Dokumentets metadata

Momsfritagelse - udlejning af fast ejendom

Skatterådet bekræfter, at udlejning af depotrum indrettet i skibscontainere er momsfritaget. Det gælder såvel når de opbevares indendørs som udendørs.

Spørgsmål

1. Kan spørger opnå momsfritagelse ved udlejning af depotrum indrettet i skibscontainere, som spørger opbevarer udendørs?
2. Kan spørger opnå momsfritagelse ved udlejning af depotrum indrettet i skibscontainere, som spørger opbevarer indendørs?

Svar

1. ja
2. ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Virksomheden påtænker at starte udlejning af depotrum til både private og virksomheder og har to muligheder for oprettelse af disse faciliteter:

• Udendørs opbevaring af skibscontainere på en dertil indrettet plads, hvor den enkelte container udlejes som depotrum.
• Indendørs opbevaring af skibscontainere på en fast plads, hvor den enkelte container udlejes som depotrum. Containerne opbevares i et dertil indrettet pakhus, hvor containerne må kunne betegnes som indendørs depotrum.

Projektet er på undersøgelses stadie pt. og derfor ønsker spørger at undersøge alle muligheder.

Spørger har supplerende oplyst, at udendørs arealet er en åben lagerplads ( ). Denne plads benyttes d.d. som opmagasinerings plads for de containere som udlejes til spørgers kunder med placering på de anviste pladser.

Spørger placerer containere for self storage i faste opstillinger, således at kunderne let kan finde frem til den lejede container.

Hverken de inden- eller udendørs placerede containere vil være tilsluttet forsyning af el og vand. Lagerhallen, hvor spørger ønsker at opbevare de indendørs containere, har dog adgang til el og vand.

Containerne er standard skibscontainere i forskellige størrelser 6 fod, 8 fod, 10 fod samt 20 fod - alle med dør i enden af containeren, som kan låses, således at kunden er den eneste, der har adgang til indholdet i containeren.

Spørger har videre oplyst, at lejeren altid har adgang til det lejede (24 timers adgang/365 dage om året). Lejeren har fuld adgang til containeren, og kan således få adgang uden forudgående aftale. Lejen fastsættes i henhold til containerens størrelse (8' = 9m3, 10'=16m3, 20' =33m3).

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger ønsker en helt klar tilkendegivelse om hvilke muligheder, spørger har for at kunne tilbyde sine kunder momsfri opbevaring.

Spørger har set, at andre virksomheder indenfor "self storage" tilbyder deres kunder momsfri opbevaring.

Spørger har fået oplyst, at udlejning af containere, som er placeret udendørs, ikke kan momsfritages, pga. at det ikke er grundfaste bygninger.

Spørger har fået oplyst, at udlejning af containere, som er placeret indendørs, kan fritages, da containerne vil kunne defineres som en form for rumadskillelse, og at der i henhold til Den juridiske vejledning 2013, afsnit DA 5.8 og DA 5.9 vil kunne tilbydes udlejning momsfrit.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) i dansk ret:

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(..)

l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Bestemmelsen implementerer også momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2, litra a) - d) i dansk ret:

2. Den i stk. 1, litra l), omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning:

a) udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser

b) udlejning af pladser til parkering af transportmidler

c) udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet

d) udlejning af sikkerhedsbokse.

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 57, stk. 1

Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Praksis

EU-domstolen Sag C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o

RRs tjenesteydelser omfatter bl.a. modtagelse af varer på et lager, anbringelsen af dem på egnede lagerhylder, opbevaringen af disse varer, emballering af varerne for kunden, udlevering af varen, af- og pålæsning. At stille lagerrum til rådighed er kun en af mange dele af den logistiske proces, som RR påtager sig.

EU-domstolen udtalte bl.a. følgende:

"19 For at der kan gives den forelæggende ret et fyldestgørende svar og henset til den omstændighed, at den af det forelagte spørgsmål omfattede transaktion omfatter flere forhold, skal det først undersøges, om denne transaktion i momsmæssig henseende skal betragtes som bestående af en samlet tjenesteydelse eller af flere særskilte og uafhængige ydelser.

20 Det fremgår af Domstolens praksis, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, under visse omstændigheder skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden (dom af 21.2.2008, sag C-425/06, Part Service, Sml. I, s. 897, præmis 51, og af 27.9.2012, sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse, endnu ikke trykt i Samling af afgørelser, præmis 15).

21 I denne henseende har Domstolen fastslået, at en ydelse skal anses for en enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, der leveres eller udføres af en afgiftspligtig person, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. i denne retning dom af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 22, og Field Fisher Waterhouse-dommen, præmis 16)."

"33 For så vidt angår begrebet »fast ejendom« skal det bemærkes, at Domstolen allerede har fastslået, at et af dette begrebs væsentligste træk er, at det knytter sig til en bestemt del af den medlemsstats område, hvori den befinder sig (jf. i denne retning Heger-dommen, præmis 20)."

"35 For så vidt som en stor mængde ydelser på den ene eller anden måde er knyttet til en fast ejendom, er det imidlertid i øvrigt nødvendigt, at genstanden for leveringen af tjenesteydelsen er selve den faste ejendom. Dette er bl.a. tilfældet, når en udtrykkeligt identificeret fast ejendom skal betragtes som værende et afgørende element i leveringen af tjenesteydelsen, for så vidt som den udgør et vigtigt og nødvendigt element af denne (jf. i denne retning Heger-dommen, præmis 25)."

"37 Det følger heraf, at levering af en oplagringsydelse som den i hovedsagen omhandlede, der ikke kan betragtes som vedrørende indretningen, driften eller evalueringen af en fast ejendom, alene kan henhøre under anvendelsesområdet for den pågældende artikel 47 på betingelse af, at modtageren af denne tjenesteydelse overdrages en brugsret til hele eller en del af en udtrykkeligt identificeret fast ejendom.

38 Som generaladvokaten har anført i punkt 42 og 43 i forslaget til afgørelse gælder det, at hvis det viser sig, at modtageren af en sådan oplagringsydelse f.eks. ikke har adgang til den del af den faste ejendom, hvor hans varer er oplagret, eller den faste ejendom, hvorpå eller hvori varerne skal oplagres, ikke udgør et vigtigt og nødvendigt element af tjenesteydelsen, hvilket det tilkommer de nationale retter at undersøge, kan en tjenesteydelse som den i hovedsagen omhandlede ikke henhøre under momsdirektivets artikel 47.

39 Det forelagte spørgsmål skal følgelig besvares med, at momsdirektivets artikel 47 skal fortolkes således, at levering af en kompleks tjenesteydelse på området for oplagring, som består i modtagelse af varer på et lager, anbringelse af varerne på egnede lagerhylder, opbevaring, emballering, udlevering samt af- og pålæsning heraf, alene henhører under denne bestemmelse, hvis oplagringen udgør hovedydelsen i en samlet transaktion, og hvis modtagerne af denne ydelse får tildelt en brugsret til hele eller en del af en udtrykkeligt identificeret fast ejendom."

EU-domstolen Sag C-532/11 Susanne Leichenich

Begrebet udlejning og bortforpagtning af fast ejendom omfatter udlejning af en husbåd, med dertil hørende fortøjningsareal og anløbsbro, som er gjort stationær ved hjælp af fortøjningsanordninger, der ikke let kan demonteres og er fastgjort til en flods bred og bund, som ligger på en afgrænset og identificerbar fortøjningsplads i floden, og som i henhold til lejeaftalen udelukkende er beregnet til varig drift af restaurant og diskotek på denne fortøjningsplads.

Udlejningen af husbåden og anløbsbroen udgør under disse omstændigheder én enkelt ydelse, som er fritaget for afgift, og der skal ikke sondres mellem udlejningen af husbåden og udlejningen af anløbsbroen.

EU-domstolen Sag C-166/05 Heger Rudi GmbH

EU-domstolen Sag C-275/01 Sinclair Collis Ltd

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag bliver tildelt retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Ved afgørelsen af om en transaktion er afgiftspligtig, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Det er ikke udlejning af fast ejendom, at en lokaleindehaver giver en cigaretautomat ejer ret til at opstille automaten i en periode på to år, mod at lokaleindehaveren får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretterne.

Kontrakten sikrer ikke medkontrahenten en ret til at råde over arealet eller pladsen, som om den pågældende var ejer, og til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Der henses til at det for det første i kontrakten ikke bestemmes, på hvilket præcist afgrænset areal eller på hvilken bestemt plads automaterne skal opstilles.

Der henses videre til at kontrakten ikke giver adgang til den del af lokalernes areal, hvor automaten befinder sig. Adgangen er begrænset til erhvervslokalernes åbningstid, og den kan ikke udøves uden samtykke fra indehaveren af lokalerne. Endvidere kan tredjemand kun få fri adgang til automaterne i overensstemmelse med de nærmere praktiske bestemmelser, indehaveren af lokalerne træffer.

EU-domstolen Sag C-315/00 Rudolf Maierhofer

Rudolf Maierhofer udlejede beboelsesbygninger, som var opført af præfabrikerede elementer. Bygningerne stod på betonsokler, der var opført på et betonfundament i jorden. Væggenen var fremstillet af plader, der var fastgjort til fundamentet med bolte. Byggesystemet tillod, at bygningerne til enhver tid kunne demonteres af otte personer i løbet af ti dage og genanvendes. Lejekontrakten var indgået for fem år med mulighed for forlængelse.

EU-domstolen Sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International

EU-domstolen Sag C 349/96, Card Protection Plan

SKM2012.493.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgernes udlejning af antennepositioner til placering af teknisk udstyr er momspligtige leverancer af ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, og således ikke kan betragtes som udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

SKM2002.605.LSR

Møbelopbevaring kan ikke anses for udlejning af fast ejendom, når det ikke kan godtgøres, at der betales leje for et afgrænset og identificerbart område af en fast ejendom.

Kunderne havde alene adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden. Møblerne blev opbevaret i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler var separeret fra hinanden ved hjælp af flytbare skillerum. Der var mellem kunden og virksomheden lavet en aftale vedrørende opbevaring af bohave.

SKM2002.602.LSR

En hundepension blev ikke anset for momspligtig af udlejning af staldplads til hunde. Landsskatteretten lagde vægt på, at der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. De pågældende rum ansås ikke for at være omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, 2.pkt.

TfS 1994, 746 MNA

Momsnævnet anså udlejning af staldplads (hestebokse) for fritaget for moms som udlejning af fast ejendom.

Der var tale om en lejeaftale, der alene vedrørte en nærmere bestemt staldplads/boks, som kunne identificeres med boksnummer og arealangivelse.

MNA 1987, 971

Momsnævnet traf afgørelse om, at udlejning af en pavillonbygning må sidestilles med udlejning af fast ejendom.

Pavillonbygningen er opført på en grund tilhørende en teknisk skole og udlejet til skolen til undervisningsbrug for en periode af 5 år. Bygningen er flytbar og har et bebygget areal på 93 m2. Den er forsynet med sædvanlige indvendige installationer.

Nævnet lagde ved afgørelsen vægt på pavillonbygningens indretning og den omstændighed, at bygningen skal anvendes samme sted over et længere tidsrum.

Den juridiske vejledning 2013-1 D.A.5.8

Den juridiske vejledning 2013-1 D.A.5.9.2

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at virksomheden kan opnå momsfritagelse ved udlejning af depotrum indrettet i skibscontainere, som opbevares udendørs.

Begrundelse

Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed, og er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Spørger skal dermed betale afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momsloven § 4.

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, som implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) og stk. 2, litra a) - d) i dansk ret.

Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse. For så vidt angår "opbevaringsbokse" er det en implementering af direktivets artikel 135, stk. 2, litra d) om "sikkerhedsbokse". I momslovens forarbejder er bankbokse nævnt som eksempel. Det er SKATs opfattelse, at spørgers ydelse ikke kan kategoriseres som en opbevaringsboks i direktivets forstand, nemlig en sikkerhedsboks.

Det skal herefter vurderes, om der er tale om udlejning af fast ejendom.

Den leverede ydelse

Der skal ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne, jf. Sag C-275/01 Sinclair Collis Ltd.

Udlejning af depotrum i form af fast placerede containere skal efter SKATs opfattelse anses som én samlet ydelse. Levering af den plads, som containeren opstilles på, må anses som en sekundær ydelse i forhold til udlejningen af opbevaringsrum i containeren.

EU-domstolen har i flere domme (f.eks. Sag C-532/11, Susanne Leichenich, præmis 17 og Sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, præmis 25 og 26) udtalt, at fortolkningen af det fastsatte begreb "udlejning af fast ejendom" ikke kan være afhængig af den i en medlemsstats civilretlige regler givne fortolkning. Fritagelserne er selvstændige fællesskabsretlige begreber, og de må derfor underlægges en fællesskabsdefinition.

• A. Fast ejendom

Spørger udlejer en container placeret på spørgers faste ejendom. En container anses efter dansk retspraksis ikke som en bygning, jf. eksempelvis momsbekendtgørelsen § 39a, stk. 1, hvorefter bygninger er grundfaste konstruktioner.

EU-domstolen udtalte i sag C-532/11 Susanne Leichenich, præmis 33, at det ikke er den oprindelige anvendelse af et gode, men dets konkrete og aktuelle funktion, der har betydning.

I spørgers tilfælde anvendes containeren til at skabe et defineret og aflukket rum på spørgers faste ejendom til brug for udlejning som depotrum. Containerne er placeret på en bestemt lokalitet med henblik på vedvarende anvendelse der. Der er ikke tale om, at containerne transporteres til et andet sted. Genstanden for leveringen er således ikke selve containeren, men en fast opbevaringsplads på spørgers faste ejendom, jf. Sag C-155/12 præmis 35.

Det følger endvidere af aftaleforholdet mellem udlejer og lejer, at containerne er stationært placeret på samme sted på udlejers lokalitet, så spørgers kunder let kan finde dem. Det følger ligeledes af aftaleforholdet, at lejerne har ubegrænset adgang til det lejede, jf. Sag C-155/12 præmis 38 og 39.

EU- Domstolen udtalte i Sag -315/00, Rudolf Maierhofer, præmis 33, at bygninger, der består af grundfaste konstruktioner, udgør faste ejendomme. Herved er det afgørende, at konstruktionerne ikke let kan demonteres og flyttes, hvorimod det ikke er nødvendigt, at de er uløseligt forbundet med jorden. Lejekontraktens varighed er heller ikke afgørende for vurderingen af, om de pågældende bygninger er løsøregenstande eller fast ejendom.

Det er herefter SKATs opfattelse, at de opstillede containere ud fra det oplyste, herunder at containerne har en fast placering, må anses for fast ejendom.

• B. Udlejning af fast ejendom

EU-domstolen har i flere domme (f.eks. sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, præmis 21 og sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, præmis 25) udtalt, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l)´s forstand er, at ejeren af en fast ejendom for en aftalt periode og mod vederlag overladeren lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra.

Det er ud fra det oplyste, herunder at lejeren har selvstændig adgang til det lejede, SKATs opfattelse, at der er tale om udlejning af fast ejendom i momssystemdirektivets forstand.

Spørgers ydelse er således momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 8.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at virksomheden kan opnå momsfritagelse ved udlejning af depotrum indrettet i skibscontainere, som opbevares indendørs.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1, idet det efter SKATs opfattelse ikke har betydning i denne relation, om containerne er placeret udendørs på grunden, eller indendørs i en bygning, da såvel grund som bygning er at betegne som "fast ejendom".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.