Dokumentets metadata

Ikke omfattet af overgangsregel - afskrivningssats - transparens - skibsandele

Ligningsrådet blev spurgt om, hvorvidt en person B kan blive omfattet af en overgangsregel til ændring af afskrivningslovens § 5B i forbindelse med et eventuelt køb af skibsandele i en række kommanditistselskaber, således at han kan anvende en afskrivningssats på 25 %. Styrelsen indstillede, at han ikke kan blive omfattet af denne regel, idet betingelsen om at skibene skal være udlejet til en uafhængig lejer senest 31. december 2002 ikke var opfyldt. Indstillingen blev tiltrådt af Ligningsrådet.

Spørgsmål

Selskab A spørger på vegne af person B om han bliver omfattet af § 2, stk. 3 i lov nr. 265 af 8. maj 2002 om ændring af afskrivningsloven (ikrafttrædelsesbestemmelsen), såfremt han køber andele i kommanditistselskaber, og således at afskrivningssatsen udgør 25 %?

Svar

Nej. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Forespørgers repræsentant har oplyst, at de omfattede kommanditselskaber i hovedtræk kan opdeles i 2 grupper for så vidt angår selskabskonstruktion og kontraktstruktur.

Det fremgår af anmodningen, at alle kommanditistselskabers skibe ikke var udlejet til uafhængige lejere pr. 31. december 2002, men de nuværende lejere i alle de omhandlede tilfælde var uafhængige lejere på det tidspunkt, hvor aftalerne blev indgået.

Af forskellige - ikke skattemæssige - årsager har kommanditselskaberne fundet det formålstjenligt at erhverve de pågældende lejerselskaber som helejede datterselskaber. I ingen af tilfældene har kommanditselskabernes erhvervelse af lejerselskaberne medført ændringer til de tidligere indgåede bareboat-aftaler.

Vedrørende spørgsmålet har repræsentanten anført følgende

Forespørgerens repræsentant har anført, at kommanditister, der ejer andele i de berørte kommanditistselskaber må anses for ejere, som ikke driver rederivirksomhed, og dermed omfattet af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 2, stk. 3 i lov nr. 265 af 8. maj 2002 om ændring af afskrivningsloven, hvilket medfører at der kan benyttes en afskrivningssats på 25 %.

Endvidere anføres, at baggrunden for undtagelsesreglen i ikrafttrædelsesbestemmelsen er behovet for at undgå skærpende virkninger af ændringen af afskrivningssatsen fra 25 % til 12 % tillige med en formodning om, at en lejeaftale med en uafhængig lejer bl.a. er baseret på en forudsætning om en afskrivningssats på 25 %. Det ville derfor forrykke grundlaget, såfremt afskrivningssatsen reduceredes til 12 %. Dette fremgår blandt andet af ministerens svar på spørgsmål 4 i forbindelse med behandlingen af lovforslaget.

Uanset at det stillede spørgsmål ikke umiddelbart er omfattet af ordlyden i ikrafttrædelsesbestemmelsen jf. § 2, stk. 3, er det - under henvisning til forrige afsnit - repræsentantens opfattelse, at B reelt er påvirket af samme problemstilling, som var én af årsagerne til overgangsreglen i ikrafttrædelsesbestemmelsernes § 2, stk. 3, og at det i overgangsreglen bør indfortolkes, at B kan omfattes af overgangsreglen og anvende en afskrivningssats på 25 %.

Formålet med ikrafttrædelsesbestemmelsen er naturligvis at sikre de skattepligtige, der ikke kan anvende tonnageskatteordningen, og som inden 31. december 2002 er bundet som følge af udleje til uafhængig lejer, mod lovens skærpende afskrivningsregler. Det har således været et klart lovmotiv, at skattepligtige ejere af skibe, der ikke driver rederivirksomhed, ikke skal omfattes af de skærpende afskrivningsregler og dermed være med til at betale prisen for den lempelige tonnageskatteordning, som man selv er afskåret fra at anvende.

I modsætning hertil, er det som en værnsregel bestemt, at reglerne ikke kan anvendes, hvis der sker udleje til koncernselskab. Årsagen hertil er formentlig udelukkende at sikre sig mod, at der via ”kreative skattemodeller” fortsat kan anvendes den tidligere høje afskrivningssats samtidig med, at tonnageskatteloven anvendes af en afhængig part.

Afgørende må derfor alene være, om B erhverver en andel, hvor den underliggende leje-/leasingaftale er indgået mellem uafhængige parter, idet dette udelukker, at skatteyder via ”kreative skattemodeller” aktivt indretter sig på en måde, der reelt sikrer såvel høje afskrivninger på skibe som tonnagebeskatning af driftsoverskud af samme skibe. Hvorvidt lejer og udlejer bliver koncernforbundet efter at leje-/leasingaftalen er indgået (men før 31.december 2002) har ingen betydning for værnsformålet og bør således ikke have betydning for forståelsen af værnsreglen.

Repræsentanten bemærker endvidere, at værnsreglen mister en væsentlig del af sit formål, hvis reglen fortolkes snævert således, at lejer blot skal være uafhængig 31. december 2002. Dette vil nemlig medføre, at lejeaftaler indgået mellem afhængige parter, alene er indgået for at omgå de ændrede regler i tonnageskatteloven og afskrivningslovens § 5 B, i så fald ikke vil være omfattet af værnsreglerne, hvis lejers rettigheder blot én enkelt dag overdrages til en uafhængig part (og formentlig uanset om den uafhængige part videreudlejer skibet til den oprindelige, afhængige lejer).

Der er således repræsentantens opfattelse, at der ved fortolkningen af ikrafttrædelsesbestemmelsens § 2, stk. 3 bør lægges vægt på, at de nuværende lejekontrakter oprindeligt er indgået mellem uafhængige parter under de tidligere eksisterende afskrivningsvilkår og ikke senere ændret, at kommanditselskabernes overtagelse af lejerselskaberne ikke har været skattemæssigt begrundet, og at selskaberne ikke har ønsket eller ikke haft mulighed for at indrette sig efter den nye lovgivning (afskrivningslovens § 5B).

Styrelsens indstilling og begrundelse

I forbindelse med indførelsen af tonnageskatteloven ved lov nr. 264 af 8. maj 2002, blev der tillige indført visse ændringer til afskrivningsloven i lov nr. 265 af 8. maj 2002.

Denne ændring medførte etablering af særlige afskrivningssatser. Hovedreglen er, at skibe som ejes af selskaber, eller som udlejes uden besætning (bareboat vilkår) eller erhverves med henblik på udlejning, kan afskrives med indtil 12 pct. årligt.

For at undgå, at loven kunne få skærpende virkninger med tilbagevirkende kraft blev indsat en overgangsregel i § 2, stk. 3 i lov nr. 265 af 8. maj 2002, der har følgende ordlyd:

”Loven omfatter ikke skibe ejet af skattepligtige, som ikke driver rederivirksomhed, når skibene senest den 31. december 2002 er udlejet til en uafhængig lejer, jf. ligningslovens § 2, stk. 2.”

Det er styrelsens opfattelse, at B ikke er omfattet ovennævnte overgangsbestemmelse. Kommanditselskaberne er ikke omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 2, idet kommanditselskaberne ikke er at anse som et selvstændigt skattesubjekt. På grund af transparens grundsætningen er det styrelsens opfattelse, at aftale om udlejning af skibe på bareboat basis først kan siges at være indgået på samme tidspunkt, som B køber andele i de respektive kommanditselskaber.

Ligningsrådet har ikke tidligere taget stilling til et lignende spørgsmål, og der foreligger i øvrigt ikke nogen retspraksis vedrørende problemstillingen.

Styrelsen skal indledningsvis bemærke, at samtlige de omhandlede kommanditselskaber er etableret med henblik på, at der gives de deltagende kommanditister mulighed for at foretage skattemæssige afskrivninger på skibe, som de ikke selv driver rederivirksomhed med.

Dette medfører, at sagen skal bedømmes efter den ovennævnte overgangsregel, idet såvel de nuværende som fremtidige kommanditister må antages ikke at drive rederivirksomhed. Det fremgår i øvrigt også af sagen, at samtlige skibe straks ved erhvervelsen er udlejet videre på bareboat basis, og det er tillige oplyst, at de personlige kommanditister i selskaberne ikke kan anvende tonnageskatteloven.

Det er endvidere styrelsens opfattelse, at Selskab As spørgsmål skal besvares under ét for så vidt angår køb af skibsandele i et af kommanditselskaberne.

Ifølge forespørgers repræsentant har alle kommanditselskaber indgået bareboat udlejningsaftaler. Det er ligeledes et fællestræk for kommanditselskaberne, at samtlige indgåede kontrakter på skæringsdatoen 31. december 2002 er med selskaber, som ikke er uafhængig af de respektive kommanditselskaber. Alle skibene er dog videre udlejet til andre driftsselskaber, som ifølge forespørgerens repræsentant, er uafhængig af kommanditselskaberne.

Med hensyn til spørgsmålet om B er omfattet af § 2, stk. 3 i lov nr. 265 af 8. maj 2002, og dermed mulighed for at anvende en afskrivningssats på 25 % bliver det relevant at foretage en fortolkning af bestemmelsen.

Det er en betingelse for at kunne blive omfattet af overgangsreglen, at udlejningen af skibe skal ske til en af udlejer uafhængig lejer, og ved bedømmelsen af om denne er uafhængig, er der i bestemmelsen henvist til ligningslovens § 2, stk. 2.

Udlejeren er et kommanditselskab. Efter dansk skatteret er et kommanditselskab ikke et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor et kommanditselskab ikke er undergivet skattepligt. Personselskaber og herunder kommanditselskaber er i skattemæssig henseende transparente.

I en bindende forhåndsbesked af 28. september 1999, som er gengivet Tidsskrift for Skatter og Afgifter TfS 1999.976 blev et interessentskab ikke anset som en juridisk person i forhold skattekontrollovens § 3 B, stk. 2. Det er styrelsens opfattelse, at kommanditselskaber skal behandles skattemæssigt på samme måde som interessentskaber, hvorfor denne bindende forhåndsbesked tillige kan finde anvendelse på det stillede spørgsmål i denne her sag.

Bestemmelsen i skattekontrolloven anvender samme kriterier som ligningslovens § 2, stk. 2. Et kommanditselskab er derfor ikke en juridisk person i ligningslovens § 2, stk. 2´s forstand. Endvidere blev der ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 gennemført harmonisering af begrebet "bestemmende indflydelse" i skattelovgivningen.

Som følge af ovennævnte skal der ses bort fra kommanditselskabet ved vurderingen af om udlejeren er uafhængig af lejeren, og stedet bliver det afgørende om den enkle kommanditist direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 % af stemmerne i datterselskaberne.

Det foreligger ikke oplyst, hvor mange andele B ønsker at købe. Imidlertid medfører transparensgrundsætningen tillige, at en kommanditist først ved købet af en anpart i et af de respektive kommanditselskaber kan siges at have indgået lejekontakt om udlejning af skibe på bareboat basis. Det vil sige at betingelsen i overgangsreglen om, at aftalen skal være indgået senest 31. december 2002 ikke er opfyldt.

Sammenfattende er det styrelsens opfattelse, at B ikke er omfattet af § 2, stk. 3 i Lov nr. 265 af 8. maj 2002, og således ikke kan anvende en afskrivningssats på 25 %, og styrelsen indstiller derfor, at der svares benægtende på spørgsmålet fra Selskab A, som er stillet på vegne af B.

Ligningsrådet tiltræder indstillingen