Dokumentets metadata

Skattepligt af erhvervsvirksomhed i Danmark efter flytning til udlandet

En person, X, påtænkte at flytte til Sverige, hvor han ville etablere selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet bekræftede, at han ikke ville blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark som følge af, at han ville drive selvstændig virksomhed med levering af sundhedsordninger i Danmark. X ville blive anset for begrænset skattepligtig til Danmark som følge af, at han drev selvstændig virksomhed fra Sverige med levering af sundhedsordninger i Danmark. Virksomheden ville blive anset for at have et fast driftssted, hvis X én gang om ugen lejede et kliniklokale i Danmark på timebasis. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at X ikke ville blive lønsumsafgiftspligtig til Danmark ved levering af momsfritagne sundhedsydelser. Skatterådet bekræftede, at X ikke ville anses for at have et fast driftssted i Danmark, hvis han kører rundt til private og behandler på deres bopæle i Danmark.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at jeg ikke vil blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark som følge af, at jeg driver selvstændig virksomhed fra Sverige med levering af sundhedsordninger i Danmark?

2. Kan det bekræftes, at jeg ikke vil blive anset for begrænset skattepligtig til Danmark som følge af, at jeg driver selvstændig virksomhed fra Sverige med levering af sundhedsordninger i Danmark?

3. Kan det bekræftes, at min virksomhed ikke vil blive anset for at have et fast driftssted, hvis jeg én gang om ugen lejer et kliniklokale i Danmark på timebasis?

4. Hvis ja til spørgsmål 1, 2 og 3, kan det bekræftes, at jeg ikke vil blive lønsumsafgiftspligtig til Danmark ved levering af momsfritagne sundhedsydelser?

5. Hvis nej til spørgsmål 3, kan det så bekræftes, at hvis jeg kører rundt til private og behandler på deres bopæle i Danmark ikke kan anses for at have et fast driftssted i Danmark?

Svar

1. Ja

2. Nej

3. Nej

4. Nej

5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker af personlige årsager, at han i nær fremtid flytter til Sverige.

Spørger bor på nuværende tidspunkt i Danmark, hvor han driver selvstændig erhvervsvirksomhed med levering af momsfritagne sundhedsydelser til virksomheder i Danmark. Spørger påtænker at flytte sin bopæl fra Danmark til Sverige og etablere/ registrere selvstændig erhvervsvirksomhed i Sverige - samtidig med det opsiger han sit CVR-nummer i Danmark. Spørger ejer ingen fast ejendom - hverken personligt eller erhvervsmæssigt - i Danmark.

Spørger påtænker via den svenske virksomhed at levere sundhedsordninger til virksomheder i Øresundsregionen - både i Danmark og i Sverige - med henblik på forebyggelse og behandling af arbejdsrelaterede skader og gener. Dog er det nok til at starte med kun i Danmark, han vil udføre sit erhverv.

Ydelserne, som spørger blandt andet vil tilbyde, er massage og fysioterapi. Spørger vil skulle køre rundt til virksomheder for at udføre sit arbejde. Spørger vil derfor ikke være tilknyttet en klinik, og han finder ikke, at han vil have noget andet fast driftssted i Danmark. Han vil typisk lave kontrakt med en virksomhed for 3-6 måneder ad gangen. Spørger påtænker, at han i forbindelse med levering af sundhedsydelser i de første år vil opholde sig i Danmark mere end 183 dage årligt. På længere sigt forventes det, at han vil opholde sig under 183 dage i Danmark årligt.

Spørger påtænker desuden enten at leje sig ind på timebasis på en klinik i Danmark, hvor han udfører behandlinger, eller at køre rundt til folk og behandle dem på deres bopæl i Danmark. Denne ydelse leveret fra klinik påtænkes at være en sekundær aktivitet i hans virksomhed. Spørger oplyser, at dette vil ske i et "begrænset omfang".

Behandlinger hos virksomheder og behandlinger på omtalte klinik, eller kørsel rundt til folk privat, vil ikke være sammenfaldende. Og levering af sundhedsordninger til virksomheder, vil altid foregå på kundens adresse.

Efter anmodning fra SKAT har spørger den 12. marts 2013 indsendt følgende supplerende oplysninger:

Opsiger du din hidtidige bolig i Danmark ved fraflytning til Sverige?

Ja. Jeg vil ikke længere have folkeregisteradresse i Danmark. Jeg vil skulle bo i Sverige og derfor også registrere min bopælsadresse i Sverige. Min hidtidige bolig ville derfor blive opsagt, og jeg ville ikke længere have rådighed over den.

Du bedes uddybe, hvad du mener med, at du "i et begrænset omfang" lejer et kliniklokale på timebasis.

Med dette menes der, at det ikke skal være meningen, at jeg skal opholde mig på klinikken hver dag, men højest 1 dag om ugen eller 1 dag hver 14. dag. Se venligst uddybende forklaring nedenfor i besvarelse af spørgsmål om sekundære aktiviteter.

Vil det være samme kliniklokale, som du altid benytter, eller vil der være tale om flere forskellige lokaler?

Det vil være det samme kliniklokale.

Hvem ejer kliniklokalet/ -lokalerne?

Det kunne være f.eks. en fysioterapeut eller en kiropraktor, der ejer et kliniklokale, som personen gerne vil udleje på timebasis. Jeg ejer ikke selv kliniklokalet, eller anden fast ejendom i Danmark.

I hvilket omfang står kliniklokalet/ -lokalerne til rådighed for dig?

Jeg påtænker mig, at kunne leje mig ind 1 dag om ugen eller 1 dag hver 14. dag. Lokalet vil således kun være til min rådighed i dette omfang.

Du skriver, at ydelse leveret fra klinik påtænkes at være en "sekundær aktivitet" - hvad mener du med dette?

Virksomhedens primære aktivitet er, at køre rundt til virksomheder på kundens adresse og levere behandling. Dette anses som den primære aktivitet i virksomheden, da det forventes at 4-5 dage i arbejdsugen skal pågå til denne form for aktivitet.

Den resterende tid, 1 dag ugentligt eller 1 dag hver 14. dag, påtænkes at blive brugt i et lejet kliniklokale, hvor privatpersoner kan komme ind, og få behandling. Grundet det lavere tidsforbrug anser jeg denne aktivitet som sekundær.

Hvor mange virksomheder, vil du indgå kontrakter med i Danmark?

Jeg ønsker at skrive kontrakt med omkring 5-10 virksomheder. Svarende til at jeg kan lave behandling hos den enkelte virksomhed én dag om ugen, eller én dag hver 14. dag.

Hvor meget vil du opholde dig hos den enkelte virksomhed?

Som beskrevet ovenfor, kan det være 1 dag om ugen eller 1 dag hver 14. dag.

Du påtænker at opholde dig i Danmark i mere end 183 dage årligt i de første år - vil du overnatte i Danmark på disse dage, og i så fald hvor?

Nej. Jeg ville ikke overnatte i Danmark, da jeg ville have min bopæl i Sverige og derfor også vil overnatte der.

Spørger har herudover oplyst, at hvis han ikke foretager behandlinger i et lejet kliniklokale, men i stedet kører rundt til private personer og behandler dem på deres bopæl, vil han ikke foretage behandlinger hver dag. Spørger vil i så fald foretage behandlinger maksimalt 2 dage om ugen, dog maksimalt 4 personer pr. gang, altså maksimalt 8 personer på en uge.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er min opfattelse, at jeg hverken er begrænset eller fuldt skattepligtig i Danmark, så længe

• jeg er fastboende i Sverige og
• min selvstændige erhvervsvirksomhed er registreret i Sverige, og ikke i Danmark og
• jeg ikke har noget fast driftssted i Danmark.

Hvis jeg lejer mig ind på klinik på timebasis, eller jeg kører rundt til folk privat og behandler privat, er jeg i tvivl, om jeg er skattepligtig og lønsumspligtig. Det er vigtigt at påpege, at denne del intet har at gøre med sundhedsordninger til virksomheder.

Et udkast til sagsfremstilling med SKATs udkast til indstilling og begrundelse har været sendt i høring hos spørger. Spørger har oplyst, at han ingen yderligere kommentarer har at knytte til sagen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at X vil blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark som følge af, at han driver selvstændig virksomhed fra Sverige med levering af sundhedsordninger til Danmark.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 1, stk. 1

§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,

2) personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

3) danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,

4) danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Praksis

TFS 1986, 313

En skatteyder, der arbejdede i Danmark fra mandag til fredag, var bosat i Tyskland, hvor han tilbragte week-enderne. De regelmæssige ophold i hjemmet i Tyskland medførte, at han ikke kunne anses for at have ophold her i landet i sammenhængende perioder på 6 måneder og han var som følge heraf ikke fuldt skattepligtig efter KSL.

Den juridiske vejledning 2013-1 C.F.1.1 Regel om fuld skattepligt

Der foreligger fuld skattepligt for:

• Personer, der har bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.
• Personer, der opholder sig her i tidsrum af mindst 6 måneder. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 2.
• Danske statsborgere, der gør tjeneste eller opholder sig varigt om bord på skibe med hjemsted her. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 3.
• Danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Begrundelse

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er oplyst, at X vil flytte sin bopæl fra Danmark til Sverige. Han opsiger sin hidtidige lejebolig i Danmark, og råder derfor ikke længere over den. Det er derfor SKATs opfattelse, at X efter sin fraflytning ikke længere vil have bopæl i Danmark og dermed ikke længere vil blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens (KSL) § 1, stk. 1, nr. 1.

Personer, der opholder sig i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignede, er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Skattepligten indtræder ved et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-månedersopholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Hyppige afbrydelser af opholdet i Danmark, kan efter omstændighederne også afbryde opholdet. I en afgørelse fra Landsskatteretten offentliggjort som TfS 1985,313 blev en skatteyder, der arbejdede i Danmark fra mandag til fredag, men tilbragte week-enderne i Tyskland, hvor han var bosat, ikke anset som fuldt skattepligtig til Danmark.

X oplyser, at han vil opholde sig i Danmark i mere end 183 dage årligt. Han vil udføre arbejde i Danmark 5 dage om ugen. X vil dog ikke overnatte i Danmark. SKAT finder derfor ikke, at X kan anses for at opholde sig i Danmark i et tidsrum på mindst 6 måneder. Det er derfor SKATs vurdering, at X heller ikke vil være fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at X ikke vil blive anset for begrænset skattepligtig til Danmark som følge af, at han driver selvstændig virksomhed fra Sverige med levering af sundhedsordninger i Danmark.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.1-4 og nr. 7

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

2) Erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 9. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1. Såfremt den skattepligtige bliver skattepligtig efter denne bestemmelse i forbindelse med ophør af skattepligt efter § 1 eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, kan den skattepligtige vælge fortsat at være skattepligtig af fortjeneste, tab og udbytte opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1 af aktier i selskaber m.v., hvis formål er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som aftagere, leverandører eller på anden, lignende måde som led i den skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed her i landet. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige modtager sådanne aktier efter aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A samt dødsboskattelovens §§ 36-38. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

7) Erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af nr. 2, fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden, jf. dog stk. 7. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 7 og artikel 14 (uddrag)

Artikel 7

Indkomst ved erhvervsvirksomhed 1. Indkomst ved erhvervsvirksomhed, som et foretagende i en kontraherende stat oppebærer, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets indkomst beskattes i denne anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til det faste driftssted.

Artikel 14

Frit erhverv 1. Indkomst ved frit erhverv eller ved anden selvstændig virksomhed oppebåret af en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat. Sådan indkomst kan imidlertid beskattes i en anden kontraherende stat, såfremt

• a) han i denne anden stat har et fast sted, som regelmæssigt står til rådighed for ham med henblik på udøvelse af hans virksomhed, men kun i det omfang den kan henføres til dette faste sted; eller
• b) han opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, som begynder eller slutter i løbet af det pågældende skatteår, men kun for så stor en del af indkomsten, som kan henføres til virksomhed, som er udøvet i denne anden stat i denne periode eller i disse perioder.

2. udtrykket "frit erhverv" omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-1 C.F.3.1.1 Regel om begrænset skattepligt

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter KSL § 1, er begrænset skattepligtige af en række indkomstarter. Se KSL § 2, stk. 1. Bestemmelsen omfatter således personer, der hverken har bopæl eller ophold i Danmark, men som modtager indkomst fra kilder her i landet.

Begrundelse

Der er bl.a. begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag

• for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (KSL § 2, stk. 1, nr. 1)
• fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden. (KSL § 2, stk. 1, nr. 7)

eller udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4).

Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, nr.1, omfatter personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, modsat selvstændig erhvervsvirksomhed. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4.

Der foreligger et tjenesteforhold, når indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning.

Selvstændig virksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Spørgeren har oplyst, at han vil drive selvstændig virksomhed. Idet denne oplysning som en forudsætning lægges uprøvet til grund for SKATs vurdering, vil spørgeren ikke blive begrænset skattepligtig til Danmark for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Den begrænsede skattepligt omfatter endvidere personer, der uden at være skattepligtige efter KSL § 1, erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 2, fra en virksomhed, som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden.

Idet det - som nævnt ovenfor - som en forudsætning lægges uprøvet til grund for SKATs vurdering, at spørgeren vil drive selvstændig virksomhed, vil spørgeren heller ikke blive begrænset skattepligtig til Danmark af virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed efter KSL § 2, stk. 1, nr. 7.

Om spørgeren bliver begrænset skattepligtig til Danmark af selvstændig virksomhed, afhænger af, om han etablerer et fast driftssted her efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4. Se herom SKATs begrundelse for indstillingen under spørgsmål 3.

Da SKAT under indstillingen til spørgsmål 3 vurderer, at X vil anses for at have et fast driftssted i Danmark, vil han blive anset for begrænset skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4.

Der er ved besvarelsen af spørgsmål 3 ikke taget stilling til, om spørgerens behandlinger på forskellige virksomheders adresser vil udgøre et fast driftssted. Hvis spørger hver uge opholder sig én eller flere dage hos den samme virksomhed, vil dette kunne medføre, at han etablerer et fast driftssted hos virksomheden. Spørger vil så også kunne blive begrænset skattepligtig til Danmark af denne aktivitet.

Efter art. 14 i Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskattes indkomst ved frit erhverv eller ved anden selvstændig virksomhed oppebåret af en fysisk person som udgangspunkt i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Indkomsten kan dog beskattes i den anden stat, hvis personen har et fast sted i den anden stat, og dette sted regelmæssigt står til rådighed for ham med henblik på udøvelse af hans virksomhed. Indkomsten kan også beskattes i en anden stat, hvis personen opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode. Udtrykket "frit erhverv" omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.

OECD-landene besluttede i 2000 at fjerne modeloverenskomstens artikel 14 fra modeloverenskomsten, fordi frit erhverv også er dækket af modeloverenskomstens artikel 7, der handler om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Se kommentaren til modeloverenskomstens artikel 14.

Artikel 14 og artikel 7 om fordeling af beskatningsretten:

• I modeloverenskomstens artikel 7 er det afgørende for fordelingen af beskatningsretten, om personen har et fast driftssted i det land, hvor vedkommende ikke er hjemmehørende.
• I modeloverenskomstens artikel 14 er det afgørende, om personen har et fast sted i det andet land.

OECD konkluderede i 2000, at der ikke var nogen bevidst forskel på de to begreber fast driftssted og fast sted (engelsk henholdsvis "permanent establishment" og "fixed base").

Derudover har det i praksis vist sig vanskeligt at skelne imellem aktiviteter, der skulle henføres til modeloverenskomstens artikel 7, og aktiviteter, der skulle henføres til modeloverenskomstens artikel 14.

Efter artikel 7 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan indkomst ved erhvervsvirksomhed beskattes i en anden stat, end foretagendets, hvis foretagendet driver erhvervsvirksomhed en anden stat gennem et fast driftssted der.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst tillægger altså Danmark beskatningsretten til indkomst fra et eventuelt fast driftssted i Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Xs virksomhed ikke vil blive anset for at have et fast driftssted, hvis han én gang om ugen lejer et kliniklokale i Danmark på timebasis.

Lovgrundlag

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst Artikel 5 (uddrag)

Fast driftssted 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en grube, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

(...)

5. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket »fast driftssted« for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Praksis

SKM2012.313.SR

Et polsk selskab ville indgå en aftale med en dansk tandlægeklinik om salg af tandlægeydelser. Tandlægeydelserne ville blive udført af polske tandlæger med bopæl i Polen. De polske tandlæger havde ikke krav på et vist antal arbejdstimer pr. uge/ måned. I gennemsnit skulle der arbejdes 2-3 uger pr. turnus. Driften af tandlægevirksomheden i den danske klinik skulle ske regelmæssigt, ikke kun lejlighedsvis eller midlertidigt. At den danske tandlægeklinik også anvendtes af andre end selskabet, og ikke ejedes af selskabet, hindrede ikke, at klinikken udgjorde et fast forretningssted. Der blev lagt vægt på, at klinikkens lokaler stod til rådighed for selskabets tandlæger, når de skulle udøve virksomhed for selskabet. Selskabet blev anset for at have fast driftssted i Danmark.

Kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1, (uddrag):

4. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

4.5 Et fjerde eksempel er en maler, som gennem to år tilbringer 3 dage om ugen i en kundes store kontorbygning. I dette tilfælde vil malerens tilstedeværelse i kontorbygningen, hvor han udøver sit hovederhverv (nm. at male), konstituere et fast driftssted for maleren.

6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter; i disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land; i denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. Omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor et fast driftssted er anset for at foreligge, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode, der overstiger seks måneder. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at hense til foranstående ved stillingtagen til, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

6.1 Som anført i pkt. 11 og 19 bevirker midlertidige afbrydelser af virksomheden ikke, at et fast driftssted anses for ophørt med at eksistere. Hvis tilsvarende, som diskuteret i pkt. 6, et bestemt forretningssted kun anvendes i meget korte perioder, men sådan anvendelse regelmæssigt finder sted over en lang tidsperiode, skal forretningsstedet ikke anses for at være af rent midlertidig karakter.

Begrundelse

Personer der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1 og som udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, er begrænset skattepligtige af dette erhverv efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4.

Om X etablerer et fast driftssted i Danmark efter sin flytning til Sverige, afhænger af artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelsen fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst fra 2010 med tilhørende kommentarer.

Et fast driftssted er i art. 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• Virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• Virksomheden skal være af en vis varighed.

Den juridiske vejledning 2013-1 C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted (uddrag):

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-landenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser, at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

X har oplyst, at han vil leje et kliniklokale i Danmark på timebasis, hvor han vil opholde sig 1 dag om ugen eller 1 dag hver 14. dag. Der vil være tale om det samme kliniklokale hver gang. Kliniklokalet vil blive lejet af en fysioterapeut eller en kiropraktor. 4-5 dage om ugen vil X køre rundt til 5-10 forskellige virksomheder og foretage behandlinger på virksomhedernes adresser. Spørgeren vil foretage behandlinger hos den enkelte virksomhed én dag om ugen eller én dag hver 14. dag.

For at der etableres et fast driftssted, skal der være tale om en vis varighed. Spørgsmålet er derfor, om benyttelse af et kliniklokale op til én dag om ugen vil udgøre et fast driftssted for spørgeren.

Af Arvid Skaar: "Permanent Establishment", 1991, s. 224 fremgår: "The German lower court's decision in Market Vendor concerned a salesman who pursued his business activities in three different markets every week, for periods of 1-2 days in each market. The business activities were repeated regularly, and this seems to have been decisive for the Court. The taxpayer was held to have a PE in Germany."

Idet det forudsættes, at spørger vil benytte det lejede kliniklokale én dag om ugen, finder SKAT, at benyttelsen vil have en varighed, der gør kliniklokalet til et fast driftssted.

I overensstemmelse med kommentarerne til art. 5 i OECD's modeloverenskomst og med praksis som den bl.a. kommer til udtryk i SKM2012.313.SR er det uden betydning, at spørger lejer kliniklokalet og, om der er andre, der også benytter det. Der lægges endvidere vægt på, at der vil være tale om en regelmæssig og tilbagevendende anvendelse af kliniklokalet.

Der er hermed ikke taget stilling til, om spørgerens behandlinger på forskellige virksomheders adresser vil udgøre et fast driftssted. Hvis spørger hver uge fast udfører behandlinger hos en virksomhed, vil dette kunne medføre, at han etablerer et fast driftssted hos virksomheden.

Indstilling

SKAT indstiller, at besvare spørgsmål 3 med "Nej".

Spørgsmål 4

Hvis der svares ja til spørgsmål 1, 2 og 3, ønskes det bekræftet, at X ikke vil blive lønsumsafgiftspligtig til Danmark ved levering af momsfritagne sundhedsydelser.

Lovgrundlag

Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Der skal betales afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftlovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser."

Lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Såfremt en virksomhed ikke har filial eller lignende her i landet, skal den registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der har forretningssted her i landet."

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit D.B.3.6 Særligt om registrering af udenlandske virksomheder (uddrag)

"Udenlandske virksomheder, der har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i Danmark, skal registreres på lige fod med danske virksomheder.

Udlandet er de geografiske områder, der ikke er dækket af det danske momsområde. Ved udlandet forstås derfor både andre EU-lande og lande uden for EU, herunder Færøerne og Grønland.

Registreringspligten gælder, selvom der ikke er etableret en egentlig filial eller lignende i Danmark, og selvom virksomheden ikke er skattepligtig til Danmark.

Hvis den udenlandske virksomhed ikke har etableret en egentlig filial eller lignende, skal den registreres ved en herboende repræsentant. Det vil sige en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der har forretningssted her i landet."

"Eksempel fra retspraksis

En fransk banks repræsentationskontor i Danmark skulle registreres for lønsumsafgift i Danmark. Repræsentationskontoret lavede opsøgende salgsarbejde, identificerede potentielle kunder, informerede om bankens produkter og formidlede kontakt til det udenlandske hovedkontor. Repræsentationskontoret var ikke en selvstændig juridisk enhed og havde ikke skattemæssigt fast driftssted i Danmark. Aktiviteterne blev anset for en integreret den af bankens aktiviteter. Det var ikke afgørende for lønsumsafgiftspligten, hvor det momsmæssige leveringssted var. Se SKM2003.238.LSR."

Begrundelse

Spørger driver selvstændig erhvervsvirksomhed med levering af momsfritagne sundhedsydelser til virksomheder i Danmark.

Levering af sundhedsydelser omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er omfattet af lønsumsafgiftspligten, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Udenlandske virksomheder, der har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal registreres på lige fod med danske virksomheder.

Indstilling

SKAT indstiller at besvare spørgsmål 4 med "Nej".

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 3 besvares med "nej", ønskes det bekræftet, at hvis X kører rundt til private og behandler dem på deres bopæl i Danmark, vil han ikke anses for at have et fast driftssted i Danmark.

Begrundelse

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted.

Spørger har oplyst, at han maksimalt 2 dage om ugen vil køre rundt til privatpersoners bopæle og udføre behandlinger dér. Han vil maksimalt behandle 4 personer pr. gang, dvs. maksimalt 8 forskellige personer om ugen.

Det forudsættes ved SKATs vurdering, at det ikke er de samme 8 personer, X behandler hver uge. X kører rundt til 8 forskellige kunder hver uge og behandler dem på deres bopæl, er det SKATs vurdering, at der vil være tale om så mange forskellige lokaliteter, at der ikke vil være tale om et fast forretningssted. X vil i den situation derfor ikke få fast driftssted i Danmark på kundernes bopæle.

Indstilling

SKAT indstiller at besvare spørgsmål 5 med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.