive benyttet. Et evt. nyt byggeri på ejendommen vil dog forventeligt blive opført med henblik med videresalg, enten som et samlet projekt eller som ejerlejligheder.

Ejendommen overtages ikke med henblik på videreførelse af udlejningsvirksomhed, men med henblik på at køber som tidligere anført for så vidt angår boliglejemålene overtager ejendommen i udlejet stand og derfor de facto kommer til at fortsætte udlejningsvirksomheden i en periode, indtil boliglejerne kan opsiges eller selv opsiger.

Det kan i den forbindelse oplyses, at lejerne vil blive opsagt med henvisning til den planlagte nedrivning af ejendommen, jf. herved lejelovens § 83, stk. 1, litra b. Opsigelsesvarslet er 3 måneder, jf. lejelovens § 86, stk. 1. Sælger af ejendommen er som tidligere anført ikke involveret i opsigelsen af lejerne, og det er således købers risiko at lejerne ikke bestrider opsigelsens gyldighed, samt at disse rent faktisk fraflytter ejendommen ved opsigelsesperiodens udløb osv.

For så vidt angår betingelsen i købsaftalens pkt. 22.6 kan det oplyses, at den omhandlede godkendelse fra kommunen vedrører byggetilladelse til opførelse af det planlagte projekt. Denne tilladelse vil dog også indbefatte en nedrivningstilladelse, da projektet forudsætter at den eksisterende bygning nedrives. Køber har fra kommunen fået mundtligt tilsagn om at byggetilladelsen vil blive givet, og at køber på denne baggrund har frafaldet betingelsen i købsaftalen, således at handlen herefter er endelig. Den faktiske overtagelse af ejendommen forventes at ske primo maj måned (af hensyn til sælgers fraflytning af erhvervslejemålet).

I forbindelse med købsaftalen er der taget forbehold for betaling af moms, således at køber i givet fald skal betale momsen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Levering af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, forudsat at der ikke er tale om enten nye bygninger (momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) eller byggegrunde (momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra b).

Levering af en fast ejendom, hvorpå der står en eller flere eksisterende bygninger, udgør ikke levering af en byggegrund. Dette gælder i udgangspunktet ligeledes, hvor der tale om, at de eksisterende bygninger skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres nye bygninger, forudsat at sælger ikke er involveret i nedrivning af de eksisterende ejendomme eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene.

Skatterådet har således i SKM2010.745 SR bekræftet, at salget af tre ejendomme kunne gennemføres momsfrit, idet det herved er tillagt betydning, at 1) sælger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene, samt 2) det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køberen.

I relation til sidstnævnte præmis bemærkes, at spørgers hensigt med erhvervelse af ejendommen, herunder omtale heraf i købsaftalen, ikke i sig selv kan være tilstrækkeligt til, at ejendommen kan anses for at være en byggegrund i momsmæssig henseende. Kvalifikation af et bebygget areal som en byggegrund må således forudsætte, at den eksisterende bebyggelse kan nedrives af en køber umiddelbart efter overtagelse af ejendommen.

Det fremhæves i den forbindelse, at ejendommen i den konkrete sag - så vidt ses i modsætning til, hvad der var situationen i SKM2010.745 SR - overtages i udlejet stand. En eventuel nedrivning forudsætter således som anført yderligere dispositioner fra spørgers side i form af enten opsigelse eller forhandling med lejerne, uden forpligtelser for køber i den anledning.

Det fremhæves endvidere, at omtalen af spørgers hensigt i købsaftalen alene er en faktuel oplysning som baggrund for den aftalte ansvarsfraskrivelse. Købsaftalen er således hverken direkte eller forudsætningsvist betinget af, at spørger rent faktisk opnår mulighed for at gennemføre en nedrivning af ejendommen.

Afgørelsen i SKM 2010.745 SR skal således efter spørgers opfattelse ses i sammenhæng EU-domstolens afgørelse C-461/08, Don Bosco, hvortil der også er henvist i afgørelsen. Situationen var i denne sag den, at sælgeren som led i overdragelsen af ejendommen havde forpligtet til at forestå nedrivningen, og EU-domstolen fastslog på denne baggrund, at salg og nedrivning måtte ses som én samlet transaktion, der i sin helhed må betragtes som levering af en ubebygget grund. Den "ekstra" præmis i SKM 2010.745 SR er efter min opfattelse udtryk for, at det ikke ændrer kvalifikationen af salg og nedrivning af ejendommen som én samlet transaktion, at køber selv forestår nedrivningen ejendommen, hvis dette har været forudsat/aftalt i forbindelse med selve overdragelsen.

Det afgørende moment i SKM 2010.745 SR er således - på samme måde som i C-461/08 - om der er tale om én samlet transaktion, som har til formål at tilvejebringe en ubebygget grund, og ikke alene hvad der er købers hensigt med købet.

Den momsmæssige "omkvalifikation" af en bebygget ejendom som en byggegrund må på denne baggrund yderligere forudsætte, at det rent faktisk er muligt - for enten sælger eller køber - at nedrive ejendommen i umiddelbart tilknytning til overdragelsen, idet det alternativt ikke giver mening at betragte salg og nedrivning som én samlet transaktion.

Som anført i anmodningen er det i den konkrete sag ikke umiddelbart muligt at nedrive ejendommen, idet ejendommen overtages i udlejet stand. En eventuel nedrivning forudsætter således i sagens natur, at lejemålene forudgående bringes til ophør, enten ved en opsigelse af lejerne i medfør i lejelovens bestemmelser, eller, i det omfang sådanne opsigelser ikke er mulige, en forhandling med lejerne omkring frivillig fraflytning. Det fremhæves i den forbindelse, at sælger - udover det af sælger benyttede erhvervslejemål som fraflyttes - ikke har nogen forpligtelse til at sikre eller på anden måde medvirke til, at der kan opnås en løsning omkring fraflytning.

Ovenstående synspunktet støttes efter spørgers opfattelse af en fremsendt afgørelse fra Skat Nordjylland. Afgørelsen vedrører udstykning og salg af et grundareal med henblik på købers opførelse af nybyggeri efter at der var sket nedrivning af de eksisterende bygninger. En af de eksisterende bygninger var bevaringsværdig og kunne således ikke nedrives, men ville forblive på ejendommen.

SKAT fastslår i sin afgørelse, at arealet uanset mulighederne for etablering af nybyggeri, ikke kan betragtes som byggegrund, idet "arealet allerede er bebygget, og det er oplyst, at den bevaringsværdige bygning ikke må nedrives".

Som det fremgår heraf har SKAT således lagt vægt på, at nedrivning ikke var mulig - konkret pga. bygningens status som bevaringsværdig.

På baggrund af ovenstående er det sammenfattende spørgers opfattelse, at ejendommen ( ) ikke på overdragelsestidspunktet kan anses for at være en byggegrund, og at anmodningen om bindende svar derfor skal besvares bekræftende.

Det er på baggrund af ovenstående spørgers opfattelse, at ejendommen ikke på overdragelsestidspunktet kan anses for at være en byggegrund, og at det stillede spørgsmål følgelig skal besvares bekræftende.

I sit høringssvar præciserer spørger, at køber og sælger er uafhængige parter, ligesom sælger ikke er involveret i de dispositioner (myndighedsbehandling, opsigelse af lejere mv.), som er en nødvendig forudsætning for at kunne gennemføre en nedrivning af den eksisterende ejendom. Sælger har således som tidligere anført ingen forpligtelser i forhold til at sikre, at ejendommen "tømmes" for lejere, idet risikoen herfor i det hele påhviler køber.

Det gøres i den forbindelse uændret gældende, at købers hensigt med erhvervelse af ejendommen ikke i sig selv kan være afgørende for den momsmæssige behandling af sælgers leverance.

Kvalifikation af overdragelse og nedrivning som en samlet transaktion (som i Don Bosco-sagen) må således forudsætte, at nedrivning af den leverede ejendom rent faktisk kan lade sig gøre. Dette er konkret ikke tilfældet, da ejendommen for så vidt angår boliglejemålene overtages "i drift", og en nedrivning således i sagens natur yderligere forudsætter, at køber opnår en løsning i forhold lejerne. Af samme årsag stiller spørger sig uforstående overfor, at SKAT i begrundelsen for sin indstilling anfører, at "det således i realiteten er en byggegrund, som sælges".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at overdragelsen af ejendommen beliggende ( ) kan gennemføres momsfrit.

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 8, stk. 1

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 663, af 16/6/2006 som ændret ved bl.a. bekendtgørelse nr. 1370 af 2/12/2010) § 39 c

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39a, stk. 1."

Praksis

EU-domstolens dom i sag C-326/11, J.J. Komen

Sagen omhandlede en fast ejendom, der bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Inden købers erhvervelse havde sælger udført nedrivningsarbejder for egen regning med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Køber fortsatte efter erhvervelsen ombygningsarbejdet, så der samlet set blev opført en ny bygning. På leveringstidspunktet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning havde åbent.

EU-Domstolen fastslog, at der var tale om en momsfri levering af fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvist er revet ned og i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.

EU-Domstolens dom i sag C-461/08, Don Bosco

I denne sag afgjorde EU-domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom.

En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og således ikke er levering af en eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.

I præmis 43 henviser Domstolen til

"at henset til, at sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b (nuværende momssystemdirektiv artikel 12, stk. 3), udtrykkeligt henviser til medlemsstaternes definitioner af byggegrunde, tilkommer det medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, med henblik på anvendelsen af såvel denne bestemmelse som dette direktivs artikel 13, punkt B, litra h) (artikel 135 stk. 1, litra k ) under iagttagelse af formålet med den sidstnævnte af disse bestemmelser, der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning [...]"

SKM2013.215.SR (Skatterådets bindende svar af 19. marts)

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der er tale om salg af en gammel bygning, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, men i stedet om salg af en byggegrund, idet sælger inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, havde ansøgt om byggetilladelse, havde opsagt ejendommens lejemål, samt at det fremgik af købsaftalen, at ejendommen af køber blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

SKM2012.718.SR

Skatterådet bekræfter, at et ejendomsselskabs salg af en grund med fire bygninger var at anse som salg en byggegrund, idet det direkte af overdragelsesaftalen fremgik, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri.

SKM2012.416.SR

En kommune og en fond sælger ifølge købsaftale to bebyggede ejendomme til tredjemand, der må forventes at udvikle dem.

Skatterådet bekræfter, at salget ikke er omfattet af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet

• anmodningen vedrører gamle bygninger
• bygningerne har været erhvervsmæssigt udlejet
• ejendommene er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres, hvorfor sælgerne må forvente at køber vil udvikle ejendommene
• sælgerne er ikke / forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger
• det fremgår ikke af købsaftalen / salgsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber medhenblik på nedrivning.

SKM2010.745.SR

Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

Skatteministeriets vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" kapitel 2 "Afgiftspligtige leveringer af byggegrunde og bebyggede grunde"

Begrundelse

Det fremgår af købsaftalen punkt 5, at ejendommen erhverves med henblik på nedrivning.

Det følger af praksis, jf. SKM2010.745.SR samt Skatteministeriets vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" afsnit 2.2, at hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund.

Leveringen skal derfor efter SKATs opfattelse anses som levering af en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og dermed en momspligtig leverance, jf. momsloven § 4.

Leveringen skal efter SKATs opfattelse anses som leverance af byggegrund, uanset at sælgeren ikke er involveret i nedrivningen, eller at lejerne på tidspunktet for salget endnu ikke er opsagt. Afgørende er, at det fremgår af købsaftalen, at ejendommen erhverves med henblik på nedrivning, og at det således i realiteten er en byggegrund, som sælges. Denne realitet understøttes af sælgers ansvarsfraskrivelse samt betingelsen om indhentelse af de nødvendige tilladelser fra kommunen til nedrivning og opførelse af ny bygning.

Sælger er en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Ejendommen anvendes til brug for aktiviteterne i sælgers momsregistrerede virksomhed (forretningen) og sælger anses derfor for at have afstået ejendommen i sin egenskab af momspligtig person.

Salget er dermed momspligtigt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.