Dokumentets metadata

Arbejdsudleje - salg af juletræer og pyntegrønt på rod

Skatterådet bekræfter, at der ikke foreligger arbejdsudleje for de ansatte hos A GmbH & Co KG (spørger), når spørger benytter egne medarbejdere til klipning af pyntegrønt. Endvidere bekræfter Skatterådet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for underleverandørens ansatte, hvis spørger benytter en underleverandør til klipning af pyntegrønt. Når pyntegrøntet sælges på roden, udfører spørgers eller underleverandørens ansatte arbejde her i landet, der hverken vedrører skovejeren (sælger) eller eksportørens virksomheder, og disse virksomheder køber ikke arbejdsydelser til klipning af pyntegrønt. Spørgers eller underleverandørens ansatte erhverver derfor ikke vederlag i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for sælgers eller eksportørens virksomheder, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. SKAT har herved forudsat, at salg af pyntegrønt på roden er et sædvanligt forretningsvilkår inden for branchen, at spørger overtager risikoen for salget af pyntegrøntet samt at de omhandlede aftaler indgås på markedsvilkår. Endvidere er det forudsat, at spørger ikke har fast driftssted i Danmark.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke foreligger arbejdsudleje for de ansatte hos A GmbH & Co KG (spørger), når spørger benytter egne medarbejdere til klipning af pyntegrønt?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke foreligger arbejdsudleje for underleverandørens ansatte, hvis spørger benytter en underleverandør til klipning af pyntegrønt?

Svar

1. Ja. Se dog begrundelsen.
2. Ja. Se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A GmbH & Co KG (spørger) driver virksomhed med salg af bundet pyntegrønt og kranse af pyntegrønt i Tyskland. Til brug for produktion heraf køber spørger pyntegrønt på roden fra danske skovarealer.

Den danske skovejer-/forpagter, henholdsvis skovejernes salgsforening (sælger), udsteder faktura på det klippede pyntegrønt.

Til klipning af pyntegrønt benytter spørger primært egne medarbejdere, hvilket er situationen i spørgsmål 1.

Det forekommer dog, at spørger benytter en udenlandsk underleverandør til klippearbejdet, hvilket er situationen i spørgsmål 2.

Spørger har fremlagt et eksempel på kontrakt mellem et eksportørselskab, der forestår salg af medlemmernes produktion af juletræer og klippegrønt. Eksportørselskabet er ejet af de danske skovdyrkerforeninger. Af kontrakten (oversat fra tysk) fremgår følgende (uddrag):

"Mellem: B A/S (...) (Eksportør)

og (spørger) (...)

§ 1 Kontrakten omhandler

Kontrakten omhandler køb af Nobilis-, Nordmann- og andre grangrene til selvklip på anviste landbrugs- og skovområder i Danmark. Disse grene bliver klippet, bundet og sorteret efter længde og vægt, hvorefter de bliver kørt ud af skoven og læsset af (spørger) til firmaets eget brug.

§ 2 Kontraktens løbetid

Kontrakten løber fra d. 20.09.2013 til december 2013.

§ 3 Betaling

(Eksportør) udsteder faktura til (spørger) på den aftalte pris for henholdsvis areal eller vægt efter læsning. (...).

§ 4 Læsning

Læsning sker ca. hver 4.-7. dag. Nøjagtigt tidspunkt og terminer aftales løbende.

§ 5 Hemmeligholdelsesklausul

Kontraktens enkeltheder må kun videregives til myndighederne, fremmed tredje part må ikke få indblik i disse aftaler (...)"

Spørger har oplyst, at de aftaler om klipning af pyntegrønt, som spørger indgår, indebærer at

• spørger kan beslutte fra hvilket område og hvilke træer, pyntegrøntet kan klippes,
• spørger bærer risikoen for fejlklipninger,
• spørger beslutter hvilke medarbejdere, herunder kvalifikationer, der skal deltage i klipningen af pyntegrønt,
• spørger kan pålægge de ansatte sanktioner relateret til arbejdet og
• spørger bestemmer de ansattes arbejdstid og ferietidspunkt.

Spørgers medarbejdere arbejder således efter det oplyste under spørgers instruktion og under spørgers ansvar.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger er af den opfattelse, at der ikke er tale om arbejdsudleje. I begge spørgsmål er der tale om, at der ikke bliver udført arbejde for nogen dansk virksomhed.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for de ansatte hos spørger, når spørger benytter egne medarbejdere til klipning af pyntegrønt.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4 og stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. [...]. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskatteloven (lbkg. nr. 1082 af 14/11 2012) § 2, stk. 1, litra a

Bestemmelsen har denne ordlyd (uddrag):

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. [...]. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...)"

Dobbeltbeskatning

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland (bki nr. 158 af 6/12 1996) artikel 5, stk. 1

Artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst fastlægger, hvad der forstås ved et fast driftssted. Artiklen har denne ordlyd (uddrag):

"I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. (...)"

OECD's Modeloverenskomst med kommentarer

Artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til OECD's Modeloverenskomst artikel 5. Af kommentarerne til artikel 5, stk. 3 og 1 fremgår bl.a. følgende:

Til artikel 5, stk. 1:

"(...) 2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
- dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. (...)

4. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (...)

5. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted. (...).

6. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Den praksis, som medlemslandene har haft med hensyn til tidsperioden, har ikke været ensartet, men erfaringen har vist, at et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder. En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter; i disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land; i denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. Omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor et fast driftssted er anset for at foreligge, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode, der overstiger seks måneder. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at hense til foranstående ved stillingtagen til, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted. (...)

7. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde. (...)"

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Til § 2 (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...)."

Praksis

SKM2013.251.SR

Skatterådet bekræfter, at entreprisekontrakten indgået mellem A A/S (spørger) og B GmbH (underleverandøren) om opførelse og montering af spørgers nye forlystelse indebærer, at der ikke er tale om skattemæssigt arbejdsudleje. Henset til, at spørgers kerneydelser ikke består i at opføre og montere forlystelser, er arbejdskraften leveret af underleverandøren i forbindelse med opførelse og montering af den omhandlede forlystelse ikke en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere anser Skatterådet underleverandørens ydelser for ikke at udgøre et naturligt led i driften af spørgers forlystelsesvirksomhed.

TfS 1996, 532 H

Ifølge praksis jf. bl.a. Højesteretsdom af 25/6 1996 fortolkes begrebet "fast driftssted" i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst. Af dommen fremgår bl.a. følgende:

"(...) Spørgsmålet om, hvorvidt den ejendomsadministration, som advokat Bruhn-Petersen og advokat Djurtoft varetog for henholdsvis Staktoften og Fasanhaven, har haft en sådan karakter, at der herved er etableret et fast driftssted for Sten Rasmussen, må afgøres på grundlag af en fortolkning af dette begreb i kildeskatteloven. Denne fortolkning skal ske på baggrund af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Schweiz, der er i overensstemmelse med principperne i OECD's modeloverenskomster vedrørende dobbeltbeskatning. (...)"

Begrundelse

Spørgers virksomhed består i at købe pyntegrønt på roden hos en dansk virksomhed (sælger) og efterfølgende sælge dette i form af bundet pyntegrønt eller kranse af pyntegrønt. Sælger er enten danske skovejere-/forpagtere eller salgsforeninger. Pyntegrøntet klippes af spørgers egne ansatte i perioden fra september til og med december.

SKAT lægger til grund, at salg af pyntegrønt på roden er et sædvanligt forretningsvilkår inden for branchen med køb og salg af juletræer og pyntegrønt, og at den fremlagte aftale indebærer, at spørger overtager den økonomiske risiko for videresalget af pyntegrøntet. Endvidere lægger SKAT til grund, at de omhandlede aftaler indgås mellem uafhængige parter, og at der er tale om en markedspris for pyntegrøntet uden indirekte indregning af arbejdsydelser.

Når pyntegrøntet sælges på roden af den danske skovejer eller eksportør, udfører spørgers ansatte arbejde her i landet, der hverken vedrører skovejerens eller eksportørens virksomheder. Endvidere indebærer skovejerens eller eksportørens salg af pyntegrønt og juletræer på roden, at disse virksomheder ikke køber arbejdsydelser til klipning af pyntegrønt. Spørgers ansatte erhverver således ikke indirekte vederlag fra skovejerens eller eksportørens virksomheder eller er stillet til rådighed for at udføre arbejde for disse virksomheder, idet arbejdsydelserne ikke er integreret i disse virksomheder. Endvidere kan der ikke henføres nogen betaling for arbejdsvederlag fra skovejer eller eksportør til spørgers medarbejdere. Endelig afholder hverken skovejer eller eksportør nogen fradragsberettiget omkostning, der kan henføres til et arbejdsvederlag til spørgers medarbejdere.

Af disse grunde er der ikke tale om skattemæssig arbejdsudleje som omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Hverken skovejer eller eksportør skal indeholde arbejdsudlejeskat jf. kildeskattelovens § 48B. SKAT henviser til lovbemærkninger og praksis.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt spørger ved sine samlede aktiviteter kan få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af spørgers samlede aktiviteter i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om de ansatte hos spørger kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Har spørger fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for spørgers ansatte 183 dage i Danmark i løbet af en 12 måneders periode, er kundens ansatte begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. I forhold til en eventuel dobbeltbeskatningssituation medfører artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at de 183 dage skal ligge inden for det samme kalenderår, for at Danmark kan beskatte lønindkomsten.

SKAT henviser til ovenstående uddrag fra kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst vedrørende forhold, der har betydning ved vurderingen af, om spørger har fast driftssted i Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for underleverandørens ansatte, hvis spørger benytter en underleverandør til klipning af pyntegrønt.

Lovgrundlag

Se lovgrundlag under spørgsmål 1.

Praksis

Se praksis under spørgsmål 1.

Begrundelse

I denne situation påtænker spørger at indgå aftale med en anden udenlandsk virksomhed (underleverandør) om levering af arbejdskraft til klipning af pyntegrønt.

SKAT henviser til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 1.

SKAT anser de ansatte hos spørgers underleverandør for at udføre arbejde, der vedrører spørgers virksomhed. Underleverandørens leverede arbejdsydelser er således ikke en integreret del af den danske skovejer eller eksportørs virksomheder.

Herefter er der ikke tale om skattemæssig arbejdsudleje som omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Sælger, den danske virksomhed, har derfor ikke pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat, jf. kildeskatteloven § 48B. Underleverandørens ansatte har ikke pligt til at betale arbejdsudlejeskat.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt spørger eller spørgers underleverandør ved virksomhedernes aktiviteter kan få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af de samlede aktiviteter i spørgers eller underleverandørens respektive virksomheder i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om de ansatte hos spørger eller spørgers underleverandør kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Har spørgers underleverandør fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for underleverandørens ansatte 183 dage i Danmark i løbet af en 12 måneders periode, er underleverandørens ansatte begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. I forhold til en eventuel dobbeltbeskatningssituation medfører artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at de 183 dage skal ligge inden for det samme kalenderår, for at Danmark kan beskatte lønindkomsten.

Videre bemærkes, at underleverandørens ansatte kan være omfattet af de danske arbejdsudlejeregler i forhold til spørgers virksomhed, hvis spørger har fast driftssted i Danmark. Det skyldes, at et fast driftssted i Danmark bliver betragtet som en dansk virksomhed i forhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKAT henviser til ovenstående uddrag fra kommentarerne til artikel 5, stk. 1, i OECD's Modeloverenskomst vedrørende forhold, der har betydning ved vurderingen af, om spørger har fast driftssted i Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja. Se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelsen.