Dokumentets metadata

Dokumentets dato:25-02-2014
Offentliggjort:25-03-2014
SKM-nr:SKM2014.207.SR
Journalnr.:13-5511252
Referencer.:Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Partnerselskab - transparent - fast driftssted

Skatterådet bekræfter, at et polsk ejet partnerselskab skal anses for transparent i skattemæssig henseende, og ikke skal omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt efter reglerne i selskabsskattelovens § 2 C. Skatterådet bekræfter endvidere, at den polske ejer af partnerselskabet ikke har fast driftssted i Danmark.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Partnerselskabet skal anses for transparent i forhold til danske skatteregler med den konsekvens, at partnerselskabet ikke særskilt beskattes i Danmark som et selvstændigt skattesubjekt?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at AN (Poland) ikke kan anses for at have fast driftssted i Danmark som følge af investeringen i Partnerselskabet?

Svar

  1. Ja.
  2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er en erhvervsdrivende med bopæl i Polen.

A kontrollerer en række virksomheder, herunder en polsk investeringsfond, et selskab samt diverse selskaber hjemmehørende i henholdsvis Polen, Østrig og Cypern.

Den nuværende koncernstruktur kan - i simplificeret form - skitseres således:

Som det fremgår af koncerndiagrammet, kontrollerer A desuden et polsk limited partnership SKA.

SKA ejer diverse kabel-TV infrastrukturaktiver, der leases ud til S.A. (Poland). Sidstnævnte selskab fungerer som udbyder af forskellige kabel-TV-ydelser og anvender således den leasede infrastruktur i forbindelse hermed.

SKA anses på nuværende tidspunkt som en skattemæssigt transparent enhed i Polen. Selskabet driver erhvervsmæssig virksomhed i Polen, og selskabsdeltagerne beskattes i overensstemmelse med de polske regler herfor. Selskabets status som skattemæssigt transparent forventes imidlertid at ophøre inden for kort tid som følge af ny polsk lovgivning, der vil medføre, at SKA ikke længere skal anses for en transparent enhed i forhold til polske skatteregler.

Som konsekvens af de kommende ændringer i polsk lovgivning påtænker A at omdanne SKA til et polsk general partnership (i det følgende betegnet "PP"), der skal fortsætte SKA's nuværende aktiviteter.

PP anses for transparent efter polske skatteregler, og selskabet vil have dets egne kontorfaciliteter, medarbejdere og kunder i Polen (overtages ved omdannelsen fra SKA til PP).

Forud for omdannelsen til PP påtænkes det at lade investeringsfonden AN (Poland) overdrage sine andele i SKA til et eksisterende dansk P/S (i det følgende betegnet "Partnerselskabet"). Partnerselskabet blev stiftet den 30. september 2013 med Holding ApS som komplementar (i det følgende betegnet "Komplementaren").

Såvel Partnerselskabet som Komplementaren er registreret med en c/o adresse hos B Advokater i Danmark. Ingen af selskaberne vil have ansatte her i landet, ligesom ingen af selskaberne vil have retlig eller faktisk rådighed over forretningslokaler i Danmark. Generalforsamlinger og bestyrelsesmøder vil blive afholdt forskellige steder, hvor dette findes mest praktisk. Partnerselskabet vil med andre ord ikke udøve anden aktivitet i Danmark end deltagelsen i det polske PP. Det bemærkes for god ordens skyld, at der ikke vil blive truffet ledelsesmæssige beslutninger af nogen art i Danmark for deltagerne i Partnerselskabet.

Partnerselskabet og Komplementaren ejes i dag begge 100 % af person B, der er hjemmehørende i Polen og ansat i koncernen. Det er hensigten at overdrage anparterne i Komplementaren til S.A (Poland), såfremt nærværende anmodning besvares bekræftende. Det er ligeledes hensigten at overdrage andelene i Partnerselskabet til AN (Poland), såfremt nærværende anmodning besvares bekræftende - overdragelsen vil i givet fald ske inden AN (Poland) indskyder dets andele i SKA i Partnerselskabet.

Vedtægter for såvel Partnerselskabet som Komplementaren er vedlagt anmodningen om bindende svar.

Det fremgår, af vedtægterne for Partnerselskabet, at dets formål er at fungere som holdingselskab samt anden virksomhed, der står i forbindelse hermed. Partnerselskabets kapital udgør 500.000 kr. og ejes af kommanditaktionærerne, mens komplementaren ikke har andel i kapitalen.

Komplementaren hæfter direkte og ubegrænset for alle partnerselskabets forpligtelser, mens kommanditaktionærernes hæftelse er begrænset til størrelsen af den pågældendes nominelle andel af Partnerselskabets kapital.

Som kompensation for Komplementarens hæftelse betaler Partnerselskabet Komplementaren et årligt beløb svarende til 5 % af Komplementarens egenkapital.

Partnerselskabets bestyrelse består af tre personer - to danske advokater, og den polske ejer B, som også er Partnerselskabets direktør. Partnerselskabet tegnes af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller af den samlede bestyrelse.

Generalforsamlinger i Partnerselskabet skal afholdes på Partnerselskabets hjemsted eller sted i Polen

Af vedtægterne for Komplementaren fremgår det, at selskabets formål er at være komplementar for Partnerselskabet samt anden virksomhed, der står i forbindelse hermed. Selskabets anpartskapital udgør 80.000 kr. Selskabets direktør er B.

Hvis strukturen implementeres i overensstemmelse med ovenstående, kan den forsimplede koncernstruktur illustreres på følgende måde:

Som det fremgår af ovenstående afsnit, er der tale om en påtænkt disposition. Partnerselskabet og Komplementaren er dog allerede stiftet.

Ved besvarelsen af det stillede spørgsmål kan Skatterådet lægge til grund, at AN (Poland) anses for en selvstændig juridisk enhed efter polsk ret, ligesom AN (Poland) principielt anses for et selvstændigt skattesubjekt efter polsk ret. AN (Poland) er dog fritaget for beskatning efter særlige polske regler. Det kan lægges til grund, at AN (Poland) vil eje mere end 50 pct. af selskabskapitalen i Partnerselskabet og kontrollere mere end 50 pct. af stemmerettighederne. Skatterådet kan desuden lægge til grund, at et dansk partnerselskab også anses for en skattemæssig transparent enhed i Polen.

Herudover kan Skatterådet endelig lægge til grund, at Komplementaren vil have de økonomiske og forvaltningsmæssige beføjelser over Partnerselskabet, som kræves efter selskabsloven. Alle ledelsesmæssige beslutninger vil dog ske uden for Danmark. Det bemærkes for god ordens skyld, at Partnerselskabets nuværende bestyrelse vil blive ændret snarest, således at bestyrelsen fremover vil bestå af mindst to bestyrelsesmedlemmer med bopæl i Polen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Efter vores opfattelse er Partnerselskabet transparent efter danske regler.

I dansk skatteret anses partnerselskaber som hovedregel ikke som selvstændige skattesubjekter, jf. eksempelvis Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort som TfS 1992.234, hvor det blev bekræftet, at et dansk partnerselskab anses for at være en skattemæssig transparent enhed. Tilsvarende fremgår blot eksempelvis af afsnit C.C.3.3.3 i Den Juridiske Vejledning 2013-2.

I 2008 blev der indført en ny regel i selskabsskattelovens § 2 C. Reglen medfører, at et dansk P/S kan omkvalificeres til et ikke-transparent selskab (et selvstændigt skattesubjekt), såfremt nærmere bestemte betingelser er opfyldt.

De pågældende betingelser fremgår af selskabsskattelovens § 2 C, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct. af stemmerettighederne er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, på Færøerne eller i Grønland,

  1. hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller
  2. som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU".

I den konkrete sag kan det lægges til grund, at et dansk partnerselskab anses for transparent efter polske regler, ligesom AN (Poland) til enhver tid vil eje mere end 50 % af selskabskapitalen i Partnerselskabet og kontrollere mere end 50 % af stemmerettighederne. Hertil kommer, at Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Polen.

På denne baggrund kan det konkluderes, at selskabsskattelovens § 2 C ikke finder anvendelse i den konkrete sag, og Partnerselskabet må således anses for transparent efter danske regler.

Spørgsmål 1 må efter vores opfattelse herefter besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

Efter vores opfattelse vil AN (Poland) ikke - blot som følge af sin deltagelse i det danske P/S - have fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5 i OECD's modeloverenskomst. Dette støttes på følgende forhold:

Fortolkningen af begrebet fast driftssted i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal ske i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst, jf. eksempelvis den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.1.2.2 , hvor der anføres følgende:

"Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer."

Helt grundlæggende kan AN (Poland) principielt have fast driftssted i Danmark efter hovedreglen i artikel 5, stk. 1, eller efter agentreglen i artikel 5, stk. 5 og 6.

Ad hovedreglen

I henhold til hovedreglen er der fast driftssted i Danmark, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst:

  1. AN (Poland) har et fast forretningssted i Danmark.
  2. Forretningsstedet skal være fast. Det vil sige, at det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed.
  3. AN (Poland)'s erhvervsvirksomhed udøves gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende.

Som ovenfor anført kan Skatterådet lægge til grund, at AN (Poland) hverken har retlig eller faktisk rådighed over forretningslokaler m.v. i Danmark, ligesom AN (Poland) heller ikke har medarbejdere her i landet, og AN (Poland) vil således ikke have anden tilknytning til Danmark end investeringen i Partnerselskabet.

Partnerselskabet vil heller ikke have ansatte, forretningslokaler m.v. i Danmark.

Beslutninger vedrørende driften af Partnerselskabets polske aktiviteter træffes formelt set af Komplementaren, der heller ikke har egne lokaler, medarbejdere og lignende i Danmark og som derfor heller ikke har et fast forretningssted her i landet. Komplementaren er i øvrigt en separat juridisk enhed og kan efter vores opfattelse derfor slet ikke give et fast driftssted på baggrund af hovedreglen, uanset om Komplementaren måtte have haft et fast forretningssted.

Ovenstående indebærer efter vores opfattelse, at der ikke foreligger et fast driftssted i Danmark efter hovedreglen. Dette støttes endvidere klart af Skatterådets afgørelser offentliggjort som henholdsvis SKM 2012.425 og SKM 2012.676.

Førstnævnte afgørelse vedrørte en lånefond, der var etableret som et dansk kommanditselskab, mens rådgiver var en bank under tilsyn af Finanstilsynet. Skatterådet bekræftede, at udenlandske investorer i fonden ikke ville have fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1.

Den anden afgørelse vedrørte en venturefond, der var etableret som et dansk kommanditselskab. Skatterådet bekræftede, at udenlandske investorer ikke ville have fast driftssted i Danmark som følge af investeringen.

Ad agentreglen

Efter agentreglen kan AN (Poland) principielt få fast driftssted i Danmark, såfremt følgende betingelser er opfyldt, jf. Modeloverenskomstens § 5, stk. 5 og 6:

  1. der er en agent i Danmark,
  2. som handler på vegne af AN (Poland),
  3. som har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i AN (Poland)'s navn, og
  4. agenten må ikke være en uafhængig agent, som handler inden for rammerne af sin sædvanlige virksomhed.

Forudsætningen for, at AN (Poland) får fast driftssted i Danmark efter agentreglen er, at Komplementaren anses for at være en afhængig agent af AN (Poland), og at Komplementaren har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i AN (Poland)'s navn.

Forholdet mellem Partnerselskabet og Komplementaren, hvor der efter selskabsretten er et krav om, at Komplementaren har de ledelsesmæssige beføjelser, kan efter vores opfattelse ikke anses for et agentforhold, idet der ikke foreligger et over-/underordnelsesforhold med dertilhørende instruktionsbeføjelser. Komplementarens beføjelser følger af selskabsloven, og dens kompetencer er således ikke afhængig af en fastlæggelse af nærmere definerede retningslinjer fra kommanditaktionærerne (her AN (Poland)). Hertil kommer, at en komplementar ikke har et hæftelsesansvar overfor kommanditaktionærerne, idet komplementaren sammen med kommanditaktionærerne har et fælles hæftelsesansvar for partnerselskabet (kommanditaktionærernes hæftelse er dog begrænset til deres indskud). I selskabsretlig henseende er en komplementar således en integreret del af et P/S, og det er på denne baggrund vores opfattelse, at en komplementar generelt set ikke bør kunne anses som en agent, der kan give et fast driftssted for kommanditaktionærerne i et partnerselskab.

Såfremt Skatterådet - mod forventning - skulle have den opfattelse, at en komplementar principielt godt kan anses for værende en agent, der kan give fast driftssted for kommanditaktionærerne, vil Komplementaren dog konkret ikke kunne anses for en agent, idet Komplementaren efter vores opfattelse ikke udøver fuldmagt til at indgå aftaler i AN (Poland)'s navn (beslutninger vedrørende den daglige drift af de polske aktiviteter vil som nævnt ske i Polen).

Spørgsmål 2 må på denne baggrund ligeledes besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Partnerselskabet skal anses for transparent i forhold til danske skatteregler med den konsekvens, at Partnerselskabet ikke særskilt beskattes i Danmark som et selvstændigt skattesubjekt.

Lovgrundlag

Selskabslovens § 5

Stk. 1. I denne lov forstås ved:

(...)

21) Partnerselskab:

Et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

(...)

Selskabsskattelovens § 2 C

Stk. 1. Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes efter reglerne for selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, hvis direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller med besiddelse af mere end 50 pct. af stemmerettighederne er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, på Færøerne eller i Grønland,

1) hvor enheden henholdsvis filialen skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt, eller

2) som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

(...)

Stk. 3. Ved skattemæssigt transparente enheder forstås juridiske personer, der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

(...)

Forarbejder

L 181 2007/08 (selskabsskattelovens § 2 C)

(...)

Bestemmelsen finder således anvendelse, hvis mere end 50 pct. af de direkte ejere er hjemmehørende i et land (f.eks. USA), der anser et kommanditselskab for at være et selvstændigt skattesubjekt, eller mere end 50 pct. af de direkte ejere er hjemmehørende i et land, der ikke udveksler oplysninger med Danmark (f.eks. Cayman Islands).

(...)

Praksis

SKM2011.155.SR

Skatterådet bekræftede, at et partnerselskab er ligesom et interessentskab ikke et selvstændigt skattesubjekt. Beskatning af deltagerne vil svare til beskatning for interessenterne. Den enkelte deltager beskattes således af dennes ideelle andel af partnerskabets resultat, i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssige status.

SKM2013.582.SR

Skatterådet bekræftede, at det i Danmark hjemmehørende kommanditselskab, X K/S, efter danske skatteregler skal anses for at være en skattemæssig transparent enhed med den konsekvens, at kommanditselskabet ikke beskattes i Danmark. Ved besvarelsen er det forudsat, at Polen og Cypern også anser X K/S som en transparent enhed, hvorved X K/S ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2 C.

Den Juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit C.C.3.3.3 Partnerselskaber (P/S)

(...)

Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i SKM2011.155.SR .

Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævn ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

(...)

Den Juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit C.D.1.2.7 Skattemæssige selskabskvalifikation

(...)

Efter hovedreglen bliver registreringspligtige filialer og transparente enheder omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, hvis direkte ejere af mere end 50 % af kapitalen eller stemmerettighederne ikke er hjemmehørende i Danmark,

  1. hvor filialen henholdsvis den transparente enhed behandles som et selvstændigt skattesubjekt i skattemæssig henseende (SEL § 2 C, stk. 1, nr. 1), eller
  2. som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU (SEL § 2 C, stk. 1, nr. 2).

Ad a.

Det afgørende kriterium er, at et flertal af direkte ejere efter reglerne i deres hjemland(e) anser filialen eller den transparente enhed for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Ad b.

Det afgørende kriterium er, at de direkte ejeres hjemlande ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.

(...)

Begrundelse

Et partnerselskab er i selskabslovens § 5, nr. 21 defineret som et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier.

Et partnerselskabs forhold er reguleret efter de selskabsretlige regler, og med få undtagelser gælder de samme selskabsretlige regler som for et aktieselskab. Et partnerselskab skal således have en ledelse med bestyrelse samt en direktion.

Et partnerselskab betragtes, som udgangspunkt, ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og er dermed ikke omfattet af selskabsskatteloven. Selvstændig skattesubjektivitet efter selskabsskatteloven forudsætter nemlig, at ingen hæfter personligt for selskabets forpligtelser. I et partnerselskab er der mindst en selskabsdeltager, komplementaren, der hæfter personligt.

Da et partnerselskab således anses som en skattemæssig transparent enhed er skattepligten hos den enkelte selskabsdeltager.

Efter selskabsskattelovens § 2 C kan en registreringspligtig transparent enhed, der har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet dog, under visse betingelser, omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt.

Efter selskabsskattelovens § 2 C bliver registreringspligtige filialer og transparente enheder omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, hvis direkte ejere af mere end 50 % af kapitalen eller stemmerettighederne ikke er hjemmehørende i Danmark,

Efter de foreliggende oplysninger, herunder at Partnerselskabet anses for transparent efter polske regler, vil selskabsskattelovens § 2 C ikke finde anvendelse, og Partnerselskabet anses således for skattemæssig transparent efter danske regler.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at AN (Poland) ikke kan anses for at have fast driftssted i Danmark som følge af investeringen i Partnerselskabet.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...)

OECDs modeloverenskomst, artikel 5

  1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.
  2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:
  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes;
  2. en filial;
  3. et kontor;
  4. en fabrik;

(...)

5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

(...)

Forarbejder

OECD's kommentar til art. 5 om definitionen af fast driftssted

(...)

Stk. 1

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

3. Det kunne muligvis anføres, at den generelle definition også i et vist omfang skulle omtale det andet karakteristikum for et fast driftssted, på hvilket der tidligere var lagt nogen vægt, nemlig at driftsstedet skal have produktiv karakter - det vil sige bidrage til foretagendets overskud. Denne vej er ikke fulgt i den foreliggende definition. Inden for en veldrevet virksomhedsorganisations rammer går man ud fra, at hver del bidrager til helhedens produktivitet. Deraf følger ikke nødvendigvis i alle tilfælde, at et bestemt driftssted er et fast driftssted, selv om det set i organisationens brede sammenhæng har en "produktiv karakter", hvortil overskud med rimelighed kan henføres med henblik på beskatning inden for et givet territorium (se kommentaren til stk. 4).

4. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

(...)

Stk. 5

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. Stykket blev omformuleret i 1977-Modeloverenskomsten for at klargøre formålet i den tilsvarende bestemmelse i 1963-Modeloverenskomsten uden at ændre dennes materielle indhold, bortset fra udvidelsen af den pågældende persons undtagne aktiviteter.

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre "fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket "fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

(...)

Stk. 6

36. Hvor et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, kan det ikke beskattes i den anden kontraherende stat med hensyn til denne virksomhed, hvis repræsentanten handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer (se pkt. 32 ovenfor). Selv om det er klart, at en sådan repræsentant, som repræsenterer et enkelt foretagende, ikke kan udgøre et fast driftssted for det udenlandske foretagende, er stk. 6 indsat i artiklen for klarheds skyld og for at understrege dette.

37. En person vil kun falde inden for stk. 6's anvendelsesområde, det vil sige, han vil ikke udgøre et fast driftssted for det foretagende, på hvis vegne han handler - hvis

  1. han er uafhængig af foretagendet både juridisk og økonomisk, og
  2. han handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, når han handler på foretagendets vegne.

Praksis

SKM2010.318.SR

Skatterådet bekræftede, at udenlandske investorer i A ikke vil få fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hverken efter hovedreglen eller agentreglen.

A var et Fund-of-funds-produkt, der henvendte sig til danske og udenlandske investorer. A var et dansk K/S uden ansatte eller lokaler. Investorerne afgav investeringstilsagn og udpegede medlemmer af E. E træffer alle købs- og salgsbeslutninger på baggrund af anbefalinger fra B. Der var indgået rådgivningsaftale med A og B.

SKM2012.425.SR

Skatterådet bekræfter, at udenlandske investorer i kommanditselskabet Fonden ikke vil have fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

SKM2012.676.SR

Skatterådet bekræftede, at en udenlandsk investor som kommanditist ikke kan anses for at have fast driftssted i Danmark som følge af sin investering i et kommanditselskab. Da kommanditselskabet i henhold til spørgsmål 1 ikke har fast driftssted i Danmark, kunne Skatterådet bekræfte, at det udenlandske komplementarselskab ikke kan anses for at have fast driftssted i Danmark som følge af sin investering i kommanditselskabet. Skatterådet bekræftede også, at konklusionen på spørgsmål 1 og 2 ikke ændres af, at en række rutineprægede administrative opgaver vil blive uddelegeret til et direktionsmedlem med fast bopæl i Danmark.

SKM2013.899.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at udenlandske kommanditister i A K/S ikke vil have fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fortolket i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst artikel 5. Det er Skatterådets opfattelse, at ud fra det oplyste om A K/S, at dette har fast forretningssted i det i Danmark beliggende managementselskabets lokaler. Det er desuden Skatterådets opfattelse, at der drives erhvervsmæssig virksomhed gennem disse lokaler. Dette betyder, at de udenlandske kommanditister ved deltagelse i A K/S får fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 1. Skatterådet afviser at besvare spørgsmålene 2-4, da den forudsætning, der skal lægges til grund for besvarelsen af spørgsmålene, på grund af svaret på spørgsmål 1, ikke er til stede.

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.D.1.2.2

(...)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

(...)

Begrundelse

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt AN (Poland) får fast driftssted i Danmark for så vidt deres deltagelse i det danske Partnerselskab.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a påhviler der skattepligt for selskaber, der har hjemsted i udlandet, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark.

Begrebet 'fast driftssted' i dansk skattelovgivning fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst. Se bl.a. Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.D.1.2.2 .

Under hensyn til, at

anser SKAT ikke, at AN (Poland) udøver erhverv fra et kontor eller lignende fast driftssted i Danmark, jf. definitionen i OECDs modeloverenskomst, artikel 5, stk. 1.

Ud fra det oplyste vil AN (Poland) ikke have en repræsentant i Danmark, der har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i AN (Poland)'s navn.

Komplementaren er den fuldt ansvarlige deltager i Partnerselskabet, og har efter de selskabsretlige regler forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser i forhold til Partnerselskabet, der bl.a. medfører, at Komplementaren er repræsenteret i Partnerselskabets ledelsesorgan og at Komplementaren har vetoret over for større/væsentlige beslutninger i Partnerselskabet, der har betydning for Komplementarens hæftelse.

Under de her beskrevne omstændigheder medfører dette dog ikke, at Komplementaren udgør en agent, som defineret i OECDs modeloverenskomst, artikel 5, stk. 5.

På denne baggrund anser SKAT ikke, at AN (Poland) får fast driftssted i Danmark på grund af reglen om afhængige agenter, som defineret i OECDs modeloverenskomst, artikel 5, stk. 5.

AN (Poland) har således ikke fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.