Dokumentets metadata

Brugtmomsordningen - motorkøretøjer - skønsmæssig forhøjelse

Sagen angik en forhøjelse af skatteyderens momstilsvar for 2007, herunder navnlig om sagsøgeren var berettiget til at benytte brugtmomsordningen. Skatteyderen drev virksomhed med køb og salg af brugte biler.Der var under sagen enighed om, at skattemyndighederne havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens momstilsvar for 2007. Spørgsmålet i sagen var herefter, om skatteyderen efterfølgende havde udbedret sit regnskabsgrundlag i en sådan grad, at brugtmomsordningen alligevel fandt anvendelse, og om det af skattemyndighederne udøvede skøn over udeholdt omsætning på baggrund af manglende dags dato kvitteringer kunne tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller foretaget på et ufuldstændigt grundlag.Efter karakteren og omfanget af manglerne ved skatteyderens regnskabs- og bilagsmateriale, sammenholdt med oplysningerne om de fakturaer, som skatteyderen efterfølgende havde udstedt til sine kunder, hvoraf alene nogle var underskrevet, fandt retten ikke, at skatteyderen havde godtgjort eller sandsynligt, at han opfyldte betingelserne for at bruge brugtmomsordningen i 2007.På baggrund af antallet af manglende dags dato kvitteringer og efter skatteyderens egen forklaring om anvendelsen heraf, fandt retten heller ikke, at skatteyderen havde løftet bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelser af momstilsvaret var åbenbart urimelige eller hvilede på et forkert grundlag.Endelig henviste retten til, at skattemyndighederne efter sagens karakter og omstændigheder havde haft en betydelig frihed ved den skønsmæssige ansættelse.Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A
(Advokat Stinne Richter Berg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv.fm. Morten Hyldgaard Schulz)

Afsagt af byretsdommer

B. Fusager

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om forhøjelse af As momstilsvar for 2007, og herunder navnlig om As benyttelse af brugtmomsordningen. Indtil den 1. januar 2008 drev A i personligt regi under navnet H1x virksomhed med køb og salg af brugte biler.

A har efter sin endelige påstand principalt påstået, at forhøjelserne af hans momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2007 nedsættes til 159.370 kr.

A har subsidiært påstået, at forhøjelserne af hans momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2007 nedsættes med et af retten skønsmæssigt fastsat beløb.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ved Landsskatterettens kendelse af 25. juni 2012 blev As momstilsvar for 1. kvartal 2007 forhøjet med 610.795 kr., og ved Landsskatterettens kendelse af samme dag blev As momstilsvar for 2., 3., og 4. kvartal 2007 forhøjet med 1.821.518 kr.

I Landsskatterettens kendelse vedrørende As momstilsvar for 1. kvartal 2007 hedder det blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har skønsmæssigt forhøjet virksomhedens salgsmoms med 602.334 kr. for 1. kvartal 2007.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 136.269 kr.

SKAT har forhøjet virksomhedens salgsmoms med 26.225 kr. vedrørende salg af biler ved OB.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 5.345 kr.

SKAT har forhøjet virksomhedens salgsmoms med 5.250 kr. vedrørende salg af bil ved MM.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 1.050 kr.

Landsskatteretten forhøjer virksomhedens momstilsvar med 38.000 kr. vedrørende handler gennem Autocom.dk.

Landsskatteretten forhøjer virksomhedens momstilsvar med 21.650 kr. vedrørende handler gennem Bilbørs Århus.

Landsskatteretten forhøjer virksomhedens momstilsvar med 60.000 kr. i forbindelse med manglende dags dato kvitteringer.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft telefonisk kontormøde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren har drevet virksomheden H1x i personligt regi med CVR-nr. ...a indtil 1. januar 2008. Virksomheden bliver herefter drevet i selskabet H1 ApS med CVR-nr. ...b. Klagerens adresse er ...1.

Virksomheden beskæftiger sig med køb og salg af brugte biler, og drives primært fra klagerens bopæl. Herudover har klageren lejet lokaler hos MC. Klageren har ikke ansat personale.

Ifølge "Bilregnskab 2007 - H1x " har klageren i 2007 beregnet salgsmoms efter reglerne for brugtmoms i de tilfælde, hvor bilhandlerne har udvist en fortjeneste.

Klageren har opgjort følgende momstilsvar for 1. kvartal 2007 (virksomheden har opgjort momstilsvaret kvartalsvist):

SKAT har oplyst, at der ikke er ført et afstemt kasseregnskab. Der er ikke anvendt salgsfakturaer. Som dokumentation for køb og salg af biler i virksomheden, foreligger der slutsedler og/eller dags dato bilag. På flere dags dato kvitteringer kan personerne ikke identificeres ud fra navn og / eller adresse. SKAT har i nogle tilfælde modtaget slutsedler fra 3. mand, som ikke er medtaget i bogføringsmaterialet. I forbindelse med skattesagen har klageren indsendt 12 supplerende afregningsbilag. For Landsskatteretten er videre fremsendt kopi af rekonstruerede fakturaer som ny dokumentation for køb og salg af biler i virksomheden. En del af disse fakturaer er underskrevet af modparten.

På konto ...x klargøringsomkostninger er der bl.a. bogført salæromkostninger for virksomhedens køb og/eller salg på online bilauktion, ifølge fakturaer fra G1 A/S På fakturaerne fremgår bl.a. bilmærke, handelsdato og katalognummer.

De selvangivne køb og salg af biler, handlet online på bilauktion via G1 A/S, fremgår af slutsedler. Af slutsedlerne fremgår bl.a. navn på køber og sælger, handlet bil, bilmærke, 1. indregistreringsdato, stelnummer og auktionspris.

Katalognumre og slutseddelnumre er identiske. I nogle tilfælde er der bogført salæromkostning, hvor der ikke er bogført et køb og/eller salg af biler (slutseddel) svarende til katalognummer. SKAT har forgæves forsøgt at indhente kopi af de manglende slutsedler hos klageren. SKAT har derefter hentet kopi af slutsedlerne hos G1 A/S.

Følgende slutsedler vedrørende 1. kvartal 2007 ses ikke bogført i klagerens virksomhed:

Vedrørende slutseddel nr. ... er det oplyst, at KO har været ejer af den pågældende Passat. SKAT har modtaget oplysninger fra KO, som har oplyst, at den pågældende Passat er solgt til virksomheden, og at den indgik i en handel med en Suzuki, samt at han havde fået omkring 30.000 kr. for Passaten. Ifølge slutseddel af 27. marts 2007 har KO købt en Suzuki Vitara af virksomheden for 160.000 kr. Virksomheden har betalt 1.180 kr. for nummerplader til en Suzuki Grand Vitara, indregistreret 1. gang til KO (bilag 51, marts). Købet og salget af Passaten og købet og salget af Suzukien til KO ses ikke bogført.

I nogle tilfælde har virksomheden købt og solgt biler ifølge auktionsnotaer fra Bilbørs Århus, Dansk MobilAuktion ApS. SKAT har indhentet auktionsnotaer med virksomheden som køber og/eller sælger hos Bilbørs Århus. Sammenholdt med virksomhedens bogføring, er følgende auktionsnotaer vedrørende 1. kvartal 2007 ikke bogført:

Bilen bag auktionsnota nr. ... er købt på Autocom.dk, jf. slutseddel nr. ... . SF har oplyst, at køber betalte kontant og pressede ham i pris.

Vedrørende auktionsnota nr. ... er det oplyst, at PP har været ejer af bilen. Ifølge virksomhedens bilag 42, februar, har virksomheden solgt en Mercedes for 142.000 kr. til PP. SKAT har anset, at Audien har indgået i en byttehandel i forbindelse med køb af Mercedes.

Vedrørende auktionsnota nr. ... har SKAT konstateret, at bilen har været indregistreret med OB som ejer. Der eksisterer slutseddel af 20. februar 2007, som SKAT har indhentet hos OB (som en del af handlen køber OB en Suzuki af virksomheden - samlet pris 89.900 kr.), hvor bilen købes af virksomheden for 12.500 kr.

På konto ...y salg personbiler og konto ...x klargøringsomkostninger er der bl.a. fratrukket gebyrer for nummerplader til ind- og omregistrering af diverse biler. Følgende bilag vedrørende 1. kvartal 2007 har ikke kunnet afstemmes med salsbilag:

Ovennævnte Susuzi fremgår som tilgang hos OB den 22. februar 2007. SKAT har rettet henvendelse til OB, som har oplyst, at han har købt bilen af virksomheden. Det kan konstateres, at OB har købt bilen for 89.900 kr., jf. slutseddel af 20. februar 2007, jf. gennemgangen af auktionsnota nr. ... ovenfor. Virksomheden har ikke bogført salget. Der er dog bogført et køb af en Suzuki den 4. februar 2007 for 70.000 kr., jf. bilag 6, februar.

Ovennævnte Volvo fremgår som tilgang hos MM den 1. marts 2007. I mangel af dokumentation har SKAT skønnet, at salgsprisen har udgjort 21.000 kr., hvorfor SKAT har anset salgsmomsen til at være 25 % af 21.000 kr. = 5.250 kr.

Som oplyst ovenfor, har virksomheden som dokumentation for køb og salg af biler fremlagt slutsedler og / eller dags dato bilag. På dags dato bilagene fremgår der i flere tilfælde alene navn og / eller adresse uden nummer og / eller postnummer og by. I flere tilfælde fremgår modpartens fulde navn og adresse således ikke. I nummerserien for dags dato bilag er der anvendt følgende serier:

• Startende med nr. 20741 af 17. januar 2007 og sluttende med nr. 20749 af 28. februar 2007.
• Startende med nr. 13253 af 7. marts 2007 og sluttende med nr. 13300 af 24. september 2007.
• Startende med nr. 13801 af 7. oktober 2007 og sluttende med nr. 13809 af 10. december 2007.
• Nr. 08401 af 20. oktober 2007, nr. 08402 og nr. 08403 af 22. oktober 2007.

I bilagsmaterialet mangler dags dato bilag nr.: 20743, 20746, 20747, 13251, 13252, 13255, 13256, 13260, 13264,13265, 13267, 13270, 13274, 13275, 13276, 13280, 13282, 13283, 13285, 13286, 13288, 13289, 13292, 13293, 13295, 13296, 13299, 13802, 13804, 13805.

SKAT har ikke beregnet et privatforbrug for klageren, idet de ikke har set sig i stand til dette på det foreliggende grundlag.

SKAT varslede klageren om forhøjelsen af momstilsvaret for 1. kvartal 2007 den 7. maj 2010.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret virksomhedens moms for perioden 1. januar 2007 til 31. marts 2007 sådan:

SKAT har henvist til, at de ikke har anset, at virksomheden kan anvende reglerne for brugtmoms, da virksomheden blandt andet ikke opfylder reglerne til fakturakrav, jf. således momslovens §§ 69-71, momsbekendtgørelsens §§ 92 og 40 og SKATs Vejledning E nr. 14 af juli 2002 vedrørende brugtmoms. Derfor skal virksomheden betale moms af alle salg af bilerne i januar kvartal 2007 uanset, at virksomheden har haft tab på nogle bilhandler. SKAT har opgjort afgiftsgrundlaget til 2.725.372 kr., hvoraf SKAT har beregnet en moms på 25 % = 681.343 kr., jf. momslovens § 33.

Videre har SKAT henvist til, at da der ikke er bogført og medregnet et salg af Suzuki, varebil, årgang 2001 til OB, har SKAT anset, at virksomheden skal betale afgift af salg på 89.900 kr. med 25 % = 22.475 kr., jf. momsloven § 4 og 33. SKAT har også anset, at virksomheden skal betale moms vedrørende byttebil fra OB, da der ikke er bogført og registreret et køb af byttebil Suzuki for 12.500 kr. af OB eller af andre i det hele taget i 2007. SKAT har skønnet, at virksomheden har videresolgt bilen for minimum 15.000 kr. Virksomheden skal derfor betale afgift af salg på 15.000 kr. med 25 = 3.750 kr., jf. momslovens § 4 og 33.

Endvidere har SKAT henvist til, at da der ikke er bogført og medregnet et salg af Volvo, årgang 1993 til MM, har SKAT anset, at virksomheden skal betale afgift af salg. I mangel af dokumentation har SKAT under hensyn til bilag nr. 46 på bil af samme type, skønnet at salgsprisen har udgjort 21.000 kr. Virksomheden skal derfor betale moms af 21.000 kr. med 25 % = 5.250 kr., jf. momslovens § 4 og 33.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har i klagen af den 8. oktober 2010 henvist til, at varsling om forhøjelse af momstilsvaret er fremsendt efter udløbet af den ordinære frist for ændring af afgiftstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Agterskrivelsen er fremsendt den 7. maj 2010, og den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, for at ændre momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. marts 2007, udløb den 15. april 2010. Endvidere har repræsentanten henvist til, at den beregnede moms skulle have udgjort 20 % i stedet for 25 %.

Repræsentanten har i et supplerende indlæg af 28. oktober 2011 nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 31. marts 2007 nedsættes til det selvangivne.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klagerens momstilsvar nedsættes for perioden 1. januar 2007 til 31. marts 2007 med et skønsmæssigt fastsat beløb.

Repræsentanten har henvist til, at klageren har rekonstrueret hele sit fakturagrundlag ved at fremskaffe det materiale, som SKAT har efterspurgt. Klageren har således fået køberne til at vedstå, at der i langt hovedparten af de salg, der er foretaget i indkomståret 2007, dels har været handlet til de anførte priser, dels at køberne ikke har været pålagt moms.

Til støtte for påstandene gøres det gældende, at klageren ved at rekonstruere det underliggende bogføringsmateriale, nu opfylder betingelserne i henhold til gældende ret for handel med brugte biler, hvorfor klageren er berettiget til at anvende brugtmomsordningen. Det gøres videre gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte anvendelsen af brugtmomsordningen for samtlige biler, men at der i stedet må foretages en vurdering af det enkelte salg. Det gøres videre gældende, at det foretagne skøn over udeholdt omsætning og yderligere salgsmoms er åbenbart urimeligt og foretaget på et forkert grundlag. Repræsentanten har henvist til, at det relevante lovgrundlag vedrørende momspligtige leverancer fremgår helt overordnet af momslovens § 4, stk. 1, der lyder således:

"...

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

..."

Af momslovens § 4. stk. 1, 1. pkt. fremgår det således, at levering af en vare her i landet mod vederlag, er en momspligtig transaktion. Desuden fremgår det af momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. at der ved levering af en vare forstås overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode, det vil sige varen.

Momslovens § 4 implementerer momsdirektivets (Rådets direktiv 2006/112/ EF af 28. september 2006) artikel 14 om varer samt artikel 24, 25 og 28 om ydelser.

Pligten til at beregne moms indtræder som hovedregel, når der sker levering mod vederlag, det vil sige, når der opnås en modydelse for det leverede i form af penge eller andre værdier, der kan opgøres i penge.

Momsgrundlaget fastsættes i princippet på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, hvilket som hovedregel vil sige på leveringstidspunktet.

Opgørelsen af momsgrundlaget er nærmere reguleret i momslovens § 27-30, der lyder således:

"...

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varen eller ydelsens pris, men ikke indbefattet af afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvist sted, inden levering finder sted, eller faktura udstedes udgør afgiftsgrundlaget 80 % af det modtagne beløb.

..."

Momslovens § 27 implementerer momsdirektivets (Rådets direktiv 2006/ 112/EF af 28. september 2006) artikel 73 om vareydelser.

Hovedreglen er, at ved levering af varer, er afgiftsgrundlaget vederlaget.

Til ovennævnte hovedregel er der imidlertid med virkning fra 1. juli 1994 indført særlige regler om handel med brugte varer. Disse regler skal sikre, at der ikke betales dobbeltmoms i forbindelse med erhvervsvirksomheders køb af varer fra privatpersoner m.fl., når dette sker med henblik på videresalg.

Bestemmelserne om handel med brugte varer er fastsat i momslovens § 69-71. Grundlaget for momsregler for salg af brugte varer, findes i momssystemdirektivet artikel 311-325 og 333-341. Formålet med bestemmelserne er at undgå, at en vare, der fra det endelige forbrugertrin igen bliver bragt ind i det økonomiske kredsløb, på ny i fuldt omfang bliver pålagt moms.

Brugtmomsordningen er et tilbud til videreforhandlere af brugte varer, som de har mulighed for at benytte for at undgå at betale dobbeltmoms i tilfælde, hvor en vare eksempelvis er indkøbt fra en privat person.

Såfremt en privat person køber en ny bil, er købsmomsen ikke fradragsberettiget. Ved et senere salg af den nu brugte bil til en forhandler, skal der ikke beregnes salgsmoms. Det skal der derimod i forbindelse med forhandlerens videresalg af bilen.

Uden de særlige regler om brugtmoms skulle forhandleren beregne salgsmoms af hele salgsprisen. Herved ville der i realiteten blive betalt dobbeltafgift.

Momslovens § 69 indeholder nærmere regler for, hvornår en virksomhed kan anvende bestemmelserne om "brugtmoms". Klageren opfylder ifølge repræsentanten betingelserne i momslovens § 69 for at anvende bestemmelserne vedrørende salg af brugte varer.

I momslovens § 70 og 71 er momsgrundlaget ved salg af brugte varer reguleret.

Momslovens § 70 vedrører salg af brugte varer, mens momslovens § 71 er en særbestemmelse, der regulerer levering af brugte personkøretøjer.

Momslovens § 71, har følgende ordlyd:

"...

Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som er fastsat efter kapitel 6 og 7. Fradraget beregnes som merværdiafgiftssatsen ganget med en brøk, der i tælleren har virksomhedens købspris for køretøjet, og i nævneren har 100 med tillæg af merværdiafgiftssatsen...

..."

Bestemmelsen indeholder de nærmere regler om beregning af moms i forbindelse med videresalg af brugte biler. Bestemmelsen fastslår, at virksomheden ved levering af brugte biler kan foretage et fradrag i det beregnede momsbeløb.

Virksomheden skal som udgangspunkt beregne moms efter lovens almindelige regler. men således, at der indrømmes et fradrag i momsbeløbet.

Dette indebærer, at beregningsmetoden for videresalg af brugte personbiler, er lidt anderledes end for andre brugte varer. I stedet for moms af fortjenesten, skal der beregnes moms efter de almindelige regler, hvorefter der kan foretages et fradrag i salgsmomsen. Baggrunden for beregningsmetoden er at tage højde for, at EU-landenes momssatser er forskellige, men selve formålet med bestemmelsen er, ligesom vedrørende de andre bestemmelser vedrørende salg af brugte varer, at det alene er forhandleravancen, der betales moms af.

Momsfradrag beregnes som følger og fradrages i den beregnede salgsmoms:

Momssatsen
100 + momssatsen x indkøbspris

I henhold til momslovens § 33 udgør afgiften 25 % af momsgrundlaget, det vil sige af salgsprisen, dog således, at hvis salgsprisen er inkl. moms, så udgør denne 20 %.

I henhold til momsbekendtgørelsens § 92, bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 gælder der ud over de almindelige fakturakrav, jf. momsbekendtgørelsens § 40, særlige fakturakrav, hvis forhandleren ønsker at anvende brugtmomsordningen for personkøretøjer.

Der fremgår følgende af ordlyden i momsbekendtgørelsens § 92, stk. 1:

"...

Virksomheder, der leverer brugte varer m. v. efter reglerne i lovens §§ 70- 71, skal udstede en særskilt faktura over den pågældende leverance af brugte varer m. v. i overensstemmelse med reglerne i kapitel 11, jf. dog stk. 2 og 3.

..."

Momsbekendtgørelsens § 93, stk. 5 regulerer regnskabskravene ved levering af brugte personkøretøjer. Det fremgår af ordlyden af § 93, stk. 5:

Ved levering af brugte personmotorkøretøjer skal i regnskabet for hver enkelt køretøj angives lagernummer, beregnet afgiftsbeløb, fradrag og afgiftsbeløb efter fradrag efter reglerne i lovens § 71. Er afgiftsbeløbet efter fradrag positivt, overføres det til kontoen for udgående afgift.

I momsvejledningen 2011-2, afsnit Q.2.3.3. fremgår følgende:

"...

Virksomheder, der leverer brugte motorkøretøjer, skal således altid udstede en særskilt faktura over leverancen i overensstemmelse med reglerne i momsbekendtgørelsens kapitel 11. Af denne faktura skal det i henhold til momsbekendtgørelsens § 92, stk. 3, fremgå, at:

• varen sælges efter de særlige regler får brugte varer,
• og at momsbeløbet indeholdt i prisen ikke kan fradrages som indgående moms, for eksempel ved anførelse af inklusiv moms - ingen adgang til momsfradrag for køber.

Momsbeløb eller en angivelse af, hvordan momsbeløbet udregnes, må ikke fremgå af fakturaen, jf. momsbekendtgørelsens 92, stk. 2.

Virksomheder, der indkøber brugte personmotorkøretøjer fra registrerede virksomheder, skal være i besiddelse af ovennævnte faktura, jf. momsbekendtgørelsens § 92, stk. 6.

I de tilfælde, hvor virksomheden købte brugte motorkøretøjer fra ikke registrerede virksomheder eller privatpersoner, skal virksomheden i forbindelse med indkøbet udstede et afregningsbilag. hvorpå anføres de almindelige krav, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1.

Sælgeren skal endvidere attestere rigtigheden af oplysningerne i afregningsbilaget. Kan dette ikke ske, skal virksomheden være i besiddelse af tilsvarende dokumentation fra sælgeren handelen, jf. momsbekendtgørelsens § 92, stk. 4.

Det er korrekt, at der gælder nogle særlige krav, dels til regnskabet og dels til fakturaerne, såfremt en forhandler ønsker at anvende brugtmomsordningen.

Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at overholdes disse særlige krav ikke fuldstændigt, så tilsidesættes hele muligheden for at anvende brugtmomsordningen, således at der skal afholdes salgsmoms af samtlige solgte personkøretøjer. Der må ifølge repræsentanten i stedet foretages en vurdering af hvert enkelt salg.

I en byretsdom, refereret i SKM2007.825.BR , blev der blandt andet taget stilling til, om en videreforhandler kunne anvende brugtmomsordningen i momslovens § 71. Sagen vedrørte en bilforhandler, som SKAT antog at havde solgt et yderligere antal biler ud over det selvangivne. Bilforhandleren havde gjort gældende, at han alene havde hjulpet venner og bekendte med indregistrering af en række biler. Han havde oplyst, at han havde forestået indregistreringen og havde bogført de dermed forbundne gebyrer uden at have opkrævet og indtægtsført tilsvarende indtægter. SKATs afgørelse havde påvirket opgørelsen af momstilsvaret samt hans skattepligtige indkomst.

Byretten lagde til grund, at der var skabt en formodning for, at bilhandleren var sælger af bilerne. Bilforhandlerne fremlagde enslydende og udaterede erklæringer, der var indhentet efterfølgende fra de påståede sælgere, men byretten fandt ikke, at disse kunne tillægges betydning.

Byretten lagde til grund, at bilforhandleren skulle momsberigtige en skønnet fastsat salgspris bortset fra to tilfælde, hvor byretten anså bevisbyrden for løftet.

Sagen angik endvidere, hvorvidt bilforhandleren kunne opnå fradrag efter brugtmomsordningen i forbindelse med en række bilhandler. Byretten henså til, at handlerne alene var dokumenteret ved bilag, der var ufuldstændige, samt at det ved en række tilfælde var umuligt at identificere sælgerne. Som følge heraf lagde byretten til grund, at bilforhandleren ikke kunne udnytte brugtmomsordningen.

Byretten anførte følgende vedrørende spørgsmålet om anvendelse af brugtmomsordningen i præmisserne:

"...

Der foreligger vedrørende bilagene for de biler, som sagsøgeren har købt, en række mangler. Således er slutsedlerne ikke forsynet med sælgers underskrift og ej heller med et fortløbende nummer, ligesom flertallet af bilagene ikke er daterede. Videre er navn og adresse for sælger i en lang række tilfælde ufuldstændige og ikke umiddelbart egnede til at identificere sælgeren. Også handelsvilkårene er mangelfuldt udfyldt. Dertil kommer i enkelte tilfælde, at der er fejl og unøjagtigheder mht. lagernummerangivelsen, ligesom 3 af sælgerne synes at være selskaber og dermed formentlig momsregistrerede. Retten finder ikke, at der foreligger undskyldelige omstændigheder, eller at der er særlige hensyn at tage til sagsøgeren, eftersom denne ved Toldskats henvendelse i 2002 modtog en nøje og detaljeret vejledning om, hvilke regler, der skulle overholdes. Herefter og efter karakteren og omfanget af konstaterede mangler, og idet de skriftlige standardmæssige erklæringer fra en række sælgere ikke findes at kunne reparere herpå, finder retten, at sagsøgeren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at han opfylder betingelserne for at anvende brugtmomsordningen. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge på dette punkt.

..."

Byretten åbnede ifølge repræsentanten for den mulighed, at i det omfang håndteringen af brugtmomsordningen ikke i tilstrækkelig grad levede op til de formelle krav, så var der mulighed for efterfølgende at sandsynliggøre eller dokumentere, at betingelserne var opfyldt. Det forhold at sagsøgeren ikke oprindeligt opfyldte kravene var således ikke tilstrækkeligt til, at anvendelsen af brugtmomsordningen skulle fuldstændig tilsidesættes for samtlige bilers vedkommende. Byretten åbnede således muligheden for at foretage en konkret vurdering af det enkelte personkøretøjs vedkommende, men anså ikke bevisbyrden for løftet i den konkrete sag.

På baggrund af ovennævnte gøres det af repræsentanten gældende, at mindre fejl og mangler af formel karakter ikke kan medføre en fuldstændig tilsidesættelse af muligheden for anvendelsen af brugtmomsordningen. Såfremt ordningen er håndteret på en måde, at alle muligheder for kontrol fra myndighedens side er bibeholdt, så ville indgrebet med at nægte anvendelsen af brugtmomsordningen for samtlige biler være alt for indgribende.

Der skal ved vurderingen heraf henses til, at i.h.t. den fællesskabsretlige regulering af momssystemet i momssystemdirektivet har dette overordnet til hensigt, at dobbeltmoms på den samme transaktion undgås.

I nærværende sag har klageren søgt at rekonstruere såvel fakturaer som salgsslutsedler. Klageren har for langt hovedparten af de foretagne salg ved køberens underskift dokumenteret, at der ikke er afholdt moms. Det forhold, at klageren ikke fuldstændig har opfyldt kravet i henhold til momsbekendtgørelsens §§ 92 og 93, bør ifølge repræsentanten ikke afskære klageren fra at kunne anvende reglerne i momslovens § 71 om fradrag i salgsmomsen ved et salg af brugte biler.

Det gøres i den forbindelse gældende, at ordningen er håndteret på en sådan måde, at muligheden for kontrol fra myndighedens side er bibeholdt. At nægte anvendelsen af brugtmomsordningen for samtlige solgte biler, vil således være alt for indgribende. Der skal herved henses til, at momslovens § 71 skal fortolkes i lyset af, at det overordnede formål med de fællesskabsretlige momsregler er at undgå dobbeltmoms på samme transaktion.

På baggrund af ovennævnte gøres det af repræsentanten gældende, at regnskabsmaterialet og bogføringen er tilstrækkeligt rekonstrueret til, at klageren kan anvende brugtmomsordningen. Klagerens håndtering af brugtmomsordningen lever på nuværende tidspunkt op til de formelle krav til ordningens anvendelse. De eventuelle mindre fejl og mangler af formel karakter, der måtte forefindes, kan ikke medføre tilsidesættelse af klagerens mulighed for anvendelsen af brugtmomsordningen ved salg af biler for hele indkomståret 2007. Ordningen er håndteret på en sådan måde, at alle muligheder for kontrol fra myndighedernes side er bevaret. De påståede eventuelle fejl og mangler må således kunne vurderes bil for bil. Det bemærkes i den forbindelse, at det i SKM2007.825.BR bliver anset for en skærpende omstændighed, at sagsøgeren havde modtaget vejledning fra SKAT om, hvorledes han skulle håndtere ordningen. Klageren har ikke modtaget en sådan vejledning i nærværende sag.

Det gøres af repræsentanten videre gældende, at klageren ikke har udeholdt omsætning. Klageren har i langt hovedparten af tilfældene kunne redegøre for det selvangivne. Dette på trods af, at salgene vedrører forhold helt tilbage fra indkomståret 2007.

På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at der ikke skal ske en ændring af klagerens momstilsvar og skattepligtige indkomst som følge af, at han ikke kan anvende brugtmomsordningen, ligesom hans skattepligtige indkomst og momstilsvar ikke skal forhøjes som følge af, at han skal anses for at have udeholdt skattepligtig indkomst.

Såfremt Landsskatteretten måtte lægge til grund, at der skal foretages en regulering, så gøres det af repræsentanten gældende, at skønnet over den udeholdte skattepligtige indkomst og dermed forhøjelse af momstilsvaret skal nedsættes. Ligesom det skal vurderes konkret ved det enkelte salg, om brugtvognsordningen kan anvendes, således at der ikke sker en fuldstændig tilsidesættelse af ordningen. Det gøres videre gældende, at SKATs skøn er åbenbart urimeligt og foretaget på et ufuldstændigt grundlag; dels fordi det er lagt til grund, at tilsidesættelse af anvendelsen af brugtmomsordningen gælder samtlige salg; dels fordi SKAT har anset en del biler for solgt, som klageren enten allerede har medregnet i den skattepligtige indkomst, eller som ikke skulle medregnes. Dertil kommer, at SKAT i de tilfælde har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst uden at anerkende et fradrag for købet af den solgte bil.

SKATs udtalelse til Landsskatteretten

SKAT har den 21. oktober 2010 i udtalelse til Landsskatteretten medsendt et forslag til ændring af momstilsvaret for 1. kvartal 2007, idet SKAT er enig med repræsentanten i, at der skulle være beregnet en moms på 20 % i stedet for 25 %.

SKAT har i udtalelsen tillige henvist til, at SKAT ikke mener, at SKATs varsling af 7. maj 2010 om forhøjelse af momstilsvaret er fremsendt efter udløbet af den ordinære frist for ændring af afgiftstilsvaret. SKAT har i den forbindelse henvist til, at af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår, at Told- og Skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter selvangivelsesfristens udløb. Ifølge momslovens § 57, stk. 3, skal virksomheder med kvartalsvise afgiftsperioder angive momstilsvaret senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. Ifølge Momsvejledningen 2010-2, afsnit P.1.2.2., fremgår det, at momsangivelsen for januar kvartal f.eks. skal afgives senest den 10. maj. Det fremgår endvidere, at den skyldige moms skal indbetales samtidig med angivelsesfristens udløb. Virksomheden har ifølge bilag 20, maj, betalt momstilsvaret på 55.694 kr. for januar kvartal 2007 den 10. maj 2007.

SKAT anser derfor, med henvisning til momslovens § 57, stk. 3 og Momsvejledningen 2010-2, afsnit P.1.2.2., at de med varsling den 7. maj 2010 har varslet forhøjelsen af afgiftstilsvaret for 1. kvartal 2007 i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

SKAT har i sit vedlagte forslag til ændring af momstilsvaret for 1. kvartal 2007 henvist til, at SKAT (igen) har gennemgået momsregnskabet for virksomheden, og har følgende forslag til ændring af momsen for perioden 1. januar 2007 til 31. marts 2007:

SKAT foreslår at ændre momstilsvaret på følgende punkter:

Ad pkt. 1)

SKAT har henvist til, at de i mange tilfælde har konstateret og sandsynliggjort, at klageren ikke har selvangivet alle sine bilhandler. SKAT har bl.a. modtaget slutsedler fra 3. mand, som ikke er med i klagerens bogføringsmateriale. Vedrørende dags dato kvitteringer har SKAT i mange tilfælde ikke kunnet identificere, hvem klageren har solgt til, ligesom dags dato kvitteringer i det hele taget ikke dokumenterer salgene. Videre har SKAT henvist til, at de bl.a. har konstateret, at klageren i nogle tilfælde har fratrukket køb af biler, hvor de tilsvarende salg af biler vedrører andre biler.

Da klagerens regnskabsmateriale og bogføring således er mangelfuld og fejlbehæftet, og da der ikke er udstedt særskilte fakturaer, jf. momsbekendtgørelsens § 92 med henvisning til kapitel 11 (bl.a. § 40) og som beskrevet i Vejledning E nr. 14 af juli 2002 har SKAT ikke anset, at klageren opfylder reglerne for anvendelse af brugtmoms. SKAT har endvidere anset, at SKM2007.825.BR også bekræfter, at klageren ikke kan anvende brugtmomsreglerne uanset, at dommen vedrører købsbilag på ikke identificerede sælgere.

SKAT har derfor anset, at klageren skal betale fuld moms af salgspriserne på samtlige biler solgt i 2007. Det gælder også de biler, hvor klageren ifølge "Bilregnskab 2007" og bilag har haft et tab ved bilhandlerne. SKAT har dog ikke kunnet udlede af momsvejledningen, f.eks. 2010-2 afsnit G.1.1. Leverance, 20 % eller 25 %, hvad salgsmomsen skal beregnes med, når brugtmomsreglerne ikke anses anvendelige. Da klageren har solgt til danske kunder, og da klageren har beregnet brugtmoms, har SKAT efter en konkret vurdering anset, at det aftalte vederlag er inkl. moms, hvorfor SKAT i deres beregning har anset, at af salgspriserne ifølge dags dato kvitteringer og slutsedler udgør momsen 20 %.

Vedrørende momsen for 1. kvartal 2007 har SKAT henvist til deres afgørelse af 8. juli 2010, hvor SKAT opgjorde afgiftsgrundlaget til 2.725.372 kr. og satte momsen til 25 % heraf, svarende til 681.343 kr. Da SKAT, jf. ovenstående, er af den opfattelse, at momsen skal beregnes til 20 %, foreslår SKAT momstilsvaret ansat til 545.074 kr.

Ad pkt. 2)

SKAT har henvist til, at i nogle tilfælde er bogført salærer, hvor der ikke er bogført et køb og / eller salg af biler svarende til katalognummer ifølge fakturaer på salærer. Efter at have modtaget slutsedler fra G1 A/S har SKAT konstateret hvilke slutsedler på køb og salg, der ikke er bogført. Herefter har SKAT forslået en forhøjelse af momstilsvaret med 38.000 kr. for salg til KO den 27. marts 2007 af Suzuki.

Ad pkt. 3)

SKAT har henvist til, at de har sammenholdt auktionsnotaer fra Bilbørs Århus for perioden 01.01.2007 - 31.12.2007 med virksomhedens bogføring og bilag. Herefter har SKAT foreslået følgende ændringer for 1. kvartal 2007:

Ad pkt. 5)

SKAT har sammenholdt oplysninger ifølge bilagene på nummerplader til salgsbilag. Flere bilag har ikke kunnet afstemmes. SKAT har videre rettet henvendelse til de personer, som bilerne er tilgået. Herefter har SKAT forslået momstilsvaret nedsat med 4.475 kr. for salg af Suzuki den 20. februar 2007 til OB.

Ad pkt. 7)

SKAT har henvist til, at de har konstateret, at klageren

• ikke har selvangivet bilhandler ifølge slutsedler fra Autocom,
• ikke har selvangivet bilhandler ifølge auktionsnotaer fra Bilbørs Århus,
• ikke har selvangivet bilhandel, selvom klageren ifølge slutsedlen fremstår som køber, og at klageren har erklæret sig som sælger af bilen med modtaget eksportgodtgørelse,
• ikke har selvangivet bilhandler ifølge eksisterende slutsedler indgået med TM, OB, KO, SR og JJ,
• ikke har selvangivet bilhandler selvom klageren har fratrukket udgifter til nummerpladegebyrer,
• har købt byttebiler uden at de fremgår af slutsedler, og
• ikke har selvangivet bilhandel ifølge dags dato kvittering nr. 13299.

SKAT har herefter henvist til, at indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen, og at SKAT kan foretage ansættelsen efter et skøn uden at foretage en vurdering af klagerens og klagerens ægtefælles privatforbrug for 2007 og sammenligning af privatforbruget for andre indkomstår. SKAT har samtidig bemærket, at de ikke ser sig i stand til at beregne et privatforbrug på de foreliggende oplysninger, idet SKAT bl.a. har anset det for udokumenteret, at klagerens kassebeholdninger pr. 1. januar 2007 og 31. december 2007 har udgjort henholdsvis 256.502 kr. og 12.639 kr. SKAT har herefter skønnet yderligere indtægter.

SKAT har anset de 29 manglende dags dato kvitteringer for ikke-selvangivne bilhandler. SKAT har skønnet en fortjeneste på 7.000 kr. pr. bilhandel, svarende til 203.000 kr. samt en salgspris pr. bil på 50.000 kr. Salgsmomsen for 2007 foreslås således forhøjet med 20 % af 29 x 50.000 kr. = 1.450.000 kr., svarende til 290.000 kr. SKAT mener at dags dato kvittering 20743, 20746, 20747, 13251, 13252 og 13255 vedrører 1. kvartal 2007, hvorfor momsforhøjelsen for denne periode er foreslået ansat til 60.000 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten bemærker, med henvisning til momslovens § 57, stk. 3, at SKAT med agterskrivelse dateret 7. maj 2010 har varslet forhøjelsen af afgiftstilsvaret for 1. kvartal 2007 indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Det fremgår af momslovens § 55.

Opfylder momsregnskabet ikke kravene i kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006), kan afgiften fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2. Regnskabet skal ifølge kravene være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Der er ikke ført et afstemt kasseregnskab, og der er ikke anvendt salgsfakturaer. Som dokumentation for køb og salg af biler i virksomheden, foreligger der slutsedler og / eller dags dato bilag. På flere dags dato kvitteringer kan personerne ikke identificeres ud fra navn og / eller adresse. På denne baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes.

Klageren har beregnet salgsmoms efter reglerne for brugtmoms, jf. momslovens §§ 70 - 71. Reglerne for anvendelse af brugtmomsordningen fremgår blandt andet af momsbekendtgørelsens § 92, der lyder således:

"...

Stk. 1. Virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter reglerne i lovens §§ 70-71, skal udstede en særskilt faktura over den pågældende leverance af brugte varer m.v. i overensstemmelse med reglerne i kapitel 11, jf. dog stk. 2 og 3.

Stk.2. Der må ikke i fakturaen anføres et afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbet kan udregnes.

Stk.3. Fakturaen skal være forsynet med oplysninger om, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer m.v., og at afgiften der er indeholdt i prisen ikke kan fradrages i køberens afgiftsregnskab, for eksempel ved anførsel af: "inklusiv brugtmoms - ingen adgang til momsfradrag for køber.

..."

Reglerne i kapitel 11, jf. momsbekendtgørelsen § 92, stk. 1, indeholder bestemmelser om, hvad en faktura eller et afregningsbilag skal indeholde af oplysninger. Blandt andet skal der oplyses om udstedelsesdato (fakturadato), den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer, køberens navn og adresse, mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser, samt indeholde fortløbende numre, der bygger på en eller flere serier, og som identificerer bilagene.

Da bilagene ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsen, er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT med rette ikke har godkendt, at klagerens virksomhed kan benytte brugtmomsordningen. Efterfølgende rekonstruerede fakturaer ses ikke at kunne føre til et andet resultat.

På baggrund af, at klagerens virksomhed ikke kan benytte brugtmomsordningen, har SKAT forhøjet virksomhedens salgsmoms med 602.334 kr. for perioden. SKAT har dog tillige i sin udtalelse til Landsskatteretten indstillet, at salgsmomsen skal beregnes som 20 % af salgspriserne eller 545.074 kr., hvilket svarer til en nedsættelse af forhøjelsen på 136.269 kr., hvilket Landsskatteretten kan tilslutte sig.

Ud fra de i sagen foreliggende bilag kan det konstateres, at der i nogle tilfælde er der bogført salæromkostninger fra Autocom.dk, hvor der ikke er bogført en slutseddel svarende til dette. Landsskatteretten kan tilslutte sig SKATs opgørelse hvorefter virksomhedens momstilsvar forhøjes med 38.000 kr. Der henvises til, at SKAT i udtalelse til Landsskatteretten vedrørende slutseddel nr. 432004 har anset salgsprisen for Suzukien til 190.000 kr. (160.000 kr. tillagt værdien af Passaten som fulgte med i handlen), og fastsat en skønsmæssig fortjeneste for salget til 30.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 190.000 kr. = 38.000 kr.

Det kan endvidere lægges til grund, at virksomheden har købt og solgt biler ifølge auktionsnotaer fra Bilbørs Århus, uden at alle auktionsnotaer er bogført. Landsskatteretten kan tilslutte sig SKATs opgørelse hvorefter virksomhedens momstilsvar forhøjes med 21.650 kr., idet der henvises til,

• at vedrørende auktionsnota nr. 55913 er salgsmomsen 20 % af 40.000 kr. = 8.000 kr.,
• at vedrørende auktionsnota nr. 56320 er salgsmomsen 20 % af 35.500 kr. = 7.100 kr., og
• at SKAT i udtalelse til Landsskatteretten vedrørende auktionsnota nr. 56320 skønsmæssigt har ansat anskaffelsesprisen for Audien til 25.000 kr. og salgsprisen for Mercedes til 167.000 kr. (inklusiv byttepris på 142.000 kr.). SKAT har således skønsmæssigt ansat fortjeneste på salg af Mercedes til 25.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 25.000 kr. = 6.250 kr.

Endvidere skal Landsskatteretten vedrørende ændringerne omhandlende OB bemærke vedrørende auktionsnota nr. 56473, at bilen sælges for 14.500 kr., hvorefter salgsmomsen er 2.900 kr. SKAT har forhøjet salgsmomsen med 3.750 kr. (SKAT har brugt en momssats på 25 % og en salgspris på 15.000 kr.), hvorefter salgsmomsen nedsættes med 850 kr. Videre vedrørende bilag 37, februar, hvor SKAT har ansat salgsmomsen til 22.475 kr. (SKAT har brugt en momssats på 25 %), nedsættes salgsmomsen med 4.495 kr.

Vedrørende Volvo som fremgår som tilgang hos MM den 1. marts 2007, skal Landsskatteretten henvise til, at SKAT har anset salgsmomsen til at være 5.250 kr. (SKAT har brugt en momssats på 25 %), hvorefter salgsmomsen nedsættes med 1.050 kr.

I bilagsmaterialet for 2007 mangler dags dato bilag nr.: 20743, 20746, 20747, 13251, 13252, 13255, 13256, 13260, 13264, 13265, 13267, 13270, 13274, 13275, 13276, 13280, 13282, 13283, 13285, 13286, 13288, 13289, 13292, 13293, 13295, 13296, 13299, 13802, 13804, 13805. Idet regnskabsgrundlaget er tilsidesat forhøjer Landsskatteretten skønsmæssigt virksomhedens momstilsvar med 60.000 kr. for perioden. Der henvises til, at SKAT i sin udtalelse til Landsskatteretten har skønnet en salgspris pr. bil på 50.000 kr., og at dags dato kvittering 20743, 20746, 20747, 13251, 13252 og 13255 er skønnet at vedrøre perioden.

SKATs afgørelse nedsættes herefter med i alt 23.614 kr.

Den ændrede skatteberegning vil fremgå af en revideret årsopgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.

..."

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende As momstilsvar for 2., 3. og 4. kvartal 2007 hedder det blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

...

Momsperiode 2. - 4. kvartal 2007

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 1.415.278 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 63.600 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007 vedrørende handler gennem Autocom.dk.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 18.900 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007 vedrørende handler gennem Bilbørs Århus.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 10.000 kr. vedrørende handel ifølge eksportgodtgørelse.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 78.980 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007 vedrørende handler ifølge nummerpladegebyrer.
Landsskatteretten nedsætter beløbet med 8.200 kr.

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 10.400 kr. vedrørende handel ifølge dags dato kvittering.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 230.000 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007 i forbindelse med manglende dags dato kvitteringer.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Landsskatteretten forhøjer virksomhedens momstilsvar med 2.560 kr. vedrørende bilag 53, oktober.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft telefonisk kontormøde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

...

Virksomhedens omsætning i 2007 udgør 10.725.628 kr., og det regnskabs- og skattemæssige resultat af virksomheden udgør 686.734 kr. Klageren har anvendt virksomhedsordningen. Ifølge "Bilregnskab 2007 - H1x " har klageren beregnet salgsmoms efter reglerne for brugtmoms i de tilfælde, hvor bilhandlerne har udvist en fortjeneste.

Klageren har opgjort følgende momstilsvar for 2007:

SKAT har oplyst, at der ikke er ført et afstemt kasseregnskab. Der er ikke anvendt salgsfakturaer. Som dokumentation for køb og salg af biler i virksomheden, foreligger der slutsedler og/eller dags dato bilag. På flere dags dato kvitteringer kan personerne ikke identificeres ud fra navn og / eller adresse. SKAT har i nogle tilfælde modtaget slutsedler fra 3. mand, som ikke er medtaget i bogføringsmaterialet. I forbindelse med skattesagen har klageren indsendt 12 supplerende afregningsbilag. For Landsskatteretten er videre fremsendt kopi af rekonstruerede fakturaer som ny dokumentation for køb og salg af biler i virksomheden. En del af disse fakturaer er underskrevet af modparten.

På konto ...x klargøringsomkostninger er der bl.a. bogført salæromkostninger for virksomhedens køb og/eller salg på online bilauktion, ifølge fakturaer fra G1 A/S. På fakturaerne fremgår bl.a. bilmærke, handelsdato og katalognummer.

De selvangivne køb og salg af biler, handlet online på bilauktion via G1 A/S, fremgår af slutsedler. Af slutsedlerne fremgår bl.a. navn på køber og sælger, handlet bil, bilmærke, 1. indregistreringsdato, stelnummer og auktionspris.

Katalognumre og slutseddelnumre er identiske. I nogle tilfælde er der bogført salæromkostning, hvor der ikke er bogført et køb og/eller salg af biler (slutseddel) svarende til katalognummer. SKAT har forgæves forsøgt at indhente kopi af de manglende slutsedler hos klageren. SKAT har derefter hentet kopi af slutsedlerne hos G1 A/S.

Følgende slutsedler ses ikke bogført i klagerens virksomhed:

Slutseddel nr. ... er ikke bogført i virksomhedens regnskab, men der er bogført en dags dato kvittering (bilag 32, januar) for salget i stedet.

Vedrørende slutseddel nr. ... har SKAT skønnet fortjenesten af denne handel til 6.000 kr.

Bilen bag slutseddel nr. ... ses solgt på Bilbørs Århus (auktionsnota nr. ...), se nedenfor.

Vedrørende slutseddel nr. ... og ... har SKAT modtaget underskrevet slutseddel fra TM, hvor købsprisen angives til 36.500 kr. SKAT har herefter opgjort fortjenesten til 6.500 kr. Salgsmomsen er 20 % af 43.000 kr. = 8.600 kr.

Ifølge SKATs oplysninger er bilen vedrørende slutseddel nr. ... blevet eksporteret til udlandet af G5. Bilen er anmeldt til eksport den 17. april 2007. SKAT har skønnet fortjenesten til 10.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 80.000 kr. = 16.000 kr.

Vedrørende slutseddel nr. ...har SKAT oplyst, at sælger IL har oplyst, at han havde solgt bilen over Autocom.dk til en bilforhandler. IL mente, at han havde fået 84.000 kr. for bilen, da han ikke havde fået det fulde beløb, som han havde forlangt. Bilen blev solgt til IR for 99.000 kr. (bilag 54, april). I bogføringen (bilregnskab 2007) henvises der til, at bilen solgt til IR er bilag 46, april, som imidlertid ikke er slutseddel nr. ... . Bilag 46, april, er køb af en bil fra JA til 90.000 kr. Køb af bil ifølge slutseddel nr. ... og videresalg af bil købt fra JA er således ikke bogført. SKAT har fastsat en skønsmæssig fortjeneste på salget af bilen på 16.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 100.000 kr. = 20.000 kr.

Vedrørende slutseddel nr. ... er det oplyst, at KO har været ejer af den pågældende Passat. SKAT har modtaget oplysninger fra KO, som har oplyst, at den pågældende Passat er solgt til virksomheden, og at den indgik i en handel med en Suzuki, samt at han havde fået omkring 30.000 kr. for Passaten. Ifølge slutseddel af 27. marts 2007 har KO købt en Suzuki af virksomheden for 160.000 kr. Virksomheden har betalt 1.180 kr. for nummerplader til en Suzuki, indregistreret 1. gang til KO (bilag 51, marts). Købet og salget af Passaten og købet og salget af Suzukien til KO er således ikke bogført. SKAT har skønsmæssigt ansat en fortjeneste for salget af Passaten til 5.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 35.000 kr. = 7.000 kr. SKAT har anset salgsprisen for Suzukien til 190.000 kr. (160.000 kr. tillagt værdien af Passaten som fulgte med i handlen). SKAT har skønsmæssigt ansat en fortjeneste for salget til 30.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 190.000 kr. = 38.000 kr.

Bilen bag slutseddel nr. ... anses for solgt til eksport, jf. nedenfor.

Vedrørende slutseddel nr. ... er der betalt gebyr for nummerplader til indregistrering af bilen med NJ som ejer (bilag 13, september). NJ har oplyst, at han havde købt bilen af en forhandler i ren handel. SKAT har skønsmæssigt ansat en fortjeneste på 20.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 60.000 kr. = 12.000 kr.

Vedrørende slutseddel nr. ... har SKAT forhøjet indkomsten med 65.000 kr.

Vedrørende slutseddel nr. ... har SKAT forhøjet indkomsten med 70.000 kr.

I nogle tilfælde har virksomheden købt og solgt biler ifølge auktionsnotaer fra Bilbørs Århus, Dansk MobilAuktion ApS. SKAT har indhentet auktionsnotaer med virksomheden som køber og/eller sælger hos Bilbørs Århus. Sammenholdt med virksomhedens bogføring, er følgende auktionsnotaer ikke bogført:

Bilen bag auktionsnota nr. 55913 er købt på Autocom.dk, jf. slutseddel nr. 403206. SF har oplyst, at køber betalte kontant og pressede ham i pris. SKAT har skønnet købsprisen til 30.000 kr. og dermed en fortjeneste på 10.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 40.000 kr. = 8.000 kr.

Vedrørende auktionsnota nr. ... er det oplyst, at PP har været ejer af bilen. Ifølge virksomhedens bilag 42, februar, har virksomheden solgt en Mercedes for 142.000 kr. til PP. SKAT har anset, at Audien har indgået i en byttehandel i forbindelse med køb af Mercedes. SKAT har skønsmæssigt ansat anskaffelsesprisen for Audien til 25.000 kr. og salgsprisen for Mercedes til 167.000 kr. (byttepris på 142.000 kr.). SKAT har således skønsmæssigt ansat en fortjeneste på salg af Audi på 10.500 kr. Salgsmomsen er 20 % af 35.500 kr. = 7.100 kr. SKAT har skønsmæssigt ansat fortjeneste på salg af Mercedes til 25.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 25.000 kr. = 6.250 kr.

Vedrørende auktionsnota nr. .... har SKAT konstateret, at MP har været ejer af bilen fra den 11. april 2007. SKAT har skønsmæssigt ansat salgsprisen til 55.000 kr. Salgsmoms er 20 % af 55.000 kr. = 11.000 kr.

Vedrørende auktionsnota nr. ... har SKAT konstateret, at bilen har været indregistreret med OB som ejer. Der eksisterer slutseddel af 20. februar 2007 (som en del af handlen køber OB en Suzuki af virksomheden), hvor bilen købes af virksomheden for 12.500 kr. jf. auktionsnota er bilen solgt for 14.500 kr., hvorefter fortjenesten ifølge SKAT er 2.500 kr. Da SKAT i afgørelse af 8. juli 2010 allerede har forhøjet salgsmomsen med 3.750 kr. (beregnet som 25 % af 15.000 kr.), omhandler nærværende sag ifølge SKAT alene en nedsættelse af salgsmomsen på 850 kr.

Vedrørende auktionsnota nr. ... har SKAT konstateret, at bilen har været ejet af OM. SKAT har ansat købsprisen skønsmæssig til 0 kr. (indgået i en byttehandel), hvorfor fortjenesten er ansat til 5.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 5.000 kr. = 1.000 kr.

Vedrørende auktionsnota nr. ... har SKAT konstateret, at bilen har været indregistreret med UR som ejer, samt at virksomheden har solgt en bil til UT og UR, hvor virksomheden (som en del af prisen) har taget en Citroen, årgang 1995 i bytte for 500 kr. (bilag 34, juli ). Købet af bilen til 500 kr. er således bogført. Auktionsnotaen er ikke bogført. SKAT har herefter ansat en salgsmoms på 20 % af 13.500 kr. = 2.700 kr.

Vedrørende auktionsnota nr. ... har SKAT konstateret, at bilen har tilhørt KK. SKAT har skønsmæssigt ansat købsprisen til 0 kr. (indgået i en byttehandel), hvorfor fortjenesten er sat til 11.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 11.000 kr. = 2.200 kr.

Vedrørende auktionsnota nr. ... har SKAT konstateret, at bilen har tilhørt NR. SKAT har skønsmæssigt ansat købsprisen til 0 kr. Salgsmomsen er 20 % af 10.000 kr. = 2.000 kr.

Ifølge bilag 48, maj, betales den 21. maj 2007 et gebyr på 180 kr. for anmeldelse til eksport af en Citroen personbil. Bilen er indregistreret 1. gang den 3. december 2001. Ifølge anmeldelsen er sælger af bilen virksomheden, og køber er G6 i Berlin. Den tilbagebetalte registreringsafgift er på 51.638 kr., og er indgået på virksomhedens bankkonto den 16. august 2007. Beløbet er hævet den 24. august 2007 (bilag 42). Bilag for køb og salg af bilen er ikke bogført i virksomhedens regnskaber. Eksportgodtgørelsen på de 51.638 kr. fremgår ikke af virksomhedens kasseregnskaber. Bilen er købt af virksomheden den 18. april 2007 fra OA (slutseddel nr. ...). SKAT har skønsmæssigt ansat købsprisen til 65.000 kr. Fortjenesten er herefter opgjort til:

På konto 1100 Salg personbiler og konto ...x klargøringsomkostninger er der bl.a. fratrukket gebyrer for nummerplader til ind- og omregistrering af diverse biler. Følgende bilag har ikke kunnet afstemmes med salgsbilag:

Ovennævnte biler fremgår som tilgang hos ovennævnte personer. SKAT har rettet henvendelse til personerne, som har fortalt, at de har købt bil af virksomheden. Nogle har fremlagt en slutseddel. Vedrørende bilag 5, marts og bilag 37, september kan der henvises til ovenstående gennemgang af slutseddel nr. ... og slutseddel nr. ... .

Vedrørende bilag 37, februar kan det konstateres, at OB har købt bilen for 89.900 kr., jf. slutseddel af 20. februar 2007, jf. gennemgangen af auktionsnota nr. ... ovenfor. Virksomheden har ikke bogført salget. Der er dog bogført et køb af en Suzuki den 4. februar 2007 for 70.000 kr., jf. bilag 6, februar. Da SKAT i afgørelse af 8. juli 2010 allerede har forhøjet salgsmomsen med 22.475 kr. (beregnet som 25 % af 89.900 kr.), omhandler nærværende sag alene en nedsættelse af salgsmomsen på 4.495 kr. (22.475 kr. - (20% af 89.900 kr. = 17.980 kr.)).

Vedrørende bilag 47, maj, kan det konstateres, at bilen er købt af virksomheden den 10. maj 2007 for 50.000 kr., jf. bilag 21, maj. Der er bogført salg af en tilsvarende bil den 17. maj 2007, jf. bilag 49, maj. Det bogførte salg er en kvittering på at have modtaget 57.000 kr. af MO, vedhæftet bilag fra F1-Bank på, at klageren den 21. maj 2007 har indsat en check på 70.000 i banken og senere samme dag har faet udbetalt 13.000 kr. kontant. SKAT har ikke kunnet identificere MO. Det er virksomhedens eneste bogførte salg af en tilsvarende bil. SKAT har efter en konkret vurdering anset salget for at være sket til OM. Da alene 57.000 kr. er bogført, har SKAT forhøjet salgsmomsen med 20 % af 13.000 kr. = 3.250 kr.

Vedrørende bilag 38, juni, kan det konstateres, at virksomheden har solgt en Renault til SR for 139.900 kr. ved slutseddel af 11. juni 2007. Ifølge slutsedlen har virksomheden i handlen fra SR modtaget en Renault i bytte (værdi sat til 16.400 kr.). Virksomheden har bogført et køb af en Renault, jf. bilag 27, juni. Virksomheden har ikke bogført salg af Renault til SR. Salgsmomsen er 20 % af 139.900 kr. = 27.980 kr. Det er oplyst, at virksomheden har anmeldt en Renault til eksport den 19. juni 2010. Virksomheden har ikke bogført køb af Renault fra SR. SKAT har skønsmæssigt ansat salgsprisen af bilen til 25.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 25.000 kr. = 5.000 kr.

Vedrørende bilag 14, august, kan det konstateres, at bilen er købt den 5. juli 2007 til 16.000 kr., jf. bilag 15, juli. Købet, men ikke salget, er således bogført i virksomheden. SKAT har skønsmæssigt fastsat en salgspris på 25.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 25.000 kr. = 5.000 kr.

Vedrørende bilag 46, december, kan det konstateres, at bilen er blevet købt af virksomheden den 27. november 2007 for 130.000 kr., jf. bilag 58, november. Salget af bilen er indtægtsført i indkomståret 2008. Ifølge slutseddel af 19. december 2007 har virksomheden solgt en tilsvarende bil til JJ for 151.000 kr. Beløbet skal ifølge slutsedlen overføres fra F2-Bank den 20. december 2007 pr. check efter aftale. SKAT har derfor anset salget for at være sket i indkomståret 2007. Salgsmomsen er ifølge SKAT 20 % af 151.000 kr. = 37.750 kr.

SKAT har modtaget dags dato kvittering nr. 13298 og nr. 13299 fra G8 for køb af biler. Virksomheden har bogført nr. 13298, jf. bilag 68, september. Virksomheden har ikke bogført nr. 13299 på 52.000 kr. Den sidst registrerede ejer af bilen bag dags dato kvittering nr. 13299 er NK, som SKAT har kontaktet. NK har oplyst, at havde sat bilen til salg på Autocom.dk, og solgt bilen til en jyde, der var mekaniker for 45.000 kr. SKAT har anset, at virksomheden har købt bilen af NK og solgt den til G8 med en fortjeneste på 7.000 kr. Salgsmomsen er 20 % af 52.000 kr. = 10.400 kr.

Som oplyst ovenfor, har virksomheden, som dokumentation for køb og salg af biler, fremlagt slutsedler og / eller dags dato bilag. På dags dato bilagene fremgår der i flere tilfælde alene navn og / eller adresse uden nummer og / eller postnummer og by. I flere tilfælde fremgår modpartens fulde navn og adresse således ikke. I nummerserien for dags dato bilag er der anvendt følgende serier:

• Startende med nr. 20741 af 17. januar 2007 og sluttende med nr. 20749 af 28. februar 2007.
• Startende med nr. 13253 af 7. marts 2007 og sluttende med nr. 13300 af 24. september 2007.
• Startende med nr. 13801 af 7. oktober 2007 og sluttende med nr. 13809 af 10. december 2007.
• Nr. 08401 af 20. oktober 2007, nr. 08402 og nr. 08403 af 22. oktober 2007.

I bilagsmaterialet mangler dags dato bilag nr.: 20743, 20746, 20747, 13251, 13252, 13255, 13256, 13260, 13264, 13265, 13267, 13270, 13274, 13275, 13276, 13280, 13282, 13283, 13285, 13286, 13288, 13289, 13292, 13293, 13295, 13296, 13299, 13802, 13804, 13805. Dags dato bilag nr. 13299 er omtalt ovenfor.

SKAT har ikke beregnet et privatforbrug for klageren, idet de ikke har set sig i stand til dette på det foreliggende grundlag.

SKAT har ved afgørelse af 8. juli 2010 ændret virksomhedens momstilsvar for 1. kvartal 2007.

Under sagens behandling i Landsskatteretten er fremkommet kopi af originalt bilag 53, oktober, idet SKAT har haft kontakt med kunden OO. Det originale bilag 53, oktober, er en slutseddel hvoraf det fremgår, at OO har købt en Mercedes til 452.800 kr. inklusive leveringsomkostninger, samt at OO har givet en Mercedes i bytte til en værdi af 15.000 kr. Det af klageren til SKAT fremsendte tilsvarende bilag 53, oktober, er samme slutseddel, men hvor de førnævnte beløb er overstreget, og hvor købsprisen af Mercedes er ændret til 440.000 kr. og hvor værdien af Mercedes i bytte er ændret til 2.200 kr. Endvidere har SKAT talt med OO, som har oplyst, at han købte en Mercedes til 450.000 kr. og fik en byttepris på en Mercedes på 15.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har gennemgået momsregnskabet for virksomheden, og har ændret momsen for 2007 fordelt på perioderne 1. januar 2007 til 31. marts 2007 og 1. april 2007 til 31. december 2007. Grunden til opdelingen er, at SKAT tidligere - ved afgørelse af 8. juli 2010 - har ændret momsen for perioden 1. januar 2007 til 31. marts 2007, men (uændret) mener, at de kan foretage en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1, nr. 3, da klageren efter SKATs opfattelse har handlet minimum groft uagtsomt, ved ikke at have selvangivet alle bilhandler ifølge bilag, som SKAT har modtaget fra Autocom, Bilbørs Århus og slutsedler og oplysninger fra tredjemand.

Endvidere har SKAT i deres forslag til afgørelse på moms af 1. kvartal 2007 foreslået en ændring af den tidligere beregnede brugtmoms ved afgørelse 8. juli 2010, idet SKAT har anset, at de skulle have beregnet en moms på 20 % i stedet for 25%. SKAT har den 16. august 2010 aftalt med revisor MH, at de foretager ændringen uanset, at SKAT tidligere har truffet afgørelse. SKAT har bemærket, at beregningen på 20 % ikke er udtryk for, at revisor MH har godkendt, at der skal beregnes fuld dansk moms.

Ændringerne af momstilsvaret for 2., 3. og 4. kvartal 2007 er foretaget som ordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT har videre henvist til Vejledning E nr. 14 af juli 2002 vedrørende "Brugtmoms", momslovens §§ 4, 27, stk. 1, 33, 69-71, momsbekendtgørelsens §§ 92 og 93, momsvejledningen 2010-2, G.1.1.1 "Leverance, 20 % eller 25 % " og SKM2007.825.BR .

SKAT har ændret momstilsvaret på følgende punkter:

1. kvartal 2007:

2., 3. og 4. kvartal 2007:

Ad pkt. 1)

SKAT har henvist til, at de i mange tilfælde har konstateret og sandsynliggjort, at klageren ikke har selvangivet alle sine bilhandler. SKAT har bl.a. modtaget slutsedler fra tredjemand, som ikke er med i klagerens bogføringsmateriale. Vedrørende dags dato kvitteringer har SKAT i mange tilfælde ikke kunnet identificere, hvem klageren har solgt til, ligesom dags dato kvitteringer i det hele taget ikke dokumenterer salgene. Videre har SKAT henvist til, at de bl.a. har konstateret, at klageren i nogle tilfælde har fratrukket køb af biler, hvor de tilsvarende salg af biler vedrører andre biler.

Da klagerens regnskabsmateriale og bogføring således er mangelfuld og fejlbehæftet, og da der ikke er udstedt særskilte fakturaer, jf. momsbekendtgørelsens § 92 med henvisning til kapitel 11 (bl.a. § 40) og som beskrevet i Vejledning E nr. 14 af juli 2002 har SKAT ikke anset, at klageren opfylder reglerne for anvendelse af brugtmoms. SKAT har endvidere anset, at SKM2007.825.BR også bekræfter, at klageren ikke kan anvende brugtmomsreglerne uanset, at dommen vedrører købsbilag på ikke identificerede sælgere.

SKAT har derfor anset, at klageren skal betale fuld moms af salgspriserne på samtlige biler solgt i 2007. Det gælder også de biler, hvor klageren ifølge "Bilregnskab 2007" og bilag har haft et tab ved bilhandlerne. SKAT har dog ikke kunnet udlede af momsvejledningen, f.eks. 2010-2 afsnit G.1.1. Leverance, 20 % eller 25 %, hvad salgsmomsen skal beregnes med, når brugtmomsreglerne ikke anses anvendelige. Da klageren har solgt til danske kunder, og da klageren har beregnet brugtmoms, har SKAT efter en konkret vurdering anset, at det aftalte vederlag er inkl. moms, hvorfor SKAT i deres beregning har anset, at af salgspriserne ifølge dags dato kvitteringer og slutsedler udgør momsen 20 %.

SKAT har lavet en specifikation over salg for de enkelte biler i 2., 3. og 4. kvartal 2007, og hvor afgiftsgrundlaget er opgjort til 8.367.650 kr., hvoraf SKAT har beregnet en moms på 1.669.810 kr. Dette svarer til en forhøjelse på 1.415.278 kr. af momstilsvaret. Som konsekvens heraf har SKAT nedsat klagerens skattepligtige indkomst med 1.415.278 kr., jf. statsskattelovens § 4, modsætningsvis.

Vedrørende momsen for 1. kvartal 2007 har SKAT henvist til deres afgørelse af 8. juli 2010, hvor SKAT opgjorde afgiftsgrundlaget til 2.725.372 kr. og satte momsen til 25 % heraf, svarende til 681.343 kr. Da SKAT, jf. ovenstående, er af den opfattelse, at momsen skal beregnes til 20 %, har SKAT ansat momstilsvaret til 545.074 kr. SKAT har derfor nedsat momstilsvaret med 136.269 kr. Som konsekvens heraf har SKAT nedsat klagerens skattepligtige indkomst med 545.074 kr., jf. statsskattelovens § 4, modsætningsvis.

Ad pkt. 2)

SKAT har henvist til, at der i nogle tilfælde er bogført salærer, hvor der ikke er bogført et køb og / eller salg af biler svarende til katalognummer ifølge fakturaer på salærer. Efter at have modtaget slutsedler fra G1 A/S, har SKAT konstateret hvilke slutsedler på køb og salg, der ikke er bogført. Herefter har SKAT foretaget følgende ændringer:

Ad pkt. 3)

SKAT har henvist til, at de har sammenholdt auktionsnotaer fra Bilbørs Århus for perioden 01.01.2007-31.12.2007 med virksomhedens bogføring og bilag. Herefter har SKAT foretaget følgende ændringer:

Ad pkt. 4)

SKAT har anset, at virksomheden har købt en Citroen, årgang 2001 og solgt bilen igen, jf. erklæring vedhæftet anmeldelse nr. 51273. Købs- og salgsprisen er sat skønsmæssigt. SKAT har også anset, at virksomheden har modtaget tilbagebetalt eksportgodtgørelse. SKAT har skønnet fortjenesten således:

SKAT har ikke set klagerens virksomhed som momsfritaget, idet der ikke foreligger en faktura, som opfylder de formelle krav ifølge momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, og da der herved, jf. momsbekendtgørelsens § 41, stk. 2, ikke fremgår, at leveringen er momsfritaget. Under hensyn til SKM2009.138.SKAT har SKAT anset, at der skal betales moms af salgsprisen ekskl. den tilbagebetalte registreringsafgift. Herefter har SKAT forhøjet momstilsvaret med 20 % af 50.000 kr., svarende til 10.000 kr.. SKAT har også lagt vægt på, at såfremt klageren var ejer af bilen, ville han ikke have fået udbetalt registreringsafgiftsgodtgørelser under hensyn til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

Ad pkt. 5)

SKAT har sammenholdt oplysninger ifølge bilagene på nummerplader til salgsbilag. Flere bilag har ikke kunnet afstemmes. SKAT har videre rettet henvendelse til de personer, som bilerne er tilgået. Herefter har SKAT foretaget førende ændringer:

Ad pkt. 6)

SKAT har anset, at klageren har solgt en Alfa for 52.000 kr. til G8, og at klageren har købt bilen af NK for 45.000 kr. SKAT har som følge heraf forhøjet slagsmomsen med 20 % af 52.000 kr., svarende til 10.400 kr. Den skattepligtige indkomst er nedsat med 3.400 kr.

Ad pkt. 7)

SKAT har henvist til, at de har konstateret, at klageren

• ikke har selvangivet bilhandler ifølge slutsedler fra Autocom,
• ikke har selvangivet bilhandler ifølge auktionsnotaer fra Bilbørs Århus,
• ikke har selvangivet bilhandel, selvom klageren ifølge slutsedlen fremstår som køber, og at klageren har erklæret sig som sælger af bilen med modtaget eksportgodtgørelse,
• ikke har selvangivet bilhandler ifølge eksisterende slutsedler indgået med TM, OB, KO, SR og JJ,
• ikke har selvangivet bilhandler selvom klageren har fratrukket udgifter til nummerpladegebyrer,
• har købt byttebiler uden at de fremgår af slutsedler, og
• ikke har selvangivet bilhandel ifølge dags dato kvittering nr. 13299.

SKAT har herefter henvist til, at indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen, og at SKAT kan foretage ansættelsen efter et skøn uden at foretage en vurdering af klagerens og klagerens ægtefælles privatforbrug for 2007 og sammenligning af privatforbruget for andre indkomstår. SKAT har samtidig bemærket, at de ikke ser sig i stand til at beregne et privatforbrug på de foreliggende oplysninger, idet SKAT bl.a. har anset det for udokumenteret, at klagerens kassebeholdninger pr. 1. januar 2007 og 31. december 2007 har udgjort henholdsvis 256.502 kr. og 12.639 kr. SKAT har herefter skønnet yderligere indtægter.

SKAT har anset de 29 manglende dags dato kvitteringer for ikke-selvangivne bilhandler. SKAT har skønnet en fortjeneste på 7.000 kr. pr. bilhandel, svarende til 203.000 kr. samt en salgspris pr. bil på 50.000 kr. Salgsmomsen er således forhøjet med 20 % af 29x50.000 = 1.450.000 kr., svarende til 290.000 kr. Den skattepligtige indkomst er nedsat med 87.000 kr.

SKAT har anset at dags dato kvittering 20743, 20746, 20747, 13251, 13252 og 13255 vedrørende 1. kvartal 2007, hvorfor momsen for denne periode er sat til 60.000 kr., og for 2., 3. og 4. kvartal 2007 således til 230.000 kr.

Klagerens påstand og argumenter

...

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2007 nedsættes til det selvangivne.

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at klagerens momstilsvar nedsættes for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2007 med et skønsmæssigt fastsat beløb.

...

(Repræsentanten har vedrørende momstilsvaret i det hele anført de samme argumenter, som er gengivet i Landsskatterettens kendelse af 25. januar 2012 vedrørende As momstilsvar for 1. kvartal 2007).

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Det fremgår af momslovens § 55.

Opfylder momsregnskabet ikke kravene i kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006), kan afgiften fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2. Regnskabet skal ifølge kravene være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Der er ikke ført et afstemt kasseregnskab, og der er ikke anvendt salgsfakturaer. Som dokumentation for køb og salg af biler i virksomheden, foreligger der slutsedler og / eller dags dato bilag. På flere dags dato kvitteringer kan personerne ikke identificeres ud fra navn og / eller adresse. På denne baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT med rette har tilsidesat regnskabsgrundlaget.

Klageren har beregnet salgsmoms efter reglerne for brugtmoms, jf. momslovens §§ 70 - 71. Reglerne for anvendelse af brugtmomsordningen fremgår blandt andet af momsbekendtgørelsens § 92, der lyder således:

"...

Stk. 1. Virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter reglerne i lovens §§ 70-71, skal udstede en særskilt faktura over den pågældende leverance af brugte varer m.v. i overensstemmelse med reglerne i kapitel 11, jf. dog stk. 2 og 3.

Stk.2. Der må ikke i fakturaen anføres et afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbet kan udregnes.

Stk.3. Fakturaen skal være forsynet med oplysninger om, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer m.v., og at afgiften der er indeholdt i prisen ikke kan fradrages i køberens afgiftsregnskab, for eksempel ved anførsel af: "inklusiv brugtmoms - ingen adgang til momsfradrag for køber".

..."

Reglerne i kapitel 11, jf. momsbekendtgørelsen § 92, stk. 1, indeholder bestemmelser om, hvad en faktura eller et afregningsbilag skal indeholde af oplysninger. Blandt andet skal der oplyses om udstedelsesdato (fakturadato), den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer, køberens navn og adresse, mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser, samt indeholde fortløbende numre, der bygger på en eller flere serier, og som identificerer bilagene.

Da bilagene ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsen, er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT med rette ikke har godkendt, at klagerens virksomhed kan benytte brugtmomsordningen. Efterfølgende rekonstruerede fakturaer ses ikke at kunne føre til et andet resultat.

Herefter stadfæster Landsskatteretten SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med 1.415.278 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007.

Ud fra de i sagen foreliggende bilag kan det desuden konstateres, at i nogle tilfælde er der bogført salæromkostning fra Autocom.dk, hvor der ikke er bogført en slutseddel svarende til dette. SKAT har på den baggrund forhøjet virksomhedens momstilsvar med 63.600 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007. Det kan desuden konstateres, at virksomheden i nogle tilfælde har købt og solgt biler ifølge auktionsnotaer fra Bilbørs Århus, Dansk MobilAuktion ApS, uden at alle auktionsnotaer er bogført. På den baggrund har SKAT forhøjet virksomhedens momstilsvar med 18.900 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007.

Ligeledes kan det konstateres, at der er bogført et gebyr på 180 kr. for anmeldelse til eksport af en Citroen personbil, samt at bilag for køb og salg af bilen ikke er bogført i virksomhedens regnskaber, hvorfor SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 10.000 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007. I nogle tilfælde er der fratrukket gebyrer for nummerplader til ind- og omregistrering af diverse biler, uden at disse har kunnet afstemmes med salgsbilag, hvorfor SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 78.980 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007.

Det kan også konstateres, at virksomheden ikke har bogført dags dato kvittering nr. 13299 på 52.000 kr., som SKAT har modtaget fra tredjemand, hvorfor SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 10.400 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007.

Endelig kan det konstateres, at der i bilagsmaterialet mangler dags dato bilag nr.: 20743, 20746, 20747, 13251, 13252, 13255, 13256, 13260, 13264, 13265, 13267, 13270, 13274, 13275, 13276, 13280, 13282, 13283, 13285, 13286, 13288, 13289, 13292, 13293, 13295, 13296, 13299, 13802, 13804, 13805, hvorfor SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 230.000 kr. for 2., 3. og 4. kvartal 2007.

Ovenstående ændringer foretaget af SKAT i virksomhedens momstilsvar for 2., 3. og 4. kvartal 2007 findes at være underbygget af objektive omstændigheder i en sådan grad, at Landsskatteretten ikke tager klagerens påstand om, at SKATs skøn er åbenbart urimeligt og baseret på et ufuldstændigt grundlag til følge. Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs ændringer af virksomhedens momstilsvar for 2., 3. og 4. kvartal 2007, idet der dog henvises til nedenstående.

Vedrørende bilag 47, maj, skal Landsskatteretten bemærke, at SKAT har forhøjet salgsmomsen med 20 % af 13.000 kr. = 3.250 kr., som rettelig må være 2.600 kr. Herefter nedsættes salgsmomsen med 650 kr.

Vedrørende bilag 46, december, skal Landsskatteretten bemærke, at SKAT har ansat salgsmomsen til 20 % af 151.000 kr. = 37.750 kr., som rettelig må være 30.200 kr. Herefter nedsættes salgsmomsen med 7.550 kr.

Vedrørende bilag 53, oktober, kan det konstateres, at det originale bilag udleveret til kunden ikke er i overensstemmelse med det af klageren i sagen fremsendte bilag, idet der er foretaget rettelser i bilaget, efter at kunden har fået udleveret sin kopi. På baggrund af det originale bilag - indhentet hos kunden - forhøjer Landsskatteretten momstilsvaret med 2.560 kr. (købspris 452.800 kr. i stedet for 440.000 kr.).

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse med disse bemærkninger.

..."

A har under hovedforhandlingen frafaldet sin indsigelse mod forhøjelsen af momstilsvaret for 2007 for så vidt angår ialt 159.370 kr., der fremkommer således

Forklaringer:

A har forklaret, at han er lager- og kontoruddannet. Han har beskæftiget sig med bilhandel i 20-25 år. Han var først ansat som bilsælger, og senere startede han selvstændig virksomhed. I 2007 handlede han udelukkende med brugte biler. Han solgte primært biler til private kunder og kun i meget få tilfælde til virksomheder. Han havde ingen ansatte i 2007.

Inden han startede selvstændig virksomhed, kontaktede han revisor MH. MH orienterede ham ikke om brugtmomsordningen. Først omkring 2010 blev han klar over denne ordning, da SKAT gjorde ham opmærksom herpå. Da han modtog indstillingen fra SKAT, kontaktede han revisor MH. MH rådede ham til at lave nogle fakturaer med brugtmoms. Han fik et professionelt program fra Bilinfo med skabeloner til fakturaer, men heraf fremgik brugtmoms heller ikke. MH rådede ham så til at få et stempel om brugtmoms til sine fakturaer, og han har brugt et sådant stempel siden. MH havde ikke forud herfor gjort ham opmærksom på, at han ikke overholdt reglerne om brugtmoms. Han havde ikke forinden fået nogen vejledning fra SKAT om brugtmoms. Først omkring 2010 gjorde SKAT ham opmærksom på, at han ikke overholdt reglerne om brugtmoms, da SKAT meddelte, at hans momstilsvar for 2007 ville blive forhøjet.

Forevist slutseddel (bilagssamlingen side 224) forklarede A, at han brugte sådanne slutsedler. Andre kolleger, både enkeltmandsfirmaer og store firmaer, brugte samme type slutsedler. Hvert kvartal afleverede han sine slutsedler til MH, der lavede hans momsregnskab. Han har ikke handlet med biler, hvor modparten har afløftet momsen. Hvis han har solgt biler til virksomheder, har han altid påført virksomhedernes CVR-nr. på fakturaen.

MH rådede ham til at rekonstruere sine fakturaer. MH lavede skabelonen til de rekonstruerede fakturaer, og hans kone og han udarbejdede de rekonstruerede fakturaer. Hans kone søgte efter og fandt kunderne på internettet. Han ringede til kunderne og fortalte, hvorfor han var nødt til at lave de rekonstruerede fakturaer. Nogle af kunderne afviste at skrive under, da de var usikre på, hvad det gik ud på, men en stor del af kunderne var villige til at skrive under på de rekonstruerede fakturer, som han sendte ud til kunderne.

I 2007 handlede han cirka en gang om ugen online på Autocom. Til den højestbydende udskriver auktionsfirmaet straks en slutseddel, som sendes online. Auktionsfirmaet udsteder også en faktura, som kunden modtager pr. post den følgende dag. Når han var højestbydende, kontaktede han sælgeren af bilen, men nogle gange blev handlen alligevel ikke til noget. Det kunne for eksempel skyldes, at sælgeren havde givet forkerte oplysninger om bilen. Hvis en handel gik i vasken, skulle Autocom underrettes, men det skete, at han på grund af stor travlhed ikke fik gjort dette. Nogle gange betalte han bare Autocoms salær, selvom handlen ikke var blevet til noget. Den handel, der fremgår af bilagssamlingen side 394, blev ikke til noget, og handlen er derfor ikke medtaget i hans regnskab. Vedrørende 6 af de 12 slutsedler, hvor Autocom ikke har sendt en faktura, har han meddelt Autocom, at han ikke ville betale salæret.

Han har benyttet dags dato kvitteringer i sin virksomhed. Hans firma havde lejet lokaler hos MC, som fik lov til at bruge af hans dags dato kvitteringer, når MC selv solgte biler. MC er siden afgået ved døden. Han har også selv brugt nogle af dags dato kvitteringerne som notesblokke.

Det er rigtigt, at revisor MH opgjorde hans momsregnskab efter brugtmomsordningen, men han havde ikke talt med MH herom. Han talte heller ikke med MH om, hvilke krav hans bogføring og regnskab skulle opfylde. Han spurgte ikke MH om råd, og han fik heller ikke rådgivning om brugtmomsordningen.

Han kan ikke huske, om han senere prøvede at kontakte JH, der er anført som køber i den slutseddel, der er gengivet i bilagssamlingen side 394. Han har kontaktet Autocom, men Autocom ville ikke at give yderligere oplysninger. Dags dato bilag nr. 13299 vedrører en bil, som han har solgt.

Revisor MH har som vidne forklaret, at han har arbejdet som revisor siden 1982. Han blev revisor for A i 2005. Han har også været revisor for andre brugtvognsforhandlere. A afleverede kasserapporterne med bilag til ham, og han lavede As momsindberetninger og årsregnskaber. Når han som revisor konterer kasserapporten, ser han nogle bilag, men ikke alle.

I perioden 2005-2007 var brugtmomsordningen ikke et så "hot emne", og det var ikke denne ordning, han først og fremmest kiggede på. Det ændrede sig efter en højesteretsdom, som fastslog, at kravene skulle overholdes. Han havde kendskab til brugtmomsordningen, og han har beregnet fradraget ifølge denne ordning i forbindelse med As momsindberetninger. Han har løbende over for A nævnt, hvilke krav der skulle opfyldes. Han er ikke sikker på, at han i 2007 fortalte A, at hans fakturaer ikke opfyldte kravene. A fik et professionelt firma til at lave en fakturaskabelon, men den opfyldte heller ikke kravene. Først efter Højesterets dom kom der fokus på, at formaliteterne skulle iagttages i slutsedlerne og fakturaerne.

Han tror ikke, at han har gjort A opmærksom på, at regnskabsmaterialet var i en sådan stand, at han ikke kunne udarbejde et regnskab på grundlag heraf, og han har ikke taget forbehold over for regnskabsmaterialet. Han foretog ikke revision.

Det er rigtigt, at han i en e-mail af 12. maj 2010 skrev, at det kunne erkendes, "at A ikke havde opfyldt reglerne til fakturakrav og regnskabskravene". Han er ikke enig i, at As regnskabsmateriale i øvrigt var tilsidesætteligt, men han er enig i, at reglerne om brugtmoms ikke var opfyldt.

Han har ikke konstateret, at der manglede 30 dags dato kvitteringer. Han tror ikke, at A har brugt dags dato kvitteringer, når han solgte biler, uden at der forelå en slutseddel.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende,

Disse overordnede anbringender uddybes nedenfor.

...

Det relevante lovgrundlag vedrørende momspligtige leverancer fremgår helt overordnet af momslovens § 4, stk. 1.

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. ...

..."

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fremgår det således, at levering af en vare her i landet mod vederlag er en momspligtig transaktion. Desuden fremgår det af momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., at der ved levering af en vare forstås overdragelsen af retten til som ejer at råde over det materielle gode, det vil sige varen.

Grundlaget for opgørelsen af moms er nærmere reguleret i momslovens §§ 27-30. Det følger af hovedreglen i momslovens § 27, at afgiftsgrundlaget ved levering af varer er vederlaget.

Til denne hovedregel er der imidlertid med virkning fra 1. juli 1994 indført særlige regler om handel med brugte varer. Disse regler skal sikre, at der ikke betales dobbeltmoms i forbindelse med erhvervsvirksomheders køb af varer fra privatpersoner m.fl., når dette sker med henblik på videresalg.

Reglerne bygger på momssystemdirektivet og er således EU-baserede regler.

Bestemmelserne om handel med brugte varer er fastsat i momslovens §§ 69-71. Momslovens § 69 indeholder betingelserne for, hvornår en virksomhed kan anvende bestemmelserne om "brugtmoms". A opfylder disse betingelser.

I momslovens §§ 70-71 er momsgrundlaget ved salg af brugte varer reguleret. Momslovens § 70 vedrører salg af brugte varer, mens momslovens § 71 er en særbestemmelse, der regulerer levering af brugte personkøretøjer.

Momslovens § 71 har følgende ordlyd:

"...

Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter kapitel 6 og 7. Fradraget beregnes som merværdiafgiftssatsen ganget med en brøk, der i tælleren har virksomhedens købspris for køretøjet og i nævneren har 100 med tillæg af merværdiafgiftssatsen...

..."

Bestemmelsen indeholder de nærmere regler om beregning af moms i forbindelse med videresalg af brugte biler. Virksomheden skal som udgangspunkt beregne moms efter lovens almindelige regler, men således, at der indrømmes et fradrag i momsbeløbet.

...

I henhold til momsbekendtgørelsens § 92, bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006, gælder der ud over de almindelige fakturakrav, jf. momsbekendtgørelsens § 40, særlige fakturakrav, hvis forhandleren ønsker at anvende brugt-momsordningen for personkøretøjer.

Af ordlyden i momsbekendtgørelsens § 92, stk. 1, fremgår:

"...

Virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter reglerne i lovens §§ 70 - 71, skal udstede en særskilt faktura over den pågældende leverance af brugte varer m.v. i overensstemmelse med reglerne i kapitel 11, jf. dog stk. 2 og 3.

..."

Momsbekendtgørelsens § 93, stk. 5, regulerer regnskabskravene ved levering af brugte personkøretøjer. Det fremgår af ordlyden af § 93, stk. 5:

"...

Ved levering af brugte personmotorkøretøjer skal i regnskabet for hver enkelt køretøj angives lagernummer, beregnet afgiftsbeløb, fradrag og afgiftsbeløb efter fradrag efter reglerne i lovens § 71. Er afgiftsbeløbet efter fradrag positivt, overføres det til kontoen for udgående afgift.

..."

I momsvejledningen for 2007, afsnit Q.2.3.3., fremgik følgende:

"...

Virksomheder, der leverer brugte motorkøretøjer, skal således altid udstede en særskilt faktura over leverancen i overensstemmelse med reglerne i momsbekendtgørelsens kapitel 11. Af denne faktura skal det i henhold til momsbekendtgørelsens § 92, stk. 3, fremgå, at:

• varen sælges efter de særlige regler for brugte varer, og
• at momsbeløbet indeholdt i prisen ikke kan fradrages som indgående moms, for eksempel ved anførelse af: "inklusiv moms - ingen adgang til momsfradrag for køber.

..."

Momsbeløb eller en angivelse af, hvordan momsbeløbet udregnes, må ikke fremgå af fakturaen, jf. momsbekendtgørelsens § 92, stk. 2.

Virksomheder, der indkøber brugte personmotorkøretøjer fra registrerede virksomheder, skal være i besiddelse af ovennævnte faktura, jf. momsbekendtgørelsens § 92, stk. 6.

I de tilfælde hvor virksomheden køber brugte motorkøretøjer fra ikke registrerede virksomheder eller privatpersoner, skal virksomheden i forbindelse med indkøbet udstede et afregningsbilag, hvorpå anføres de almindelige krav, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1.

Sælgeren skal endvidere attestere rigtigheden af oplysningerne i afregningsbilaget. Kan dette ikke ske, skal virksomheden være i besiddelse af tilsvarende dokumentation fra sælgeren om handelen, jf. momsbekendtgørelsens § 92, stk. 4.

..."

Der gælder således særlige krav dels til regnskabet og dels til fakturaerne, hvis en forhandler ønsker at anvende brugtmomsordningen. Det gøres i den forbindelse gældende, at vurderingen af, om brugtmomsordningen finder anvendelse, skal foretages for hver enkelt handel for sig og ikke for samtlige handler som et hele. Det skal således ikke medføre ordningens bortfald, hvis blot en handel ikke lever op til kravene.

Det gøres yderligere gældende, at der kan repareres på mangelfulde fakturaer, hvis disse ikke som udgangspunkt er udarbejdet i overensstemmelse med fakturakravene. Til støtte herfor henvises til dom afsagt af byretten refereret i SKM2007.825.BR :

I sagen havde en bilforhandler anvendt brugtmomsordningen i forbindelse med en række bilhandler. Bilagene for handlerne var i udgangspunktet mangelfulde. Bilforhandleren havde efter sagens påbegyndelse indhentet erklæringer fra bilsælgerne, der skulle opfylde fakturakravene til at anvende brugtmomsordningen. Bilforhandleren gjorde gældende, at håndteringen af brugtmomsordningen i tilstrækkelig grad levede op til de formelle krav, mens SKAT gjorde gældende, at betingelserne ikke var overholdt. Om spørgsmålet om anvendelse af brugtmomsordningen anførte byretten følgende i præmisserne:

"...

Der foreligger vedrørende bilagene for de biler, som sagsøgeren har købt, en række mangler. Således er slutsedlerne ikke forsynet med sælgers underskrift og ej heller med et fortløbende nummer, ligesom flertallet af bilagene ikke er daterede. Videre er navn og adresse for sælger i en lang række tilfælde ufuldstændige og ikke umiddelbart egnede til at identificere sælgeren. Også handelsvilkårene er mangelfuldt udfyldt. Dertil kommer i enkelte tilfælde, at der er fejl og unøjagtigheder mht. lagernummerangivelsen, ligesom 3 af sælgerne synes at være selskaber og dermed formentlig momsregistrerede. ... Herefter og efter karakteren og omfanget af konstaterede mangler, og idet de skriftlige standardmæssige erklæringer fra en række sælgere ikke findes at kunne reparere herpå, finder retten, at sagsøgeren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at han opfylder betingelserne for at anvende brugtmomsordningen. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge på dette punkt.

..."

Som det fremgår, gav byretten mulighed for, at der efterfølgende kunne repareres på de mangelfulde bilag. Det forhold, at sagsøgeren ikke oprindeligt opfyldte kravene var således ikke tilstrækkeligt til, at anvendelsen af brugtmomsordningen skulle tilsidesættes. Det gøres således gældende, at mindre fejl og mangler af formel karakter ikke kan medføre en fuldstændig tilsidesættelse af muligheden for anvendelsen af brugtmomsordningen.

Ligeledes fandt Landsskatteretten i sin afgørelse af 12. januar 2011, journal nr. 09-02097, at der kunne ske en efterfølgende reparation af oprindeligt mangelfulde fakturaer.

...

I denne sag har A søgt at rekonstruere såvel fakturaer som slutsedler. A har for langt hovedparten af de foretagne salg ved køberens underskift dokumenteret, at der ikke er afholdt moms. Det forhold, at A ikke fuldstændigt har opfyldt kravet i henhold til momsbekendtgørelsens §§ 92-93, bør ikke afskære A fra at kunne anvende reglerne i momslovens § 71 om fradrag i salgsmomsen ved et salg af brugte biler.

Det gøres i den forbindelse gældende, at ordningen er håndteret på en sådan måde, at muligheden for kontrol fra myndighedens side er bibeholdt. At nægte anvendelsen af brugtmomsordningen for samtlige solgte biler vil således være alt for indgribende og en konsekvens, der ikke står i forhold til forseelsen. Der skal herved henses til, at momslovens § 71 skal fortolkes i lyset af, at det overordnede formål er at undgå dobbeltmoms på samme transaktion.

Det gøres således gældende, at regnskabsmaterialet og bogføringen er tilstrækkeligt rekonstrueret til, at A kunne anvende brugtmomsordningen. As håndtering af brugtmomsordningen lever på nuværende tidspunkt op til de formelle krav til ordningens anvendelse. De eventuelle mindre fejl og mangler af formel karakter, der måtte forefindes, kan ikke medføre tilsidesættelse af As mulighed for anvendelsen af brugtmomsordningen ved salg af biler for hele indkomståret 2007. Ordningen er håndteret på en sådan måde, at alle muligheder for kontrol fra myndighedernes side er bevaret. De påståede eventuelle fejl og mangler må således skulle vurderes handel for handel.

Det bemærkes i den forbindelse, at skatteyderen i dommen refereret i SKM2007.825.BR , jf. ovenfor, havde modtaget vejledning fra SKAT om, hvorledes han skulle håndtere ordningen, hvilket blev anset for en skærpende omstændighed. A har i denne sag ikke på noget tidspunkt modtaget en sådan vejledning fra SKAT.

Det gøres yderligere gældende, at A ikke har udeholdt omsætning, men i langt hovedparten af tilfældene har kunnet redegøre for det selvangivne. Dette på trods af, at salgene vedrører forhold helt tilbage fra indkomståret 2007.

Det gøres videre gældende, at A har forholdt sig i overensstemmelse med de anvisninger, som han modtog fra sin revisor. A har således troet, at han i relation til fakturaskrivning og regnskab agerede som påkrævet.

Endeligt gøres det gældende, at A ikke har opnået nogen afgifts- eller skattemæssig fordel ved ikke at udarbejde sine fakturaer i overensstemmelse med kravene hertil i momsbekendtgørelsen. Tilsvarende har de forskriftsmæssigt mangelfulde fakturaer heller ikke udgjort en risiko for tab af afgiftsindtægter for staten. Med støtte i Landsskatterettens afgørelse af 12. januar 2011, journal nr. 09-02097, der henviser til præmis 63 i EF-Domstolens Sag C-454/98 (Schmeink & Cofreth & Co. KG), gøres det derfor gældende, at retten kan bortse fra, at fakturaerne ikke er udstedt i overensstemmelse med kravene, da det ikke har medført en risiko for afgiftstab for staten.

Hvis retten måtte lægge til grund, at der skal foretages en regulering, så gøres det gældende, at den skønnede forhøjelse af momstilsvaret skal nedsættes. Det skal konkret ved det enkelte salg vurderes, om brugtmomsordningen kan anvendes, således at der ikke sker en fuldstændig tilsidesættelse af ordningen.

Det gøres videre gældende, at det udøvede skøn er åbenbart urimeligt og foretaget på et ufuldstændigt grundlag; dels fordi tilsidesættelsen af brugt-momsordningen omfatter samtlige salg; dels fordi der er medtaget bilsalg, som A enten allerede har haft medregnet i den skattepligtige indkomst, eller som ikke skal medregnes.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

Sagen angår nærmere bestemt spørgsmålet om, hvorvidt SKATs skønsmæssige ansættelse af sagsøgerens momstilsvar for 2007 kan tilsidesættes. Der er mellem parterne enighed om, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn over momstilsvaret for 2007, hvorfor det er alene er skønnets rigtighed og rimelighed der bestrides.

SKAT har i forbindelse med ikke bogførte handler fra Autocom A/S, Bilbørs Århus og eksport af en Citroen, jf. bilag Æ, side 10-28 ansat sagsøgerens fortjeneste skønsmæssigt ud fra oplysninger om fortjeneste ved videresalg af tilsvarende biler, auktionsnotater og videresalgspriser i øvrigt. Den samlede skønsmæssige forhøjelse vedrørende handler fra Autocom A/S og Bilbørs Århus udgør 142.150,- kr.

På baggrund af manglende dags dato bilag ( i alt 29 stk.) har SKAT, jf. bilag Æ, side 37-41, endvidere foretaget en skønsmæssig forhøjelse på kr. 7.000,- pr. handel ved en gennemsnitlig salgspris pr. bil på kr. 50.000. SKAT har herved lagt vægt på dags dato bilag 13299, hvor sagsøgeren har haft en ikke selvangivet fortjeneste på kr. 7.000, (bilag Z). Den samlede skønsmæssige forhøjelse vedrørende manglende dags dato bilag udgør 290.000,- kr.

Langt størstedelen af den samlede skønsmæssige forhøjelse skyldes dog, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for at benytte brugtmomsordningen. Forhøjelsen som følge af, at momsen er opgjort efter de almindelige regler, udgør kr. 1.881.343,-

Anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at SKATs skønsmæssige ansættelse alene kan tilsidesættes, hvis sagsøgeren beviser, at skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat, jf. eksempelvis SKM2007.96.HR , SKM2010.433.HR og SKM2011.209.HR . Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

I en situation som den foreliggende, hvor sagsøgerens regnskabsgrundlag er i en så dårlig forfatning, at regnskabet umuliggør en effektiv efterprøvelse af sagsøgerens angivelser, tilkommer der SKAT en betydelig skønsmargin, jf. f.eks. SKM2009.322.ØLR .

Den foretagne skønsmæssige ansættelse af momstilsvaret for 2007 er foretaget på baggrund af en grundig gennemgang af sagsøgerens bogføringsmateriale. Ved gennemgangen kunne SKAT konstatere, at sagsøgeren ikke førte et afstemt kasseregnskab, at der ikke var anvendt salgsfakturaer, at dokumentation for køb og salg af biler i virksomheden alene fremgik af slutsedler eller dags dato kvitteringer, at det på flere af dags dato kvitteringerne ikke var muligt at identificere køberne ud fra enten navn eller adresse, at det af ingen af bilagene fremgår, at moms er udregnet efter brugtmomsordningen, at dags dato bilagene ikke er intakte og fortløbende nummereret, at sagsøgeren har forsømt at bogføre transaktioner, som SKAT har faet kendskab til via 3. mand, samt at der i bilhandler er indgået byttebiler, som ikke fremgår af slutsedler eller bogføringen.

Heller ikke for så vidt angår de konkrete handler med en Suzuki, en Volvo og en Citroën har sagsøgeren bevist, at skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

...

For så vidt angår handlen med en Citroen, reg.nr. ... har SKAT taget udgangspunkt i sagsøgerens avance på tilsvarende biler og derefter opgjort salgsprisen som differencen mellem sagsøgerens købspris og avancen på tilsvarende biler (bilag Æ, side 22). Sagsøgeren har heller ikke fsva. denne handel bevist, at skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Særligt om brugtmomsordningen gøres det gældende, at det efter momsreglerne er udgangspunktet, at der svares afgift af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. Den særlige brugtmomsordning i momslovens kapitel 17 udgør en undtagelse hertil. Ordningen indebærer, at der alene svares afgift af fortjenesten af hensyn til at undgå dobbeltbeskatning, hvis virksomheden vel at mærke opfylder betingelserne for at anvende ordningen.

Det følger endvidere af momsreglerne, at brugtmomsordningen er en valgfri ordning, som de erhvervsdrivende kan vælge at benytte. Da der er tale om en gunstig undtagelse til lovens almindelige regelsæt, påhviler det den erhvervsdrivende at sørge for, at virksomheden til hver en tid kan dokumentere, at momslovens og momsbekendtgørelsens krav er opfyldt.

Brugtmomsordningen kan derfor kun anvendes, såfremt samtlige betingelser herfor er nøje overholdt. Der er tale om krav der både skærper og supplerer de almindelige bogføringskrav. Bevisbyrden for at kravene er overholdt, påhviler den erhvervsdrivende.

Opfylder den afgiftspligtige transaktion ikke de materielle og formelle krav efter brugtmomsordningen, følger det af retspraksis, at ordningen ikke kan anvendes, jf. f.eks. SKM2008.717.HR , SKM2007.825.BR , Landsskatterettens kendelser af 26. januar 2009, j.nr. 07-03365, samt af 19. februar 2010, j.nr. 08-03060 samt SKM2007.825.BR .

Der ses for så vidt ikke at være uenighed om, at ingen af de originale bilag opfylder betingelserne for anvendelse af brugtmomsordningen (bilag G, H og J).

Dels er et omfattende antal af sagsøgerens handler foretaget på baggrund af dags dato bilag, som på ingen måder opfylder de formelle krav. Dels er en række handler foretaget på baggrund af ikke underskrevne slutsedler, hvoraf det ikke er muligt at identificere køber/sælger af bilerne. Dels er bilagsmaterialet ikke intakt, ligesom der ikke er ført brugtmomsregnskab eller lignende.

I ingen tilfælde er det oprindeligt i 2007 anført, at salget er sket efter brugtmomsordningen.

Sagsøgeren gør gældende, at sagsøgeren har kunnet rekonstruere en række fakturaer, og at han derfor nu opfylder betingelserne for delvis anvendelse af brugtmomsordningen, jf. bilag J, samt underbilag.

Som anført ovenfor, har sagsøgeren i ingen tilfælde i 2007 sikret sig dokumentation for, at handlerne var inklusiv brugtmoms, og at køberne derfor ikke havde adgang til momsfradrag. Dette helt grundlæggende oplysningskrav, som skal sikre, at der ikke ved efterfølgende salg er adgang til momsfradrag, kan i sagens natur ikke udbedres mange år efter transaktionen.

Når sagsøgeren først i februar - marts 2011 forsøgte at rekonstruere sin bogføring, og rekonstruktionen i øvrigt kun blev gennemført delvist, er rekonstruktionen derfor allerede af denne grund uanvendelig.

Hertil kommer, at sagsøgerens fakturagrundlag for 2007 led af en række andre væsentlige mangler, idet sagsøgeren har tilsidesat såvel de almindelige bogføringskrav som de skærpede krav til anvendelse af brugtmomsordningen. Når sagsøgerens regnskabsgrundlag er tilsidesætteligt, og momstilsvaret derfor er opgjort på baggrund af et skøn, kan afgiftsmyndighederne ikke på et andet (rekonstrueret) grundlag verificere, at betingelserne for anvendelse af brugtmomsordningen er opfyldt. Brugtmomsordningen er derfor også af denne grund uanvendelig.

Dette er overensstemmelse med dommen optrykt som SKM2008.717.HR , hvor landsretten udtalte:

"...

Det må lægges til grund, at H1 Biler ikke har ført et særskilt regnskab vedrørende de biler, der er solgt efter brugtmomsordningen, jf. momslovens § 70, stk. 4, og at de fornødne oplysninger om momsforholdene ikke fremgik af afregningsbilagene ved køb og salg, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 81. De formelle betingelser for anvendelse af brugtmomsordningen er derfor ikke opfyldt. Desuden har H1 Biler ikke ved momsangivelsen oplyst, at bilerne var solgt efter brugtmomsreglerne. H1 biler skal herefter afregne moms af den fulde salgssum for alle de i sagen omhandlede biler.

..."

Højesteret stadfæstede dommen med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten.

Ved en nærmere gennemgang af det rekonstruerede materiale (bilag J), kan det desuden konstateres, at materialet heller ikke isoleret set opfylder kravene til anvendelse af brugtmomsordningen. Flere af de rekonstruerede fakturaer ikke er forsynet med dato for berigtigelse af underskriften, ligesom sælgers underskrift mangler på flere af bilagene. Endvidere er flere af underskrifterne utydelige, hvorfor det ikke er muligt at kontrollere overensstemmelse med den originale underskrift og den efterfølgende underskrift.

I dommen optrykt som SKM2007.825.BR , fandt retten, at bilforhandleren ikke kunne benytte sig af brugtmomsordningen (momslovens kapitel 17), idet afregningsbilagene led af en række mangler. Således var slutsedlerne ikke forsynet med sælgernes underskrifter eller et fortløbende nummer, ligesom flertallet af bilagene ikke var daterede. Endvidere var navn og adresse for sælger i en lang række tilfælde ufuldstændig, og ikke umiddelbart egnet til at identificere sælgeren. Nogle efterfølgende indhentede skriftlige standardmæssige erklæringer fra en række af sælgerne fandtes ikke at kunne reparere herpå.

Det gøres herefter sammenfattende gældende, at sagsøgerens bogføring ikke opfylder kravene til anvendelse af brugtmomsordningen, jf. momslovens §§ 69-71, jf. momsbekendtgørelsens § 92 og § 40. SKAT har derfor været berettiget til at opgøre sagsøgerens momstilsvar efter de almindelige regler. Sagsøgeren har endvidere ikke bevist, at skønnet over momstilsvaret for 2007 er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat.

Såfremt retten kommer frem til, at en eller flere af de omtvistede handler er omfattet af brugtmomsordningen, har sagsøgte ingen indvendinger mod, at retten foretager en nedsættelse af afgiftstilsvaret for den eller de pågældende handler. Nedsættelsen skal i givet fald ske med det beløb, hvormed sagsøgeren i forhold til den konkrete handel er blevet forhøjet som følge af nægtelsen af retten til at benytte brugtmomsordningen.

..."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstands-dokumenterne.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter As endelige påstand er parterne uenige om, hvorvidt As momstilsvar kan forhøjes, fordi A ikke var berettiget til at bruge brugtmomsordningen i 2007, om hvorvidt As momstilsvar kan forhøjes som følge af handler gennem Autocom.dk, og om hvorvidt As momstilsvar kan forhøjes på grund af manglende dags dato kvitteringer.

A har ikke bestridt, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret for 2007, men A har gjort gældende, at det udøvede skøn er åbenbart urimeligt og foretaget på et ufuldstændigt grundlag.

Det påhviler herefter A at godtgøre, at de skønsmæssige ansættelser af momstilsvaret er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag.

A førte hverken et særskilt regnskab vedrørende de biler, der blev solgt efter brugtmomsordningen, eller et afstemt kasseregnskab. A anvendte heller ikke salgsfakturaer/afregningsbilag, men slutsedler og/eller dags dato kvitteringer uden de nødvendige oplysninger om blandt andet momsforholdene. De formelle betingelser for anvendelse af brugt-momsordningen var derfor ikke opfyldt.

Efter karakteren og omfanget af manglerne ved As regnskabs- og bilagsmateriale, sammenholdt med oplysningerne om de fakturaer, som A efterfølgende har udstedt, hvoraf alene nogle er underskrevet, finder retten ikke, at A har godtgjort eller sandsynliggjort, at han opfyldte betingelserne for at bruge brugtmomsordningen i 2007.

Autocom.dk har udstedt 12 slutsedler på biler, som A har købt eller solgt, og Autocom A/S har udstedt 6 fakturaer på salær til A. Efter As forklaring blev handlerne ikke gennemført, selvom han var højestbydende, og i nogle tilfælde betalte han på grund af travlhed alligevel salær til Autocom A/S. Under disse omstændigheder finder retten ikke, at A har løftet bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelser af momstilsvaret er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag.

Efter antallet af manglende dags dato kvitteringer og efter As forklaring om anvendelsen heraf, finder retten ikke, at A har løftet bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelser af momstilsvaret er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag.

Herefter, og da skattemyndighederne efter sagens karakter og omstændigheder har en betydelig frihed ved den skønsmæssige ansættelse af momstilsvaret, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

A har afholdt udgifter til retsafgift på 4.000 kr. og til bilagssamling på 9.820 kr.

Skatteministeriet har afholdt udgifter til materialesamling på 1.396 kr.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger til Skatteministedet betale 125.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand, hvori er indeholdt udgifterne til materialesamling.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 125.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.