Dokumentets metadata

Grænseoverskridende fusion - vederlag, fusionsdato

Skatterådet bekræfter, at fusionsdatoen i den grænseoverskridende fusion er 1. januar 2014 samt, at kravet om at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien kan fraviges, da det ikke medfører utilsigtede skattemæssige fordele.

Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at betingelserne i fusionsskattelovens § 2 er opfyldt, såfremt der i forbindelse med den skattefrie fusion mellem A A/S og det udenlandske selskab X udstedes nom. EUR 1.000 aktier i X?
2. Kan SKAT bekræfte, at den skattemæssige fusionsdato i den grænseoverskridende skattefrie fusion vil være 1. januar 2014?
3. Kan SKAT bekræfte, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelse for A A/S efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3 i forbindelse med fusionen?
4. Kan SKAT bekræfte, at den grænseoverskridende fusion i øvrigt kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4 med den virkning, at der ikke udløses beskatning på selskabs- eller aktionærniveau, med undtagelse af selskabsbeskatning i det omfang, at skattepligtige aktiver eller passiver udgår af dansk beskatning i forbindelse med fusionen?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X-koncernen drev oprindelig udelukkende virksomhed i Danmark, men i 2001 blev der etableret et datterselskab, X, i et andet EU land, som ud over administration også anvendes som afsæt for markedsføringen i store dele af EU.

Moderselskabet i koncernen er Y beliggende i samme EU land. Y ejes af et finansielt selskab H, I A/S og medarbejdere i X-koncernen (ca. 8,5%). De resterende ca. 67% af aktiekapitalen er ejet af ca. 80 forskellige ejere med varierende ejerandelle.

Y SE ejer følgende datterselskaber:

1. A A/S (100%)
2. X (99% og 1% ejes af A A/S. Inden fusionsdatoen ejes det 100 %)
3. B A/S, 100%
4. C A/S (70%)
5. D A/S (70%)

I 2012 blev der gennemført to skattefrie fusioner, hvor A A/S blev fusioneret med E A/S, der forud herfor var blevet fusioneret med F A/S. De tre selskabers aktiviteter blev således samlet i A A/S.

X har hovedsæde i et EU land.

Ys formål er at besidde aktier i selskaber, der driver virksomhed inden for selskabets formål. Selskabet har endvidere til formål at drive virksomhed med aktiviteter, der står i forbindelse med eller har tilknytning hertil.

X forventer, at koncernens primære ekspansion fremover kommer til at finde sted fra aktiviteterne i det pågældende EU land og med afsæt i organisationen der. Som følge heraf blev der allerede i 2011 iværksat en række tiltag med henblik på at styrke koncernen i dette EU land.

Med henblik på at skabe det bedste afsæt for den fortsatte ekspansion i det pågældende EU land ønsker X at gennemføre en grænseoverskridende fusion mellem X og A A/S, med X som det fortsættende selskab.

Fusionen ønskes gennemført med regnskabsmæssig og skattemæssig virkning den 1. januar 2014 i begge lande. Dette er muligt i henhold til regler i det andet land. Selskabsretligt vil fusionen i både Danmark og det andet EU land først have virkning fra den dato, hvor den vedtages endeligt.

Forud for fusionen 1. januar 2014 vil A A/S afstå de 1 % aktier i X til Y. A A/S vil således ikke eje de 1 % aktier på fusionstidspunktet, og aktierne vil ikke indgå i fusionen.

I forbindelse med fusionen vil alle aktiver og passiver i A A/S forblive i Danmark og under dansk beskatning, idet de vil blive overført til en filial af X, der vil få fast driftssted i Danmark.

I forbindelse med fusionen vil Y blive vederlagt med nyudstedte aktier i X. Det ønskes at udstede nom. 1.000 aktier i den forbindelse. Baggrunden for, at det ikke ønskes at udstede flere aktier, er, at X vurderer, at den nuværende aktiekapital i Y både er passende nu og efter fusionen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad 1

Kan SKAT bekræfte, at betingelserne i fusionsskattelovens § 2 er opfyldt, såfremt der i forbindelse med den skattefrie fusion mellem A A/S og X udstedes nom. EUR 1.000 aktier i X?

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt med en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 2.

Y vil alene blive vederlagt med aktier i X i forbindelse med fusionen. Der vil således ikke blive udbetalt noget kontantvederlag.

Som anført ovenfor ønskes det alene at udstede nom. 1.000 aktier i X, i forbindelse med fusionen, idet X vurderer, at den nuværende aktiekapital i Y er passende både nu og efter fusionen.

Det antages i administrativ praksis, at en skattefri fusion ikke må medføre en formueforskydning mellem selskabsdeltagerne. Ombytningsforholdet skal derfor fastsættes ud fra de fusionerede selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato. Sker dette ikke, medfører administrativ praksis, at der udløses skattemæssige virkninger i form af beskatning af selskabsdeltagerne ud fra udlodnings- eller gavebetragtninger. Endvidere har det den meget væsentlige konsekvens, at fusionen ikke anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Kravet om, at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien, fraviges dog, hvis fravigelsen ikke medfører, at der opnås utilsigtede skattemæssige fordele, jf. Den Juridiske Vejledning C.D.5.2.3.1 "Fusionsvederlaget - FUL § 2, stk. 1".

Eftersom der i nærværende sag alene ønskes udstedt nom. 1.000 aktier, vil vederlæggelsen ikke ske til handelsværdier. Dette medfører dog ikke nogen skattemæssige fordele for nogen af de involverede parter. For det første er Y et udenlandsk selskab, hvorfor det ikke ud fra en dansk skattemæssig synsvinkel har nogen betydning, hvor mange aktier der udstedes i forbindelse med fusionen. Ud fra et skattemæssigt perspektiv i det andet EU land, har det heller ikke nogen betydning, hvor mange aktier der udstedes i forbindelse med fusionen.

Y kan i dag modtage udbytter skattefrit fra X og et evt. salg af aktier vil også være skattefrit for Y. Uanset, hvor mange aktier der udstedes i forbindelse med fusionen, vil dette fortsat være tilfældet efter fusionen.

Eftersom der ikke er nogen skattemæssige fordele forbundet med antallet af udstedte aktier, kan kravet om, at vederlæggelse skal ske til handelsværdier, efter praksis fraviges i nærværende sag.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Ad 2

Kan SKAT bekræfte, at den skattemæssige fusionsdato i den grænseoverskridende skattefrie fusion vil være 1. januar 2014?

og

Ad 3

Kan SKAT bekræfte, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelse for A A/S efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3 i forbindelse med fusionen?

I medfør af fusionsskattelovens § 5, stk. 1, skal datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i fusionsskatteloven, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Såvel A A/S som X har kalenderåret som regnskabsår. Den regnskabsmæssige og skattemæssige fusionsdato ønskes at være den 1. januar 2014, hvilket er sammenfaldende med skæringsdatoen for X's regnskabsår.

Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset fusionsskattelovens § 5, stk. 1, som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

A A/S indgår i dag i dansk sambeskatning med det danske faste driftssted af Y samt de tre søsterselskaber C A/S, D A/S og B A/S, 100%.

A A/S er administrationsselskab i sambeskatningen.

I forbindelse med fusionen udgår A A/S af den danske sambeskatning, men alle skattepligtige aktiver og passiver forbliver under dansk beskatning og dermed i dansk sambeskatning via det danske faste driftssted af X.

Det følger af praksis, at den skattemæssige fusionsdato i dette tilfælde kan fastsættes i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 1, jf. SKM2008.917. Den skattemæssige fusionsdato følger derfor den regnskabsmæssige fusionsdato og vil være den 1. januar 2014.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Ad 4

Kan SKAT bekræfte, at den grænseoverskridende fusion i øvrigt kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, med den virkning, at der ikke udløses beskatning på selskabs- eller aktionærniveau, med undtagelse af selskabsbeskatning i det omfang, at skattepligtige aktiver eller passiver udgår af dansk beskatning i forbindelse med fusionen?

Betingelserne for at gennemføre en grænseoverskridende fusion skattefrit er følgende:

1. Der skal selskabsretligt være tale om en fusion.

Fusionen mellem A A/S og X vil blive gennemført efter reglerne om grænseoverskridende fusion i det pågældende EU land og Danmark. A A/S vil således blive opløst uden likvidation.

Betingelsen er opfyldt.

2. Aktieudstedelse

Der vil blive udstedt nom. 1.000 aktier i X i forbindelse med fusionen, jf. ovenfor under spørgsmål 1.

Betingelsen er opfyldt.

3. Kvalificerede selskaber

Det er en betingelse efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.

I medfør af det pågældende direktivs artikel 3 forstås ved udtrykket "selskab i en medlemsstat" ethvert selskab:

1. der antager en af de former, der er anført i bilag I, del A
2. som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne medlemsstat i skatteretlig forstand, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet og
3. som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af skatterne på listen i bilag I, del B, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de pågældende skatter.

Et dansk A/S er anført i bilag I, del A, litra e:

e. selskaber, der i dansk ret benævnes "aktieselskab" og "anpartsselskab", og andre selskaber, der er skattepligtige i henhold til selskabsskatteloven, forudsat at deres skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteregler, der gælder for "aktieselskaber

Xs selskabs form er ligeledes nævnt i bilag 1.

Begge selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i deres respektive lande og anses ikke for hjemmehørende i andre lande i medfør af nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst. Begge selskaber er almindeligt selskabsskattepligtige i deres hjemland, idet X skal betale skat i sit hjemland, og idet A A/S skal betale selskabsskat i Danmark, jf. direktivets bilag 1, del B.

Ingen af selskaberne anses for skattemæssigt transparente.

Betingelsen er opfyldt.

4. Fusionsdato

Forholdet er behandlet under spørgsmål 3 og 4.

Betingelsen er opfyldt.

5. Overdragelse af aktiver til fast driftssted

I medfør af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, finder fusionsskattelovens 8, stk. 1-4, alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Alle aktiver og passiver i A A/S vil blive overdraget til et dansk fast driftssted af X med undtagelse af de 1% aktier, som A A/S ejer i X. Ingen skattepligtige aktiver eller passiver vil således udgå af dansk beskatning.

Betingelsen er opfyldt.

Y ejer hele aktiekapitalen i A A/S og 99% af aktiekapitalen i X. Y vil alene blive vederlagt med aktier i X i forbindelse med fusionen.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at betingelserne i fusionsskattelovens § 2 er opfyldt, såfremt der i forbindelse med den skattefrie fusion mellem A A/S og X udstedes nom. EUR 1.000 aktier i X.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 2

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Stk.2. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 1 og stk. 4

Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

Stk.4. Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b, og i det tilfælde, hvor det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C. Det er uanset 1.-3. pkt. en betingelse for anvendelsen af reglerne i kapitel 1, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, og som ikke omfattes af 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-2 C.D.5.2.3.1

Fusionsvederlaget - FUL § 2, stk. 1

(...)

Hvordan erlægges fusionsvederlaget

Det er en betingelse, at der ydes vederlag til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Dette er nødvendigt af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden. Se FUL § 11, stk. 1. og afsnit C.D.1.2.10. Det fremgår ligeledes udtrykkeligt af fusionsskattedirektivet.

Kravet om aktievederlag fremgår desuden forudsætningsvist af de selskabsretlige fusionsregler i selskabslovens § 250, stk. 2.

Der er imidlertid kun krav om, at mindst én af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges med mindst én aktie i det modtagende selskab. Der er således ikke noget til hinder for, at eksempelvis visse aktionærer fuldt ud vederlægges kontant, andre med en kombination af kontanter og aktier og atter andre udelukkende med aktier.

(...)

Kravet om, at der skal ydes vederlag til selskabsdeltagerne i form af aktier, gælder også, hvor aktionærkredsen i de fusionerede selskaber er identisk. Dette uanset om de forskellige aktionærer ejer samme procentuelle andel af aktierne i det indskydende selskab som i det modtagende selskab. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi. Se TfS 1990.561 LR.

(...)

Ombytningsforholdet

Det antages i administrativ praksis, at en skattefri fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning efter reglen i ABL § 36, ikke må medføre en formueforskydning mellem selskabsdeltagerne. Ombytningsforholdet skal derfor fastsættes ud fra de fusionerede selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 1. Sker dette ikke, medfører administrativ praksis, at der udløses skattemæssige virkninger i form af beskatning af selskabsdeltagerne ud fra udlodnings- eller gavebetragtninger. Endvidere har det den meget væsentlige konsekvens, at fusionen ikke anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Kravet om, at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien, fraviges dog, hvis fravigelsen ikke medfører, at der opnås utilsigtede skattemæssige fordele. Se afgørelserne nedenfor i dette afsnit om ombytningsforholdet.

Ombytningsforholdet i skattefrie fusioner er ikke direkte reguleret i fusionsskatteloven, men er nævnt i forarbejderne til L 110 2006-07, bilag 23, hvori Skatteministeriet udtaler følgende: "Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi, for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold".

Kravet om, at der ikke må ske formueforskydning, fremgår også af administrativ praksis, eksempelvis afgørelsen SKM2003.574.LSR .

Sagen drejede sig om en fusion mellem 2 søsterselskaber. Skattemyndighederne fandt ikke, at fusionen var omfattet af fusionsskattelovens regler, idet værdien af de anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne i det indskydende selskab modtog som vederlag, var lavere end værdien af anparterne i det indskydende selskab. Landsskatteretten var enig i, at fusionen var gennemført med et urigtigt ombytningsforhold. I den forbindelse udtalte Landskatteretten, at "en fortolkning...., hvorefter handelsværdien i relation til ombytningsforholdet anses at være uden betydning, kan ikke anses at være i overensstemmelse med successionsprincippet ved skattefri fusion". Landsskatteretten godkendte imidlertid fusionen som skattefri ud fra en samlet vurdering, idet forholdet i den konkrete sag ikke medførte nogen formueforskydning mellem selskabsdeltagerne.

Den Juridiske Vejledning 2013-2 C.D.5.4.4

Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk EU-selskab - FUL § 15, stk. 4

(...)

Regel

FUL § 15, stk. 4 handler om de skattemæssige konsekvenser af en fusion mellem et ophørende dansk selskab og et modtagende udenlandsk selskab. Hvis det danske selskab før fusionen har drevet virksomhed i Danmark, får det udenlandske selskab ved fusionen et fast driftssted i Danmark.

Det modtagende selskab succederer i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret. Se FUL § 15, stk. 4, 2. pkt. Beskatningen udskydes således, indtil aktiverne afstås, eller det faste driftssted i Danmark nedlægges.

Er der aktiver, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver beskattes i forhold til handelsværdien på fusionsdatoen. Se FUL § 15, stk. 4, 3. pkt. og SEL § 5.

SKM2010.412.SR .

I sagen ønskedes der gennemført en skattefri fusion af 3 danske datterselskaber, nærmere de 2 indskydende selskaber S2 og S3 og det modtagende selskab S1. Alle selskaber var ejet af samme udenlandske moderselskab. Spørger ønskede oplyst, om ombytningsforholdet ved fusionen kunne fastsættes ud fra de nominelle aktiekapitaler, henholdsvis de regnskabsmæssige indre værdier. Henset til at et salg af aktierne ikke ville udløse beskatning i Danmark, svarede SR bekræftende på begge spørgsmål.

SKM2010.53.SR .

I sagen svarede ombytningsforholdet ikke til handelsværdien, men dette indebar ikke, at der blev opnået utilsigtede skattemæssige virkninger. Skatterådet udtalte følgende: "I nærværende sag sker der ikke ombytning af aktierne til handelsværdi. I den konkrete fusion sker der fusion mellem 2 søsterselskaber med samme ejer. Efter de nye regler i aktieavancebeskatningsloven skelnes der ikke mellem aktier ejet i over eller under 3 år fsva. beregning af aktieavance. Der er således ikke mulighed for at trække værdier fra yngre aktier over på ældre ved fusionen, for derved at forøge avancen ved et skattefrit salg. Aktierne vil derimod kunne afstås skattefrit både før og efter fusionen, da det lægges til grund, at aktierne i både det indskydende og modtagende selskab både før og efter fusionen er koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B. Alle aktierne vil derfor som udgangspunkt kunne afstås skattefrit. På den baggrund, og med henvisning til praksis, herunder afgørelserne SKM2007.487.SR , SKM2007.553.SR og SKM2008.609.SR , finder SKAT efter en samlet konkret vurdering ikke anledning til at anfægte det ønskede ombytningsforhold, idet der ikke findes at være mulighed for med fusionen at opnå utilsigtede skattemæssige fordele. Det bemærkes herved, at SKAT ikke har taget stilling til, hvad de korrekte handelsværdier måtte være.

Begrundelse

Det er oplyst, at der foretages en fusion af 2 søsterselskaber, A A/S og X. A A/S vil være det indskydende selskab i fusionen. Det modtagende selskab, X, er et selskab i EU land, som er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsskattedirektivet.

I fusionsskattelovens § 15, stk. 4, er det fastsat, at ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet, og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1 -4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted her i landet.

Da det indskydende, A A/S, og modtagende selskab, X, er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i fusionsskattedirektivet, finder SKAT umiddelbart, at fusionen kan gennemføres i henhold til fusionsskattelovens § 15, stk. 4. I den sammenhæng forudsætter SKAT, at den grænseoverskridende fusion kan gennemføres selskabsretligt i begge stater.

Det er oplyst, at alle aktiver og passiver i A A/S vil forblive i Danmark og under dansk beskatning, da X vil få fast driftssted i Danmark. Denne forudsætning lægger SKAT til grund for besvarelsen.

I den sammenhæng er det en forudsætning for SKATs indstilling, at A A/S ikke besidder 1 % af X på fusionsdatoen.

Der er som nævnt en grænseoverskridende fusion mellem 2 søsterselskaber. Selskaberne ejes 100 % af Y inden fusionsdatoen.

Der ønskes udstedt 1.000 aktier i X i forbindelse med fusionen som vederlag.

Udgangspunktet er, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi, for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven.

Det antages i administrativ praksis, at en skattefri fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, ikke må medføre en formueforskydning mellem selskabsdeltagerne. Ombytningsforholdet skal derfor fastsættes ud fra de fusionerede selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato.

Kravet om, at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien, fraviges dog, hvis fravigelsen ikke medfører, at der opnås utilsigtede skattemæssige fordele.

Henset til praksis samt det oplyste om, at fravigelsen fra handelsværdien ikke medfører nogen skattemæssige fordele hverken i Danmark eller det andet EU land, i og med, at aktierne såvel som efter fusionen kan afstås skattefrit, mener SKAT ikke, at der er grundlag for at anfægte ombytningsforholdet.

Umiddelbart vil udbytter ligeledes være skattefrie. SKAT har dog ikke forholdt sig til evt. problemstillinger omkring retmæssig ejer i den sammenhæng. SKAT anser det dog ikke for væsentligt i relation til ombytningsforholdet i forbindelse med fusionen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2 og 3

Det ønskes bekræftet, at den skattemæssige fusionsdato i den grænseoverskridende skattefrie fusion vil være den 1. januar 2014 og, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelse for A A/S efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3 i forbindelse med fusionen.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 og 3

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk.3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 1. pkt.

Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-2 C.D.5.2.4.3.2

(...)

Grænseoverskridende fusioner hvor det danske selskab ophører/udtræder af sambeskatning

Såfremt et indskydende dansk sambeskattet selskab ophører med at eksistere i forbindelse med en fusion med et udenlandsk selskab, og således at sambeskatningen ikke bevares ved at selskabets aktiver og passiver overtages af et fast driftssted i Danmark, anses der at være sket ophør af sambeskatning. De aktiver og passiver der forlader dansk beskatningsfære beskattes efter SEL § 5. Se FUL § 15, stk. 4. Fusionsdatoen for det danske indskydende selskab i den påtænkte fusion er tidspunktet for vedtagelse af fusionen. Der skal derfor foretages delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 3 på vedtagelsestidspunktet. Se SKM2010.782.SR , SKM2010.772.SR og SKM2010.522.SR . Se anderledes i SKM2008.602.SR og SKM2007.820.SR såfremt det danske selskabs aktiver og passiver overgår til et fast driftssted i Danmark. I sidstnævnte tilfælde forbliver det faste driftssted under sambeskatningen.

(...)

Fast driftssted efter fusionen

SKM2007.820.SR . Sagen vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem et dansk selskab, der var sambeskattet med 2 datterselskaber, og et nystiftet udenlandsk selskab. Skatterådet godkendte, at fusionsdatoen i Danmark kunne være den 1. oktober 2007, som var skæringsdatoen for det modtagende udenlandske selskabs regnskabsår, og derfor ansås for den regnskabsmæssige fusionsdato. Modsat den regnskabsmæssige fusionsdato, kunne den skattemæssige fusionsdato ikke få tilbagevirkende kraft i X-land, hvorfor den skattemæssige fusionsdato i X-land blev fastsat til den 15. december 2007, nemlig den dag fusionen blev registreret i X-land. Der var således i X-land forskel på den regnskabsmæssige og den skattemæssige fusionsdato. I sagen forblev den hidtidige aktivitet i Danmark i en dansk filial af det modtagende udenlandske selskab, hvorfor alle danske indtægter, aktiver og passiver uanset fusionsdatoen forblev under dansk beskatning, og sambeskatningen med de øvrige danske selskaber blev ikke afbrudt. Se SEL § 31, stk. 3. Dato for registrering af den danske filial hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) var den 1. oktober 2007, og derfor sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende udenlandske selskabs regnskabsår. SKAT udtalte i sin indstilling, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorfor fusionen kunne gennemføres skattefrit, selv om den skattemæssige fusionsdato (registreringsdatoen) i X-land ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se vedrørende samme problemstilling, dog udenfor sambeskatning, SKM2008.602.SR .

Begrundelse

Der ønskes som nævnt foretaget en fusion mellem A A/S og X med X, som det modtagende selskab. Begge selskaber har kalenderåret som regnskabsår.

Skæringsdatoen er oplyst til 1. januar 2014, hvilket er sammenfaldende med Xs regnskabsår.

Af selskabsskattelovens § 5, stk. 1 fremgår det, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Såfremt koncernforbindelse ophører eller etableres i forbindelse med fusionen, er det dog tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen, som skal være den skattemæssige fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5.

A A/S indgår i dansk sambeskatning med det danske faste driftssted af Y og de danske søsterselskaber C A/S, D A/S og B A/S.

I forbindelse med fusionen udgår A A/S af den danske sambeskatning. Ifølge oplysningerne forbliver alle aktiverne og passiverne under dansk beskatning, da de overgår til et fast driftssted af X. Hermed forbliver aktiverne og passiverne i den danske sambeskatning via det faste driftssted.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 og 3 bevares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at den grænseoverskridende fusion i øvrigt kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, med den virkning, at der ikke udløses beskatning på selskabs- eller aktionærniveau, med undtagelse af selskabsbeskatning i det omfang, at skattepligtige aktiver eller passiver udgår af dansk beskatning i forbindelse med fusionen.

Lovgrundlag og praksis

Se under spørgsmål 1-3

Begrundelse

Det fremgår af SKATs indstilling til spørgsmålene 1-3, at betingelserne om ombytningsforhold og fusionsdato er opfyldte.

Ifølge oplysningerne er der selskabsretligt tale om en fusion, hvor der sker aktieudstedelse. Selskaberne er omfattet af begrebet medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet. Ydermere forbliver aktiver og passiver i Danmark.

SKAT lægger disse oplysninger uprøvet til grund.

Da fusionen ud fra de givne oplysninger, opfylder betingelserne kan fusionen gennemføres skattefrit, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.