Dokumentets metadata

Moms på kommunes leverance af fast ejendom

Skatterådet besvarer en række spørgsmål om moms på en kommunes salg af fast ejendom, blandt andet følgende:Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af arealer uden bygninger i landzone ikke er momspligtige for kommunen. Arealerne er ikke omfattede af lokalplan, men køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet. Svaret gælder, uanset om kommunen har erhvervet arealet ved ekspropriation eller i fri handel.Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af areal uden bygninger i byzone ikke er momspligtig for kommunen, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet. Svaret gælder, uanset om arealet i lokalplanen udlagt til regnvandsbassin eller erhvervs/boliggrunde.Skatterådet bekræfter, at afståelse af lille hjørne af grund ved en ekspropriation ikke er momspligtig, da afståelsen er led i kommunens almindelige udøvelse af ejendomsretten.Skatterådet bekræfter, at afståelse af grund med beboelsesejendomme ved en ekspropriation ikke er momspligtig, da ejendommen udelukkende havde været anvendt til momsfritaget virksomhed.Skatterådet bekræfter, at afståelse af idrætsanlæg ved en ekspropriation ikke er momspligtig, da afståelsen er led i kommunens almindelige udøvelse af ejendomsretten.Skatterådet bekræfter, at afståelse af fredsskov, der både er beliggende i by- og landzone, ved en ekspropriation ikke er momspligtig for kommunen.Skatterådet kan ikke bekræfte, at afståelse af landbrugsjord ved en ekspropriation ikke er momspligtig.Skatterådet kan ikke bekræfte, at afståelse ved skelregulering af kommunalt udlagt grønt område ikke er momspligtigt for kommunen, når det afståede areal tilgår en bolig- eller erhvervsgrund. Det har ikke betydning for besvarelsen af spørgsmålet, hvor stort det afståede areal er.Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af areal, der i lokalplan er udlagt til kolonihaver, ikke som udgangspunkt er momspligtigt for kommunen. Der kan dog i visse situationer, som kommunen har beskrevet, være tale om momsfritagelse.

Spørgsmål

1. Er salg af ejendom udenfor lokalplan (landzone) med eksisterende bygning opført i henhold til zonetilladelse momspligtigt for kommunen?
2a. Er salg af arealer uden bygninger i landzone (ikke omfattet af lokalplan) momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet? Kommunen har erhvervet arealet ved ekspropriation.
2b. Er salg af arealer uden bygninger i landzone (ikke omfattet af lokalplan) momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet? Kommunen har erhvervet arealet i fri handel.
3a Er salg af arealer uden bygninger i byzone momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet? Arealet er i lokalplanen udlagt til regnvandsbassin.
3b. Er salg af arealer uden bygninger i byzone momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet? Arealet er i lokalplanen udlagt til erhvervs /boliggrunde, der skal sælges af kommunen.
4. Er salg af arealer uden bygninger i landzone (ikke omfattet af lokalplan) momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at opføre en transformatorstation eller lign. på arealet?
5. Er salg af arealer uden bygninger i byzone momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at opføre en transformatorstation eller lign på arealet?
6a. Er afståelse af lille hjørne af en grund beliggende i byzone, til Vejdirektoratet ved en ekspropriation, hvor arealet efterfølgende anvendes til anlæggelse af en vej, der giver adgang til nabogrund, momspligtigt for kommunen?
6b. Er afståelse af grund med beboelsesejendomme beliggende i byzone, til Vejdirektoratet ved en ekspropriation med henblik på etablering af motorvej momspligtigt for kommunen?
6c. Er afståelse af grund med beboelsesejendomme beliggende i byzone, til Vejdirektoratet ved en ekspropriation med henblik på anlæg af regnvandsbassin momspligtigt for kommunen?
6d. Er afståelse af idrætsanlæg beliggende i byzone, til Vejdirektoratet ved en ekspropriation med henblik på anlæg af motorvej og motorvejstunnel momspligtigt for kommunen?6e. Er afståelse af fredsskov, der både er beliggende i by- og landzone, til Vejdirektoratet ved en ekspropriation med henblik på anlæg af motorvej, bro og faunapassage momspligtigt for kommunen?
6f. Er afståelse af landbrugsjord, beliggende i landzone, til Vejdirektoratet ved en ekspropriation med henblik på anlæg af regnvandsbassin momspligtigt for kommunen?
7a. Er afståelse ved skelregulering af kommunalt udlagt grønt område momspligtigt for kommunen, når det afståede areal tilgår en bolig- eller erhvervsgrund?
7b. Har det betydning for besvarelsen af spørgsmål 7a, hvor stort det afståede areal er?
8. Er salg af areal der i lokalplan er udlagt til kolonihaver momspligtigt for kommunen?

Svar

1. Nej
2a. Ja
2b. Ja
3a. Ja
3b. Ja
4. Ja
5. Ja
6a. Nej
6b. Nej
6c. Nej
6d. Nej
6e. Nej
6f. Ja
7a. Ja
7b. Nej
8. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgsmål 1

Spørgsmålet omhandler salg af en tidligere landbrugsejendom (med landbrugs-pligt på jorden), men der er givet zonetilladelse til børnehave i stuehuset. Kommunen har erhvervet ejendommen med det formål at have en børnehave der.

Kommunen ønsker at sælge ejendommen uden at have indflydelse eller viden om købers hensigt med ejendommen efterfølgende. Hvis køber ændrer anvendelse, kræver det som udgangspunkt en ny zonetilladelse.

Det er oplyst, at der er tale om ejendommen beliggende ( ).

Det er oplyst, at salget sker på kommercielle vilkår.

Ejendommen har været anvendt til skovbørnehave.

Ejendommen er endnu ikke solgt, men er til salg. Der foreligger endnu ingen kontrakt eller udkast hertil.

Spørgsmål 2a

Forsyning X A/S ønsker at købe arealer med henblik på anlæggelse af et regnvandsbassin.

Forsyning X A/S er en multiforsyningsvirksomhed, som ejes 100 % af X Kommune.

Kommunen erhverver i første omgang et areal fra en landbrugsvirksomhed eller lignende ved ekspropriation til fordel for forsyningsvirksomheden i henhold til Miljøbeskyttelsesloven (godkendt spildevandsplan).

Efterfølgende sælger kommunen arealet til forsyningsvirksomhed, der anlægger regnvandsbassin.

Opførelsen af regnvandsbassinet kræver en landzonetilladelse.

Det er oplyst, at kommunen ikke byggemodner eller foretager andre aktive skridt i forbindelse med salget.

Der er tale om ekspropriation i henhold til Spildevandsplanen, hvor X Forsyning A/S ikke selv har ekspropriationskompetence. Kommunen kan i henhold til Miljøbeskyttelsesloven ekspropriere til fordel for X Forsyning A/S. Adkomsten kan herefter overdrages direkte til forsyningsvirksomheden til markedsprisen uden forudgående udbud (bekendtgørelse om offentligt udbud ved salg af kommunens henholdsvis regionens faste ejendomme nr. 799 af 24. juni 2011).

Spørgsmål 2b

Som ved spørgsmål 2a, men kommunen har erhvervet arealet i fri handel.

Spørgsmål 3:

Spørgsmålet omhandler de situationer hvor Forsyning X A/S ønsker at købe arealer med henblik på anlæggelse af et regnvandsbassin. Kommunen erhverver i første omgang et areal, der i lokalplanen kan være udlagt enten til a) regnvandsbassin eller b) erhvervs-/boliggrunde, der skal sælges af kommunen.

Efterfølgende sælger kommunen arealet til forsyningsvirksomhed, der anlægger regnvandsbassin.

Der er i situation a) tale om ejendommen matr. nr. ( ).

I situation b) er der tale om ejendommen matr. nr. ( ). Baggrunden for dette salg er, at X Forsyning ved projekteringen finder ud af, at der er brug for et større areal. Derfor er forsyningsselskabet nødt til at erhverve et stykke erhvervsjord liggende ved siden af.

Det er oplyst, at salgene sker på kommercielle vilkår.

Spørgsmål 4:

Spørgsmålet omhandler salg ( ) af et areal uden bygninger, der er beliggende i landzone. Det vil sige, at arealet ikke er omfattet af en lokalplan på salgstidspunktet. Køber af arealet er et energiselskab, der har til hensigt at bygge en transformatorstation eller lign på arealet.

Spørgsmål 5:

Spørgsmålet omhandler salg af arealer i byzonen til et energiselskab, der skal bygge en transformatorstation eller lign på arealet. Arealet kan i lokalplanen være udlagt til transformatorstation eller lign eller erhvervs-/boliggrunde, der skal sælges af kommunen.

Spørgsmål 6:

Spørgsmålet omhandler forskellige former for afståelse af kommunale arealer, der eksproprieres til Vejdirektoratet i forbindelse med anlæggelse af motorvej.

1. Lille hjørne af en bebygget grund, ( ), beliggende i byzone, hvor det afståede areal efterfølgende anvendes til anlæggelse af vej, der giver adgang til nabogrund ( ). Ejendommen var erhvervet til et offentligt formål (institution).
2. Grund med beboelsesejendomme beliggende i byzone, der eksproprieres med henblik på etablering af motorvej. Vejdirektoratet overtager ejendommene med henblik på nedrivning af de eksisterende bygninger. ( ).
3. Grund med beboelsesejendomme beliggende i byzone, der eksproprieres med henblik på anlæg af regnvandsbassin.
4. Idrætsanlæg med boldbaner og tennisanlæg mv. beliggende i byzone, der eksproprieres med henblik på etablering af motorvej og motorvejstunnel ( ).
5. En fredsskov, ( ), der både er beliggende i by- og landzone, der eksproprieres med henblik på etablering af motorvej, bro og faunapassage ( )
6. Landbrugsjord i landzone der eksproprieres med henblik på anlæggelse af regnvandsbassin ( ). Arealet er erhvervet til erhvervsformål.

Særligt til 6b og 6c

På ejendommen ( ) ligger et hus på 125 m2 opført i 1937.

Spørger har i perioden ( ), forinden ekspropriationen til Vejdirektoratet, udlejet boligen momsfrit til ( ) Højskole. I 2009 blev lejemålet opsagt ( ), og ejendommen stod derfor tom inden overdragelsen til Vejdirektoratet.

Før ( ) blev ejendommen anvendt som kommunal tjenestebolig.

Kommunen har ikke aktivt taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen forinden ekspropriationen til Vejdirektoratet.

Særligt til 6d

Det kommunale idrætsanlæg anvendes til kommunale formål, herunder udlån til foreninger mv. både vederlagsfri og mod betaling.

Der er ikke momspligtig udlejning af idrætsanlægget omfattet af en frivillig registrering for udlejning.

Spørgsmål 7:

Spørgsmålene omhandler en situation, hvor kommunen i forbindelse med en skelregulering afstår et større eller mindre areal, der af kommunen er udlagt til grønt område.

Der er tale om et areal på 150 m2, som er udlagt til sti. Stien nedlægges og arealet sælges og tillægges naboens boliggrund. ( )

Kommunen har byggemodnet det boligområde, som arealet ligger i.

Køberen betaler en købesum svarende til den værdi, arealet skattemæssigt vil blive tillagt, når den er blevet tillagt købers ejendom.

Spørgsmål 8:

Spørgsmålet omhandler kommunens salg af arealer, som ifølge lokalplanen er udlagt til kolonihaver. Lejer af grunden har enten anvendt det af kommunen lejede areal alene til havebrug eller tillige have opført et kolonihavehus, drivhus eller lignende for egen regning på den lejede grund.

Kommunen har oplyst, at den ikke har foretaget byggemodning eller foretaget andre aktive tiltag (udover selve salget) i forbindelse med salg af arealerne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Efter spørgers opfattelse er der tale om salg af en gammel bygning med tilhørende jord, hvorfor salget ikke er momspligtigt jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Spørgsmål 2:

Efter spørgers opfattelse skal de omhandlede arealer ikke anses som byggegrunde i den forstand som omhandlet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Dette understøttes af afsnit 2.0.1 i SKATs vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" offentliggjort 2. december 2010, idet det heraf fremgår, at et ubebygget areal efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør af loven, skal være udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, før at arealet er omfattet af definitionen byggegrund i momslovens forstand.

I den omhandlede situation er der ikke hverken i lokalplan eller i en zonetilladelse givet mulighed for opførelse af bygninger på arealet. Arealet er alene tilladt anvendt til anlæggelse af et regnvandsbassin evt. i henhold til en godkendt spildevandsplan.

Spørger har i sit høringssvar gjort gældende, at der efter spørgers vurdering er væsentlig forskel på arealerne under spørgsmål 2 og 3, selvom der i begge tilfælde er tale om arealer til regnvandsbassiner.

I spørgsmål 2 er der tale om arealer i landzone, som i henhold til planloven ikke er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Efter spørgers opfattelse er der ikke tale om samme situation, som SKM2013.49.SR , som SKAT henviser til i sin indstilling. Der var i denne sag tale om en momspligtig landbrugsvirksomhed, som afstår et landbrugsareal til køber, som er en campingplads, der eventuelt kan bygge på det erhvervede areal.

I dette tilfælde eksproprierer kommunen i henhold til miljøbeskyttelsesloven. Denne lov bruges som hjemmelsgrundlag for etablering af regnvandsbassiner (afledning af spildevand) og ekspropriation til regnvandsbassin i landzone - altså hvor arealerne ikke er lokalplanlagt. Miljøbeskyttelsesloven er uafhængig af planloven. Spildevandsplanen omfattes først helt eller delvist af planlovens regler, hvis den indarbejdes helt eller delvist som en del af kommuneplanen, men det, at der er en spildevandsplan, medfører ikke automatisk, at der siden kommer en lokalplan.

Kommunen foretager i sådanne tilfælde en ekspropriation til fordel for 3. mand som myndighedsudøvelse.

Lokalplan (Planloven)

Denne lov bruges til ekspropriation/fri handel til regnvandsbassin, såfremt arealet i en lokalplan er udlagt til regnvandsbassin, som det er tilfældet under spørgsmål 3.

Selvom et regnvandsbassin efter SKATs praksis skal anses som en bygning i momslovens forstand, skal dette areal i spørgsmål 2a og 2b ikke anses som en byggegrund. I henhold til momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1 forstås ved en byggegrund, et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Da der i dette tilfælde er tale om ekspropriation efter en anden lov end planloven, som der henvises til momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1, kan arealet ikke blive en momspligtig byggegrund for kommunen, selvom køber i henhold til miljøbeskyttelsesloven kan etablere et regnvandsbassin, der efter gældende praksis anses som en bygning.

Såfremt SKAT fastholder, at der er tale om en momspligtig byggegrund, mener vi subsidiært, at der er tale om areal erhvervet til offentligt formål (myndighedsudøvelse iht. miljøbeskyttelsesloven), og afståelsen fra kommunen til 3. mand skal derfor ikke anses som en del af kommunens økonomiske virksomhed, der er momspligtig.

Spørgsmål 3:

Efter spørgers opfattelse er situationen i spørgsmål 3a ikke omfattet af momspligten for salg af byggegrunde, idet lokalplanen specifikt har udlagt arealet til et formål som ikke muliggør opførelse af bygninger, men derimod anlæggelse af et regnvandsbassin.

I situation 3b er arealet derimod i lokalplanen udlagt til formål, der muliggør opførelse af bygninger, hvilket eventuelt kan medføre momspligt, da arealet i så fald bliver omfattet af definitionen af byggegrunde i momslovens forstand.

Spørgsmål 4:

Efter spørgers opfattelse skal de omhandlede arealer ikke anses som byggegrunde i den forstand som omhandlet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Dette understøttes af afsnit 2.0.1 i SKATs vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" offentliggjort 2. december 2010, idet det heraf fremgår, at et ubebygget areal efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør af loven, skal være udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, før at arealet er omfattet af definitionen byggegrund i momslovens forstand.

I den omhandlede situation er der ikke hverken i lokalplan eller zonetilladelse givet mulighed for opførelse af bygninger på arealet på salgstidspunktet.

I sit høringssvar har spørger gjort gældende, at der efter spørgers vurdering er væsentlig forskel på arealerne under spørgsmål 4 og 5, selvom der i begge tilfælde er tale om arealer til transformerstationer.

I spørgsmål 4 er der tale om arealer i landzone, som ikke i henhold til planloven er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Efter spørgers opfattelse er der ikke tale om samme situation, som SKM2013.49.SR , som SKAT også henviser til i sin indstilling til svar på dette spørgsmål. Spørger henviser til sine bemærkninger under spørgsmål 2.

Transformerstationer, pumpestationer og lignende er fritaget for kravet om byggetilladelse og dermed også fra kravet om landzonetilladelse.

I Skatteministeriets vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" er der alene henvist til "Salg af arealer i landzone, hvortil der gives landzonetilladelse med henblik på udstykning, der muliggør opførelse af bygninger, er således omfattet af momspligten".

Dvs. at enkeltstående salg af mindre arealer til en transformerstation, kun kan anses som momspligtige, hvis de ligger i byzone eller andre områder, som er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. planloven, eksempelvis arealer nævnt i spørgsmål 5.

Spørgsmål 5:

Efter spørgers opfattelse er situationen i spørgsmål 5 omfattet af momspligten for salg af byggegrunde, idet arealerne i modsætning til spørgsmål 4 ligger i byzone og specifikt er udlagt til et formål som muliggør opførelse af bygninger enten i form af transformatorstation eller erhvervs-/boligbyggeri.

Efter spørgers opfattelse anses en transformatorstation også som en bygning i momslovens forstand.

Spørgsmål 6:

Efter spørgers opfattelse skal afståelse af arealer ved ekspropriation til Vejdirektoratet, efter en naturlig sproglig forståelse ikke være omfattet af begrebet "salg af byggegrund" i momslovens forstand.

Som anført i afsnit 2.0.1 i SKATs vejledning om "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" offentliggjort 2. december 2010, skal et ubebygget areal efter lov om planlægning, evt. forskrifter udstedt i medfør af loven være udlagt til opførelse af bygninger, før at arealet er omfattet af definitionen byggegrund i momslovens forstand.

Da arealerne eksproprieres af Vejdirektoratet med henblik på anlæg af veje, kan arealerne ikke anvendes til opførelse af bygninger jf. lov om planlægning. Arealet er bestemt til anlæg af veje og nødvendige anlæg i forbindelse med vejene og status for arealerne ændres i den forbindelse, således at der ikke længere er muligt at opføre bygninger, men alene anlæg af veje.

Efter spørgers vurdering skal vejanlæg ikke anses som en bygning i momslovens forstand. Efter gældende praksis anses vejanlæg, broer og brønde mv. som fast ejendom. At sådanne anlæg defineres som fast ejendom er ikke det samme som, at der er tale om bygninger.

En af betingelserne for at et ubebygget areal skal anses som en byggegrund er, at det er udlagt til formål, som specifikt muliggør opførelse af bygninger og ikke bare et anlæg mv. der på lige fod med bygninger betegnes som fast ejendom. Hvis "bygninger" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b skulle omhandle alt der efter gældende praksis betegnes fast ejendom, ville dette eksempelvis medføre, at også salg af nye træer på rod skulle anses som salg af en bygning.

Skulle SKAT mene, at der i nogle af situationerne nævnt i 6a-f er tale om eksproprierede arealer, der skal anses som salg af en byggegrund, ønskes det endvidere besvaret, hvorvidt det eksproprierede areals størrelse har en betydning, jf. SKM2010.807.SR . Salget af arealerne i denne afgørelse blev ikke anset for momspligtigt på grund af arealets ringe størrelse, der ikke muliggjorde at det solgte areal kunne selvstændigt bebygges.

Skulle SKAT mene, at nogle af de ekspropriations situationer nævnt i spørgsmål 6 anses for omfattet af momspligten i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, ønskes endvidere besvarelse af, om ekspropriation af bebyggede arealer, nævnt i nr. 6b, c eller d med "gamle" bygninger er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Særligt til spørgsmål 6b og 6c

I sit høringssvar gør spørger opmærksom på, at der er tale om samme ejendom i spørgsmål 6b og 6c, hvorfor svarene også må være ens.

På ejendommen ( ) ligger et hus på 125 m² opført i 1937. X Kommune har i perioden ( ), forinden ekspropriationen til Vejdirektoratet, udlejet boligen momsfrit til ( ) Højskole. I ( ) blev lejemålet opsagt ( ), og ejendommen stod derfor tom inden overdragelsen til Vejdirektoratet. Før ( ) blev ejendommen anvendt som kommunal tjenestebolig.

X Kommune har dels erhvervet og anvendt ejendommen til offentligt formål og dels til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Kommunen har ikke aktivt taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen forinden ekspropriationen til Vejdirektoratet.

Efter vores opfattelse er arealet i både spørgsmål 6b og 6c momsfritaget, uanset om køber på en del af grunden etablerer motorvej og en del til regnvandsbassin og nedriver den eksisterende bygning.

Særligt til spørgsmål 6e

Der er tale om arealer, hvor X Kommune ejer selve grunden (matriklen), hvorpå staten har rejst en fredskov. Afståelsen skal derfor alene på den baggrund ikke anses som værende en del af kommunens økonomiske virksomhed, omfattet af momslovens § 3 og 4.

Uddrag fra Naturstyrelsens hjemmeside om, hvad der forstås ved en fredskov:

"De fleste private skove og alle offentlige skove er fredskov, hvilket vil sige, at ejerne er forpligtet til at anvende arealerne til skovbrugsformål og til at dyrke dem efter skovlovens krav om god og flersidig skovdrift.

Det vigtigste krav er, at fredskovsarealerne skal være bevokset med skov, der holdes i god stand og på længere sigt forbedres. Træerne skal plejes og fra tid til anden udtyndes af hensyn til skovens sundhed og til træets kvalitet. Træerne må ikke fældes, før de er hugstmodne, og de skal hugges, så de ikke ødelægger skovens variation og stabilitet. På nyfældede skovområder eller i områder, hvor træerne er væltet på grund af storm, skal der plantes skovtræer, som f.eks. bøg, eg, ask, gran og fyr.

Desuden indebærer fredskovspligten, at skovbryn af løvtræer og buske skal bevares, og at egekrat ikke må ryddes. Sårbare naturtyper, der ligger i fredskovsområder, f.eks. vandhuller, moser, enge eller heder, skal også bevares og må hverken opdyrkes eller afvandes.

I fredskovene er der ligeledes forbud mod udstykninger, husdyrhold, byggeri og terrænændringer af forskellig art. Der skal tillige tages hensyn til fortidsminder og andre kulturhistoriske levn i skovene." (spørgers fremhævelse)

I henhold til gældende lokalplaner er sådanne arealer med fredskov ikke udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Som det også fremgår ovenfor, må ejerne alene anvende arealerne til skovbrugsformål, og der er forbud mod udstykninger og byggeri.

Det er alene Folketingets vedtagelse af en anlægslov for motorvejsbyggeri, der helt ekstraordinært giver Vejdirektoratet mulighed for ekspropriation af arealer med fredskov. Lokalplanen for området bliver ikke ændret, således at det efter planloven bliver muligt at opføre bygninger, men uanset hvad planloven for det pågældende areal siger, kan en sådan ekspropriation i henhold til anlægslov under Trafikministeriet overtrumfe eksisterende lokalplaner for området.

Med den begrundelse, at arealer med fredskov ikke muliggør opførelse af bygninger efter planloven, men alene på grund af ekspropriation efter anlægsloven, kan arealet med fredskov, som X Kommune ejer og eksproprierer til Vejdirektoratet, ikke anses som et momspligtigt salg af byggegrund omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9b.

Spørgsmål 7a og 7b:

Det er spørgers opfattelse, at afståelse af de pågældende arealer ved en skelregulering, ikke i momslovens forstand er salg af en byggegrund, som dette er defineret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Dette begrundes med, at det afståede areal ikke i sig selv i henhold til planloven er udlagt til bebyggelse. I flere tilfælde muliggør arealets størrelse alene ikke noget byggeri.

Det er således spørgers opfattelse, at det afståede areal først kan betragtes som en del af en grund udlagt til bebyggelse, når arealet er indlemmet i køberens samlede grund, hvilket er den, som ifølge planloven er udlagt til bebyggelse.

Skulle SKAT mene, at der ved disse afståelser ved skelregulering er tale om salg af en byggegrund, er det spørgers opfattelse, at arealets størrelse må tillægges en betydning, da det i så fald efter spørgers opfattelse alene kan være omfattet af momspligten, hvis arealet udgør en størrelse der muliggør særskilt bebyggelse på arealet jf. SKM2010.807.SR .

I sit høringssvar gør spørger gældende, at sådanne arealer efter spørgers vurdering er mere sammenlignelige med arealet beskrevet i sagen SKM2010.807.SR , som blev anset som momsfritaget, da arealet ikke selvstændig kunne bebygges. I denne sag var der også tale om en kommune, som sælger et areal af ringe størrelse, som ikke selvstændigt kan bebygges.

Bebyggelsesprocenten på den pågældende boliggrund, hvortil kommunen afstår en lille del af et "grønt areal", som er udlagt til kommunalt rekreativt område, stiger ganske vist, således at ejeren i princippet efterfølgende kan lave en tilbygning eller lignende. Skatterådet bekræfter i SKM2010.807.SR , at det ikke gør nogen forskel, om arealet kan medregnes ved opgørelse af den tilladte bebyggelsesprocent på købers samlede ejendom eller ej.

Såfremt SKAT fortsat mener, der er tale om en byggegrund, der selvstændig kan bebygges, skal det pågældende "grønne kommunale areal" efter vores vurdering anses, som erhvervet til offentlige formål, da det pågældende grønne areal, som skal anlægges i et kommunalt udstykket boligområde, skal udgøre en vis procentandel af den samlede udstykning, er kommunalt ejet og frit tilgængeligt for alle kommunens borgere.

Spørger har således ikke aktivt taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af det pågældende "grønne areal", hvorfor afståelsen af et mindre areal ved en skelregulering ikke skal anses som værende en del af kommunens økonomiske virksomhed, i modsætning til de boliggrunde med den pågældende størrelse, som de oprindeligt er udstykket med. Der kan efter lokalplanen for det pågældende boligområde ikke bygges på netop det pågældende grønne areal, som efterfølgende afstås imod kommunens hensigt og gældende lokalplan for området.

Spørgsmål 8:

Det er spørgers opfattelse, at salg af arealer, der ifølge lokalplanen er udlagt til kolonihave, som udgangspunkt ikke skal anses, som et salg af areal, der er udlagt til opførelse af bygninger, hvorfor arealet ikke er omfattet af definitionen på en byggegrund i momslovens forstand.

Skulle SKAT anse salget af kolonihavegrunde for omfattet af momspligten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, er det spørgers opfattelse, at salget er momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2, i alle de tilfælde hvor grunden i en årrække forinden salget har været udlejet momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Alternativt er salget af kolonihavegrunde, hvorpå der før den 1.1.2011 er opført et kolonihavehus momsfritaget, da der er tale om en gammel bygning med tilhørende grundareal, jf. afsnit 2.2 i SKATs vejledning om "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" offentliggjort 2. december 2010.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1 og 2

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 9

Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., nr. 8, 1. pkt. og nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 2

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 9

Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

---

b) levering af en byggegrund

---

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 13

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

BILAG I

Liste over de former for virksomhed, der er omhandlet i artikel 13, stk. 1, tredje afsnit.

2) Vand-, gas-, elektricitets- og varmeforsyning

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF), artikel 14, stk. 2, litra a.

Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse efter pålæg fra det offentlige eller ifølge loven anses for levering af en vare.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF), artikel 135, litra k)

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

---

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggerunde

Miljøbeskyttelsesloven § 58, stk. 1

Kommunalbestyrelsen kan i nødvendigt omfang træffe afgørelse om ekspropriation til fordel for spildevandsanlæg og offentligt ejede affaldshåndterings- og deponeringsanlæg, jf. dog stk.?2, når der er meddelt tilladelse til anlægget.

Planloven § 35, stk. 1

§ 35. I landzoner må der ikke uden tilladelse fra kommunalbestyrelsen foretages udstykning, opføres ny bebyggelse eller ske ændring i anvendelsen af bestående bebyggelse og ubebyggede arealer, jf. dog §§ 36-38. Ved kommunalbestyrelsens tilladelse efter 1. pkt. kan der lægges særlig vægt på udviklingen i et vanskeligt stillet landdistrikt.

-----

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 57, stk. 1

Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 59, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

Praksis

C-543/11 Woningstichting

EU-Domstolen udtaler i præmis 27, 30 og 31:

27 "Heraf følger, at leveringer af byggegrunde er momspligtige, og at de ikke er omfattet af undtagelserne i momsdirektivets artikel 135, der skal fortolkes strengt."

30 "I denne forbindelse skal det indledningsvis bemærkes, at medlemsstaterne ved definitionen af, hvilke grunde der skal betragtes som »byggegrunde«, er forpligtede til at iagttage formålet med momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning (jf. i denne retning Gemeente Emmen-dommen, præmis 24 og 25, og dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed, præmis 43)."

31 "For at overholde princippet om afgiftsneutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, og som er til hinder for, dels at sammenlignelige leveringer af fast ejendom, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen, dels at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (dom af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. I, s. 10413, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis), er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition.

C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager fastslået, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, jf. domens præmis 40.

C-461/08 Don Bosco

EU-Domstolen udtalte i præmis 43:

"I denne henseende skal der henvises til, at henset til, at sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), udtrykkeligt henviser til medlemsstaternes definitioner af byggegrunde, tilkommer det medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, med henblik på anvendelsen af såvel denne bestemmelse som dette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), under iagttagelse af formålet med den sidstnævnte af disse bestemmelser, der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning (jf. i denne retning Gemeente Emmen- dommen, præmis 20 og 25)."

C-468/93 Gemeente Emmen

EU-Domstolen udtalte i præmis 25:

"Endelig er det ganske vist fast retspraksis, at fritagelserne i artikel 13 i sjette direktiv beror på selvstændige fællesskabsretlige begreber (jf. dom af 11.8.1995, sag C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Smi. I, s. 2341, præmis 18), og ganske vist kan medlemsstaterne følgelig ikke ændre indholdet deraf, i særdeleshed ikke når de fastsætter de nærmere betingelser, men dette gælder ikke i tilfælde, hvor Rådet netop har overladt det til medlemsstaterne at definere visse udtryk vedrørende en fritagelse, idet det dog forudsættes, at medlemsstaterne skal iagttage formålet med sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), der alene er at afgiftsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til at tjene til opførelse af en bygning."

C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, præmis 18

EU-domstolen har i denne og flere andre domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

C-231/87 og 129/88 Carpaneto m.fl.

EU-Domstolen udtaler i præmis 16:

"De i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, afsnit 1 (nu momssystemdirektivet art 13, SKATs bemærkning), omhandlede offentligretlige organer kan følgelig antages at udøve virksomhed "i deres egenskab af offentlig myndighed" i bestemmelsens forstand, når disse former for virksomhed udøves på grundlag af deres særlige status. Omvendt kan de former for virksomhed, de udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, ikke antages at være udført af dem "i deres egenskab af offentlig myndighed". Afgørelsen vedrørende den pågældende virksomheds art må træffes af den nationale ret på grundlag af dette kriterium."

SKM2013.271.SR

Skatterådet oplyser, at der ikke skal tillægges moms ved en kommunes salg af fast ejendom, der har været anvendt til børneinstitution og plejehjem.

SKM2013.231.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at de beskrevne arealer, som støder op til en fredet bygning, kan overdrages af spørger uden momspligt.

SKM2013.49.SR

Skatterådet bekræfter at der skal betales moms ved salg af et grundareal fra en landbrugsbedrift til brug for andet erhverv.

Landbrugsbedriften frasælger et areal, der hidtil har været anvendt i forbindelse med den momspligtige drift. Ved salget bortfalder landbrugspligten og arealet kan i princippet bebygges, hvorfor arealet momsmæssigt anses som en byggegrund.

SKM2012.402.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal betales moms af salg af arealer, som spørger hidtil havde udlejet. Spørger byggemodner arealerne inden salget, og herved påbegynder spørger en ny økonomisk udnyttelse af byggegrundene.

SKM2011.624.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at én byggegrund på 446 m2, der deles op i to, ikke skulle være omfattet af momspligten på byggegrunde. De to byggegrunde deles op i én grund på 9 m2 til brug for en underjordisk pumpebrønd, og de resterende 437 m2 tillægges naboejendommen.

Afgørelsen begrundes med momslovens ordlyd, definitionen af en byggegrund i lovens forarbejder og momsbekendtgørelsen. Ligeledes tillægges det vægt at EU-domstolen overlader det til medlemsstaterne at definere begrebet "en byggegrund" i momslovens forstand, og at begrebet "en bygning" er en bred betegnelse i henhold til momsloven.

SKM2010.745.SR

Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

SKM2010.807.SR

Skatterådet bekræfter, at når et mindre areal, sælges af kommunen til sammenlægning med købers ejendom, og arealet har en så ringe størrelse, så det ikke kan bebygges selvstændigt, anses det ikke som salg af en momspligtig byggegrund, uanset om arealet kan medregnes ved opgørelse af den tilladte bebyggelsesprocent på købers samlede ejendom eller ej, når salget sker efter 1. januar 2011.

SKM2009.574.LSR

Interne leverancer mellem en kommunes institutioner pålægges ikke moms, med mindre leverancerne er omfattet af reglerne om offentlig forsyningsvirksomhed.

SKM2006.370.LSR

Landsskatteretten fandt, at en kommune ikke er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af adfærdsregulerende parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. De på offentlige veje i medfør af vejlovens § 107, stk. 2, etablerede parkeringspladser udgør således ikke noget konkurrencerelevant marked for private udbydere, hvorfor fritagelse af afgiftspligt ikke fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Skatteministeriets kommentar til EU-domstolens dom i de forenede sager C 180/10 og C 181/10, Slaby & Kuc

Skatteministeriets vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" kapitel 2 "Afgiftspligtige leveringer af byggegrunde og bebyggede grunde"

Den juridiske vejledning 2013-1 D.A.4.6 , D.A.5.2 , D.A.5.9 , D.A.5.22

Spørgsmål 1

Det ønskes oplyst, om salg af ejendom udenfor lokalplan (landzone) med eksisterende bygning opført i henhold til zonetilladelse er momspligtig for kommunen.

Begrundelse

En kommune, som udøver økonomisk virksomhed, anses som udgangspunkt for at være en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1 sammenholdt med momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1.

Kommunen har erhvervet og anvendt ejendommen udelukkende med henblik på drift af en børnehave. Drift af en børnehave er momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 2, og salget er dermed momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Der er ikke taget stilling til, om ejendommen i momsretlig henseende skal anses for "gammel bygning" eller byggegrund.

Se Skatterådets afgørelse i SKM2013.271.SR .

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2a

Det ønskes oplyst, om salg af arealer uden bygninger i landzone (ikke omfattet af lokalplan) er momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet. Kommunen har erhvervet arealet ved ekspropriation.

Begrundelse

Det er oplyst, at kommunen opkøber arealer ved ekspropriation, for at kunne sælge dem videre til Forsyning X A/S. Det er oplyst, at salget sker på kommercielle vilkår.

Subjektiv afgiftspligt

En kommune, som udøver økonomisk virksomhed, anses som udgangspunkt for afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1 sammenholdt med momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1.

En kommune kan være undtaget fra afgiftspligten i medfør af undtagelsesreglen i momssystemdirektivet artikel 13, stk. 1, såfremt den ikke handler som afgiftspligtig person. Dette forudsætter, at transaktionerne er udført i kommunens egenskab af offentlig myndighed.

EU-domstolen har i sin praksis fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at undtagelsesreglen kan finde anvendelse. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Efter undtagelsesreglen i momssystemdirektivet artikel 13, stk. 1, skal offentligretlige organer betragtes som afgiftspligtige personer, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning. Det følger af momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, at en kommune er en afgiftspligtig person, for så vidt den leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

I relation til en kommunes salg af fast ejendom er det således afgørende, om aktiviteten kan anses for udøvet af kommunen i dens egenskab af offentlig myndighed. Det kommer principielt an på det konkrete ejendomssalg, om denne betingelse er opfyldt. Det klare udgangspunkt er, at en kommunes salg af byggegrunde ikke kan anses for en aktivitet udøvet af kommunen i dens egenskab af offentlig myndighed. Dette gælder, uanset om der er tale om salg af grunde til private eller til erhvervsdrivende.

Det er led i kommunernes opgaver som planmyndighed at fastlægge planer for byudvikling, og kommunerne kan i kraft heraf være forpligtet til dels at overtage ejendomme, der er inddraget i byzone, dels ekspropriere eller købe ejendomme med henblik på at sikre planernes gennemførelse. Kommuners køb og salg af fast ejendom, herunder byggegrunde, har derfor normalt sammenhæng med de opgaver, som kommunerne udøver som myndighed.

Når det drejer sig om salg af de faste ejendomme, som en kommune har erhvervet, skal salget dog ske på kommercielle vilkår, og sådanne salg kan efter SKATs vurdering ikke betragtes som "myndighedsudøvelse" i momsretlig forstand, heller ikke selv om køber er forpligtet til at anvende ejendommen til et af kommunen fastlagt formål.

Det bemærkes, at undtagelsesreglen i momssystemdirektivet artikel 13, stk. 1, ikke finder anvendelse med hensyn til aktiviteter, som offentligretlige organer "udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende", jf. f.eks. EU-Domstolens dom i de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto m.fl., præmis 16. Denne dom vedrørte bl.a. salg af byggegrunde til brug for støttet byggeri og overdragelse af et areal, der tidligere var blevet benyttet som offentlig vej. Domstolen lægger således til grund, at tidligere eller efterfølgende anvendelsesformål principielt er irrelevante, når selve salget gennemføres på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivendes salg.

Selv om det ikke fremgår klart af momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, er det SKATs vurdering, at momssystemdirektivets artikel 13 sammenholdt med artikel 9 må forstås således, at det også for offentlige myndigheders vedkommende er en grundlæggende betingelse for afgiftspligt, at der foreligger økonomisk virksomhed. Normalt vil kommunerne udstykke og byggemodne deres grunde inden videresalg, og en kommunes aktiviteter med salg af fast ejendom udgør derfor som udgangspunkt økonomisk virksomhed.

En kommune kan dog også erhverve fast ejendom uden at dette sker som led i økonomisk virksomhed. Hvis en kommune f.eks. erhverver en ejendom med henblik på egen anvendelse, vil denne ejendom ikke indgå i den økonomiske virksomhed. Der vil i så fald være tale om kommunens almindelige udøvelse af ejendomsretten, jf. de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc.

Det er SKATs opfattelse, at kommunens salg af fast ejendom på kommercielle vilkår er led i kommunens økonomiske virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Kommunen er dermed en afgiftspligtig person og handler i det konkrete tilfælde i denne egenskab, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Objektiv afgiftspligt

For så vidt angår spørgers opfattelse af, at der ikke er tale om byggegrunde, bemærkes, at et areal beliggende i landzone, hvor det er muligt at opføre en bygning, i relation til momspligten anses for en byggegrund, jf. bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, SKM2013.49.SR samt Skatteministeriets vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" kapitel 2.

Spørger gør i sit høringssvar gældende, at der er tale om arealer i landzone, som i henhold til planloven ikke er udlagt til formål, der muliggør opførelse af bygninger, og at arealerne derfor ikke skal anses som byggegrunde, jf. bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1.

Efter SKATs opfattelse ville en afgrænsning af "byggegrunde", som den spørger gør gældende, stride mod EU-retten:

Som udgangspunkt definerer den enkelte medlemsstat, hvad der skal forstås ved "byggegrunde", jf. momssystemdirektivet art. 12, stk. 3.

Imidlertid omfatter afgiftsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k, alene ubebyggede grunde, der ikke er beregnede til opførelse af en bygning, jf. EU-domstolens domme: sag C-468/93, Gemeente Emmen, præmis 25, sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43 samt sag C-543/11, Woningstichting, præmis 30.

Fritagelsesbestemmelsen i artikel 135, stk. 1, litra k), er en undtagelse til udgangspunktet om, at levering af en byggegrund er momspligtig. En sådan undtagelse skal fortolkes indskrænkende, jf. eksempelvis Woningstichting-dommen præmis 27.

Dermed skal samtlige grunde, som ikke er omfattet af fritagelsen, det vil sige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er egnede til at blive bebygget, være omfattede af den nationale definition af en byggegrund, jf. Woningstichting-dommen, præmis 31.

Ifølge det oplyste, er der i denne sag efter SKATs opfattelse ingen tvivl om, at arealet ikke kan omfattes af fritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra k, om grunde, der ikke er beregnede til opførelse af en bygning. Arealet skal således være omfattet af den nationale definition af en byggegrund. Andet ville være EU-retsstridigt.

Udover det, at fortolkningen af bestemmelsen skal være direktivkonform, er der med landzonetilladelsen, jf. planloven § 35, tale om, at arealet efter planloven konkret er udlagt til formål, der muliggør bebyggelse.

I relation til spørgers bemærkning vedrørende SKM2013.49, bemærker SKAT, at vurderingen af, om der er tale om en byggegrund, ikke påvirkes af sælgers afgiftspligtige status.

Ligeledes påvirkes vurderingen af, om der er tale om en byggegrund, ikke af, om arealet er erhvervet ved ekspropriation.

Et regnvandsbassin er en grundfast konstruktion og dermed en bygning, jf. bekendtgørelse til momsloven § 57, stk. 1. Det er således uden betydning for momspligten, om arealet i lokalplanen er udlagt til regnvandsbassin eller erhvervs-/boliggrunde.

Arealet anses således for en byggegrund. Transaktionen er herefter momspligtig, jf. momsloven §§ 3 og 4.

Uanset om arealet er erhvervet ved ekspropriation, anses transaktionen i momsmæssig henseende for levering mod vederlag.

Momsloven § 9

Det følger af momsloven § 9, at leverancer mellem kommunale institutioner under samme kommune ikke betragtes som en afgiftspligtig levering, når sælger er afgiftspligtig efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Forsyningsselskabet er imidlertid en selvstændig juridisk enhed, som nok er ejet af kommunen, men som hverken juridisk eller organisatorisk er en del af kommunen. Forsyningsselskabet er endvidere som altovervejende udgangspunkt unddraget den offentligretlige regulering. En undtagelse herfra er vandsektorloven § 14, som bestemmer, at offentlighedsloven skal finde anvendelse for kommunalt ejede vand- og spildevandsforsyningsselskaber.

Leverancer mellem X Kommune og Forsyning X A/S kan derfor ikke betragtes som leverancer mellem kommunale institutioner under samme kommune og er således ikke omfattet af momsloven § 9.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2a bevares med "ja".

Spørgsmål 2b

Det ønskes oplyst, om salg af arealer uden bygninger i landzone (ikke omfattet af lokalplan) er momspligtigt for X Kommune, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet. Kommunen har erhvervet arealerne i fri handel.

Begrundelse

Der henvises til spørgsmål 2a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2b bevares med "ja".

Spørgsmål 3a

Det ønskes oplyst, om salg af arealer uden bygninger i byzone er momspligtigt for X Kommune, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet. Arealet er i lokalplanen udlagt til regnvandsbassin.

Begrundelse

For så vidt angår regelgrundlaget for, hvornår en kommune anses for en afgiftspligtig person, henvises til begrundelsen i spørgsmål 2a.

Det er SKATs opfattelse, at X Kommunes salg af fast ejendom på kommercielle vilkår er led i kommunens økonomiske virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Kommunen er dermed en afgiftspligtig person og handler i det konkrete tilfælde i denne egenskab, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Det er forudsat, at arealet ikke har været anvendt til offentlige formål.

Det fremgår af bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, at ved en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57, stk. 1.

Det fremgår af bekendtgørelse til momsloven § 57, stk. 1, at ved begrebet bygning i momslovens §?13, stk.?1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Herefter må et regnvandsbassin anses for en bygning, jf. bekendtgørelsen § 57, stk. 1, og arealet, som det skal opføres på, er således en byggegrund, jf. bekendtgørelsen § 59, stk. 1.

Transaktionen er herefter momspligtig, jf. momsloven §§ 3 og 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3a bevares med "ja".

Spørgsmål 3b

Det ønskes oplyst, om salg af arealer uden bygninger i byzone er momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at anlægge et regnvandsbassin på arealet. Arealet er i lokalplanen udlagt til erhvervs/boliggrunde, der skal sælges af kommunen.

Begrundelse

Der henvises til spørgsmål 3a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3b bevares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes oplyst, om salg af arealer uden bygninger i landzone (ikke omfattet af lokalplan) er momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at opføre en transformatorstation eller lignende på arealet.

Begrundelse

For så vidt angår regelgrundlaget for, hvornår en kommune anses for en afgiftspligtig person, henvises til begrundelsen i spørgsmål 2a.

Det er SKATs opfattelse, at kommunens salg af fast ejendom på kommercielle vilkår er led i kommunens økonomiske virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Kommunen er dermed en afgiftspligtig person og handler i det konkrete tilfælde i denne egenskab, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Det er ved afgørelsen forudsat, at salget sker på kommercielle vilkår samt at arealerne ikke er erhvervet til offentlige formål.

Det er SKATs opfattelse, at en transformatorstation er en grundfast konstruktion og dermed en bygning, jf. bekendtgørelse til momsloven § 57, stk. 1 samt Skatteministeriets vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde", afsnit 1.2.

Et areal beliggende i landzone, hvor det er muligt at opføre en bygning, i relation til momspligten anses for en byggegrund, jf. bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, SKM2013.49.SR samt Skatteministeriets vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" kapitel 2. Se begrundelsen i spørgsmål 2a.

Arealerne er således at betragte som byggegrunde, og salget er dermed momspligtigt, jf. momsloven §§ 3 og 4.

I relation til spørgers høringssvar bemærkes, at det efter SKATs opfattelse vil være muligt at opføre bygninger på arealet, uanset om der skal søges om landzonetilladelse eller om bygningen - som i dette tilfælde - kan opføres uden tilladelse. Af den grund anser SKAT arealet for udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes oplyst, om salg af arealer uden bygninger i byzone er momspligtigt for kommunen, når køber har til hensigt at opføre en transformatorstation eller lign på arealet.

Begrundelse

Der henvises til spørgsmål 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 bevares med "ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes oplyst, om afståelse af arealer til Vejdirektoratet ved en ekspropriation er momspligtigt for kommunen i følgende tilfælde:

• Lille hjørne af en bebygget grund, beliggende i byzone, hvor det afståede areal efterfølgende anvendes til anlæggelse af vej, der giver adgang til nabogrund
• Grund med beboelsesejendomme beliggende i byzone, der eksproprieres med henblik på etablering af motorvej.
• Grund med beboelsesejendomme beliggende i byzone, der eksproprieres med henblik på anlæg af regnvandsbassin.
• Idrætsanlæg med boldbaner og tennisanlæg mv. beliggende i byzone, der eksproprieres med henblik på etablering af motorvej og motorvejstunnel
• En fredsskov, der både er beliggende i by- og landzone, der eksproprieres med henblik på etablering af motorvej, bro og faunapassage
• Landbrugsjord i landzone der eksproprieres med henblik på anlæggelse af regnvandsbassin

Begrundelse

Uanset om arealet er eksproprieret eller afstået i fri handel, anses det i momsmæssig henseende for at være levering mod vederlag.

Se begrundelsen i spørgsmål 2 a vedrørende den subjektive afgiftspligt.

Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 59, stk. 1.

Arealerne anses således for byggegrunde for så vidt, der skal opføres vejanlæg, idet et vejanlæg er en grundfast konstruktion, jf. bekendtgørelse til momsloven § 57, stk. 1.

Spørgsmål 6a og 6d

Ejendommen er erhvervet til et offentligt formål, og afståelserne anses derfor ikke for at være en del af kommunens økonomiske virksomhed.

En kommune kan erhverve fast ejendom uden at dette sker som led i økonomisk virksomhed. Hvis en kommune f.eks. erhverver en ejendom med henblik på egen anvendelse, vil denne ejendom ikke indgå i den økonomiske virksomhed. Der vil i så fald være tale om kommunens almindelige udøvelse af ejendomsretten, jf. de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc.

Da kommunen ikke anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, er leveringen ikke momspligtig.

Det forudsættes ved svaret, at kommunen ikke aktivt har taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen, f. eks. ved gennemførelse af byggemodning.

Spørgsmål 6b og 6c

Det er oplyst, at ejendommen har været anvendt til kommunal tjenestebolig frem til ( ). Herefter har ejendommen gennem en længere årrække været anvendt til momsfritaget udlejning, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8. Der har ikke frem til ekspropriationen været anden økonomisk udnyttelse af ejendommen.

Det fremgår af momsloven § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, er fritaget for afgift.

På baggrund af det oplyste anser SKAT herefter salget for momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Der er ikke taget stilling til, om ejendommen i momsretlig henseende skal anses for "gammel bygning" eller byggegrund.

Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1 og til SKM2013.271.SR .

Spørgsmål 6e

Det følger af bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, at der ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at en fredsskov ikke kan anses som byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), da arealet ikke udlagt til formål som muliggør bygninger.

Arealet er derfor omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 9.

Spørgsmål 6f

Ejendommen har ikke været anvendt til offentligt formål, og afståelsen anses derfor for at være en del af kommunens økonomiske virksomhed. Kommunen anses således for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, og afståelsen er dermed momspligtig, jf. momsloven § 3, stk. 1, § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Arealet anses for en byggegrund, jf. begrundelsen i spørgsmål 2a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6a bevares med "nej".

SKAT indstiller, at spørgsmål 6b bevares med "nej"

SKAT indstiller, at spørgsmål 6c bevares med "nej".

SKAT indstiller, at spørgsmål 6d bevares med "nej".

SKAT indstiller, at spørgsmål 6e bevares med "nej".

SKAT indstiller, at spørgsmål 6f bevares med "ja".

Spørgsmål 7a

Det ønskes oplyst, om afståelse ved skelregulering af kommunalt udlagt grønt område er momspligtigt for kommunen, når det afståede areal tilgår en bolig- eller erhvervsgrund.

Begrundelse

For så vidt angår regelgrundlaget for, hvornår en kommune anses for en afgiftspligtig person, henvises til begrundelsen i spørgsmål 2a.

Det er SKATs opfattelse, at kommunens salg af fast ejendom på kommercielle vilkår er led i kommunens økonomiske virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Arealet har været del af et boligområde, som kommunen har byggemodnet og solgt, og salget anses derfor for at være led i kommunens økonomiske virksomhed.

Kommunen er dermed en afgiftspligtig person og handler i det konkrete tilfælde i denne egenskab, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Det fremgår af bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, at ved en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57, stk. 1.

Ved begrebet bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås efter bekendtgørelsen § 57, stk. 1, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Det er SKATs opfattelse, at det omhandlede areal efter definitionen i bekendtgørelsen § 59, stk. 1, skal anses for byggegrunde, idet opførelse af en bygning er mulig.

Dette er i overensstemmelse med Skatterådets praksis, jf. SKM2013.231.SR samt SKM2011.624.SR , hvor et areal på 9m2 blev anset for en byggegrund.

I SKM2010.807.SR , blev det lagt til grund, at et areal ikke kunne bebygges selvstændigt. Dette er ikke tilfældet i denne sag.

Salget er således momspligtigt, jf. momsloven § 3, stk. 1, § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7a bevares med "ja".

Spørgsmål 7b

Det ønskes oplyst, om det har betydning for besvarelsen af spørgsmål 7a, hvor stort det afståede areal er.

Begrundelse

Der henvises til spørgsmål 7a, hvoraf det fremgår, at det afgørende kriterium er, at det er muligt at opføre en bygning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7b bevares med "nej".

Spørgsmål 8

Det ønskes oplyst, om salg af areal, der i lokalplan er udlagt til kolonihaver, er momspligtigt for kommunen.

Begrundelse

En kolonihavegrund er omfattet af begrebet "en byggegrund" i momslovens forstand, jf. bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1 samt § 57, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at kommunens salg af fast ejendom på kommercielle vilkår er led i kommunens økonomiske virksomhed med køb og salg af fast ejendom. Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 2a.

Kommunen er dermed en afgiftspligtig person og handler i det konkrete tilfælde i denne egenskab, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Salget er således som udgangspunkt momspligtigt, jf. momsloven §§ 3, 4 og 13, stk. 1, nr. 9.

Såfremt arealerne alene har været anvendt til ikke-momspligtig udlejning, vil salget imidlertid ikke være momspligtigt, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Det forudsættes, at kommunen har erhvervet arealerne med henblik på momsfritaget virksomhed, jf. momsloven § 13, stk. 1, således at eventuel indgående moms i forbindelse med den oprindelige erhvervelse ikke har givet ret til fradrag.

Det er i den forbindelse oplyst, at kommunen ikke efter udlejningen foretager aktive handlinger i forbindelse med grundene udover selve salget. Det lægges herefter til grund, at arealerne ikke skal anses for at være overgået til en ny økonomisk udnyttelse, jf. SKM2012.402.SR .

Hvis der på grunden er en bygning, som er opført inden 1.1.2011, anses grunden ikke for en byggegrund, og er således omfattet af momsfritagelsen for fast ejendom, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Det forudsættes, at det ikke fremgår af overdragelsesaftalen, at bygningen skal nedrives.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 bevares med "ja, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.