Dokumentets metadata

Sambeskatning - underskud - fusion - udenlandsk selskab - likvidation

Sagen drejer sig om, hvorvidt et uudnyttet underskud hidrørende fra det amerikanske selskab H5 LLC, i forbindelse med selskabets fusion med dets umiddelbare moderselskab H4 Corp. er bortfaldet som følge af sagsøgerens overgang til national sambeskatning pr. 1. januar 2005.Landsrettens flertal fandt, at retten til at fremføre underskuddet hos sagsøgeren bortfaldt, da H4 Corp. udtrådte af sambeskatningen.Landsrettens flertal lagde herved bl.a. vægt på, at H5 LLCs aktiviteter blev videreført af H4 Corp., hvis ultimative moderselskab er sagsøgeren, og at efterfølgende overskud hos H4 Corp., efter selskabets udtræden af sambeskatningen, ikke længere beskattes hos sagsøgeren.

Parter

H1 A/S
(advokat Hans Severin Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Mogens Kroman, Ole Græsbøll Olesen og Henrik Kirk Jensen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 1. marts 2010, er ved kendelse af 25. juni 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen, der drejer sig om prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 1. december 2009, angår i første række spørgsmålet om, hvorvidt et uudnyttet underskud hidrørende fra H5 LLC, herefter H5 LLC, i forbindelse med dette selskabs fusion med H4 Corp., kan anses for bortfaldet som følge af sagsøgerens, H1 A/S´s overgang til national sambeskatning pr. 1. januar 2005.

H1 A/S har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at det er med rette, at H5 LLCs uudnyttede skattemæssige underskud på 965.273.745 kr. i anledning af dette selskabs ophør pr. 20. december 2004 er overført til fremførsel hos H1 A/S og de med dette selskab fortsat sambeskattede selskaber, og at underskuddet ikke er bortfaldet som følge af H1 A/Ss overgang til national sambeskatning pr. 1. januar 2005.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært at H1 A/S skal anerkende, at H5 LLCs uudnyttede underskud 965.273.745 kr. skal genbeskattes hos H1 A/S i 2005.

H1 A/S har over for Skatteministeriets subsidiære påstand nedlagt påstand om afvisning, subsidiært frifindelse.

Sagsfremstilling

H1 A/S, der oprindeligt drev ...virksomhed, er moderselskab i en koncern, der har tre forretningsområder, herunder H4 Corp., der driver virksomhed med udvikling og markedsføring af avancerede .... H5 LLC fusionerer med virkning fra den 20. december 2004 med H4 Corp., hvorefter det skattemæssige uudnyttede underskud fremkom. Der er mellem parterne enighed om størrelsen af det uudnyttede underskud.

Den for sagen relevante del af koncernstrukturen - før og efter fusionen - er således:

Af Landsskatterettens kendelse af 1. december 2009, der også angik et spørgsmål om genbeskatning, der ikke har betydning for denne sag, fremgår blandt andet følgende:

"...

SKAT har ikke godkendt underskud, 965.273.745 kr., opstået hos H5 LLC overført til selskabet til fremførsel.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

...

Sagens generelle oplysninger

H4 Corp. og H5 LLC, der begge er amerikanske selskaber, var fra 2000 til 2004 sambeskattet med H1 A/S. Selskaberne fusionerede med skattemæssig virkning pr. 20. december 2004 ved en skattepligtig lodret fusion med H4 Corp. som fortsættende selskab.

...

Ved fusionen fremkom et betydeligt skattemæssigt tab i H5 LLC som følge af, at de skattemæssige værdier oversteg handelsværdierne på fusionstidspunktet. Den skattepligtige indkomst for H5 LLC for 2004 er ansat til -1.216.032.630 kr., jf. ændringen af skatteansættelsen ved SKATs brev af 2. oktober 2007. Dette beløb omfatter primært tab ved overdragelse af goodwill og andre immaterielle aktiver, men også løbende underskud for 2004.

H5 LLCs skattemæssige afskrivningsgrundlag blev fastlagt ved begyndelse af sambeskatningen i 2000, svarende til den faktiske købesum for aktiver og passiver. Regnskabsmæssigt blev der i 2001 ekstraordinært foretaget nedskrivning af goodwill med ca. 150 mio. USD, svarende til ca. 1.260 mio. kr. Det er i det væsentlige dette tab, som realiseres skattemæssigt ved fusionen. Der er således tale om et faktisk tab i forhold til købesummen for aktiver og passiver.

Fusionen har retsvirkning efter danske regler den 20. december 2004, således at overdragelsen af aktiver og passiver til H4 Corp. skal anses for sket den 20. december 2004, og H5 LLC skal anses for likvideret den 20. december 2004.

Af nævnte underskud i H5 LLC på 1.216.032.630 kr. blev 461.944.669 kr. udnyttet af andre selskaber i sambeskatningen for 2004, medens restbeløbet på 754.087.961 kr. sammen med fremført underskud fra 2002 og 2003 på 211.185.784 kr., i alt 965.273.745 kr., fremførtes.

Det er repræsentantens opfattelse, at det fremførte underskud overgår til H1 A/S som moderselskab i sambeskatningen. Det er SKATs opfattelse, at underskuddet overgår til H5 LLCs umiddelbare moderselskab, H4 Corp. Da dette selskab er et udenlandsk selskab, som fra 2005 ikke indgår i sambeskatningskredsen, bortfalder muligheden for at anvende det uudnyttede underskud i en dansk sambeskatning efter SKATs opfattelse. ...

...

Uudnyttede underskud til fremførsel

Sagens oplysninger

Efter udnyttelse af underskud i sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2004 vil der være et yderligere skattemæssigt underskud i H5 LLC på 754,1 mio. kr., samt uudnyttede underskud fra indkomstårene 2002 og 2003 på 211,2 mio. kr., som kan fremføres i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 15, sammenholdt med sambeskatningscirkulærets pkt. 2.11.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt, at de samlede uudnyttede underskud fra H5 LLC, i alt 965.273.745 kr., overføres til det ultimative moderselskab, H1 A/S. Det er SKATs opfattelse, at underskuddene overgår til det umiddelbare moderselskab, H4 Corp., til fremførsel i sambeskatningen efter de almindelige regler herom i ligningslovens § 15 sammenholdt med sambeskatningsvilkår 2.4.

I forbindelse med vedtagelsen af L 121 - i tilknytning til Folketingets behandling af forslaget - blev der fremsat ændringsforslag således, at uudnyttede underskud i et likvideret, sambeskattet datterselskab eller et selskab, der fusionerer efter reglerne om skattepligtig fusion med et sambeskattet moderselskab, ikke længere videreføres hos moderselskabet. Det har hidtil været muligt i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11.

Retsstillingen i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11 blev opretholdt for selskaber, der er likvideret inden den 2. marts 2005.

I vilkår 2.4 i TS-cirkulære 2003-40 beskrives hvorledes der skal forholdes med underskud i sambeskatningen:

...

Et uudnyttet underskud til fremførsel henhører som udgangspunkt til det selskab, hvori underskuddet er opstået. I det omfang dette selskab fortsat indgår i den danske sambeskatning, kan det uudnyttede underskud anvendes til modregning i positive indkomster i sambeskatningskredsen i henhold til de gældende bestemmelser i ligningslovens § 15. I de tilfælde hvor et selskab udtræder af sambeskatningen (i henhold til bestemmelserne gældende for indkomståret 2004) vil det uudnyttede fremførbare underskud, der i henhold til ovenstående vilkår 2.4 er allokeret til det udtrædende selskab, følge dette selskab ud af sambeskatningen.

I forbindelse med likvidation af et sambeskattet datterselskab er der i vilkår 2.11 beskrevet, at datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode kan bringes til fradrag efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15.

I henhold til ligningslovens § 15, stk. 1 kan uudnyttet underskud opstået i indkomståret 2002 og senere anvendes til modregning i positive skattepligtige indkomster i efterfølgende indkomstår.

Revisor har i sine bemærkninger henvist til beskrivelsen hos Erna Christensen m.fl.: Selskabsbeskatning, 25. udg. 2005, s. 641:

"...

Det uudnyttede underskud overføres for de enkelte år til datterselskabets moderselskab.

..."

Det er revisors opfattelse, at dette medfører, at underskuddet fra det udenlandske selskab H5 LLC dermed overføres til det ultimative moderselskab (dvs. øverste moderselskab i sambeskatningen) og at underskuddet skal anses for dette moderselskabs eget fremførbare underskud og dermed ikke skal gøres til genstand for genbeskatning.

Det er SKATs opfattelse, at bemærkningen "datterselskabets moderselskab" kun kan forstås som datterselskabets umiddelbare moderselskab.

Det er SKATs opfattelse, at den altovervejende hensigt og formålet med bestemmelsen i ligningslovens § 33 E har været at udskyde en genbeskatning af de i den danske sambeskatning anvendte underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber.

Det har ikke været hverken hensigten eller formålet med bestemmelsen, at et underskud som oprindeligt stammer fra et udenlandsk sambeskattet datterselskab ved en likvidation, eller ved en hvilken som helst anden form for transaktion, skulle kunne ændre karakter således, at der kunne undlades genbeskatning ved en senere udnyttelse af sådanne underskud i dansk indkomst.

Underskuddet kan ikke ved en likvidation ændre karakter fra et udenlandsk underskud - som er omfattet af bestemmelserne om genbeskatning - til et dansk underskud uden genbeskatning.

Ligeledes er det heller ikke hensigten med de nye bestemmelser omkring skyggesambeskatning, at man ved at likvidere de udenlandske datterselskaber, som er omfattet af skyggesambeskatningen, kan omgå bestemmelserne omkring genbeskatning af underskud.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det uudnyttede underskud opstået i indkomståret 2004 på tidspunktet for likvidationen overgår til H5 LLCs umiddelbare moderselskab H4 Corp. til fremførsel i sambeskatningen efter de almindelige regler herom i ligningslovens § 15 sammenholdt med sambeskatningsvilkår 2.4.

I det omfang datterselskabets umiddelbare moderselskab fortsat indgår i sambeskatningskredsen, kan underskuddet udnyttes til modregning i positive indkomster i denne sambeskatningskreds i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 15. Såfremt det umiddelbare moderselskab er et udenlandsk selskab, og dette i de efterfølgende indkomstår ikke indgår i sambeskatningskredsen - dvs. at der ikke er valgt international sambeskatning - bortfalder muligheden for at kunne anvende det uudnyttede underskud i en dansk sambeskatning.

Dette fremgår bl.a. af side 37 i bilag 18 til L 121.

I dette tilfælde udtræder det likviderede datterselskabs umiddelbare moderselskab (H4 Corp.) af den danske sambeskatning fra og med indkomståret 2005, idet H1 A/S fravælger international sambeskatning.

Dermed bortfalder også muligheden for at fremføre og modregne den uudnyttede del af det i indkomståret 2004 opståede underskud i H5 LLC i den danske sambeskatning.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at det fremførte underskud fra H5 LLC overgår til H1 A/S, som det ultimative moderselskab i sambeskatningen, og ikke til H4 Corp., som det umiddelbare moderselskab.

...

Repræsentanten har henvist til sambeskatningscirkulærets pkt. 2.11, som affattet for 2004, der havde følgende indhold:

...

Bestemmelsen indebærer, at et fremført underskud i et sambeskattet datterselskab på tidspunktet for likvidationen af datterselskabet, kan fremføres som "et sambeskatningsunderskud" og udnyttes af de øvrige sambeskattede selskaber i efterfølgende år. En skattepligtig fusion sidestilles med en likvidation.

Fremførselsretten for underskud i et likvideret sambeskattet selskab ophørte med vedtagelsen af L 121 (Lov nr. 426 af 6. juni 2005). De nye regler vedrører alene selskaber, der er likvideret 2. marts 2005 og senere. Det hedder således i ikrafttrædelsesreglen, jf. § 15, stk. 3, sidste punktum:

...

Denne bestemmelse blev indsat i lovforslaget ved ændringsforslag nr. 21 fra skatteministeren. Det hedder i kommentarerne, at:

...

Betænkningen, hvori ændringsforslaget er fremsat, er afgivet af Folketingets Skatteudvalg den 18. maj 2005.

I bemærkningerne til L 121 hedder det endvidere:

...

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 er der således opretholdt en retstilstand svarende til vilkår 2.11 for så vidt angår "gamle" indkomstår og fremført underskud herfra.

Der kan være en vis tvivl om, hvorvidt vilkår 2.11 må forstås sådan, at et underskud overføres til moderselskabet og dermed fremføres af dette, eller om det, som formuleringen tyder på, blot forbliver "et sambeskatningsunderskud". Dette spørgsmål er efter repræsentantens standpunkt ikke afgørende for den foreliggende sag, idet underskuddet, hvis det ikke fremføres af det ultimative moderselskab, H1 A/S, da fremføres hos dette, dvs. i H1 A/S' sambeskatningskreds.

Repræsentanten har i klageskrivelsen kommenteret SKATs argumentation, som den er anført i sagsfremstillingen.

Herudover har repræsentanten anført fire hovedargumenter for, at underskuddet skal overføres til det ultimative moderselskab.

For det første har repræsentanten grundigt redegjort for baggrunden for vilkår 2.11 i det tidligere sambeskatningscirkulære. Det er således anført, at for at forstå indholdet af vilkåret er det nødvendigt at vide, at sambeskatningsinstituttet blev indført i begyndelsen af 1900-tallet som en praksis uden noget lovmæssigt grundlag. Denne praksis var baseret på, at et moder- og et datterselskab ud fra en realøkonomisk betragtning blev anset som en økonomisk enhed. Praksis blev senere formuleret derhen, at der forelå ét skattesubjekt bestående af to eller flere formelt selvstændige selskaber, når selskaberne udgjorde en økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed - omtalt som en filialbetragtning.

Ved UfR 1943.784 H slog Højesteret fast, at også udenlandske selskaber kunne indgå i en økonomisk enhed med det danske moderselskab, der berettigede til sambeskatning i overensstemmelse med dagældende praksis.

Som følge af det manglende lovgrundlag opstod der naturligt en række tvivlsspørgsmål. Et af disse var, hvordan der skulle forholdes i relation til skattemæssige underskud, når et selskab udtrådte af sambeskatning. For at sikre, at der ikke opnåedes dobbeltfradrag, blev bestemmelsen i selskabsskattelovens § 37, stk. 2 indført, hvorefter det blev slået fast, at et selskab kun kunne tage de underskud, som ikke var anvendt under sambeskatningen med sig, når selskabet trådte ud af sambeskatningen.

Ved ændringen af vilkårets ordlyd i sambeskatningsanvisningen fra skatteåret 1977/78 blev der indført en sondring mellem udtræden ved likvidation og udtræden i andre tilfælde. I den nævnte anvisning fik vilkåret således følgende ordlyd:

...

Denne klare sondring mellem ophørsgrunde og den deraf følgende forskellige skattemæssige behandling, skal som nævnt forstås i lyset af, at fundamentet for sambeskatningsinstituttet oprindeligt var en filialbetragtning. Repræsentanten har henvist til Jørgen Andersen: Vejledning i Aktieselskabsbeskatning m.m., 1966 side 328 ff.

Baggrunden er også, at der netop ikke skal foretages en afsluttende ansættelse for udenlandske selskaber, der ophører ved likvidation. Hvor skattepligten i andre tilfælde fortsætter resten af indkomståret (dengang skatteåret), ophører skattepligten for et udenlandsk sambeskattet selskab, når likvidationen er tilendebragt.

Den citerede ordlyd omhandler "datterselskabets(ernes) underskud", der kan bringes til fradrag i "overskud indtjent i moderselskabet og de med dette fortsat sambeskattede selskaber."

"Moderselskabet" i denne sammenhæng kan kun være det ultimative moderselskab. Det følger for det første af, at det er dette selskab, de øvrige selskaber er "fortsat sambeskattede" med. For det andet følger det af den sproglige udformning. Formuleringen vedrører såvel et enkelt som flere datterselskabers likvidation. Hvis fremførslen skulle ske hos det umiddelbare moderselskab, måtte ordlyden være "indtjent i moderselskabet(erne) og de med dette (disse) sambeskattede selskaber".

Synspunktet støttes også af, at det i det citerede vilkår netop anføres, at datterselskabets underskud kan modregnes i "overskud indtjent i moderselskabet og de med dette fortsat sambeskattede selskaber". Det er således moderselskabets forhold - hvilke selskaber det er sambeskattet med - der er styrende for, i hvilke selskaber underskuddet kan modregnes. Underskud fra det likviderede datterselskab skal således behandles på samme måde som moderselskabets egne skattemæssige underskud.

Vilkårets ordlyd blev ændret i anvisningen fra 1978, hvor der skete flere redaktionelle ændringer. Ved ændringen blev det præciseret, at der ikke skulle foretages en afsluttende ansættelse, når et datterselskab blev likvideret, men herudover blev retsstillingen ikke ændret. Vilkåret fik følgende ordlyd:

...

Vilkåret fik dermed den formulering, der har været kendt op til de nye sambeskatningsregler i 2005. Det følger af den oprindelige formulering af vilkåret og den historiske udvikling i sambeskatningsinstituttet, at et underskud i et datterselskab, der likvideres, overgår til det ultimative moderselskab, der kan anvende dette underskud efter de almindelige regler i ligningslovens § 15.

Repræsentanten har for det andet anført, at det bør noteres, at SKAT anerkender, at vilkår 2.11 skal læses sådan, at underskuddet skal fremføres hos "moderselskabet" selvom vilkåret, som formuleret for indkomståret 2004, ikke længere henviser til "moderselskabet", men blot refererer til, at underskuddet "kan bringes til fradrag efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15."

SKATs opfattelse må betyde, at fortolkningen af, hvilket selskab, der er moderselskab, kan baseres på indholdet af sambeskatningscirkulæret for indkomståret 2004. I dette anvendes udtrykket moderselskab adskillige gange. Efter formuleringen er det klart, at der refereres til topmoderselskabet. Det gælder f.eks.

Betingelse 1: "... og moderselskabet tillige har ejet aktierne i eller anparterne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som...".

Vilkår 2.1: "Der skal hvert år i regnskabet eller særlige bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet".

Vilkår 2.5.3: "Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet".

Vilkår 2.6: "Det påhviler et her i landet hjemmehørende moderselskab --- at drage omsorg for, at bogføring m.v. vedrørende det udenlandske selskab...".

Vilkår 3: "Ansøgning om sambeskatning skal indsendes til den myndighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet".

Vilkår 3.1: "Klage over nægtet sambeskatning stiles til Ligningsrådet og indsendes til den regionale told- og skattemyndighed, hvorunder moderselskabet hører".

Vilkår 3.2: "Skatteansættelsen for de sambeskattede selskaber foretages af den myndighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet".

Det citerede viser, at begrebet "moderselskab" i sambeskatningscirkulæret er anvendt som en betegnelse for det ultimative moderselskab, og da vilkår 2.11 oprindeligt også henviste til "moderselskabet" - hvilket SKAT er enig i - følger også heraf, at skattemæssigt underskud i et likvideret datterselskab skal fremføres hos det danske ultimative moderselskab.

Repræsentanten har for det tredje anført, at påstanden også støttes af Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.419.LSR , hvor en konkurs i et fransk selskab blev anset for at være en likvidation efter danske regler. Sagen drejede sig om et koncernmoderselskab, der havde et umiddelbart datterselskab, der ejede samtlige aktier i et fransk (datterdatter)selskab. Konkursdekret efter franske regler blev afsagt i indkomståret 2003, og samme år selvangav man et skattemæssigt underskud i det franske datterselskab på 14 mio. kr. I den forbindelse anføres, at:

"...

Den selvangivne skattepligtige indkomst er af selskabet overført til sambeskatningsindkomsten.

..."

Landsskatteretten fandt, at en fransk konkurs skulle behandles som en likvidation og udtaler:

"...

Begrebet "likvidation" omfattede således også et datterselskabs konkurs. Idet betingelserne i sambeskatningscirkulærets pkt. 1.1 og 1.2 har været uændret siden vedtagelsen af konkursskatteloven, må forståelsen af begrebet "likvidation" tilsvarende anses for uændret. Sambeskatningscirkulærets pkt. 1.1 og 1.2 er herefter opfyldt, idet moderselskabet og selskabets regnskabsperiode begyndte samtidig, og da moderselskabet igennem B A/S ejede aktierne i selskabet indtil selskabets konkurs.

..."

Det citerede er en klar tilkendegivelse af, at begrebet "moderselskabet" i betingelse 1 i sambeskatningscirkulæret refererer til det ultimative moderselskab og ikke det umiddelbare moderselskab. Afgørelsen slutter med, at Landsskatteretten udtaler, at "på den ovennævnte baggrund kan selskabets skattepligtige indkomst tillades overført til sambeskatningsindkomsten i indkomståret 2003".

Repræsentanten har for det fjerde anført, at SKAT ved SKM2007.25.SKAT har offentliggjort en fortolkning af regelsættet vedrørende "genbeskatning, underskud, sambeskatning" m.v.

SKAT anfører her, at vilkår 2.11 indebærer, at:

...

Det er repræsentantens opfattelse, at den offentliggjorte fortolkning er foranlediget af nærværende sag og repræsentanten konstaterer, at SKAT med den påklagede ansættelse må have ændret mening i forhold til denne fortolkning.

Repræsentanten har over for SKAT tilbagevist den offentliggjorte fortolkning, jf. også gennemgangen ovenfor af sambeskatningsvilkår 2.11, og forarbejderne til L 121.

SKATs bemærkninger til Landsskatterettens kontors forslag til afgørelse

I brev af 14. maj 2009 har SKAT kommenteret Landsskatterettens kontors forslag til afgørelse.

Vedrørende punktet om underskudsfremførsel er det SKATs primære opfattelse, at de ikke udnyttede underskud i H5 LLC bortfalder i forbindelse med overgangen til obligatorisk, national sambeskatning fra og med indkomståret 2005, jf. lov m. 426 af 6. juni 2005 § 15, stk. 8.

Hvis Landsskatteretten ikke er enig heri, er det SKATs sekundære opfattelse, at de ikke udnyttede underskud i H5 LLC kan genbeskattes efter reglerne i ligningslovens § 33 E i indkomståret 2005, jf. SKM2007.737.LSR .

Efter en gennemgang af de "gamle" sambeskatningsregler, har SKAT bemærket, at i nærværende sag ophører H5 LLC ved fusionen med sit amerikanske moderselskab H4 Corp., og virksomheden i H5 LLC forbliver således i H1 A/S-koncernen. Der er derfor tale om en situation, hvor den klare hensigt med reglerne har været, at underskud oppebåret af H5 LLC kun kan fratrækkes af H1 A/S og de hermed sambeskattede selskaber under forudsætning af at underskuddene efterfølgende kan genbeskattes.

Hvis de fremførte underskud i H5 LLC tillades fremført hos H1 A/S fra og med indkomståret 2005, vil underskuddene kunne nedbringe den skattepligtige indkomst i danske selskaber uden mulighed for senere genbeskatning heraf da ingen af de begivenheder, der udløser genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, kan forekomme. H5 LLC eksisterer ikke længere, og kan derfor hverken udtræde af sambeskatning eller foretage koncerninterne overdragelser.

Det er åbenbart, at en sådan retstilstand ikke har været lovgivers hensigt. Det må derfor have formodningen imod sig, at reglerne skal fortolkes på denne måde.

Efter en lettere gennemgang af de nye regler om obligatorisk, national sambeskatning, har SKAT videre bemærket, at Skatteministeren, ved tilblivelsen af de nye regler, klart har tilkendegivet, at de fremførte underskud, der eksisterer på det tidspunkt, hvor de nye regler trådte i kraft, hverken kan udnyttes af det udenlandske selskab selv ved opgørelsen af "skyggeindkomsten" eller af de øvrige, sambeskattede selskaber ved opgørelsen af den almindelige sambeskatningsindkomst.

De underskud, der bortfalder som følge af de nye regler, er med andre ord de underskud fra udenlandske datterselskaber, som fortsat "er i live" ved udgangen af indkomståret 2004, som for H1 A/S-koncernen er det sidste indkomstår under de gamle sambeskatningsregler.

Hvis de fremførte underskud fra H5 LLC fortsat indgår som et separat sambeskatningsunderskud hos H1 A/S, der skal henføres til H5 LLC, må dette underskud betragtes på lige fod med eventuelle uudnyttede underskud i de øvrige udenlandske, sambeskattede selskaber. Underskuddet fra H5 LLC har således nøjagtig samme status i sambeskatningen og nøjagtig samme placering i underskudsrækkefølgen som de fremførte underskud fra de øvrige udenlandske selskaber. Da disse underskud bortfalder ved overgangen til national sambeskatning, må det fremførte underskud fra H5 LLC som en naturlig konsekvens heraf ligeledes bortfalde fra og med indkomståret 2005.

SKAT har anført en sekundær opfattelse af spørgsmålet, hvis Landsskatteretten ikke er enig i, at underskuddet fra H5 LLC bortfalder ved overgangen til obligatorisk, national sambeskatning, men at underskuddet fortsat kan fremføres i sambeskatningsindkomsten hos H1 A/S for indkomståret 2005 og fremover. Herefter er det SKATs opfattelse, at hele det fremførte underskud skal genbeskattes hos H1 A/S i indkomståret 2005.

Med henvisning til en Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2007 (SKM2007.737.LSR ), har SKAT anført, at der ved fortolkningen af ligningslovens § 33 E må lægges stor vægt på reglernes formål, hvis lovens ordlyd ikke fører til et entydigt resultat. I den foreliggende sag vil det klart være i strid med ligningslovens § 33 E's formål, hvis det fremførte underskud fra H5 LLC kan fremføres af H1 A/S koncernen uden mulighed for senere genbeskatning.

Repræsentantens bemærkninger til Landsskatterettens kontors forslag til afgørelse

Repræsentanten har kommenteret kontorindstillingen samt SKATs udtalelse ved skrivelse af 8. juni 2009.

Repræsentanten bemærker til SKATs udtalelse, at genbeskatningsreglerne udtrykkeligt alene omhandler "underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst", jf. ligningslovens § 33 E, stk. 1. Dette er også fastslået såvel i afgørelser fra Landsskatteretten som i cirk. nr. 82 af 29. maj 2007, pkt. 6.5.4.

For så vidt SKATs argument om, at hele det fremførte underskud skal genbeskattes i 2005 har repræsentanten anført, at SKM2007.737.LSR , ikke har nogen præjudikatværdi for nærværende sag. Genbeskatning i den pågældende sag skete med hjemmel i ligningslovens § 33 D, stk. 5, mens genbeskatning ved udtræden af et selskab har hjemmel i ligningslovens § 33 E, stk. 1. Sidstnævnte bestemmelse kræver udtrykkeligt, at der skal være tale om underskud, som er fradraget i andre selskabers indkomst. Denne betingelse er derfor ikke opfyldt.

Endelig har repræsentanten anført, at der ikke vil kunne ske genbeskatning i 2005 allerede af den grund, at skatteansættelsen for 2005 på nuværende tidspunkt ikke kan genoptages.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Med skattemæssig virkning fra den 20. december 2004 fusionerede H4 Corp. og H5 LLC ved en skattepligtig lodret fusion med H4 Corp. som det fortsættende selskab. H5 LLC anses dermed for likvideret den 20. december 2004. Selskaberne var begge sambeskattede med H1 A/S i en periode, der omfattede indkomstårene 2000 til 2004.

I H5 LLC fremkom et underskud ved fusionen på 1.216.032.630 kr., hvoraf 461.944.669 kr. blev udnyttet af andre selskaber i sambeskatningen i 2004, mens restbeløbet på 754.087.961 kr. sammen med fremførte underskud fra 2002 og 2003 på i alt 211.185.784 kr. ønskes fremført i sambeskatningen hos H1 A/S.

Det bemærkes, at vilkår 2.11 i sambeskatningscirkulære 2003-40 af 16. december 2003, der var gældende for indkomståret 2004, havde følgende indhold:

...

Bestemmelsen medfører, at et fremført underskud i et sambeskattet datterselskab på tidspunktet for likvidationen af datterselskabet, kan fremføres som underskud i en sambeskatning og udnyttes af de øvrige sambeskattede selskaber i efterfølgende år. En skattepligtig fusion sidestilles med en likvidation, jf. SKM2005.311.LR .

Det bemærkes endvidere, at denne ret til at fremføre underskud fra et likvideret sambeskattet selskab ophørte med vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121). Det fremgår af ikrafttrædelsesreglen, jf. § 15, stk. 3, sidste punktum, at:

...

Idet H5 LLC blev likvideret før den 2. marts 2005 kan underskuddet fra 2004 samt tidligere år fremføres efter de almindelige regler herom.

I henhold til vilkår 2.4 i sambeskatningscirkulære 2003-40 af 16. december 2003, skal underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinier:

...

I følge ligningslovens § 15 kan underskud for et indkomstår fradrages i den skattepligtige indkomst for efterfølgende indkomstår, hvis det ikke kunne rummes i tidligere års indkomst.

Idet resterende og ikke udnyttede underskud fortsat henføres til det selskab, de stammer fra, jf. sambeskatningsvilkår 2.4, og ikke henføres til en fælleskonto i det ultimative moderselskab, forbliver de ikke anvendte underskud i indkomståret, 754.087.961 kr., samt de fremførte underskud fra 2002 og 2003, i alt 211.185.784 kr. at hidrøre fra H5 LLC som udenlandske underskud uanset, at skatteansættelsen af sambeskatningsindkomsten foretages hos det ultimative moderselskab. Dette underskud kan således, efter sambeskatningsvilkår 2.4, fremføres i sambeskatningsindkomsten jf. sambeskatningsvilkår 2.11, såfremt betingelserne for underskudsfremførsel fortsat er til stede.

Af bemærkningerne til ændringen af ligningslovens § 33 E ved fremsættelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996 fremgår det, at der i relation til genbeskatning skal foretages en samlet opgørelse af overskud og underskud for alle sambeskattede selskaber i samme land, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 1, 2. pkt.

Ved fusionen må underskuddet således videreføres som amerikansk underskud i H4 Corp., og kan herefter fremføres til fradrag ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for H1 A/S i det omfang indkomst fra amerikanske selskaber fortsat indgår i sambeskatningen.

Da H1 A/S har fravalgt international sambeskatning for indkomståret 2005, vil underskuddet således ikke kunne fremføres til anvendelse ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst hos H1 A/S.

..."

I tilknytning til sagsfremstillingen i Landsskatterettens kendelse af 1. december 2009 fremgår af et notat af 16. juni 2006 fra SKAT blandt andet:

"...

SKATs vurdering

...

SKAT er enig med revisor i, at såfremt et sambeskattet datterselskab (dansk eller udenlandsk) likvideres (midt) i indkomståret og der i dette indkomstår kan opgøres et skattepligtigt underskud i det likviderede datterselskab, så kan dette underskud dels modregnes i årets øvrige sambeskatningsindkomst og såfremt der herefter stadig er et uudnyttet underskud, så kan dette underskud fremføres efter de almindelige regler herom, jf. LL § 15.

Denne mulighed ophører som nævnt ovenfor med vedtagelsen af L 121 dog først gældende for likvidationer fra og med den 2. marts 2005.

Det skal dog bemærkes, at dette underskud til fremførsel stammer fra et udenlandsk selskab i den danske sambeskatning, og at det dermed kan gøres til genstand for fremtidig genbeskatning i det omfang det udnyttes i den danske sambeskatning.

Det skal endvidere bemærkes, at udnyttelse af dette underskud til fremførsel alene kan ske indenfor den sambeskatningskreds, der indgår i sambeskatningen for indkomståret 2004.

..."

I SKATs agterskrivelse af 6. februar 2007 hedder det blandt andet:

"...

Der kan i den forbindelse henvises til SKM2007.25.SKAT .

Heraf fremgår, at det er SKATs opfattelse, at sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11 ikke kan føre til, at underskuddet hidrørende fra det likviderede selskab overføres til moderselskabet i sambeskatningen endsige andre selskaber i sambeskatningen.

...

Det er SKATs opfattelse, at underskuddet for det likviderede selskab på 585 mio. DKK, som kan fremføres efter ligningslovens § 15 skal anses som et særskilt udenlandsk underskud og ikke kan overføres eller tillægges fremførbare underskud i andre selskaber.

Dette underskud vil kunne anvendes til modregning i skattepligtige positive indkomster i den fremtidige skyggesambeskatning i henhold til LL § 15 samt bestemmelserne i SEL §§ 31-31 C. Dvs. at underskuddet kan modregnes i positive indkomster i andre selskaber i samme land.

Der skal dermed ved fremtidige opgørelser af indkomst i skyggesambeskatningen ageres som om, det likviderede selskab stadig var en del af sambeskatningskredsen.

Der skal derfor også ske genbeskatning af dette særskilte underskud i henhold til LL § 33 E i det omfang at underskuddet anvendes til modregning i positive skattepligtige indkomster.

..."

H1 A/S gjorde indsigelse mod denne opfattelse, hvorefter SKAT traf den afgørelse af 2. oktober 2007, der blev påklaget til Landsskatteretten og er refereret i kendelsen fra Landsskatteretten.

I Landsskatterettens forhandlingsreferat af 15. oktober 2008 hedder det blandt andet:

"...

Udgangspunktet var, at fusionen skulle være skattefri efter de danske regler, men på grund af ændringerne i sambeskatningsreglerne, der blev vedtaget omkring det planlagte fusionstidspunkt, besluttede man at lave en skattepligtig fusion for at kunne udnytte det underskud, der var opstået i H5 LLC på ca. 1,2 mia. kr. Der er tale om et reelt tab, der har påvirket aktiekursen i selskabet.

..."

Af Landsskatterettens fagkontors indstilling af 15. maj 2009 fremgår blandt andet:

"...

Bestemmelsen [vilkår 2.11] medfører, at et fremført underskud i et sambeskattet datterselskab på tidspunktet for likvidationen af datterselskabet, kan fremføres som "et sambeskatningsunderskud" og udnyttes af de øvrige sambeskattede selskaber i efterfølgende år. En skattepligtig fusion sidestilles med en likvidation, jf. SKM2005.311.LR .

...

Idet underskuddet i H5 LLC er opstået i den periode selskabet har været sambeskattet med H1 A/S, og idet underskuddet er opgjort endeligt, som følge af selskabets likvidation, indstilles det at underskuddet fra indkomståret 2004 og øvrige fremførte underskud fra tidligere år fremføres til fradrag i sambeskatningsindkomsten hos H1 A/S, jf. sambeskatningsvilkår 2.11.

Det forhold, at H4 Corp. har været H5 LLCs umiddelbare moderselskab, kan ikke medføre, at underskuddet ikke kan fremføres til fradrag ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for H1 A/S.

..."

I SKATs udtalelse af 14. maj 2009, der er refereret i Landsskatterettens kendelse, hedder det blandt andet yderligere:

"...

SKAT har i sin meddelelse i SKM2007.25.SKAT tilkendegivet, at underskud fra et likvideret, udenlandsk datterselskab, som fortsat kan fremføres i en sambeskatning efter sambeskatningsvilkår 2.11, skal følge det likviderede selskab i skyggesambeskatningen, hvorfor underskuddet vedrører skyggesambeskatningen og derfor alene kan fremføres i skyggesambeskatningen.

SKAT har erkendt, at den fortolkning, der udtrykkes i SKM2007.25.SKAT , ikke er i overensstemmelse med skatteministerens ovennævnte svar til FSR under behandlingen af L 121. I Ligningsvejledningen for selskaber og aktionærer, afsnit S.D.4.4, er den sidstnævnte passus fra SKM2007.25.SKAT derfor siden Ligningsvejledningen 2008-1 erstattet af følgende:

..."

Det er oplyst, at det ønskede fradrag har en skattemæssig værdi på ca. 290 mio. kr.

Retsgrundlag

Efter den dagældende ligningslovs § 15, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, kunne underskud i den skattepligtige indkomst for et indkomstår fradrages i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår, hvis det ikke kunne rummes i tidligere års indkomst.

Ligningsrådet kunne efter den dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 111 af 19. februar 2004, tillade sambeskatning, herunder med udenlandske selskaber, under nærmere angivne betingelser. Det følger af bestemmelsens stk. 3, at for sambeskattede selskaber påhviler den samlede indkomst vedrørende indkomståret moderselskabet.

Af cirkulære nr. 169 af 16. december 2003 om sambeskatning af selskaber, der gjalt fra og med indkomståret 2004 fremgår under vilkår blandt andet:

"...

2.4. Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinier:

Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år.

Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af ligningslovens § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud.

...

2.11. Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15.

..."

I Vejledende anvisninger fra januar 1977 vedrørende ligningen for indkomståret 1976, jf. Meddelelser fra S.L.D 1972-1977, side 247, fremgår det af det dagældende punkt 11 blandt andet:

"...

Ophører sambeskatningen ved datterselskabets(ernes) likvidation, kan datterselskabet(ernes) underskud bringes til fradrag i medfør af ligningslovens § 15 i overskud indtjent i moderselskabet og de med dette fortsat sambeskattede selskaber.

..."

Af den dagældende ligningslovs § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fremgår blandt andet følgende:

"...

Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. ...

Stk. 2. Stk. 1, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, eller helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Dette gælder dog ikke, hvis samtlige aktiver overdrages til et datterselskab omfattet af sambeskatningen, jf. selskabsskattelovens § 31, og underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald genbeskattes underskuddet hos det erhvervende selskab.

Stk. 3. Hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, således at moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, ikke længere har bestemmende indflydelse i det udtrædende selskab, eller hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden. ...

...

Stk. 5. Eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet efter stk. 3 og 4, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter ophør af sambeskatning igen opnår bestemmende indflydelse i det udtrædende selskab. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.

...

Stk. 8. Stk. 1-5 finder ikke anvendelse, hvis datterselskaber omfattet af sambeskatningen efter selskabsskattelovens § 31 fusionerer og underskud efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab. I så fald genbeskattes underskud i det modtagende selskab.

..."

Denne bestemmelse blev ophævet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove, hvorved reglerne om sambeskatning blev ændret, således at alle koncernforbundne danske selskaber m.v. skulle sambeskattes (nationalsambeskatning), jf. lovens § 1, nr. 17 (selskabsskattelovens 31, stk. 1). Af lovens § 1, nr. 17 (selskabsskattelovens 31 A, stk. 1), fremgår, at det ultimative moderselskab kunne vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber m.v., som sambeskattedes efter § 31, tillige skulle gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber m.v. (international sambeskatning). Loven havde i denne relation virkning fra og med indkomstår, der påbegyndtes den 15. december 2004 eller senere, jf. lovens § 15, stk. 3, 1. pkt.

I lovens § 15, stk. 3, 6. pkt., hedder det:

"...

Uanset 1. pkt. kan uudnyttede underskud i den afsluttende regnskabsperiode og uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen i et sambeskattet datterselskab, der er likvideret inden den 2. marts 2005, fremføres til fradrag efter de almindelige regler herom.

..."

I lovens § 15, stk. 8, 1., 5. og 12. punktum, hedder det yderligere:

"...

Ophører en sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31 med et udenlandsk datterselskab i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo. ... Underskud i efterfølgende indkomstår kan uanset ligningslovens § 15 ikke fremføres. ... Dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, udløser fortsat genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet.

..."

Af forarbejderne til lovens § 1, nr. 17 (selskabsskattelovens § 31), jf. Folketingstidende 2004/2005, 2. samling, Tillæg A, side 4984, (L 121), fremgår blandt andet:

"...

I henhold til forslaget fremføres uudnyttet underskud hos det selskab, hvor underskuddet er opstået. Når selskabet ikke længere indgår i sambeskatningskredsen, kan underskuddet heller ikke længere modregnes i overskud hos de selskaber, som det pågældende selskab tidligere var sambeskattet med. Det gælder ifølge forslaget også i de tilfælde, hvor selskabet udgår af sambeskatning som følge af en solvent likvidation. Det er en forskel i forhold til de gældende regler, hvor sambeskatningsvilkår 2.11 giver mulighed for at videreføre et sambeskattet selskabs underskud, der er opstået under sambeskatning, hos moderselskabet, selvom datterselskabet er blevet opløst ved likvidation.

..."

Skatteministeren besvarede over for Folketingets Skatteudvalg en række spørgsmål fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR) i forbindelse med Folketingets behandling af L 121. Af Skatteudvalgets bilag 18, side 29 og 37, fremgår blandt andet følgende besvarelser:

"...

FSR: Det fremgår af lovbemærkningerne, at et sambeskattet datterselskabs underskud i modsætning til hidtidig praksis ikke kan anvendes til modregning i senere års sambeskatningsindkomst, når datterselskabet er likvideret. FSR finder denne ændring uhensigtsmæssig.

Ændringen tvinger koncernerne til at opretholde likvidationsmodne selskaber med fremført underskud, indtil fremført underskud er udnyttet, hvorfor bestemmelsen unødigt komplicerer selskabsstrukturen. Ændringen medfører også en uhensigtsmæssig forskel med hensyn til behandlingen af fremført underskud ved ophør ved likvidation og skattepligtig fusion m.v. sammenholdt med ophør ved skattefri fusion, jf. FUL § 8, stk. 6. Under hensyn til sambeskatningsinstituttets formål synes en stramning af denne karakter uhensigtsmæssig, og FSR skal henstille, at de hidtidige regler opretholdes.

Skulle man ikke ønske at følge denne henstilling, bedes det bekræftet, at fremført underskud af den pågældende karakter fra indkomståret 2004 og tidligere fortsat kan anvendes efter overgang til det nye regelsæt.

Kommentar: Ændringen er en konsekvens af, at sambeskatningsvilkår 2.11 ikke vil være gældende under de nye regler. Jeg finder det ikke hensigtsmæssigt at indføre en bestemmelse som sambeskatningsvilkår 2.11 i lovgivningen.

Jeg kan bekræfte, at underskud af den pågældende karakter fra indkomståret 2004 og tidligere fortsat kan anvendes efter de foreslåede regler. Jeg vil endvidere ved et ændringsforslag til 2. behandlingen foreslå, at også underskud af den pågældende karakter vedrørende indkomståret 2005 kan anvendes efter de foreslåede regler, hvis selskabet er likvideret inden den 2. marts 2005, dvs. fremsættelsesdagen for L 121.

...

Lovforslagets § 14, stk. 8 [lovens § 15, stk. 8]

...

Er det korrekt forstået, at fremført underskud i udenlandske sambeskattede selskaber ved påbegyndelsen af første indkomstår, for hvilket loven finder anvendelse, bortfalder?

Kommentar: Det er korrekt forstået.

..."

I bemærkningerne til lovens § 15, stk. 3, 6. pkt., jf. Folketingstidende 2004/2005, 2. samling, Tillæg B, side 526 f, hedder det blandt andet:

"...

Efter lovforslaget kan uudnyttede underskud i et likvideret, sambeskattet datterselskab eller et selskab, der fusionerer efter reglerne om skattepligtig fusion med et sambeskattet moderselskab, ikke længere videreføres hos moderselskabet. Det har hidtil været muligt i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11.

Forskellen mellem de foreslåede regler for anvendelse af underskud efter likvidation at et sambeskattet selskab og de gældende regler, jf. sambeskatningsvilkår 2.11, var ikke tydeligt fremhævet i det lovforslag (L 153), som bortfald ved udskrivelsen af valg til Folketinget.

På den baggrund forekommer det rimeligt, at retsstillingen i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11 opretholdes for underskud i sambeskattede selskaber, der er likvideret inden fremsættelsen af nærværende lovforslag den 2. marts 2005. Det er en forudsætning, at datterselskabet var omfattet af sambeskatning på likvidationstidspunktet.

..."

Af SKATs meddelelse i SKM2007.25.SKAT af 10. januar 2007 om genbeskatning af underskud, skyggesambeskatning og likvidation af datterselskab, hvori er refereret omstændigheder svarende til omstændighederne i denne sag, fremgår blandt andet:

"...

Herudover er det SKATs opfattelse, at sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11. ikke kan føre til, at underskuddet hidrørende fra det likviderede selskab overføres til moderselskabet i sambeskatningen endsige andre selskaber i sambeskatningen.

...

Vilkåret indebærer, at underskuddet fortsat kan fremføres efter likvidationen af datterselskabet, men vilkåret indebærer derimod ikke, at underskuddet overføres til et andet selskab. Underskuddet er således et selvstændigt underskud, der fortsat så at sige skal henføres til det likviderede selskab og dermed kan fremføres i sambeskatningen, idet det fortsat opfattes som et sambeskatningsunderskud, der derfor tilgår genbeskatningssaldoen. Dette udelukker dog ikke, at underskuddet rent praktisk videreføres hos det selskab, der administrerer sambeskatningen, dvs. moderselskabet. Underskuddet følger det likviderede selskab i skyggesambeskatningen, hvorfor underskuddet vedrører skyggesambeskatningen og derfor alene kan fremføres i skyggesambeskatningen.

..."

Tilsvarende fremgår af Ligningsvejledningen 2007 for Selskaber og aktionærer, pkt. S.D.4.4, i afsnittet om virkningstidspunkt og overgangsregler vedrørende sambeskatning og genbeskatning, hvor der er også henvist til SKM2007.25.SKAT . I det tilsvarende afsnit i Ligningsvejledningen 2008 for Selskaber og aktionærer, pkt. S.D.4.4, hedder det blandt andet:

"...

Underskuddet er således et selvstændigt underskud, der fortsat så at sige skal henføres til det likviderede selskab og dermed kan fremføres i sambeskatningen, idet det fortsat opfattes som et sambeskatningsunderskud, der derfor tilgår genbeskatningssaldoen. Dette udelukker dog ikke, at underskuddet rent praktisk videreføres hos det selskab, der administrerer sambeskatningen, dvs. moderselskabet. Der er ifølge SKATs opfattelse ikke tvivl om, at efter vedtagelsen af loven bortfalder det, ifølge vilkår 2.11 i sambeskatningscirkulæret, fremførte uudnyttede underskud ved overgangen til skyggesambeskatningen efter lovens § 15, stk. 8. Denne opfattelse begrundes i Skatteministerens udtalelse i bilag 18, side 37 til loven.

..."

Besvarelse af provokationer

Skatteministeriet har under sagens behandling for landsretten besvaret en række provokationer fra H1 A/S vedrørende retsgrundlaget og har i duplikken af 9. marts 2011 blandt andet anført følgende:

"...

I relation til opfordring 2 kan det bekræftes, at det i svarskriftet fremførte anbringende ikke hviler på en forudsætning om, at underskuddet er overgået til H5 LLCs umiddelbare moderselskab H4 Corp.. Efter sagsøgtes opfattelse er den relevante lovhjemmel for at anse underskuddet som bortfaldet § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005...

...

I relation til sagsøgerens opfordring 4 bemærkes, at det er sagsøgtes opfattelse, at ligningslovens § 33E, stk. 1-2 ikke stiller krav om, at et underskud er udnyttet, når det som her er fremførselsberettiget. Det er desuden sagsøgtes opfattelse, at det er H4 Corp.s udtræden af sambeskatningen, der udløser genbeskatning, og at genbeskatningen derfor skal ske i 2005.

...

Henvisningen til ligningslovens § 33E, stk. 8, skal ses i lyset af, at denne bestemmelse - og konsekvenserne heraf - bekræfter, at regelsættet skal fortolkes på den måde, at det ikke er hensigten med genbeskatningsreglerne at give mulighed for at opnå fradrag for underskud oppebåret i udenlandske selskaber i tilfælde, hvor de modsvarende fremtidige indtægter ikke er undergivet dansk beskatning (opfordring 5).

..."

I processkrift af 5. oktober 2011 har Skatteministeriet yderligere i denne relation blandt anført:

"...

Til opfyldelse af sagsøgerens opfordring 7 kan det oplyses, at sagsøgtes anbringende ikke kan indskrænkes til at vedrøre et enkelt punktum i den pågældende bestemmelse.

I lighed med, hvad der er anført i SKATs høringssvar over Landsskatterettens kontorindstilling ..., er det sagsøgtes synspunkt for landsretten, at fortolkningen af bestemmelsen i lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 8, følger af en samlet læsning af bestemmelserne i 1., 5. og [12.] punktum sammenholdt med skatteministerens høringssvar til spørgsmål stillet af FSR.

...

Til besvarelse af opfordring (10) kan bekræftes, at sagsøgte - [i] hvert fald på nuværende tidspunkt - ikke gør gældende, at § 33 E, stk. 8, i den dagældende ligningslov selvstændigt giver hjemmel for det af sagsøgte hævdede resultat.

..."

Det hedder endvidere i Skatteministeriets processkrift af 18. december 2012 blandt andet:

"...

Sagsøgte bestrider ikke, jf. sagsøgerens opfordring 11, at underskuddet fortsat kunne være fremført, selv om H5 LLC var blevet likvideret i 2004, hvis de pågældende aktiviteter ikke var blevet overdraget til H4 Corp.. ...

...

Til sagsøgerens opfordring 13 bemærkes:

Vedrørende uudnyttede underskud er det sagsøgtes opfattelse, at adgangen til at genbeskatte disse i en situation som den foreliggende følger af, at der ved underskud, som er "fradraget" i andre selskabers skattepligtige indkomst ikke blot skal forstås udnyttede, men også fremførselsberettigede underskud, jf. (om filialer) SKM2007.737.LSR .

Til sagsøgerens opfordring 14... Essensen, som er grundlaget for sagsøgtes anbringender, er, at sagsøgeren fravalgte international sambeskatning i en situation, hvor den aktivitet, der medførte et fremførselsberettiget underskud, ikke var overdraget til en uafhængig tredjepart. Sagsøgte bestrider ikke, at en likvidation af H5 LLC efter forudgående overdragelse af aktiviteten til en uafhængig tredjemand ikke ville have afskåret adgangen til underskudsfremførsel.

..."

Procedure

H1 A/S har overordnet gjort gældende, at det udtrykkeligt af § 15, stk. 3, 6. pkt., i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove fremgår, at uudnyttede underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen i et sambeskattet datterselskab, der er likvideret inden den 2. marts 2005, kan fremføres til fradrag efter de almindelige regler herom, idet en skattepligtig fusion anses for en likvidation i skattemæssig henseende. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at dette indebærer, at den hidtidige retstilstand i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11 opretholdes for sådanne underskud, idet vilkåret er opretholdt for skattepligtige fusioner, der blev gennemført før lovændringen. Den foreliggende sag er således ikke et resultat af de nye regler, der blev indført ved lovændringen i 2005, og resultatet ville have været det samme under anvendelse af de forud herfor gældende regler. Dette indebærer, at det uudnyttede underskud, som denne sag vedrører, kan videreføres hos H1 A/S. Hertil kommer, at det er utænkeligt, at det har været hensigten med lovændringen, at den udtrykkelige bestemmelse i § 15, stk. 3, 6. pkt., skulle forstås med et forbehold om, at underskuddet kunne bortfalde efter lovens § 15, stk. 8.

H1 A/S har uddybende gjort gældende, at der ikke med overførslen af sambeskatningsreglerne fra anvisningsformen, der blev anvendt for indkomståret 1976 til cirkulæreformen, der er anvendt for senere indkomstår, var tilsigtet nogen ændring af vilkår 2.11, hvilket klart viser, at underskuddet overgår til moderselskabet i sambeskatningen. Administrativ praksis er i overensstemmelse hermed, ligesom denne forståelse er i overensstemmelse med de reale grunde bag bestemmelsen. Når et sambeskattet datterselskab således ophører ved likvidation, udgør selskabets ikke udnyttede underskud for ophørsåret og tidligere indkomstår et definitivt tab for selskabet, som kan fremføres til modregning i sambeskatningsindkomsten i efterfølgende indkomstår, og da datterselskabet ikke længere eksisterer, overgår det uudnyttede underskud på likvidationstidspunktet til moderselskabet i sambeskatningen.

De nye sambeskatningsregler, der trådte i kraft med virkning fra indkomståret 2005, medførte ikke nogen ændring heri, jf. overgangsbestemmelsen i lovens § 15, stk. 3, 6. pkt., hvilket blev bekræftet ved skatteministerens svar, jf. bilag 18 til L 121. Da H5 LLC anses som likvideret den 20. december 2004, er det uudnyttede underskud overgået til moderselskabet inden den 1. januar 2005.

SKAT var da også oprindelig, jf. notatet af 16. juni 2006, enig i, at sambeskatningsvilkår 2.11 og § 15, stk. 3, 6. pkt., i lov nr. 426 af 6. juni 2005 indebærer, at det uudnyttede underskud kan fremføres til modregning i H1 A/Ss sambeskatning også efter selskabets overgang til national sambeskatning den 1. januar 2005, men var af den opfattelse, at da underskuddet stammede fra et udenlandsk selskab, kunne det gøres til genstand for fremtidig genbeskatning i det omfang, det blev udnyttet i den danske sambeskatning. SKAT ændrede imidlertid efterfølgende flere gange holdning, idet ingen af de givne begrundelser var eller er holdbare, og Skatteministeriet har da også frafaldet det synspunkt om underskuddets overgang til H4 Corp. og dermed bortfald pr. 1. januar 2005, som var den bærende begrundelse i SKATs afgørelse af 2. oktober 2007, som er til prøvelse i nærværende sag.

Skatteministeriet har for Østre Landsret frafaldet anbringendet om, at H5 LLCs uudnyttede underskud overgår til dets umiddelbare moderselskab, H4 Corp.., jf. svaret på opfordring 2, og H5 LLCs underskud er da også overgået til H1 A/S som moderselskab i sambeskatningen allerede i forbindelse med selskabets ophør, således som det også er forudsat i forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005. Det er imidlertid ikke afgørende for H1 A/Ss ret til at fremføre underskuddet i sambeskatningsindkomsten, om underskuddet er overgået til H1 A/S som moderselskab i sambeskatningen og dermed kan fremføres af dette selskab, eller om underskuddet blot er et "sambeskatningsunderskud", det vil sige et underskud, der, uden at det tilhører H1 A/S, kan fremføres i sambeskatningsindkomsten.

Det afgørende er, at underskuddet kan bringes til fradrag i overskud indtjent i moderselskabet og de med dette sambeskattede selskaber.

Hverken § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 eller den dagældende ligningslovs § 33 E drejer sig om bortfald eller genbeskatning af uudnyttede underskud, men om genbeskatning af udnyttede underskud, det vil sige underskud, der er udnyttede til fradrag under sambeskatningen, og ingen af disse bestemmelser har således betydning for denne sag. Der gælder for de to typer af underskud vidt forskellige regler. Hertil kommer, at reglerne om genbeskatning kun finder anvendelse på eksisterende selskaber, der er udtrådt af sambeskatningen, fordi moderselskabet har fravalgt international sambeskatning, og ikke på datterselskaber, der er likviderede. Skatteministerens besvarelse i forarbejderne til § 15, stk. 8, om bortfald af uudnyttede underskud, jf. L 121, bilag 18, side 37, drejede sig da også om uudnyttede underskud hos udenlandske datterselskaber, der var eksisterede ved overgangen til national sambeskatning pr. 1. januar 2005, og ikke om likviderede datterselskabers uudnyttede underskud, som er omfattet af overgangsbestemmelsen i § 15, stk. 3, 6. pkt. Det afgørende er således om datterselskabet fortsat eksisterer.

Endvidere har § 15, stk. 8, først virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, dvs. for H1 A/Ss vedkommende for indkomståret 2005, men nærværende sag drejer sig om indkomståret 2004. Bestemmelsen kan derfor allerede af denne grund heller ikke påberåbes vedrørende indkomståret 2004.

H1 A/S har bestridt Skatteministeriets formålsbetragtninger i relation til spørgsmålet om genbeskatning og likvidation af et udenlandsk datterselskab, hvor aktiviteten er overdraget til et koncernselskab og har i den forbindelse henvist til forskellen mellem udnyttede og uudnyttede underskud, ligesom det er gjort gældende, at fuld genbeskatning af udenlandske datterselskabers udnyttede underskud i sig selv er alt for vidtgående i forhold til det erklærede formål og fører til et urimeligt resultat. Efter de dagældende regler kunne et dansk datterselskab således helt eller delvist overdrage sin aktivitet til et ikke sambeskattet udenlandsk koncernselskab, uden at et udnyttet underskud blev fuldt genbeskattet, uanset om et fremtidigt overskud ikke blev beskattet i Danmark. Dette blev imødegået ved, at koncernselskaber skal handle på "arms længde". Der kan derfor ikke peges på noget beskyttelsesværdigt hensyn til at udstrække genbeskatningsreglens anvendelsesområde ud over dens klare ordlyd.

H1 A/S har til støtte for påstanden om afvisning af Skatteministeriets subsidiære påstand gjort gældende, at denne sag vedrører indkomståret 2004 og drejer sig om, hvorvidt H5 LLCs uudnyttede underskud er bortfaldet som følge af overgangen til national sambeskatning pr. 1. januar 2005, mens Skatteministeriets subsidiære påstand angår indkomståret 2005. Selvom anbringenderne til støtte for denne påstand er begrundet i de samme formålsbetragtninger som Skatteministeriets principale påstand, er der dog tale om to vidt forskellige problemstillinger, og de vedrører to forskellige indkomstår. Adgangen til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2005 udløb den 1. maj 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og den subsidiære påstand skal derfor afvises.

Dette gælder uanset, at spørgsmålet om genbeskatning i indkomståret 2005 første gang blev rejst over for Landsskatteretten ved SKATs høringsudtalelse af 14. maj 2009. Landsskatteretssagen drejede sig om indkomståret 2004, og det af SKAT rejste spørgsmål kunne derfor heller ikke være taget under påkendelse af Landsskatteretten.

H1 A/S har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at den dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 1-2, ikke giver hjemmel for genbeskatning af H5 LLCs uudnyttede underskud. Bestemmelserne giver alene mulighed for at genbeskatte udnyttede underskud, der indgår på genbeskatningssaldoen, og H5 LLC er blevet genbeskattet i overensstemmelse hermed. Bestemmelsen efterlader ingen tvivl om, at det alene er underskud, der er udnyttet af andre selskaber i sambeskatningen, der skal genbeskattes, og at bestemmelsen således ikke omfatter uudnyttede underskud, og praksis er da også i overensstemmelse hermed. Hertil kommer, at overgang til national sambeskatning ikke i sig er selv en genbeskatningsudløsende omstændighed, og H4 Corp.s udtræden af sambeskatningen pr. 1. januar 2005 udløser derfor ikke genbeskatning.

Skatteministeriet har i første række gjort gældende, at det uudnyttede underskud, der er konstateret i H5 LLC i indkomståret 2004 i forbindelse med fusionen med H4 Corp., er bortfaldet og ikke kan fremføres og fratrækkes i den danske sambeskatning. Underskuddet er konstateret i et amerikansk selskab ved dette selskabs fusion med H4 Corp. og underskuddet vil derfor i medfør af sambeskatningsvilkårenes punkt 2.11 kunne fremføres som underskud til fradrag hos H1 A/S og dennes sambeskattede selskaber i overensstemmelse med de almindelige regler herom. Sambeskatningsvilkårenes punkt 2.11. ændrer imidlertid ikke på, at underskuddet er et udenlandsk underskud, der ikke i kraft af sambeskatningsvilkårenes formulering er et underskud, der tilhører H1 A/S.

Vilkåret fraviger i en for skatteyderne begunstigende retning udgangspunktet om, at uudnyttede underskud ikke kan fremføres i sambeskatningen, når et selskab udtræder af sambeskatningen, og der er derfor ikke grundlag for at fortolke vilkåret udvidende, således at det ikke blot giver mulighed for underskudsfremførsel inden for sambeskatningen, men også mulighed for, at underskuddet skal behandles som et indenlandsk underskud.

En betingelse for adgangen til fortsat at fremføre underskuddet er derfor, at adgangen til at fremføre udenlandske underskud ikke fortabes. Da H1 A/S for indkomståret 2005 har fravalgt international sambeskatning, indebærer det, at underskuddet på linje med alle andre uudnyttede underskud i udenlandske selskaber, som H1 A/S tidligere var sambeskattet med, bortfalder ved overgangen til national sambeskatning.

Til yderligere støtte herfor er det gjort gældende, at der i medfør af den dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 1, 2. pkt., skal ske en samlet opgørelse af overskud og underskud for alle sambeskattede selskaber i samme land. Da H4 Corp. indgik i sambeskatningen efter H5 LLCs likvidation den 20. december 2004, følger det af bestemmelsen, at det uudnyttede underskud i H5 LLC, som anført af Landsskatteretten, skal indgå ved opgørelsen af det samlede amerikanske over- eller underskud, som bortfalder som følge af H4 Corp.s udtræden af sambeskatningen ved udgangen af 2004. Dette resultat fulgte således allerede af de regler som gjaldt før lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Dette følger også modsætningsvist af § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, som en konsekvens af, at der kun skal ske skyggesambeskatning af udnyttede underskud. Hensigten var således at indføre en retstilstand som byggede på territorialprincippet. I denne sag var underskuddet således bortfaldet, hvis der ikke var sket i fusion, da de udenlandske selskaber udgik af sambeskatningen. Underskuddet blev konstateret i et udenlandsk selskab ved fusionen, og da det er et udenlandsk underskud, hvilket sambeskatningsvilkårernes punkt 2.11 ikke ændrer på, er det ligegyldigt, om det er overført til H4 Corp., således som det fremgår af besvarelsen af provokation 2. Fremtidige overskud hidrørende fra aktiviteterne i H5 LLC vil således ikke blive genbeskattet, hvilket heller ikke ville være tilfældet, hvis aktiviteterne var blevet solgt til en udenforstående tredje part, men da ville underskuddet være konstateret ved salget uden mulighed for, at fremtidige overskud kunne indgå i koncernen.

§ 15, stk. 3, 6. pkt., i lov nr. 426 af 6. juni 2005 har ikke betydning for sagens afgørelse, da denne bestemmelse alene vedrører uudnyttede underskud fra et likvideret selskab, men ikke underskud opstået i forbindelse med likvidationen. Endvidere tager reglen sigte på, hvad der er sket med det likviderede selskab, som altså her er indgået i et udenlandsk selskab.

I anden række har Skatteministeriet gjort gældende, at underskuddet, selv hvis det lægges til grund, at adgangen til at fremføre det ikke i sig selv bortfaldt i kraft af fravalget af international sambeskatning, under alle omstændigheder skal genbeskattes, hvilket fører til samme resultat i skattemæssig henseende. Det følger således af ligningslovens § 33 E, stk. 1-2 og 8, at der ved en koncernintern overdragelse af et selskabs aktiviteter skal ske genbeskatning af underskud, der er fradraget og ikke modsvares af senere indkomstårs overskud, samt at når det koncernforbundne selskab succederer i underskuddet efter udenlandske regler, skal genbeskatningen ske i det erhvervende selskab, hvilket vil sige, at det pågældende underskud indgår på genbeskatningssaldoen i det erhvervende selskab.

Når det erhvervende selskab udtræder af sambeskatningen, således som tilfældet er ved H4 Corp.'s udtræden af sambeskatningen i nærværende sag, må disse bestemmelser forstås således, at dette underskud vil skulle genbeskattes, hvis det lægges til grund, at adgangen for H1 A/S til at fremføre underskuddet ikke i sig selv bortfaldt i kraft af fravalget af international sambeskatning.

Skatteministeriet har om sambeskatningsreglernes udformning før indførelsen ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 af reglerne om et globalpuljeprincip i sambeskatningen overordnet anført, at sambeskatningsreglerne havde og har til formål at sikre, at der ved opdeling af en koncerns aktiviteter på flere koncernforbundne selskaber er mulighed for at opnå fradrag for underskud i et eller flere selskaber, således at der er mulighed for at opnå samme skattemæssige stilling, som hvis aktiviteterne ikke var opdelt på forskellige, selvstændigt skattepligtige juridiske personer. Samtidig er sambeskatningsreglerne imidlertid udformet således, at det sikres, at der ikke kan opnås fradrag for underskud på aktiviteter i et selskab, medmindre de overskud, herunder fremtidige overskud, som disse aktiviteter genererer, også er undergivet dansk beskatning. Dette formål kom på daværende tidspunkt for udenlandske koncernforbundne selskabers vedkommende navnlig til udtryk i genbeskatningsreglerne i ligningslovens § 33 E.

Hvis der gives H1 A/S medhold i den nedlagte påstand, vil det indebære, at det underskud i H5 LLC, der blev konstateret ved fusionen mellem H4 Corp. og H5 LLC, kan fremføres til fradrag i H1 A/Ss og de med dette selskab sambeskattede danske selskabers fremtidige skattepligtige overskud, selv om aktiviteterne videreføres af H4 Corp., der er udtrådt af sambeskatningen i 2005 med den virkning, at aktiviteternes fremtidige overskud ikke er undergivet dansk beskatning.

Det er derfor centralt for forståelsen af sagen, at et sådant resultat strider klart mod sam- og genbeskatningsreglernes ordlyd, udformning og formål, således som dette formål er kommet til udtryk i reglernes forarbejder. Regelsættet skal fortolkes i lyset af dets samlede formål, mens den af H1 A/S forfægtede fortolkning grundlæggende strider mod en formålsfortolkning.

Skatteministeriet har over for H1 A/Ss afvisningspåstand over for den subsidiære påstand gjort gældende, at spørgsmålet udtrykkeligt var rejst for Landsskatteretten, hvorfor påstanden kan tages under påkendelse under sagen, der i realiteten vedrører skatteåret 2005. Hvis fradraget bibeholdes, kan dette således i givet fald anvendes til fradrag i 2005.

Landsrettens begrundelse og resultat

Dommerne Ole Græsbøll Olesen og Henrik Kirk Jensen udtaler:

Det uudnyttede skattemæssige underskud, som denne sag vedrører, hidrører fra det amerikanske selskab H5 LLC og udgøres dels af fremførte underskud fra 2002 og 2003 og dels af et underskud opstået i forbindelse med dette selskabs fusion pr. 20. december 2004 med dettes umiddelbare moderselskab, H4 Corp., der ligeledes er et amerikansk selskab, som det fortsættende selskab. H5 LLCs aktiviteter er dermed blevet videreført i H4 Corp., som er en del af den koncern, hvor H1 A/S er det utimative moderselskab, således at eventuelle efterfølgende overskud fra de pågældende aktiviteter indgår i koncernen. Dette havde ikke været tilfældet, hvis H5 LLC var blevet lukket eller selskabet eller aktiviteterne var blevet solgt ud af koncernen, i hvilken situation det endeligt ville være blevet konstateret, om koncernen havde lidt et tab. Da H4 Corp. med virkning for skatteåret 2005 er udtrådt af sambeskatningen med H1 A/S, vil eventulle efterfølgende overskud i H4 Corp., herunder fra aktiviteterne hidrørende fra H5 LLC, ikke blive beskattet hos H1 A/S, uanset om det omtvistede uudnyttede skattemæssige underskud bliver udnyttet af H1 A/S, medmindre der kan ske genbeskatning som hævdet af Skatteministeriet som støtte for ministeriets subsidiære påstand.

Det følger af punkt 2.4 i det dagældende cirkulære nr. 169 af 16. december 2003 om sambeskatning af selskaber, at uudnyttede underskud fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de følgende år. Derfor kan det lægges til grund, at et uudnyttet underskud ikke overføres til et andet selskab i koncernen, men bibeholder sin karakter af et selvstændigt underskud med mulighed for fremførsel efter den dagældende ligningslovs § 15, stk. 1.

Efter cirkulærets pkt. 2.11 om ophør ved likvidation, der ubestridt også fandt anvendelse ved en fusion som den foreliggende, kan datterselskabets eventuelle underskud bringes til fradrag efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15. Hverken denne bestemmelse eller den tidligere gældende bestemmelse i vejledningen fra 1977 giver grundlag for at antage, at underskuddet ved likvidationen bliver overført til det ultimative moderselskab. Landsretten lægger derfor til grund, at også et sådant uudnyttet underskud må betragtes som et selvstændigt underskud, der kan fremføres som beskrevet.

Det følger af § 15, stk. 3, 6. pkt., i lov nr. 426 af 6. juni 2005, at et uudnyttet underskud som det her omtvistede, kan fremføres efter de almindelige regler herom, da fusionen er gennemført før den 2. marts 2005. Dette er særligt uddybet i forarbejderne til denne bestemmelse, jf. Folketingstidende 2004/2005, 2. samling, Tillæg B, side 526 f, hvoraf fremgår, at et uudnyttet underskud i blandt andet et selskab, der fusionerer efter reglerne om skattepligtig fusion med et sambeskattet moderselskab, ikke længere kan videreføres hos moderselskabet, hvilket hidtil havde været muligt efter sambeskatningsvilkår 2.11. Det her omtalte moderselskab må efter en naturlig sproglig forståelse være det umiddelbare moderselskab, hvilket i denne sag er H4 Corp..

Under disse omstændigheder, og hvor der som anført indledningsvist er tale om et underskud opstået i et udenlandsk selskab, herunder i forbindelse med dette selskabs fusion med H4 Corp., som er et andet udenlandsk selskab i koncernen, hvor underskuddet ikke kan anses for overført til H1 A/S, men må anses for et selvstændigt underskud, der vil kunne fremføres efter de almindelige regler herom, finder landsretten, at retten til at fremføre underskuddet hos H1 A/S må anses for bortfaldet ved H4 Corp.´s udtræden af sambeskatningen pr. 1. januar 2005, da underskuddet herefter ikke længere kan fremføres gennem H4 Corp..

Dette er resultat er også bedst stemmende med den almindelige regel, som lå til grund for lov nr. 426 af 5. juni 2005 om bortfald af fremførte underskud i udenlandske sambeskattede selskaber, som er bekræftet ved skatteministerens besvarelse af spørgsmål under Folketingets behandling af lovforslaget stillet af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i relation til lovforslagets § 14, stk. 8, der blev til lovens § 15, stk. 8, om genbeskatning.

Vi stemmer således for, at Skatteministeriets påstand om frifindelse tages til følge.

Dommeren Mogens Kroman udtaler:

Jeg finder, at underskuddet ikke er bortfaldet som følge af H1 A/Ss overgang til national sambeskatning pr. 1. januar 2005. Det kan lægges til grund, at H5 LLC, efter en skattepligtig fusion med H4 Corp., var likvideret den 20. december 2004. Ved selvangivelsen for 2004 medtog H1 A/S H5 LLCs underskud for H1 A/S og de med H1 A/S fortsat sambeskattede selskaber.

Underskuddet var opstået i den periode, hvor H5 LLC var sambeskattet med H1 A/S. Underskuddet er opgjort endeligt, som følge af H5 LLCs likvidation, og det må i denne situation lægges til grund, at underskuddet kunne fremføres til fradrag i sambeskatningsindkomsten hos H1 A/S, jf. sambeskatningsvilkår 2.11.

Der lægges herved vægt på, at det tidligere vilkår 11 i sambeskatningsanvisningen for indkomståret 1976 havde formuleringen

"...

Ophører sambeskatningen ved datterselskabets(ernes) likvidation, kan datterselskabets(ernes) underskud bringens til fradrag i medfør af ligningslovens § 15 i overskud indtjent i moderselskabet og de med dette fortsat sambeskattede selskaber.

..."

og at sambeskatningscirkulærerets vilkår 2.11 var en videreførelse af vilkår 11. Endvidere, at der i selskabsskattelovens § 15, stk. 3, i forbindelse med lovændringen i 2005 blev indsat et 6. pkt., en overgangsbestemmelse, hvor det anføres:

"...

Uanset 1. pkt. kan uudnyttede underskud i den afsluttende regnskabsperiode og uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen i et sambeskattet datterselskab, der er likvideret inden den 2. marts 2005, fremføres til fradrag efter de almindelige regler herom.

..."

Det fremgår endvidere af bemærkningerne til ændringsforslaget, at det forekommer

"...

rimeligt, at retsstillingen i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11 opretholdes for underskud i sambeskattede selskaber, der er likvideret inden fremsættelsen af nærværende lovforslag den 2. marts 2005. Det er en forudsætning, at datterselskabet var omfattet af sambeskatning på likvidationstidspunktet.

..."

Efter formuleringen "moderselskabet og de med dette fortsat sambeskattede selskaber" må det lægges til grund, at det uudnyttede underskud overgår til moderselskabet, der i denne særlige situation er H1 A/S, og ikke det "umiddelbare moderselskab", H4 Corp..

Det bemærkes endvidere, at jeg er enig i sagsøgers synspunkt om, at hverken § 15, stk. 8, eller dagældende ligningslovs § 33 E drejer sig om bortfald eller genbeskatning af uudnyttede underskud.

Det følger således af disse særlige regler til og med 2. marts 2005, jf. § 15, stk. 3, 6. pkt., at et uudnyttet underskud ikke indgår i genbeskatningssaldoen. Underskuddet vil derimod i årene efter likvidationen kunne udnyttes af de øvrige selskaber i sambeskatningen.

Jeg voterer på denne baggrund for at give H1 A/S medhold i sin påstand.

Henset til flertallets votering, der fører til frifindelse af Skatteministeriet, finder jeg, at jeg ikke behøver at forholde mig til H1 A/Ss påstande over for Skatteministeriets subsidiære påstande.

Efter flertallets votering tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

H1 A/S skal betale delvise sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 750.000 kr. Beløbet udgør udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der på den ene side taget hensyn til sagens værdi og på den anden side sagens omfang, herunder at hovedforhandlingen alene har strakt sig over ca. 1½ retsdag, sagens betydning og karakter af lovfortolkning, samt at skattemyndigheder har anvendt skiftende begrundelser for at nægte H1 A/S at fremføre underskuddet til fradrag.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 A/S betale 750.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.