Dokumentets metadata

Dokumentets dato:22-10-2013
Offentliggjort:26-11-2013
SKM-nr:SKM2013.824.SR
Journalnr.:13-0166052
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Moms af salg af areal anvendt til havnevirksomheden

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning ikke er økonomisk virksomhed.Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg, hverken det samlede areal eller enkelt parceller, er omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., da køber ikke har til hensigt at videreføre den momspligtige virksomhed.Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg, hverken det samlede areal eller enkelt parceller, kan anses som salg af gamle bygninger, da køber har til hensigt at erhverve arealet med det formål at opfører hotel/kontor/bolig/butik, hvilket fremgår af betinget skøde samt 'startredegørelse' til lokalplan.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning ikke er økonomisk virksomhed?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning er momsfritaget?
  3. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., for så vidt angår det samlede havneareal på over 12.000 m²?
  4. Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. for så vidt angår matr. nr. 'a', hvorpå er beliggende bygning ejet af 3. mand?
  5. Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. for så vidt angår del af matr. nr. 'c', hvorpå er beliggende dels restaurationsbygning samt bolværk langs hele havnekanten ejet af spørger samt bygningerne ejet af 3. mand?
  6. Hvis besvarelsen af spørgsmål 1-5 medfører, at der skal betales moms, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg af matr. nr. 'a', hvorpå er beliggende bygning ejet af 3. mand, er momsfritaget?
  7. Hvis besvarelsen af spørgsmål 1-5 medfører, at der skal betales moms, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg af del af matr. nr. 'b' er momsfritaget?
  8. Hvis besvarelsen af spørgsmål 1-5 medfører, at der skal betales moms, kan Skatterådet da bekræfte, at spørgers salg af del af matr.nr. 'c', hvorpå er beliggende en restaurationsbygning samt bolværk langs hele havnekanten ejet af spørger samt bygninger ejet af 3.mand, er momsfritaget?

Svar

Beskrivelse af de faktiske forhold

X Kommune ejer over 98 % af aktiekapitalen i X Havn A/S. De øvrige aktier i X Havn A/S ejes af forskellige investorer.

X Havn A/S' formål er ifølge vedtægtens § 2.1 at fremme miljørigtige transportløsninger og i et samspil med lokalsamfundet på forretningsmæssigt grundlag at drive havnevirksomhed, herunder transportcentervirksomhed, samt dertil relateret operatørvirksomhed. Det påhviler herunder selskabet at medvirke til langsigtet sikring, udvikling og udbygning af transportfaciliteter, herunder søvejsfaciliteter, og ydelser for servicering af erhvervslivet primært i landsdelen.

X Havn A/S er stiftet i 1988, men overtog først de egentlige havneaktiviteter i forbindelse med et apportindskud fra X Kommune af bolværker, bygninger, landarealer mv. i år 2000. Overdragelsen er sket med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000.

X Havn A/S ejer i dag mere end X mio. m² velbeliggende havnearealer. Alle arealerne er godkendt til havne- og transportaktiviteter.

X Havn A/S er en moderne virksomhed med flere forskellige aktiviteter, hvoraf havneaktiviteten dog er den helt primære virksomhedsaktivitet.

Det helt afgørende for X Havn A/S er - ligesom det er for andre havne - at eje de centralt beliggende arealer ned mod vandet og bevare ejerskabet til disse. Disse arealer udgør selve grundlaget for driften af en havnevirksomhed.

I marts 2012 underskrev X Havn A/S et betinget skøde om samlet salg af:

  1. Matr. nr. 'a' på over 300 m²
  2. Knap 1.000 m² af matr. nr. 'b' (del af matr.)
  3. Over 11.000 m² af matr. nr. 'c' (del af matr.)

I alt over 12.000 m² med overtagelse den 1. maj 2012.

Salget er betinget af, at der vedtages en endelig lokalplan for området, med en relativ høj bebyggelsesprocent, der muliggør opførelse af hotel og/eller kontorer og/eller boliger og/eller butikker. Lokalplan er endnu ikke vedtaget, men dette forventes inden udgangen af 2013.

Matrikel nr. 'a' har været udlejet til 3. mand, som har opført en bygning på det lejede areal. Spørger har opkrævet moms af lejen. I henhold til det betingede skøde har køber i forbindelse med overtagelsen af grundarealet tillige overtaget lejekontrakten.

De knap 1.000 m² af matrikel nr. 'b' fremstod ved overtagelsen som et åbent ubebygget areal.

På de over 11.000 m², der frasælges fra matrikel nr. 'c', er der beliggende dels en restaurationsbygning, som spørger anvendte til udlejning omfattet af en frivillig momsregistrering, og dels har en lejer af arealet opført bygninger på området. Spørger har opkrævet moms af udlejningen af arealet. Ifølge det betingede skøde er begge lejekontrakter overgået til køber på overtagelsesdagen.

Spørger er frivillig momsregistreret for udlejning af såvel jordarealerne samt den i sagen omtalte restaurationsbygning.

Afhændelsen af dette havneområde er et led i X Havn A/S' strategi om at eje de centralt beliggende arealer, der bedst tjener selskabets formål, nemlig havnedrift. Afhændelsen er derfor begrundet i, at der er erhvervet større arealer andetsteds, som bedre tjener formålet, idet der ikke er samme restriktioner på disse arealer, mht. støj, forurening mv.

X Havn A/S har tidligere frasolgt arealer og vil også fremover - hvis nødvendigt - afhænde havnearealer, der ikke tjener formålet optimalt og tilkøbe nye arealer, når dette er nødvendigt for at fremme og tjene selskabets formål med havnedrift.

Spørger er ikke i øvrigt bekendt med købers fremtidige hensigt med området, men har i forbindelse med overdragelsen pr. 1. maj 2012, jf. betinget skøde, tillige overdraget de eksisterende lejeaftaler på det berørte havneareal samt restaurationsbygningen.

I henhold til det betingede skøde er spørger mod betaling af leje i en flerårig periode berettiget til at anvende den til det solgte havneareal tilhørende kajstrækning til periodisk skibsanlæg og godsoplag. Samtidig tilkommer retten til at drive trafikhavn på det solgte havneareal spørger.

Samtidig er køber og efterfølgende ejere af bolværksstrækningen eller dele heraf forpligtet til at vedligeholde kajstrækningerne i en sådan stand, at der ikke kan trænge fyld ud på søterritoriet i et omfang, der kan være til gene for sejladsen i sejlløbet eller til og fra nabobolværkerne.

Kopi af betinget skøde, har været forelagt SKAT. Heraf fremgår bl.a.:

"1. Ejendommen

(...)

1.4 Køber overtager og indtræder i de på ejendommen værende lejeaftaler, jf. bilag 2. Køber opfordres til at gennemgå lejekontrakterne mv.

(...)

1.6 Sælger er indforstået med aktivt at medvirke til at fremme vedtagelsen af en ny lokalplan, der muliggør opførelse af kontorer eller boliger eller butikker herunder (...) dagligvareforretning på den overdragne ejendom. Sælger er ikke ansvarlig for lokalplanens vedtagelse og indhold, og køber bærer således alene risikoen herfor.

(...)

2. Kajanlæg

(...)

2.5 Køber og efterfølgende ejere af bolværksstrækningen eller dele heraf forpligter sig til at vedligeholde kajindfatningerne i en sådan stand, at der ikke kan trænge fyld ud på søterritoriet i et omfang, der kan være til gene for sejladsen i sejlløbet eller til og fra nabobolværkerne.

(...)

8. Erklæringer

(...)

8.2 Under henvisning til lovbekendtgørelse nr. 920 af 22.12.1989, som ændret ved lov nr. 388 af 06.06.1991 om sommerhuse og campering m.v., erklærer undertegnede køber hermed, at den af dette skøde omfattet ejendom skal anvendes i erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lovens § 1, idet ejendommen skal erhverves til anvendelse til opførelse af hotel, kontorer og butikker m.v.

(...)

9. Betingelser

(...)

9.2 Handlen er fra begge parters side betinget af:

(...)"

Af Den offentlige informationsserver, ois.dk, fremgår det at arealerne er beliggende i byzone.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1, 2, 3, 4, 5 og 8 skal besvares med 'ja', og spørgsmål 6 og 7 skal besvares med 'nej'.

Afgrænsningen af, hvilke former for virksomhed der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EU-domstolens fortolkning af disse regler.

Det beror på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

Til spørgsmål 1

Repræsentanten henviser til momslovens § 3 om afgiftspligtige personer. Se afsnittet 'lovgrundlag'.

Der henvises videre til

EU-dommen de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 36-41 samt 49-50. Repræsentanten fremhæver især:

"P 36. I denne forbindelse fremgår det af retspraksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed (jf. dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013, præmis 32.)

P 37. (...) Domstolen har fremhævet, at betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner (jf. i denne retning Wellcome Trust-dommen, præmis 37).

P 38. På samme måde er det forhold, at den berørte forud for overdragelsen har foranstaltet udstykning af grunden med henblik på at få en bedre samlet pris herfor, ikke i sig selv afgørende lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue.

(...)

P 50. Såfremt personen derimod med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder - som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit - skal personen betragtes som udøvende »økonomisk virksomhed« i den nævnte artikels forstand, og skal følgelig anses for en momspligtig person."

Repræsentanten henviser videre til SKM2012.242.SR , heraf fremgår bl.a.:

"Et salg af en byggegrund er momspligtig, når salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.A.3.1.4 , samt

I forlængelse af EU-dommen, de forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby og Kuc, finder Skatteministeriet, at der forligger økonomisk virksomhed med salg af fast ejendom, hvis en sælger med henblik på salg, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler. Byggemodning, der består af etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak, vand og elektricitetsforsyning mv., anses ligeledes som sådanne aktive skridt.

Det vil dog være en forudsætning, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sket over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås "indtægter af en vis varig karakter", jf. Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.3.1.4 , kan anses for opfyldt.

Ifølge EU-dommen, de forenede sager C-180/10 og 181/10, præmis 45, kan et enkelt køb/salg af et gode ikke udgøre økonomisk virksomhed medhenblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Endelig henviser repræsentanten til:

SKATs vejledning om moms ved salg af fast ejendom af 2. december 2010, afsnit 5.2. [SKAT bemærker, at denne er ajourført/ændret pr. 21. maj 2013]

"Salg af byggegrunde, som ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende levering af byggeydelser, anses for henført til privatformuen. Det betyder, at såvel private som afgiftspligtige personers salg af byggegrunde, som er erhvervet med henblik på passiv investering, ikke er omfattet af momspligten."

Repræsentanten vurderer med baggrund i ovennævnte lovgivning og praksis, at X Havn A/S ikke driver økonomisk virksomhed, som angivet i momslovens § 3 i forbindelse med salget af havnearealer på over 12.000 m².

Endvidere mener repræsentanten, med henvisning til ovennævnte praksis ikke, at havnearealet sælges af en person, der handler i egenskab af afgiftspligtig person i forbindelse med salget, idet der efter repræsentantens opfattelse ikke er tale om økonomisk virksomhed, således som dette skal fortolkes i henhold til momsloven og momssystemdirektivet.

Havnearealet kan derudover ikke anses som erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende byggeydelser.

Repræsentanten mener, at indholdet af EU-dommene C-180/10 og C-181/10, bindende svar SKM2012.242.SR , SKATs styresignal SKM2012.297.SKAT og afsnit 5.2 i SKATs vejledning om moms ved salg af fast ejendom af 2. december 2010 [SKAT bemærker, at denne er ajourført/ændret pr. 21. maj 2013], alle støtter, at X Havn A/S ikke skal opkræve moms ved salget af havnearealet på over 12.000 m². I den forbindelse er det tillagt særlig vægt, at

I denne sag er der således tale om salg af fast ejendom, som er erhvervet med henblik på en passiv investering, som ikke er omfattet af momspligten ved et efterfølgende salg.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at salget af havnearealet ikke er udtryk for økonomisk virksomhed, som beskrevet i momslovens § 3, og at et salg af havnearealet kan ske uden moms.

Til spørgsmål 2

Repræsentanten henviser til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, incl. ikrafttrædelsesbestemmelserne i LOV nr. 520, bekendtgørelsen af momsloven § 39 a, stk. 1 [nuværende § 57, stk. 1]. Se afsnittet 'lovgrundlag'.

Videre henvises der til SKATs vejledning om moms ved salg af fast ejendom af 2. december 2010, afsnit 1.2. [SKAT bemærker, at dette afsnit er 'fast ejendom' ændret til 'bygninger' i den ajourførte udgave af 21. maj 2013]. Repræsentanten fremhæver især:

"(...)

Som fast ejendom anses således tillige parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg, samt havneanlæg.

(...)"

Endelig henvises til et bindende svar fra Skatterådet fra 2009, der ikke er offentliggjort:

"Som bygninger og bygningsbestanddele anses alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden, idet omfang de er beregnet til varig forbliven på stedet, jf. Vurderingsvejledningen 2009-1, afsnit A.4.2.

Det er SKATs opfattelse, at den omhandlede ejendom ikke kan anses for ubebygget.

Det er herved lagt vægt på, at konstruktionen har en værdi af ca. (y) mil. kr. og er udført i cement og stål. Der er endvidere lagt vægt på, at spørger i forbindelse med afskrivning af bolværk har behandlet det som en bygning efter afskrivningslovens § 17, jf. § 14, idet der er afskrevet med 4 % af anskaffelsessummen."

Der er repræsentantens opfattelse, at det samlede salg af de omhandlede ca. 12.000 m² skal anses for salg af en gammel bygning

I denne vurdering er henset til følgende:

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at salget af havnearealet er salg af gamle bygninger, som er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Til spørgsmål 3

Vedrører salg af det samlede areal på over 12.000 m².

Repræsentanten henviser til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., samt til Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.4.5.3 . Se afsnittet 'lovgrundlag'.

Det er repræsentantens opfattelse, at salget af de over 12.000 m² samlet set skal anses som en delvis virksomhedsoverdragelse.

Der er således tale om overdragelse af et areal, der har været anvendt til udlejning til 2 virksomheder, der har bygget på det lejede jordstykke samt udlejning af den på arealet beliggende restaurationsbygning. Spørger har opkrævet og indbetalt moms af disse udlejninger.

Udlejning af jordarealerne og restaurationsbygningen er anmeldt som omfattet af spørgers frivillige momsregistrering.

Alle indgåede lejekontrakter skal ifølge det betingede skøde videreføres af køber. Det må altså forudsættes, at køber fortsætter udlejningen af arealerne og restaurationsbygningen med opkrævning af moms. Køber har oplyst at denne har opnået tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af de omhandlede arealer og bygning.

På denne baggrund er det repræsentantens opfattelse, at spørgers salg af havnearealet skal anses for at være en delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt..

Til Spørgsmål 4

Vedrører salg af matr. nr. 'a'.

Repræsentanten har samme argumentation som til spørgsmål 3.

Repræsentanten er af den opfattelse, at når de indgåede lejekontrakter ifølge det betingede skøde videreføres af køber, fortsætter køber dermed udlejningen af arealet. Som en følge deraf vil salget være omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt..

Til spørgsmål 5

Vedrører salg af del af matr. nr. 'c'.

Repræsentanten har samme argumentation som til spørgsmål 3.

Repræsentanten er af den opfattelse, at når de indgåede lejekontrakter ifølge det betingede skøde videreføres af køber, fortsætter køber dermed udlejningen af arealet. Som en følge deraf vil salget være omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt..

Spørgers høringssvar til spørgsmål 3,4 og 5

Repræsentanten er af den opfattelse, at kriteriet om, at køber viderefører den overdragne virksomhed, jf. momslovens § 8, stk. 1, nr. 3, er opfyldt i denne sag, idet udlejningsvirksomheden af henholdsvis grundarealer samt restaurationsbygning utvivlsomt er videreført af køber.

At der af det betingede skøde punkt 9.2 fremgår, at handlen er betinget af, at der vedtages en lokalplan, der muliggør nyopførelse af yderligere byggeri på arealet, er ikke ensbetydende med, at køber ikke der ud over viderefører udlejningsvirksomhederne på det samlede areal.

Dette bestyrkes, efter repræsentantens opfattelse, af det faktum, at der på arealet er beliggende bygninger som er ejet af 3. mand (virksomheder), som ikke bare kan nedrives af køber, selvom lokalplan vedtages, idet der jf. de overdragne lejekontrakter er mindst 6 måneders opsigelse. Køber må derfor som udgangspunkt fortsætte udlejningen af grundarealet til ejeren af bygningen. En ændring af dette forhold ville nødvendiggøre, at køber udfærdigede et selvstændigt aftalegrundlag med ejer af bygningerne. En sådan evt. fremtidig aftale med 3. mand kan efter repræsentantens opfattelse ikke have betydning for aftalegrundlaget mellem X Havn og køber af arealet.

Dele af arealet har således utvivlsomt været anvendt af X Havn til udlejning af henholdsvis jordstykker hvor 3. mand har bygget egen bygning, samt udlejning af restaurationsbygning med tilhørende udenoms areal. Disse lejekontrakter er videreført af køber siden overdragelsen, hvorfor køber utvivlsomt har drevet udlejningsvirksomhed med det overtagne areal, foreløbig nu flere måneder. Flere af lejekontrakterne vil også efter en vedtagelse af en lokalplan blive videreført helt eller delvis da det kræver indvirkning af 3. mand at ændre på dette.

SKAT har i sin indstilling helt bortset fra det faktum, at der foregår udlejning til 3. mand, der ikke nødvendigvis hverken skal eller kan ophøre med vedtagelsen af en lokalplan. Arealet er så stort at opførelsen af hotel, kontor eller boliger ikke pr. definition medfører, at andre bygninger skal nedrives.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at der i hvert fald for så vidt angår matr. nr. 'a' og matr. nr. 'c', er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. idet X Havn har drevet momspligtig udlejningsvirksomhed på arealet, og køber har fortsat denne momspligtige udlejningsvirksomhed jf. bestemmelserne i skødet om overtagelse af lejekontrakter.

At der arbejdes på en lokalplan der muliggør yderligere udnyttelse af arealet, kan ikke ændre dette faktum. Ligeledes kan en evt. fremtidig aftale med ejerne af bygningerne på dele af arealet om ophør af deres mulighed for at leje arealet af køber, heller ikke have betydning for X Havns momsmæssige behandling af salget.

I den forbindelse vil repræsentanten tillige henlede opmærksomheden på, at der i det betingede skøde ikke er fastsat nogen dato for opfyldelse af betingelserne i punkt 9, hvorfor disse reelt ikke har nogen afgørende betydning for overdragelsen, men alene er en sikring af, at hvis der ikke muliggøres hoteldrift eller andet på arealet ud over anvendelsen af de på arealet beliggende virksomheder, er området ikke attraktivt for køber, og X Havn skal derfor sikre, at arealet tilbageføres til X Havn, idet arealet stadig skal sikres at kunne anvendes til havnetrafik, ligesom X Havn skal sikre, at bolværk og kajindfatninger vedligeholdes i en sådan stand, at de ikke trænger fyld ud i søterritoriet som vil være til gene for sejladsen i sejlløbet.

Til spørgsmål 6

I henhold til momsloven er salg af fast ejendom som udgangspunkt momsfrit. Flere betingelser skal være opfyldt for, at salg af fast ejendom er momspligtig.

En af betingelserne er, at der er tale om salg af enten en ny bygning, væsentlig ombygget bygning eller en byggegrund/selvstændigt salg af en bebygget grund.

Repræsentanten henviser til momslovens § 13 stk. 1, nr. 9.

Efter repræsentantens vurdering er salget af matr. nr. 'a', hvorpå er beliggende bygning ejet af 3. mand momspligtig.

Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende:

Til spørgsmål 7

Repræsentanten henviser til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, samt SKATs vejledning "Moms ved salg af nye bygninger og byggegrunde" af 2. december 2010, afsnit 2.0.1 [SKAT bemærker, at dette afsnit ikke er ændret i den ajourførte udgave af 21. maj 2013], om byggegrunde.

Efter repræsentantens vurdering er salget af knap 1.000 m² af matrikel nr. 'b' momspligtigt.

Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende:

Til spørgsmål 8

Repræsentanten henviser til samme lovgrundlag og praksis som i spørgsmål 2.

Med henvisning til ovennævnte lovgivning og praksis er det repræsentantens opfattelse, at spørgers salg af over 11.000 m² af matr. nr. 'c', hvorpå er beliggende restaurationsbygning ejet af spørger, bolværk langs hele havnekanten ejet af spørger samt bygninger ejet af 3. mand, ikke er momspligtigt.

I denne vurdering er henset til følgende:

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at salget af del af matr. nr. 'c' på over 11.000 m² er salg af gamle bygninger med tilhørende grund, som er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Spørgers høringssvar til spørgsmål 2 og 8

På trods af, at SKAT er enig med spørger om, at der eksisterer gammelt byggeri på arealet, indstilles det, at overdragelsen skal anses som et grundsalg. SKAT henviser til, at køber erhverver arealet med henblik på opførelse af hotel, kontorer og butikker mv..

Som beskrevet under spørgers høringssvar til spørgsmål 3, 4 og 5 er der ikke tale om, at det eksisterende byggeri der overtages i forbindelse med overdragelsen skal nedrives. Særligt henvises her til at det specifikt i henhold til det betingede skødes punkt 2 tydligt fremgår, at fremtidige ejere af arealet er forpligtet til at sikre og vedlige holde de på arealet eksisterende bygninger i form af bolværk og kajindfatninger. Dette betyder, at køber og fremtidige ejere uanset at en ny lokalplan evt. muliggør ekstra byggeri på området, aldrig kan nedrive og fjerne de på arealet eksisterende bygninger bestående af bolværker og kajindfatninger.

At en lokalplan evt. tillader at der opføres yderligere bygninger på området, kan efter repræsentantens opfattelse ikke begrunde, at forholdet ikke kan og skal anses som en overdragelse af gamle bygninger med tilhørende grund, når det som i denne sag ligger helt fast, at det ikke vil være muligt for en køber at fjerne eksisterende bygninger.

En fortolkning som den SKAT giver udtryk for i indstillingen, ville efter repræsentantens opfattelse tillige give den noget uhensigtsmæssige fortolkning af bestemmelserne, at hvis der på en ejendom, hvor der er et eksisterende byggeri, i henhold til eksisterende eller fremtidig lokalplan er mulighed for at opføre yderligere byggeri (evt. også bare fordi den tilladte byggeprocent ikke er udnyttet), så vil et salg af en sådan gammel bygning altid blive momspligtigt, hvis køber gør brug af muligheden for at opføre yderligere bygninger på grunden. Dette er efter vores opfattelse en væsentlig udvidet fortolkning, som der ikke er hjemmel til i bestemmelserne.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1, og 2:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. som afgiftspligtig person anses endvidere:

(...)

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Den bagvedliggende bestemmelse i

momssystemdirektivet (2006/112/EF) artikel 9, stk. 1:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 8, stk. 1:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. (...)"

Den bagvedliggende bestemmelse for momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt. er

momssystemdirektivets artikel 19:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted."

Momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b)Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(...)"

Bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 1:

"Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning."

Bekendtgørelsen til momsloven § 59, stk. 1:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse."

EU-Domstolens dom, de forenede sager C-180/10 og C-181/10

Se under 'Spørgers opfattelse, vedrørende spørgsmål 1'.

EU-Domstolens dom, sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel

Woningstichting Maasdriel indgik i denne sag en købsaftale om et grundstykke, hvorpå der lå en eksisterende bygning samt en p-plads. Af købsaftalen fremgik, at sælger skulle nedrive bygningen og fjerne p-pladsen. På overdragelsestidspunktet var bygningen nedrevet, men p-pladsen stadig i brug, og køber havde endnu ikke fået en byggetilladelse.

Det var Woningstichtings hensigt at opføre bolig/erhverv/p-pladser, selskabet mente således, at de erhvervede en byggegrund. Myndighederne fandt ikke, at købet vedrørte en byggegrund, da den nederlandske lov definerede en byggegrund som et areal, der er byggemodnet og ikke anså nedrivning som byggemodning mv.

EU-Domstolen bemærker, at medlemsstaterne ved definition af byggegrunde er forpligtede til at iagttage formålet med momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er, at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. (præmis 30).

Det fremgår af præmis 31, at af hensyn til princippet om afgiftsneutralitet

"er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition."

EU-Domstolen konkluderer i præmis 36, at

"Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), sammenholdt med direktivets artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at momsfritagelsen efter den førstnævnte bestemmelse ikke omfatter en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i levering af en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning, selv når det på tidspunktet for denne levering ud over nedrivningen ikke var foretaget nogen byggemodning af grunden, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af denne transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på dette tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve." (SKATs fremhævelse)

EU-Domstolens dom, sag C-497/01, Zita Modes Sárl

I sag C-497/01, Zita Modes Sárl, fastslog EU-domstolen i præmis 44-46, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led, skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2013.231.SR

Skatterådet anså overdragelse af et havneareal fra en havn, der styres af en kommune, som momspligtigt. Kommunen blev anset for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, da arealerne havde været anvendt som led i kommunens drift af havnen, og således været anvendt til brug for kommunens momspligtige virksomhed.

SKM2013.215.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om salg af en gammel bygning, men i stedet salg af en byggegrund, idet sælger inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, havde ansøgt om byggetilladelse, havde opsagt ejendommens lejemål, samt at det fremgik af købsaftalen, at ejendommen af køber blev erhvervet medhenblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

SKM2013.49.SR

Skatterådet anså salg af et grundareal fra en landbrugsbedrift til brug for andet erhverv for momspligtigt. Dette blev begrundet med at det frasolgte areal hidtil havde været anvendt i forbindelse med den momspligtige drift. Da landbrugspligten bortfaldt ved salget ville arealet i princippet kunne bebygges, hvorfor det momsmæssigt blev anset som en byggegrund.

SKM2012.718.SR

Et ejendomsselskabs salg af en grund med 4 bygninger var at anse som salg af en byggegrund, idet det direkte af overdragelsesaftalen fremgik, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri.

SKM2012.242.SR

Skatterådet afgør, at et investeringsselskab kan sælge en grund uden moms, når det oprindelige hus er erhvervet med henblik på udlejning, men efterfølgende er blevet revet ned.

Det er i afgørelsen tillagt vægt, at der kun vil ske salg af en enkelt ejendom, og at et enkeltstående salg ikke opfylder kriteriet om indtægter af en vis varig karakter, ligesom det er tillagt vægt, at hverken selskabet eller dets hovedaktionær udøver aktiviteter, der er omfattet af momsloven, og ikke tidligere har udøvet virksomhed vedrørende ejendomssalg mv.

SKM2012.263.SR

Skatterådet afgør, at levering af en byggegrund fra en momsregistreret automobilvirksomhed, er momspligtig. Det blev ved besvarelsen tillagt vægt, at byggegrunden havde været anvendt til brug for sælgerens momsregistrerede automobilvirksomhed.

SKM2011.6.SR

Skatterådet afgjorde, at byggemomsens praksis mht. at anse "påbegyndelse af støbning af fundament" som afgørende element anvendes, når det skal afgøres, om et byggeri er påbegyndt, og dermed om en fast ejendom pr. 1. januar 2011 momsmæssigt skal anses som en byggegrund eller en bygning.

Når en byggegrund efter lokalplanen er udlagt til helårsboligbebyggelse, anser Skatterådet ikke byggeriet for påbegyndt, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelse af en garage eller et udhus.

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.4.5.3

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning ikke er økonomisk virksomhed.

Begrundelse

Det er oplyst at X kommune ejer over 98 % af X Havn A/S (selskabet), og at selskabet overtog de egentlige havneaktiviteter i forbindelse med et apportindskud fra kommunen i form af bolværker, bygninger, landarealer i 2000.

Ifølge selskabets vedtægter er formålet udelukkende at udøve havnerelaterede aktiviteter i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Videre fremgår det, at formålet er at fremme miljørigtige transportløsninger og i et samspil med lokalsamfundet på forretningsmæssigt grundlag at drive havnevirksomhed.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Levering af ydelser i havne er at anse som økonomisk virksomhed, og leverandøren af havnedriftsydelserne vil være at anse som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, uanset om leverandøren er en offentligretlig eller anden juridisk eller fysisk person. Se også SKM2013.231.SR .

Det har ikke betydning for denne vurdering, at havnedriften leveres af et af kommunen ejet selskab (over 98 %), hvori samme kommune har indskudt bolværker, bygninger, landarealer samtidig med, at selskabet overtager de egentlige havneaktiviteter.

Selskabet kan ikke anses for at eje de indskudte aktiver, som en "personlig ejendom", der ikke vedrører den momspligtige havnedrift, da disse, herunder grundarealerne, jo netop anvendes som led i den momspligtige havnedrift, der efter vedtægterne er selskabets formål.

En afgiftspligtig persons salg af en fast ejendom, som har været anvendt til brug for den pågældende persons momsregistrerede aktiviteter, anses for at være momspligtigt. Det gælder f.eks. en virksomheds salg af en domicilejendom (med eventuel tilhørende jord) og frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af den pågældende faste ejendom til brug for den momspligtige økonomiske virksomhed. Se SKM2013.49.SR og SKM2012.263.SR .

SKM2012.242.SR , som repræsentanten henviser til, er i denne forbindelse ikke relevant, da denne vedrører et holdingselskab, hvor aktiviteten bestod af (momsfritaget) passiv investering i børsnoterede værdipapirer. Det pågældende selskab havde undtagelsesvis havde købt et parcelhus med henblik på udlejning, men blev nødsaget til at rive huset ned, og valgte herefter at sælge byggegrunden. Den pågældende ejendom blev aldrig udnyttet i forbindelse med momspligtige aktiviteter, endvidere var der tale om et enkeltstående køb og salg, hvorfor handlen ikke kunne blive klassificeret som en momspligtig aktivitet.

Der er oplyst, at selskabet har været frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom i forbindelse med erhvervsmæssig udlejning af matr. nr. 'a' og den del af matr. nr. 'c', der sælges, samt at selskabet har opkrævet moms af lejen.

Der er endvidere oplyst at den del af matr. nr. 'b', der sælges, har fremstået som et åbent ubebygget areal. Dette areal anses for at være en del af det samlede havneareal.

Det er derfor SKATs opfattelse, at hele det pågældende areal på over 12.000 m², har været anvendt til brug for selskabets momsregistrerede aktiviteter i forbindelse med havnedrift og udlejning.

Spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning er derfor at anse som økonomisk virksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 3, 4 og 5

Det ønskes bekræftet, at spørgers samlede salg af over 12.000 m², er omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og hvis ikke, om salg af matr.nr. 'a' henholdsvis del af matr.nr. 'c' vil være omfattet.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D.A.4.5.3 , at Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Det er en betingelse for momsfriheden, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Ifølge C-497/01, Zita Modes Sárl, er det ikke et krav, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom det heller ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

I følge det betingede skøde punkt 1.4, er lejekontrakten for såvel matr.nr. 'a' som for matr.nr. 'c' overgået til køber på overdragelsesdagen. Videre fremgår det under punkt 1.6, at sælger er indforstået med aktivt at medvirke til at fremme vedtagelsen af en ny lokalplan, der muliggør opførelse af kontorer mv. på den overdragne ejendom, under punkt 8.2, erklærer køber, at ejendommen skal erhverves til anvendelse til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv. og endelig er handlen, jf. punkt 9.2, fra begge parters side, betinget af, at der vedtages en lokalplan, der muliggør bebyggelse.

Det sælgende selskab anvender arealet i forbindelse med sine momspligtige aktiviteter, der dels udgør havnedrift og dels udgør erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

Det betingede skøde, punkt 1.6, 8.2 og 9.2 bekræfter, at det ikke er købers hensigt, at videreføre sælgers momspligtige virksomhed, men i stedet at anvende det pågældende areal til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv.

At lejekontrakterne i forbindelse med udlejning overgår til køber, er derfor ikke ensbetydende med, at køber har til hensigt selv at fortsætte driften af udlejningsvirksomheden, eller at udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3 .

På baggrund heraf anses hverken salget af det samlede areal på over 12.000 m², eller salget af matr.nr. 'a' eller salg af del af matr.nr. 'c' hver for sig, at være omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt..

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

Det er spørgers opfattelse, at det, at der af det betingede skøde punkt 9.2 fremgår, at handlen er betinget af, at der vedtages en lokalplan, der muliggør nyopførelse af yderligere byggeri på arealet, ikke er ensbetydende med, at køber ikke samtidig hermed også viderefører udlejningsvirksomhederne på det samlede areal.

Spørger bemærker, at SKAT i sin indstilling helt har set bort fra det faktum, at der foregår udlejning til 3. mand, der ikke nødvendigvis hverken skal eller kan ophøre med vedtagelsen af en lokalplan. Arealet er så stort, at opførelse af hotel, kontor eller boliger ikke pr. definition medfører at andre bygninger skal nedrives.

På X Kommunes hjemmeside findes der en 'Startredegørelse' fra 2012, der vedrører det i denne anmodning omhandlende areal. En startredegørelse er den officielle igangsætning af lokalplanarbejdet, og beskriver i korte træk det konkrete projekt, der ligger til grund for, at en bygherre har ønsket at få udarbejdet en lokalplan. Startredegørelsen udarbejdes af Teknik- og Miljøforvaltningen, der også indstiller en anbefaling til forelæggelse i Teknik- og Miljøudvalget.

Af Teknik- og Miljøudvalget beslutningsprotokol af (dato) 2012 hhv. (dato) 2013, fremgår, at udvalget på møde den (dato) 2012 godkendte startredegørelsen, dog med forbehold for resultaterne af forskellige analyser. På mødet den (dato) 2013, efter afklaring af nogle af analyserne (kulturmiljø, detailhandelsanalyse, trafikbelastning), anbefalede udvalget byrådet at gå videre med idéen.

Af startredegørelsen fremgår bl.a. af projektet:

Den nye ejer har fremsendt et forslag til bebyggelse og disponering af arealet samt et udkast til en lokalplan. (...)

Videre fremgår, at de fremsendte forslag omfatter z bygningsvolumener, hvoraf de fleste er placeret ud mod vandet, et flere-etages bolig- og kontorbyggeri og ved siden heraf et flere-etages hotel samt en restaurant i én etage. Bagved og i forlængelse af den eksisterende bebyggelse foreslås en dagligvarebutik i én etage. (...)

Ejeren har, ifølge startredegørelsen, mundtligt tilkendegivet, at forslaget til bebyggelsesplan er hans udspil, men at han er villig til at indgå i dialog om disponering af området samt udformning af bebyggelse og byrum, forudsat at den ønskede byggemulighed tilgodeses.

Af startredegørelsen fremgår også tegninger af, hvordan projektet vil tage sig ud fra havnefronten, samt et rids, hvoraf bygningernes placering fremgår. (To af de planlagte bygninger er placeret der, hvor de eksisterende bygninger er beliggende).

Endelig fremgår det, at:

"For en god ordens skyld skal der gøres opmærksom på, at gennemførelse af ansøgers projekt kræver nedrivning af eksisterende bygninger på området."

Selvom lejekontrakterne vedrørende matr. nr. 'a' og matr. nr. 'c' i forbindelse med salget af arealet overdrages til køber, finder SKAT ikke, at dette kan anses som en virksomhedsoverdragelse i overensstemmelse medmomslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Som ovenfor nævnt, bekræfter ikke alene det betingede skøde, punkt 1.6, 8.2 og 9.2, men også det i startredegørelsen anførte, at det ikke på noget tidspunkt har været købers hensigt at videreføre X Havn A/S's momspligtige udlejningsvirksomhed.

På denne bagrund finder SKAT ikke, at spørgers repræsentants bemærkninger giver anledning til ændring af SKATs indstilling til spørgsmål 3, 4 og 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3, 4 og 5 besvares med "nej".

Spørgsmål 6, 7, 8 og 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning er momsfritaget, og hvis ikke, om salg af de 3 matr. nr. hver især er momsfritagne.

Ifølge momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 er levering af fast ejendom fritaget fra moms, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde og særskilt levering af bebyggede grunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Ifølge bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, § 2 finder § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, når byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Bygninger opført før denne dato, anses som momsfritagne "gamle" bygninger.

Ved en bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås bl.a., ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 1, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til.

Ved en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, forstås, ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 59, stk. 1, et ubebygget areal som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Spørgsmål 6

- Matr.nr. 'a'

Det er oplyst, at matr.nr. 'a' har været udlejet til 3. mand, der har opført en bygning på grundstykket, salget vedrører således særskilt levering af en bebygget grund.

Det er videre oplyst, at selskabet i den forbindelse har været frivillig registreret for udlejning af fast ejendom samt, at selskabet har opkrævet moms ved lejemålet.

SKAT er herefter af den opfattelse, at salg af matr.nr. 'a' skal anses som særskilt levering af en bebygget grund, der har været anvendt i sælgers momspligtige udlejningsvirksomhed.

Salget af matr. nr. 'a', vil derfor ikke være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "nej".

Spørgsmål 7

- Del af matr.nr. 'b'

Det er oplyst, at den del af matr. nr. 'b', der sælges, er et åbent ubebygget areal. Endvidere fremgår det af sagen, at arealet har været anvendt i selskabets momspligtige havnedrift til bl.a. godsoplag.

SKAT er herefter af den opfattelse at salg af del af matr. nr. 'b', skal anses som levering af en byggegrund, idet der er tale om et ubebygget areal som efter lov om planlægning er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Da arealet har været anvendt i selskabets momspligtige virksomhed, vil salget af del af matr.nr. 'b' ikke være momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 59. Se SKM2013.49.SR og SKM2012.263.SR .

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "nej".

Spørgsmål 8

- Del af matr. nr. 'c'

Det er oplyst, at der på den del af matr. nr. 'c', der sælges, er beliggende:

  1. En restaurationsbygning, der har været udlejet. Selskabet har i den forbindelse været frivillig registreret for udlejning af fast ejendom, og selskabet har opkrævet moms ved lejemålet,
  2. bygninger opført af en lejer og således ejet af 3. mand,
  3. bolværk langs hele havnekanten.

Ad a. Restaurationsbygning

Det er oplyst, at restaurationsbygningen er opført før den 1. januar 2011, hvorfor den som udgangspunkt vil blive anset som en "gammel" bygning.

Af SKM2013.215.SR fremgår, at hvis det er aftalt, at en bygning skal nedrives af sælger, eller det fremgår af købsaftalen, at bygningen erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund. Samme praksis fremgår af SKM2012.416.SR , SKM2010.745.SR og SKM2012.718.SR , i sidstnævnte fremgik det direkte af overdragelsesaftalen, at ejendommen blev erhvervet af køber med henblik på nedrivning samt opførelse af et nyt byggeri.

Af det betingede skøde, fremgår det under punkt 8.2, at køber erklærer, at ejendommen skal erhverves til anvendelse til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv.. Videre fremgår det under punkt 9.2, at handlen er betinget af, at der endeligt vedtages en lokalplan med en relativ høj bebyggelsesprocent, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik herunder en dagligvareforretning.

På denne baggrund er SKAT er af den opfattelse, at salg af del af mat.nr. 'c', skal anses som salg af en byggegrund, da det af det betingede skøde fremgår, at køber erhverver arealet med henblik på opførelse af et nyt byggeri, og ikke med henblik på anvendelse af den eksisterende bygning.

Ad b. Bygninger ejet af 3. mand

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 6.

Ad c. Bolværk

Det er oplyst, at der langs hele havnekanten er opført bolværk.

Ved en bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås bl.a., ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 1, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til.

Ved fast ejendom forstås bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) samt grundarealet med andre grundfaste konstruktioner.

Som "bygninger" anses desuden parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg samt havneanlæg.

Bolværket er som havneanlæg derfor at anse som en bygning.

Ved en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, forstås, ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 59, stk. 1, et ubebygget areal som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Hvis leveringen imidlertid sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen dog anses for levering af en byggegrund.

Hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger, eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund. Se bl.a. SKM2013.215.SR og SKM2012.718.SR , samt 'Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde af 21. maj 2013, afsnit 2.2 om 'Gamle bygninger med tilhørende grund''.

Af momenter, som enkeltvis eller sammenlagt kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund, kan f. eks. være bebyggelsens karakter ("skur") eller ejendommens tidligere anvendelse og karakter (f.eks. en "lade" til opbevaring, og som ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse).

Hvis det herefter må lægges til grund, at leveringen er sket med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen anses for levering af en byggegrund.

I SKM2011.6.SR fandt Skatterådet, at et byggeri ikke blev anset for påbegyndt før 1. januar 2011, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelsen af en garage eller et udhus, når den pågældende byggegrund efter lokalplanen var udlagt til helårsboligbebyggelse.

Af det betingede skøde fremgår det under punkt 8.2, at køber erklærer, at ejendommen skal erhverves til anvendelse til opførelse af hotel, kontorer og butikker mv.. Videre fremgår det under punkt 9.2, at handlen er betinget af, at der endeligt vedtages en lokalplan med en relativ høj bebyggelsesprocent, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik herunder en dagligvareforretning.

Da handlen således er betinget af, at der vedtages en lokalplan, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik, kan det lægges til grund, at leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning. At der på arealet allerede eksisterer et bolværk, har ingen indflydelse på, at arealet efter lokalplanen er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

SKAT bemærker at det ikke-offentliggjorte bindende svar fra Skatterådet, som repræsentanten henviser til, vedrører et spørgsmål om, hvorvidt et mageskifte kan ske skattefrit i overensstemmelse med bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2.

Den pågældende afgørelse er derfor ikke relevant i henhold til momsreglerne, idet de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i momssystemdirektivet, efter EU praksis, skal fortolkes strengt, da disse udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder og enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Se bl.a. sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 25.

I EU-Domstolens sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, bemærker domstolen i præmis 31, at af hensyn til princippet om afgiftsneutralitet er det nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition af en byggegrund. Videre konkluderer domstolen i præmis 36, at levering af en grund, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter (forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer), fremgår, at den omhandlede grund på transaktionstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget, ikke vil være omfattet af momsfritagelsen.

På denne baggrund er SKAT af den opfattelse at salg af del af matr. nr. 'c', skal anses som salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 59.

Salget af del af matr. nr. 'c' vil derfor ikke være momsfritaget.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

SKAT er enig med spørgers repræsentant i at bolværket på matr. nr. 'c' er at anse som en eksisterende bygning, jf. ovenfor.

Ifølge den ovenfor i 'Ad c. Bolværk' anførte praksis, kan momenter, som enkeltvis eller sammenlagt tillægges vægt, ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund, f.eks. være bebyggelsens karakter ("skur"), eller ejendommens tidligere anvendelse og karakter (f.eks. en "lade" til opbevaring, og som ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse).

Skødet er betinget af, at der endeligt vedtages en lokalplan, der muliggør opførelse af hotel/kontor/bolig/butik. Et bolværk, der befæstiger havnefronten, anses i denne forbindelse hverken for at have karakter af eller anvendelsesmulighed som hotel/kontor/bolig/butik, som arealet betinges udlagt til. Bolværket tjener alene det formål at befæstige arealet så fyld ikke kan trænge ud i søterritoriet.

Hvis dette ikke er tilfældet, ville et hvert areal, hvorpå der eksempelvis er anlagt - selv det mindste stykke - vej aldrig kunne anses som en byggegrund, fordi vejen ville blive anset som en grundfast konstruktion, og i lighed med havneanlæg dermed også anses som "bygninger".

Hvis bebyggelsens karakter ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse - der fremgår af såvel det betingede skøde som startredegørelsen for arealet - og leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, må leveringen skulle anses for levering af en byggegrund, set i lyset af princippet om afgiftsneutraliteten, hvor det alene er ubebyggede grunde der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, der kan være omfattet af momsfritagelsen, jf. C-543/11.

På denne bagrund finder SKAT ikke, at spørgers repræsentants bemærkninger giver anledning til ændring af SKATs indstilling til spørgsmål 8.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

- Det samlede areal

Det ønskes bekræftet, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning er momsfritaget.

Der henvises til besvarelsen under spørgsmål 6, 7 og 8, hvori der tages stilling til den momsmæssige behandling af hver af de tre matrikler, der udgør det samlede areal på over 12.000 m².

Da SKAT finder, at salg af samtlige tre matrikler, matr.nr. 'a', del af 'b' og del af 'c', er at anse som salg af byggegrunde, vil det samlede salg være ligeså, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 59.

Salget af det samlede areal vil derfor ikke være momsfritaget.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.