Dokumentets metadata

Virksomhedsomdannelse - samtlige aktiver og passiver - skattepligtig - goodwill

Skatteyderen var interessent i en advokatvirksomhed, der i indkomståret 2000 blev omdannet til et advokataktieselskab med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000.Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt tre forskellige dispositioner førte til, at kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle virksomhedens aktiver og passiver skal indgå i virksomhedsomdannelsen, ikke var opfyldt.Den ene disposition var, at der i virksomhedens årsregnskab for 1999 var medtaget et lån på kr. 2.000.000,- samt et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på kr. 2.000.000,-. Hverken lån eller tilgodehavende var medtaget i selskabets åbningsbalance. Skatteyderen gjorde under sagen gældende, at lånet var udtaget af virksomheden den 31. december 2000 ved optagelsen af tilgodehavendet i regnskabet.Såvel byretten som landsretten tog ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomhedenSåvel byretten som landsretten lagde herefter til grund, at lånet var en del af virksomheden pr. 31. december 1999, og at lånet ikke var blevet overtaget af selskabet pr. 1. januar 2000. Som følge heraf fandt landsretten ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at samtlige aktiver og passiver i virksomheden var blevet overdraget, og kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, var dermed ikke opfyldt. Retten undlod at tage stilling til betydningen af de to øvrige dispositioner.Landsretten fandt endvidere ikke, at der var hjemmel til dispensation.Under sagens behandling for byretten gjorde skatteyderen mere subsidiært gældende, at der skulle ske hjemvisning til fornyet værdiansættelse af den overdragne goodwill. Dette havde han ikke gjort gældende for Landsskatteretten.I modsætning til byretten afviste landsretten dette spørgsmål fra domstolene, da den ikke ville meddele tilladelse efter skatteforvaltningslovens § 48 til, at spørgsmålet blev prøvet. Landsretten fandt det ikke undskyldeligt, at skatteyderen ikke havde inddraget dette spørgsmål for Landsskatteretten, ligesom nægtelsen heraf heller ikke ville føre til et uforholdsmæssigt retstab for skatteyderen. Denne havde ikke sandsynliggjort, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 var opfyldte. Dette gjaldt navnlig kravet i nr. 1 om, at dispositionen ikke i overvejende grad måtte være båret af hensyn til at spare eller udskyder skatter og nr. 5 om, at alle, der skatteretligt ville blive berørt af en sådan tilladelse, skulle tiltræde anmodningen. Advokataktieselskabet var gået konkurs.

Parter

A
(Advokat Jens Rysgaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

og

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

mod

A
(Advokat Jens Rysgaard)

Afsagt af landsdommerne

Kaspar Linkis, Ole Dybdahl og Jacob Waage (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Byrets dom af 23. juni 2010 (BS 43C-1045/2008) er anket af A principalt med påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige personlige indkomst for indkomståret 2000 nedsættes med 6.295.839 kr. hidrørende fra ansat overskud af virksomhed.

Subsidiært har A nedlagt påstand om, at han bevilliges dispensation for manglende opfyldelse af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. § 4, stk. 5, og mere subsidiært at sagen hjemvises til skattemyndighedernes fornyede behandling og fornyede vurdering af de overdragne aktivers værdi.

Endnu mere subsidiært har A nedlagt påstand om, at den beløbsmæssige opgørelse af hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 baseret på værdiansættelse af goodwill og igangværende arbejder hjemvises til skattemyndighedernes behandling.

Mest subsidiært har A påstået stadfæstelse af byrettens dom. Hver af påstandene indeholder subsidiære påstande i forhold til den beløbsmæssige størrelse af skatteansættelsen for indkomståret 2000 og i forhold til karakteren og omfanget af dispensation og hjemvisning.

Indstævnte, Skatteministeriet, har over for A´s principale og mest subsidiære påstand principalt påstået afvisning og subsidiært frifindelse. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse over for A´s øvrige påstande.

Supplerende sagsfremstilling

Ved interessentskabskontrakt af 31. august 1997 etablerede KI og A med virkning fra 1. september 1997 advokatfirmaet H1x, som senere fik navnet H1 I/S. Af advokatfirmaets regnskab for 2. halvår af 1997 fremgår bl.a., at periodens honorarindtægter var på i alt 1.994.350 kr., mens årets resultat var på 1.056.101 kr. Af balancen pr. 31. december 1997 fremgår endvidere, at advokatfirmaet havde honorartilgodehavender for 428.923 kr.

Der er ikke fremlagt regnskab for 1998, men af regnskabet for 1999 fremgår regnskabstallene for 1998 til sammenligning. For så vidt angår resultatopgørelsen fremgår således følgende:

"...

..."

Hvad angår selskabets aktiver fremgår bl.a. følgende af balancen pr. 31. december 1999:

"...

..."

For så vidt angår passiverne fremgår bl.a. følgende:

"...

..."

I regnskabsnoten til punktet "andre långivere" er desuden følgende anført:

"...

H1 I/S har optaget to lån fra udenlandske långivere. Det ene lån er i danske kroner med en hovedstol på kr. 1.000.000 og en rentesats svarende til markedsrenten for danske kroner. Det andet lån er i schweizerfrank med en hovedstol svarende til kr. 1.000.000 og en rentesats svarende til markedsrenten for usikrede lån i schweizerfrank.

Begge lån er efter regnskabsårets udløb på anfordring.

..."

Herudover er der i tilknytning til noterne anført bl.a. følgende:

"...

Der verserer ikke retssager mod virksomheden, bortset fra en udløber af den i pressen meget omtalte F1-sag: Kurator i konkursboet i et af TK´s selskaber har varslet et krav på kr. 75 mio. mod samtlige involverede i F1-sagen, herunder advokatfirmaet H1 I/S, advokatfirmaet R1, F2-Bank og TK under påberåbelse af, at der skulle have fundet ulovlig selvfinansiering sted i forbindelse med køb af et selskab.

..."

Med virkning fra 1. januar 2000 blev H1 I/S omdannet til H2 advokat A/S. I umiddelbar forlængelse af omdannelsen blev den del af H1 I/S, som angik rådgivning og kapitalformidling til nye IT- og højteknologiske virksomheder, udskilt i det selvstændige selskab H2.1 A/S, som var 100 % ejet af H2 advokat A/S. Den del, der angik traditionel advokatrådgivning, blev ligeledes udskilt i et selvstændigt selskab, H2.2 A/S, der også var ejet 100 % af H2 advokat A/S. H2 advokat A/S havde ingen aktiviteter, der ikke var omfattet af enten H2.1 A/S eller H2.2 A/S.

I forbindelse med stiftelsen af de tre selskaber udarbejdede statsautoriseret revisor SS i henhold til den daværende aktieselskabslov som uvildig, sagkyndig vurderingsmand i sommeren 2000 vurderingsberetning for hvert af selskaberne. Som det bl.a. fremgår af indledningen til beretningerne, skulle SS vurdere de indskudte aktiver og afgive erklæring om, at den for indskuddet ansatte værdi af de aktier, der udstedtes, mindst svarede til det aftalte vederlag, herunder den pålydende værdi af de aktier, der udstedtes i selskaberne med tillæg af overkurs.

Af vurderingsberetningen for H2.2 A/S af 29. august 2000 fremgår, at selskabets goodwill vurderedes til 6 mio. kr., og at der var igangværende arbejder i form af endnu ikke fakturerede tjenesteydelser for i alt 637.193 kr. For så vidt angår fremgangsmåden ved vurderingen fremgår bl.a. følgende:

"...

For goodwill er beregning af handelsværdi foretaget på grundlag af advokatvirksomhedens årlige omsætningspotentiale, der er fastsat på grundlag af realiseret omsætning for 1999 og tidligere år.

..."

Af vurderingsberetningen for H2.1 A/S af 29. august 2000 fremgår det bl.a., at dette selskabs goodwill var fastsat til 3,9 mio. kr., og at der var igangværende arbejder i form af endnu ikke fakturerede tjenesteydelser for 2 mio. kr. Det fremgår endvidere, at dette selskabs goodwill var beregnet ud fra handelsværdi foretaget på grundlag af IT divisionens årlige omsætningspotentiale, der var fastsat på grundlag af realiseret omsætning for 1999.

Vurderingsberetningen for H2 advokat A/S af 30. juni 2000 opsummerer de vurderede tal for H2.2 A/S og H2.1 A/S. Den samlede goodwill for H2 advokat A/S var således på 9,9 mio. kr., mens igangværende arbejder i form af endnu ikke fakturerede tjenesteydelser vurderedes til samlet 2.637.193 kr.

Af årsrapporten for regnskabsåret 2000 for H2.1 A/S fremgår følgende af de supplerende oplysninger til revisionspåtegningen:

"...

Selskabet har investeret i en række risikobetonede investeringer. Ledelsen har i afsnittet risikofaktorer redegjort for de risici der er forbundet hermed.

Regnskabet er aflagt under forudsætning af at investeringer udvikles med kommerciel succes samt at selskabet tilføres den likviditet der er givet tilkendegivelser om i den forestående fusion.

Selskabet har tabt sin kapital og denne skal retableres jvf. Aktieselskabslovens § 69a.

..."

Det fremgår endvidere af resultatopgørelsen bl.a., at honorarindtægter fra porteføljevirksomheder var på 2.788.210 kr., og at der var en negativ ændring i de igangværende arbejder på 2 mio. kr., mens det af balancen fremgår bl.a., at der var en negativ egenkapital på 1.195.699 kr. Der blev ikke herefter offentliggjort årsrapporter for H2.1 A/S.

Af årsrapporten for regnskabsåret 2001 for H2.2 A/S fremgår endvidere under de supplerende oplysninger bl.a.:

"...

Årsregnskabet er udarbejdet under den almindelige forudsætning, at selskabet fortsætter driften. Selskabets væsentligste anlægsaktiv, goodwill er på dette grundlag værdiansat til anskaffelsessummen med fradrag af afskrivninger.

Vi tager forbehold for denne forudsætning, idet selskabets fortsatte drift er betinget af langsigtede aftaler med långiverne.

..."

Hvad angår balancen af 31. december 2001 (med sammenligningstal fra 2000) fremgår bl.a. følgende aktiver:

"...

..."

Herudover fremgår bl.a. følgende passiver:

"...

..."

Af årsrapporten for regnskabsåret 2001 for H2 advokat A/S fremgår det af resultatopgørelsen, at selskabet havde et negativt nettoresultat på 4.959.180 kr., hvilket primært skyldtes ekstraordinære udgifter på 4.994.471 kr. grundet nedskrivning af værdien af H2.2 A/S.

Den 17. september 2003 meddelte ... Kommunes Skatteforvaltning A, at skatteforvaltningen havde ændret hans skatteansættelse for indkomståret 2000 således, at den opgjorte avance i forbindelse med omdannelse af virksomheden til selskab blev ændret med 6.295.839 kr. Ved den ændrede skatteansættelse lagde skatteforvaltningen bl.a. til grund, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse ikke var til stede, og at H2 advokat A/S´ goodwill var på i alt 9,9 mio. kr. Skatteansættelsen blev imidlertid på baggrund af en klage fra A anset for ugyldig, idet skatteforvaltningen ved ikke at udsende varsel om skatteansættelsen havde tilsidesat en garantiforskrift. Skatteforvaltningen fremsendte på denne baggrund ved brev af 14. januar 2004 en agterskrivelse om ændring af skatteansættelsen, hvori skatteforvaltningen lagde op til at ændre skatteansættelsen som ovenfor anført.

Den 30. januar 2004 fremkom statsautoriseret revisor NJ på vegne af A med bemærkninger til skatteforvaltningens agterskrivelse. I brevet konkluderede NJ, at virksomhedsomdannelsen efter hans opfattelse opfyldte betingelserne for skattefrihed. Herudover anførte NJ for det tilfælde, at skatteforvaltningen desuagtet fastholdt forhøjelsen af skatten, at værdien af goodwill på grund af selskabets efterfølgende historie skulle reduceres til 0.

Ved brev af 9. marts 2004 til A fastholdt skatteforvaltningen skatteansættelsen som nævnt i agterskrivelsen. For så vidt angår spørgsmålet om goodwill anførte skatteforvaltningen følgende:

"...

Deres repræsentants anbringender om at goodwill bør sættes til kr. 0 finder forvaltningen umiddelbart forståelig, hvis begrundelsen var, at der på stiftelsestidspunktet var knyttet en badwill til selskabet på grund af anlagte sager mod den omdannede virksomhed.

Forvaltningen skal imidlertid anføre, at Deres repræsentant i f.m. omdannelsen - SS Statsaut. Revisionsanpartselskab - har anført, at der var lagt sag an mod advokatfirmaet H1 I/S, men vurderede at sagen var uden substans og uden risiko for selskabet.

Dette revisionsfirma har påtaget sig det ansvar at give en blank påtegning, hvori det anføres, at "under revisionen har vi, ud fra en vurdering af væsentlighed og risiko efterprøvet grundlaget og dokumentationen for de i Åbningsbalancen anførte beløb og øvrige oplysninger".

Det at selskabet senere går konkurs synes således ikke uden videre at kunne henføres til forhold, som forelå på stiftelsestidspunktet.

Endelig er der henset til at selskabet har eksisteret i 3 1/2 år og til, at goodwill som bekendt har en begrænset levetid, jfr. de faktorer man anvender for at beregne goodwill i h.t T&S cirkulære 2000-10.

Forvaltningen finder herefter, at værdien af goodwill må have sit forblivende ved det selvangivne.

..."

Den 24. marts 2004 klagede NJ på vegne af A over skatteforvaltningens afgørelse til Skatteankenævnet. I klagen redegjorde NJ for sin opfattelse af, at omdannelsen skulle anerkendes som skattefri. Herudover gentog han med henvisning til ligningsvejledning 2000 som subsidiær påstand, at værdiansættelsen af goodwill var 0 kr.

Skatteankenævnet stadfæstede ved kendelse meddelt den 9. februar 2005 skatteforvaltningens afgørelse. For så vidt angår spørgsmålet om værdiansættelsen af goodwill anførtes i Skatteankenævnets sagsfremstilling følgende fra skatteforvaltningens udtalelse:

"...

Forvaltningen skal til revisors subsidiære påstand anføre, at den vedlagte beregning netop viser at der ikke er 3 år til at danne grundlag for beregningen og er derfor ikke lagt til grund af revisor, da denne vurderede goodwillen i forbindelse med omdannelsen.

At bringe beregningen frem - som beskrevet i T&S cirkl. 2000-10 - er efter forvaltningens opfattelse efterrationalisering af principperne, når man fra start af har valgt kutymemæssig goodwill.

..."

Ved brev af 9. maj 2005 indbragte KI på vegne af A i en klage på 23 sider sagen for Landsskatteretten. Spørgsmålet om værdiansættelsen af goodwill blev ikke gentaget over for Landsskatteretten, som ved kendelse af 19. november 2007 stadfæstede skattemyndighedernes ansættelse uden at behandle spørgsmålet.

Til brug for sagens behandling ved landsretten er der indhentet en skønserklæring fra statsautoriseret revisor NS og advokat LJ, R2 Advokatfirma, med det overordnede formål at få en vurdering af H1 I/S´ goodwill pr. 31. december 1999. I skønserklæringen af 28. juni 2012 er der anført følgende herom:

"...

Goodwillen pr. 31. december 1999 i H1 I/S fastsættes til kr. 0,00.

Ved vurderingen har vi lagt vægt på, at der er tale om en relativ nystartet virksomhed, hvis hidtidige resultater alene har givet mulighed for en driftsherreløn af relativ beskeden størrelse. Der er ikke fremlagt budgetter eller andre dokumenter, der kan understøtte en goodwillværdi, der overstiger kr. 0. Hertil kommer F1-sagens utvivlsomt negative indflydelse i en længere årrække, samt den yderligere økonomiske usikkerhed, den ovenfor omtalte erstatningssag medførte.

..."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af A, SS og NJ.

A har supplerende forklaret blandt andet, at G1 Sarl er et schweizisk selskab, som er ejet af SJ. H1 I/S´ kontakt til G1 Sarl kom i stand på baggrund af KI´s forbindelse til SJ.

Det var primært på den fælles hjemrejse i bil fra Schweiz i efteråret 1999, at han, SJ og KI drøftede ideen om at omdanne advokatfirmaet til et advokataktieselskab. Turen tog pga. trafiksituationen og pauser undervejs i alt halvanden dag, så aftalen blev drøftet meget grundigt, og der blev også - i en trafikprop i ...1 - indgået en mundtlig, bindende aftale. Aftalen gik ud på, at han og KI skulle overtage lånene personligt, men på uændrede vilkår. SJ lagde betydelig vægt på, at lånene stadig var med personlig hæftelse, og ville ikke acceptere, at gælden overgik til selskabet. Det var derfor vigtigt at overtage gældsforpligtelsen. Gældsovertagelsen skulle endvidere bruges som et kapitalindskud til selskabet. Over for bankerne så det desuden pænere ud, hvis selskabet ikke havde nogen gæld.

Han var ikke med til papirarbejdet i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Det blev udelukkende foretaget af NJ og KI. Han deltog ikke i den julefrokost i december 1999 med SJ og KI, som SJ omtalte i sin vidneforklaring for byretten. Det var efter bilturen hjem fra Schweiz alene KI, der førte dialogen med SJ. Det var også KI, der umiddelbart inden årsskiftet 1999 - 2000 foranledigede, at der blev underskrevet en erklæring om forøgelse af ejerindskuddet i H1 I/S, hvor begge skrev under på senest med udgangen af april måned 2000 at ville foretage et kontant indskud i H1 I/S med 1 mio. kr. Det var nødvendigt, at erklæringen blev underskrevet inden årets udgang. Erklæringen blev lavet, inden den skriftlige aftale kom i stand. Han skrev under i tillid til, at KI vidste, hvad han gjorde. De var kompagnoner og havde betydelige fælles hæftelser. Den måde, som han og KI foretog indskuddet på, var at overtage lånet til SJ.

Det var ligeledes KI, som havde forbindelser til revisorer mv. Han var ikke selv inde over, hvordan tingene skulle fremgå af regnskabet. Det var derudover økonomi- og administrationschef KK, der udarbejdede årsrapporten og udkastet til regnskabet.

Omdannelsen af H1 I/S til et advokataktieselskab var ikke en nødvendighed, og det var derfor en afgørende forudsætning for ham, at virksomhedsomdannelsen var skattefri, og at han ikke behøvede at optage flere lån. Hvis han havde vidst, at han skulle beskattes af et beløb på 6,3 mio. kr., var han aldrig gået med til omdannelsen. I dag ville han have gjort det helt anderledes. Revisor NJ blev antaget på opfordring af KK, fordi han er ekspert i skattefri virksomhedsomdannelse.

Det var ham selv, der formulerede brevet af 30. april 2000 om lånefacilitet vedrørende indskudskapital i H1 I/S, idet KI havde for travlt i denne periode. Brevet blev imidlertid affattet efter KI´s instrukser. Det var vigtigt, at brevet blev affattet inden udgangen af april. Der havde ikke været korrespondance med SJ inden afsendelsen af brevet. Der havde derimod nok været snak om, at brevet skulle skrives, og det er formentlig det, ordet "korrespondance" henviser til. Han mener, at "korrespondance" dækker over både mundtlig og skriftlig kommunikation. SJ bekræftede aldrig brevet.

Han erindrer ikke, hvorfor der ikke var en klausul i brevet, som svarede til de oprindelige lånedokumenter af 18. januar og 31. marts 1999, hvorefter den forfaldne skyld i tilfælde af opsigelse kunne kræves inddrevet direkte i fogedretten uden forudgående dom i overensstemmelse med retsplejelovens regler om eksigible fordringer.

Han kan ikke nærmere redegøre for indholdet af brevet af 11. maj 2000, som, så vidt han husker, er skrevet af KI. Han skrev selv under på erklæringen, fordi KI anbefalede det som en del af virksomhedsoverdragelsen. Han var heller ikke den gang enig med KI i alt. Det, han selv anså for centralt, var, at han stod som personlig skylder, og at lånene skulle udgøre indskuddene i det nye selskab. Han havde allerede indskudt beløbet den 31. december 1999, og han forholdt sig ikke til, at det i brevet var anført, at de nævnte lån "samtidig" blev indskudt som ansvarlig kapital i H1 I/S. Han husker ikke med sikkerhed, om sidste afsnit i brevet blev indsat efter, at han og KI underskrev det, men han antager, at det er tilfældet.

Da han modtog checken på 224.871 kr. til udligning af differencen i indskudskontoen pr. 31. december 1999, gik han ud fra, at det var en forudsætning for den skattefrie virksomhedsomdannelse. Det havde han fået at vide af KI og NJ, og han tog deres udsagn til efterretning.

Det var KK, som udfærdigede regnskabet for H1 I/S for regnskabsåret 1999. Han havde ikke selv gjort sig nogen tanker om, hvad selskabet var værd. Hvis han på daværende tidspunkt havde kunnet sælge sit selskab for 9,9 millioner, havde han gjort det. Han fik imidlertid at vide, at KK og revisor SS havde fastsat selskabets goodwill til dette beløb. KI ville desuden gerne have, at goodwillen var af en vis størrelse, muligvis for at kunne præsentere selskabet bedre over for pressen.

Han mener ikke længere, at værdiansættelsen af de igangværende arbejder var korrekt, idet den del af værdiansættelsen, der angik KI´s IT-arbejde, var sat for højt. Når han den gang accepterede værdiansættelsen, skyldtes det, at KI påstod og stædigt fastholdt, at han havde igangværende arbejder for 2 mio. kr. Han mener, at han selv havde igangværende arbejde for 100.000 - 150.000 kr. Disse var indregnet i resultatopgørelsen. Hvis selskabet havde haft igangværende arbejder for 2,6 mio. kr., havde han sørget for, at de blev afregnet.

Skattemyndighederne har ikke givet rådgivning omkring skatteforholdene ved virksomhedsomdannelsen eller vedrørende dispensationsmuligheder i forbindelse hermed.

Han har ikke haft kontakt til KI de seneste 2-3 år. Han har tidligere overvejet at anlægge erstatningssag mod NJ for fejlagtig rådgivning, men har undladt dette primært efter procesøkonomiske overvejelser.

SS har supplerende forklaret blandt andet, at han i år 2000 var sagkyndig til at vurdere advokatforretninger. Han havde ganske vist ikke stor erfaring med omdannelse af advokatvirksomheder, men havde bl.a. gennem sin erfa-gruppe mv. et betydeligt indblik i handel med revisorvirksomheder. Han havde arbejdet med advokatvirksomheder i forbindelse med skattemæssig rådgivning forud for år 2000, men havde ikke tidligere foretaget goodwillberegninger for advokatvirksomheder.

I forbindelse med stiftelsen af H2 advokat A/S var han i henhold til den dagældende aktieselskabslovs § 6 b udpeget som uvildig, sagkyndig vurderingsmand af KI og A. Det var derfor ham, der afgav vurderingsberetningen af 30. juni 2000. Han tog sig personligt af sagen.

KI, som var revisoruddannet og havde arbejdet som jurist i revisions- og rådgivningsvirksomheden R3, og som desuden havde flair for tal, og KK indgik i det praktiske arbejde med vurderingsforretningen. Der forelå ikke nedskrevne budgetter. KK havde et budget i hovedet, hvorefter han forventede, at omsætningen kunne stige, men dette blev ikke inddraget i goodwillvurderingen.

KK havde udarbejdet aktivopgørelsen i vurderingsberetningen for H2 advokat A/S, og vidnet havde revideret den. Han var efter gennemgangen af de igangværende arbejder ikke i tvivl om, at selskabets goodwill var værdiansat korrekt. Han mener, at H1 I/S alene havde 2-3 store klienter, begge i IT-branchen, som KI havde brugt mange timer på. De beløb, som er anført i regnskabet for regnskabsåret 1999, svarer til dem, han havde brugt til værdiansættelsen. Ved revisionen af regnskabet må der have foreligget en specifikation relateret til de enkelte klienter med angivelse af, hvor mange timer der er brugt, og med en specifikation af, hvad timerne har været anvendt til. Det viste sig hurtigt ikke at gå så godt for disse klienter, men det var jo ikke til at vide på daværende tidspunkt. Han gennemgik kun sagerne sammen med KK. Det var KK og KI, som stod for regnskaberne. A blandede sig ikke.

Ved vurderingen af H2 advokat A/S´ goodwill tog han udgangspunkt i værdiansættelsen, som den ville have været for en revisionsvirksomhed. På daværende tidspunkt var det hans opfattelse, at advokat- og revisionsvirksomheder lignede hinanden, og dengang blev revisionsvirksomheder handlet til kurs 120 i forhold til det forudgående års omsætning. Han vurderede selskabets goodwill til 9,9 mio. kr., idet han tog udgangspunkt i omsætningen for 1999 og beregnede selskabets goodwill til kurs 110. Den skete udvikling i honorarindtægterne fra 1998 til 1999 pegede i samme retning. Han var imidlertid ikke opmærksom på den store forskel, der var på at drive revisorvirksomhed og advokatvirksomhed. Navnlig var han ikke opmærksom på, at klienter i en advokatvirksomhed ikke kommer nær så regelmæssigt som klienter i en revisionsvirksomhed, og at der ofte er langt mellem de opgaver, en klient opsøger en advokat med. Det var derfor en fejl, at han anvendte principperne for beregning af goodwill for revisionsvirksomheder.

Ved goodwillvurderingen lagde han i øvrigt ikke stor vægt på de følgevirkninger, som F1-sagen kunne få for selskabet. Han havde tidligere arbejdet tæt sammen med advokater og gik ud fra, at det var sædvanlig praksis, at advokater underskrev til vitterlighed uden at have set den pågældende skrive under og/eller legitimere sig. Han betragtede derfor ikke den fejl, som A havde gjort sig skyldig i, som alvorlig, og han mente ikke, at den kunne påvirke selskabets goodwill. Han mener i øvrigt ikke, at F1-sagen havde noget med advokatvirksomhedens senere konkurs at gøre. Når H1 I/S gik konkurs nogle år efter, skyldtes det, at de ikke holdt fokus på advokatvirksomheden, men interesserede sig mere for projekter. KI var mere interesseret i sine IT-projekter, og A var mere interesseret i en særlig klients projekter. Dette førte til, at de mistede grebet om virksomhedens drift. De havde muligvis allerede mistet fokus tilbage i år 2000. KK og KI var begge tilfredse med vurderingen af H1 I/S, mens A derimod ikke blev inddraget, formentlig fordi han ikke havde erfaring med at arbejde med tal.

Han undrede sig over, at NJ kom ind i sagen, idet KI selv var en dygtig skatteadvokat.

Når det i vurderingsberetningen for H2 advokat A/S under stiftelse af 30. juni 2000 vedrørende punktet om fremgangsmåden ved vurderingen fremgår, at igangværende arbejder er værdiansat til "pålydende faktureret efterfølgende", må dette bero på, at beløbet allerede må have været faktureret på dette tidspunkt. Der blev ikke fra nogen side stillet spørgsmålstegn ved faktureringen. Han ved ikke, om fakturaerne blev betalt.

Han har i dag et klientforhold til A, idet A er direktør i et selskab, som vidnet er revisor for.

NJ har supplerende forklaret blandt andet, at han betragter sig som ekspert i skattefri virksomhedsomdannelse. Han har beskæftiget sig med emnet siden starten af 1990´erne. Han havde dog ikke deltaget i virksomhedsomdannelse af advokatfirmaer før omdannelsen af H1 I/S. Han blev inddraget i sagen, da han blev kontaktet af KK, som han kendte fra tidligere. Det var hans opgave at vurdere, om betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse var opfyldt. Han skulle ikke afgive erklæringer, men alene svare på konkrete spørgsmål.

Da han skrev klagen af 9. oktober 2003 til Skatteankenævnet og brevet af 30. januar 2004 til ... Kommune, rekvirerede han materialet fra SS og gennemgik det ikke selv. Da brevet af 30. januar 2004 blev skrevet, var advokataktieselskabet gået konkurs. Derfor var det ret indlysende, at det var en fejl, at selskabet ved omdannelsen havde haft goodwill. En anvendelse af goodwillcirkulæret, som efter vidnets opfattelse godt kunne anvendes i det pågældende tilfælde, førte også til, at selskabets goodwill på omdannelsestidspunktet skulle have været fastsat til 0 kr.

Foreholdt sin forklaring for byretten om de to lån, som var optaget af advokatinteressentskabet, og som skulle tages ud af advokatfirmaet i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen, har han forklaret, at det var hensigten, at indlån og udlån skulle neutralisere hinanden.

Vidnet overvejede ikke at anmode om dispensation fra virksomhedsomdannelsesloven. Han ved ikke, hvad der så skulle være søgt om dispensation for.

Procedure

Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten tiltræder med byrettens begrundelse, at H1 I/S´ lån på henholdsvis 1 mio. kr. og 220.000 CHF fra G1 Sarl også på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen vedrørte advokatvirksomheden, og at det derfor var en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at lånet blev medoverdraget til H2 advokat A/S. Betingelserne for skattefri virksomhedsoverdragelse var således ikke opfyldt.

Landsretten tiltræder endvidere med byrettens begrundelse, at lov om skattefri virksomhedsomdannelse, herunder § 4, stk. 5, ikke giver mulighed for at dispensere fra betingelserne i lovens § 2, stk. 1, nr. 5. A´s subsidiære påstand om dispensation for manglende opfyldelse af virksomhedsomdannelsesloven og mere subsidiære påstand om hjemvisning til skattemyndighedernes fornyede behandling af ansøgningen herom tages derfor ikke til følge.

Der er heller ikke for landsretten fremkommet oplysninger, der kan medføre, at værdiansættelsen kan ændres for andre overdragne aktiver end for goodwill.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., at medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af den øverste administrative klageinstans på området. Efter § 48, stk. 1, 2. pkt., kan retten dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, der har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Landsretten lægger som byretten til grund, at der i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten ikke er sket behandling af størrelsen af den skattepligtige goodwill. Spørgsmålet kan således som udgangspunkt ikke behandles ved domstolene. Landsretten finder herudover, at A ikke har godtgjort, at det er undskyldeligt, at spørgsmålet ikke blev inddraget af A i den meget omfattende klage af 9. maj 2005 til Landsskatteretten, navnlig henset til at spørgsmålet om værdiansættelsen af goodwill allerede var blevet rejst som en subsidiær påstand i A´s klage af 24. marts 2004 til Skatteankenævnet. Herudover finder landsretten, at der ikke er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A, idet A ikke har sandsynliggjort, at alle betingelserne for en efterfølgende ændring af værdiansættelsen af H2 advokat A/S´ goodwill i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, herunder navnlig nr. 1 og nr. 5, er opfyldt. Spørgsmålet, herunder spørgsmålet om hjemvisning, kan derfor ikke prøves af domstolene.

A skal betale sagsomkostninger for begge retter til Skatteministeriet med i alt 350.000 kr. med tillæg af moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i k e n d e s f o r r e t

A´s påstand om hjemvisning af skattemyndighedernes behandling af den beløbsmæssige opgørelse af A´s skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 baseret på værdiansættelse af goodwill og igangværende arbejder afvises. I øvrigt stadfæstes byrettens dom.

I sagsomkostninger for begge retter skal appellanten, A, betale 350.000 kr. med tillæg af moms til indstævnte, Skatteministeriet.

Det idømte betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.