Dokumentets metadata

Moms - Leveringssted - fast forretningssted - betalingspligt - køb af leasingydelser

Skatterådet kan ikke bekræfte, at selskabet ikke er betalingspligtig for momsen ved leasing af transportmidler fra et selskab etableret i et andet EU-land. Ydelserne anses for leveret til spørgers faste forretningssted her i landet. Ydelserne har derfor momsmæssigt leveringssted her, jf. momslovens § 16, stk. 1.

Spørgsmål

Kan det bekræftes, at spørger ikke er betalingspligtig i Danmark for køb af leasingydelser i form af transportmidler fra et selskab etableret i et andet EU-land?

Svar

Nej

Det bindende svar offentliggøres i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab etableret i et 3. land, hvis primære aktivitet er levering af personbefordringsydelser med transportmidler i 3. landet. Spørger har x transportmidler fordelt på y opholdssteder i 3. landet. I år x havde selskabet x ansatte i 3. landet og en omsætning på y kr.

I forbindelse med levering af personbefordringsydelser i Danmark til en dansk kunde påtænker Spørger at have x opholdssteder i Danmark med et transportmiddel placeret på hvert opholdssted. Herudover påtænker Spørger at have et reservetransportmiddel, ligeledes placeret på et af opholdsstederne. Hvert opholdssted har opholdsrum og sovefaciliteter til mandskabet, en garage og et afgangssted/ankomststed til transportmidlet. Kunden stiller opholdsstederne til rådighed for spørger.

Mandskabet vil være danskere bosat i Danmark. I tilfælde af sygdom kan det dog være nødvendigt at anvende personale fra 3. landet. Der vil være x ansatte på hvert opholdssted. Derudover er der en "chef", der har ansvaret for alle x opholdssteder. Der vil således være i alt u ansatte i Danmark. Disse vil alle være ansat af Spørger i 3. landet. Spørger stiller således ikke andet personale til rådighed.

Spørger påtænker at lease de respektive transportmidler af et udenlandsk leasingselskab.

En eventuel kontrakt med kunden om levering af personbefordringsydelser indgås med Spørger i 3. landet. Øvrige aftaler i forbindelse med personbefordringsydelserne i Danmark, som f.eks. leje af transportmidler, ansættelse af personale, reparation af transportmidlerne mv. indgås ligeledes af Spørger i 3. landet.

Al administration, salg mv. foregår i 3. landet. Den eneste aktivitet, som Spørger har i Danmark er således at stille transportmidler og mandskab til rådighed i Danmark til brug for personbefordringsydelserne her i landet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja". Spørger anses ikke for at have et fast forretningssted i Danmark.

Momslovens § 16, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomisk virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet hvortil ydelsen leveres (...)"

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 44:

"Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser, det sted hvor det faste forretningssted er beliggende."

Såfremt Spørger har fast forretningssted i Danmark, er Spørger betalingspligtig for momsen, jf. ML § 46, stk. 1, nr. 3:

"(...) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 og § 21, bortset fra adgang til arrangementer og ydelser i tilknytning hertil, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet".

Det er imidlertid Spørgers opfattelse, at Spørger ikke har fast forretningssted i Danmark. Dette begrundes i det følgende.

Begrebet "fast forretningssted" er nærmere defineret i artikel 11 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 (momsforordningen):

"Med henblik på anvendelsen af følgende artikler forstås ved "fast forretningssted" et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer."

Denne definition er fuldt ud i overensstemmelse med EU-domstolens praksis, jf. eksempelvis sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sárl, præmis 54.

Der er således to betingelser, der begge skal være opfyldte, før Spørger kan anses for at have fast forretningssted i Danmark:

1. Forretningsstedet skal have en tilstrækkelig permanent karakter og
2. Forretningsstedet skal have en passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer.

Ad 1) Forretningsstedet skal have en tilstrækkelig permanent karakter

I det omfang Spørger indgår kontrakten med kunden, indgår Spørger en tidsbegrænset kontrakt med kunden. Spørgers tilstedeværelse i Danmark kan derfor ikke karakteriseres som værende permanent.

Det er således Spørgers opfattelse, at denne betingelse ikke er opfyldt, hvorfor Spørger i forbindelse med kontrakten allerede af denne grund ikke skal anses for at have et fast forretningssted i Danmark.

Ad 2) Forretningsstedet skal have en passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer

Kontrakten indgås med Spørger i 3. landet. Alt salg og administration foregår i 3. landet. Transportmidlerne bliver sendt til 3. landet et par gange om året for at blive vedligeholdt og/eller repareret. Hvis det er nødvendigt, f.eks. ved ikke planlagt reparation, bliver der sendt en mand fra 3. landet til Danmark for at reparere transportmidlerne. Den tekniske support foregår således også i 3. landet. Endvidere foregår uddannelse af mandskabet i 3. landet. De eneste menneskelige og tekniske ressourcer, som Spørger har i Danmark, er således x transportmidler, mandskabet, samt en "chef".

Vedligeholdelse/reparation af transportmidlerne og uddannelse af mandskabet er af helt afgørende betydning for, at Spørger kan levere personbefordringsydelser i Danmark. Da denne aktivitet udelukkende finder sted i 3. landet, er det Spørgers opfattelse, at de menneskelige og tekniske ressourcer, som Spørger har i Danmark ikke har en sådan struktur, der gør det muligt selvstændigt at levere personbefordringsydelser i Danmark.

Dette finder bl.a. støtte i EU-domstolens praksis, hvor domstolen betoner, at et fast forretningssted skal have en struktur, der gør det muligt selvstændigt at levere de pågældende ydelser, jf. sag C-190/95, ARO Lease BV, præmis 16:

"Et etableringssted kan følgelig kun anses for at være leveringssted for en afgiftspligtiges tjenesteydelser - og dermed tjene som en undtagelse fra kriteriet om hjemstedets forrang - såfremt det har en tilstrækkelig permanent karakter, og at det med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer har en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser."

Det er således Spørgers opfattelse, at Spørger heller ikke opfylder betingelse nr. 2.

Dette bekræftes for det første af SKM 2011.144.SR, hvor Skatterådet fastslog, at et selskab ikke kunne anses for at opfylde betingelsen om tilstedeværelse af en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det er i stand til at levere de pågældende ydelser.

For det andet bekræftes ovenstående af EU-Domstolens praksis, jf. eksempelvis i sag C- 73/06, Planzer Luxembourg Sárl, præmis 55:

"For vidt angår anvendelsen af de fællesskabsretlige momsbestemmelser indebærer dette begreb [red. fast forretningssted] navnlig inden for transportsektoren, i hvert fald et kontor, hvor der kan indgås kontrakter og træffes administrative beslutninger samt et areal til parkering af de køretøjer, der anvendes til den nævnte virksomhed."

Spørger har ikke og ønsker ikke at etablere noget kontor i Danmark, men påtænker alene at have x transportmidler, der efter instruks fra Spørger i 3. landet, skal levere personbefordringsydelser i Danmark. Transportmidlerne er placeret på x opholdssteder i Danmark, der stilles til rådighed af kunden. Det personale, der befinder sig i Danmark har udelukkende til opgave at betjene transportmidlerne. Disse personer er således ikke bemyndigede til at træffe ledelsesmæssige eller administrative beslutninger eller indgå kontrakter på vegne af Spørger.

EU-domstolen har desuden i C-168/84, Berkholz, præmis 19, fastslået at:

"(...) en indretning til en erhvervsmæssig virksomhed (....) kun kan betragtes som et fast forretningssted i artikel 9's forstand, såfremt dette forretningssted forudsætter en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere de pågældende tjenesteydelser, og såfremt tjenesteydelserne ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for tjenesteyderens økonomiske virksomhed."

Som det fremgår af det netop citerede, skal der ikke statueres fast forretningssted, såfremt de respektive tjenesteydelser rationelt kan henføres til hjemstedet for den økonomiske virksomhed. Udgangspunktet er således, at hjemstedet for den økonomiske virksomhed skal finde anvendelse som tilknytningsmoment (dvs. her konkret 3. landet). Dette er også bekræftet af EU-domstolen i sag C-190/95, ARO Lease BV, præmis 16:

"Et etableringssted [red. fast forretningssted] kan følgelig kun anses for at være leveringssted for en afgiftspligtig tjenesteydelse - og dermed tjene som en undtagelse fra kriteriet om hjemstedets forrang (...)".

Begrebet "hjemsted for den økonomiske virksomhed" er nærmere defineret i EU-domstolens dom i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sárl, præmis 60, som:

"(...) det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledes af selskabet, træffes, eller hvor selskabets centrale administration udøves."

Spørgers centrale administration udøves i 3. landet , ligesom alle beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet træffes 3. landet. Der kan således ikke være tvivl om, at hjemstedet for Spørgers økonomiske virksomhed er i 3. landet.

I nærværende sag er det netop rationelt at anvende hjemstedet for den økonomiske virksomhed som tilknytningsmoment. Såfremt Spørgers aktivitet i Danmark anses for at statuere et fast forretningssted, vil konsekvensen være, at Spørger skal momsregistreres i alle de medlemsstater, hvor Spørger har lignende kontrakter. Dette vil i sagens natur indebære en væsentlig og unødvendig administrativ byrde for Spørger.

Samlet set, er det således Spørgers opfattelse, at Spørger i forbindelse med levering af personbefordringsydelser ikke skal anses for at have et fast forretningssted i Danmark, hvorfor det stillede spørgsmål skal besvares med et "ja".

Spørgers høringssvar:

Spørger er ikke enig i, at spørger er betalingspligtig i Danmark for køb af leasingydelser (i form af transportmidler) fra et selskab i et andet EU-land.

SKAT anfører i sit forslag til afgørelse, at den relevante bestemmelse i momsforordningen (efter SKATs opfattelse) er artikel 11, stk. 1. I henhold til denne bestemmelse er et fast forretningssted:

"(...) kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål."

Der er imidlertid (efter vores opfattelse) ikke forskel på indholdet af begrebet "fast forretningssted" i momsforordningens artikel 11, stk. 1 og artikel 11, stk. 2. Hvis der ikke kan statueres fast forretningssted i henhold til artikel 11, stk. 2, kan der heller ikke statueres fast forretningssted efter artikel 11, stk. 1.

Selv hvis momsforordningens artikel 11, stk. 1 skulle finde anvendelse, vil spørger således ikke have fast forretningssted i Danmark.

Spørgers aktivitet i Danmark er at levere personbefordringsydelser til den danske kunde. For at kunne levere disse ydelser leaser spørger transportmidler fra et selskab i et andet EU-land. Spørger har ikke isoleret set i Danmark de menneskelige og tekniske midler, der skal til for at modtage og anvende leasingydelserne i Danmark.

Spørger uddanner således mandskabet i 3. landet, og hele indkøbsfunktionen, al administration samt salg og vedligeholdelse af transportmidlerne foregår i 3. landet. Det er spørger i 3. landet, der indgår leasingaftalerne, og det er spørger, der har instruksbeføjelsen over de ansatte personer i Danmark. Det enkelte transportmiddel kan ikke fungere, hvis ikke den bliver vedligeholdt i 3. landet. Spørger har ikke personer til stede i Danmark, der er i stand til at reparere eller vedligeholde transportmidlerne. Transportmidlerne bliver derfor transporteret til 3. landet, når de skal vedligeholdes eller repareres - det enkelte transportmiddel er af denne grund i 3. landet i 1 måned om året. Under særlige omstændigheder sender spørger en person fra 3. landet til Danmark for at reparere transportmidlet.

Det er således åbenbart, at spørgers mandskab i Danmark ikke er i stand til at modtage og anvende leasingydelsen. Det eneste mandskabet foretager sig i Danmark er at betjene det enkelte transportmiddel. Dette kan ikke være tilstrækkeligt til at statuere fast forretningssted.

Såfremt SKATs indstilling tages til følge, vil det føre til en særdeles uhensigtsmæssig retsstilling, der hverken er i overensstemmelse med momsforordningen eller EU-Domstolens praksis.

Uhensigtsmæssig retsstilling

At SKATs indstilling fører til en uhensigtsmæssig retsstilling, kan bedst illustreres ved et eksempel:

En tysk virksomhed har 2 sælgere i Danmark. Disse sælgere varetager virksomhedens salg i hele norden. Den tyske virksomhed leaser 2 biler for en 6-årig periode i Tyskland. Bilerne stilles til rådighed for sælgerne i Danmark. Såfremt SKATs indstilling tages til følge, vil det indebære, at den tyske virksomhed får fast forretningssted i Danmark i momsmæssig henseende som følge af leasingaftalerne. Dette uagtet at den tyske virksomheds eneste aktivitet i Danmark er betjening af bilerne. Sælgeren er ikke bemyndiget til at træffe ledelsesmæssige eller administrative beslutninger eller indgå kontrakter på vegne af det tyske selskab.

Da den enkelte sælger skal varetage salg i hele norden vil det potentielt indebære, at den tyske virksomhed får fast forretningssted i alle de nordiske lande. Dette vil hverken være en rational løsning eller i overensstemmelse med formålet med indførelsen af reglerne om omvendt betalingspligt på tjenesteydelser - nemlig at undgå at udenlandske selskaber skal registreres i Danmark. Herudover vil retsstillingen gøre det særdeles vanskeligt (om ikke umuligt) for leasinggiver, at afgøre om den løbende fakturering skal ske med eller uden tysk moms.

Det kan ikke og bør ikke være tilstrækkeligt til at statuere fast forretningssted, at en udenlandsk virksomhed leaser et aktiv og har en eller flere medarbejdere, der anvender dette aktivt i Danmark. Det er efter vores opfattelse således afgørende, at de enkelte medarbejdere ikke er bemyndiget til at træffe ledelsesmæssige eller administrative beslutninger eller til at indgå aftaler om køb og salg på vegne af spørger.

Fast forretningssted er et selvstændigt momsretligt begreb

SKAT bemærker videre, at begrebet "fast forretningssted" er et selvstændigt momsretligt begreb, der skal fortolkes i overensstemmelse med momsforordningen. Dette er vi enige med SKAT i. Vi er imidlertid ikke enige i, at SKATs fortolkning er i overensstemmelse med momsforordningen og EU-Domstolens praksis.

Det fremgår således klart af EU-Domstolens praksis, jf. eksempelvis i sag C- 73/06, Planzer Luxembourg Sarl, præmis 55, at:

"For vidt angår anvendelsen af de fællesskabsretlige momsbestemmelser indebærer dette begreb [red. fast forretningssted] navnlig inden for transportsektoren, i hvert fald et kontor, hvor der kan indgås kontrakter og træffes administrative beslutninger samt et areal til parkering af de køretøjer, der anvendes til den nævnte virksomhed."

Spørger har ikke og ønsker ikke at etablere noget kontor i Danmark, men påtænker alene at have x transportmidler, der efter instruks fra spørger i 3. landet skal levere personbefordringsydelser til kunden i Danmark. Transportmidlerne er placeret på x opholdssteder i Danmark, der stilles til rådighed af kunden. Det personale, der befinder sig i Danmark har udelukkende til opgave at betjene transportmidlerne. Disse personer er således ikke bemyndiget til at træffe ledelsesmæssige eller administrative beslutninger eller indgå kontrakter på vegne af spørger.

EU-Domstolen har desuden i C-168/84, Berkholz, præmis 19, fastslået at:

"(...) en indretning til en erhvervsmæssig virksomhed (...) kun kan betragtes som et fast forretningssted i artikel 9's forstand, såfremt dette forretningssted forudsætter en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere de pågældende tjenesteydelser, og såfremt tjenesteydelserne ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for tjenesteyderens økonomiske virksomhed."

Som det fremgår af det netop citerede, skal der ikke statueres fast forretningssted, såfremt de respektive tjenesteydelser rationelt kan henføres til hjemstedet for den økonomiske virksomhed. Udgangspunktet er således, at hjemstedet for den økonomiske virksomhed skal finde anvendelse som tilknytningsmoment.

Dette er også bekræftet af EU-Domstolen i sag C-190/95, ARO Lease BV, præmis 16:

"Et etableringssted [red. fast forretningssted] kan følgelig kun anses for at være leveringssted for en afgiftspligtig tjenesteydelse - og dermed tjene som en undtagelse fra kriteriet om hjemstedets forrang (...)".

Begrebet "hjemsted for den økonomiske virksomhed" er nærmere defineret i EU-Domstolens dom i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl, præmis 60, som:

"(...) det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, eller hvor selskabets centrale administration udøves."

Spørgers centrale administration, herunder aktiviteterne i Danmark, udøves i 3. landet, ligesom alle beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes i 3. landet. Der synes således ikke at være tvivl om, at hjemstedet for spørgers økonomiske virksomhed er i 3. landet.

I nærværende sag vil det netop være rationelt at anvende hjemstedet for den økonomiske virksomhed som tilknytningsmoment. Såfremt spørgers aktivitet i Danmark anses for at statuere et fast forretningssted, vil konsekvensen (som anført) være, at spørger skal momsregistreres i alle de medlemsstater, hvor spørger får stillet materiel til rådighed for aktiviteten. Dette vil i sagens natur indebære en væsentlig og unødvendig administrativ byrde for spørger.

Endelig bemærkes, at den anførte EU-Domstols praksis er særdeles relevant, og at SKATs indstilling er baseret på de selv samme afgørelser.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 16, stk. 1

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b.

Momslovens § 46, stk. 1, nr. 3

Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer og ydelser, når

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 og § 21, bortset fra adgang til arrangementer og ydelser i tilknytning hertil, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet.

Momssystemdirektivets artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. (...).

Momssystemdirektivet artikel 196

Momsen påhviler den afgiftspligtige person eller den ikke-afgiftspligtige momsregistrerede juridiske person, til hvem der leveres tjenesteydelser som omhandlet i artikel 44, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i denne medlemsstat.

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 11

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF forstås ved "fast forretningssted" et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.

2. Med henblik på anvendelsen af følgende artikler forstås ved "fast forretningssted" et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer:

a) artikel 45 i direktiv 2006/112/EF

b) fra den 1. januar 2013, artikel 56, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112/EF

c) indtil den 31. december 2014, artikel 58 i direktiv 2006/112/EF

d) artikel 192a i direktiv 2006/112/EF.

3. Et momsregistreringsnummer er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at en afgiftspligtig person kan betragtes som havende et fast forretningssted.

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 21

Hvis der leveres ydelser omfattet af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF til en afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som betragtes som en afgiftspligtig person, og den afgiftspligtige person er etableret i mere end et land, er denne ydelse afgiftspligtig i det land, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed.

Leveres ydelsen imidlertid til den afgiftspligtige persons faste forretningssted, som er beliggende et andet sted end der, hvor kunden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, er denne ydelse afgiftspligtig der, hvor dette faste forretningssted, der modtager denne ydelse og benytter den til eget formål, befinder sig.

(...).

Praksis

EF-domstolens dom i sag C-168/84, Berkholz

EF-domstolen har i præmisserne 17 og 18 i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1, i sjette momsdirektiv har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EF-domstolens dom i sag C-190/95, Aro Lease

EF-domstolen har i præmis 15 udtalt, at Domstolen for så vidt angår hovedreglen i sjette direktivs artikel 9, stk. 1, har fastslået, at det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EF-domstolen udtaler i præmis 16, at et etableringssted følgelig kun anses for at være leveringssted for en afgiftspligtigs tjenesteydelser - og dermed tjene som en undtagelse fra kriteriet om hjemstedets forrang - såfremt det har en tilstrækkelig permanent karakter, og at det med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer har en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser.

EF-domstolen udtaler i præmis 18, at levering af tjenesteydelserne i forbindelse med udlejning af køretøjer ved leasing i det væsentlige består i, at kontrakterne forhandles, udfærdiges, underskrives og gennemføres, samt i at kunderne får stillet de aftalte køretøjer til rådighed, idet disse forbliver leasingselskabets ejendom.

Det fremgår endvidere af præmis 19, at det følger heraf, at et leasingselskab ikke kan antages at råde over et fast forretningssted i en medlemsstat, når selskabet i denne stat hverken har sit eget personale eller en struktur, der har tiltrækkelig permanent karakter, og inden for hvilken der kan indgås kontrakter eller træffes administrative beslutninger til gennemførelse heraf, dvs. en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser.

EF-domstolens dom i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sárl

EF-domstolen har i præmis 54 udtalt, at ifølge fast retspraksis på momsområdet skal begrebet fast forretningssted opfylde visse mindstekrav i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser. Ifølge denne retspraksis skal forretningsstedet således anses for at have en tiltrækkelig permanent karakter, og for så vidt angår de tekniske og menneskelige ressourcer have en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at leverer de omtalte tjenesteydelser.

EF-domstolen udtaler i præmis 55, at for så vidt angår anvendelsen af de fællesskabsretlige momsbestemmelser indebærer dette begreb, navnlig indenfor transportsektoren, i hvert fald et kontor, hvor der kan indgås kontrakter og træffes administrative beslutninger samt et areal til parkering af de køretøjer, der anvendes til den nævnte virksomhed. Indregistrering af disse køretøjer i den omhandlede medlemsstat er derimod ikke noget indicium for, at det faste forretningssted findes i denne medlemsstat.

EF-domstolen udtaler endvidere i præmis 56, at en fast indretning, der kun benyttes i forbindelse med en forberedende eller assisterende aktivitet for virksomheden, såsom personalerekruttering eller erhvervelse af de tekniske ressourcer, der er nødvendige ved udførelsen af dens opgaver, ikke udgør et fast forretningssted.

EF-domstolen udtaler i præmis 58, at begrebet" hjemstedet for den økonomiske virksomhed" har en mere selvstændig betydning i forhold til et "fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet".

EF-domstolen udtaler i præmis 60, at begrebet hjemstedet for økonomisk virksomhed er det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, eller hvor selskabets centrale administration udøves.

EF-domstolen udtaler i præmis 61, at fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning.

Det fremgår endvidere af præmis 62, at en fiktiv etablering, som er kendetegnet ved et "postkasse"- eller "skærm-firma" ikke udgør hjemstedet for den økonomiske virksomhed.

Skatterådets bindende svar i SKM2011.144.SR

Sagen omhandlede leveringsstedet for ydelser omfattet af særordningen for rejsebureauer i momslovens § 67. Ydelserne blev leveret af et engelsk flyselskab, der havde et repræsentationskontor i Danmark.

Skatterådet henviste til betingelsen om, at et fast forretningssted skal have en tilstrækkelig permanent karakter og have de menneskelige og tekniske midler til at kunne levere de pågældende ydelser, ikke i dette tilfælde var omfattet af særordningen.

Eftersom repræsentationskontoret i Danmark alene beskæftigede sig med salg af flybilletter og ikke pakkerejser, var denne betingelse ikke opfyldt.

Selskabet kunne derfor ikke anses for at have etableret et fast forretningssted i Danmark, hvorfra der blev leveret ydelser omfattet af særordningen. Leveringsstedet for disse ydelser var derfor ikke Danmark.

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er betalingspligtig i Danmark for køb af leasingydelser i form af transportmidler fra et selskab etableret i et andet EU-land.

Det skal først undersøges om selskabets køb af leasingydelsen har leveringssted her i landet, jf. momslovens §§ 15-21. Leasingydelsen er momspligtig, hvis ydelsen har leveringssted her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det skal herefter undersøges om det er selskabet, som er betalingspligtig for momsen, jf. momslovens § 46.

Det lægges til grund for det bindende svar, at der ikke er tale om korttidsudlejning af transportmidler, jf. momslovens § 21 b, stk. 1 og stk. 4.

Fastlæggelsen af leveringsstedet for køb af leasingydelser skal derfor ske i overensstemmelse med hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1, som implementerer momssystemdirektivets artikel 44.

Det skal derfor undersøges om selskabet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller anses for at have et fast forretningssted her i landet, hvortil leasingydelsen leveres.

Det lægges til grund som ubestridt, at selskabet ikke har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet.

Det skal herefter vurderes om selskabet kan anses for at have et fast forretningssted her i landet, hvortil leasingydelsen leveres.

For at et fast forretningssted kan anses for at have modtaget leasingydelsen, skal det have en tilstrækkelig permanent karakter og have de menneskelige og tekniske midler til at kunne kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål. Det fremgår af momsforordningens artikel 11, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet anses for at få et fast forretningssted her i landet, der har en tilstrækkelig permanent karakter og de menneskelige og tekniske midler til at kunne aftage ydelsen.

Selskabets etablering her i landet anses for at have en tilstrækkelig permanent karakter. Der lægges vægt på, at der er tale om en kontrakt på x år med mulighed for forlængelse i y år. Det bemærkes i den forbindelse, at det er uden betydning for den momsmæssige vurdering af om en ydelse skal anses for leveret til et fast forretningssted her i landet, om den danske selskabslovgivning stiller krav om etablering af en filial i Danmark eller ej. Et fast forretningssted er således et selvstændigt momsretligt begreb, der skal fortolkes i overensstemmelse med momsforordningen.

Selskabets etablering her i landet anses endvidere for at have de menneskelige og tekniske midler til at kunne aftage ydelsen. Der lægges vægt på, at transportmidlerne skal operere fra x opholdssteder her i landet, som består af opholdsrum og sovefaciliteter til mandskabet, en garage, et afgangssted/ankomststed til transportmidlet og et transportmiddel og at selskabet til hvert enkelt opholdssted ansætter mandskab, som befinder sig her i landet.

Det er disse personer og deres brug af transportmidlerne, som er helt afgørende for, at de ydelser, som selskabet leverer til kunden kan udføres. Selskabets etablering her i landet, anses derfor i stand til at modtage og anvende leasingydelsen, som det får leveret, til egne formål.

Det ændrer ikke herpå, at selskabet uddanner personalet i 3. landet, eller at administration og salg sker fra selskabets etablering i 3. landet og at transportmidlerne serviceres i 3. landet.

Selskabet anses derfor for momsmæssigt at have et fast forretningssted her i landet, som har de menneskelige og tekniske midler til at kunne aftage og anvende leasingydelsen til egne formål, jf. momsforordningens artikel 11, stk. 1.

Det bemærkes endvidere, at den praksis fra EU-domstolen, som selskabet henviser til i anmodningen om bindende svar, i alle tilfælde vedrører situationer, hvor det skal vurderes, om det er et fast forretningssted, som leverer ydelser. Disse forhold er efter 1. juli 2011 reguleret af momsforordningens artikel 11, stk. 2. Den relevante bestemmelse i momsforordningen er i denne sag derimod artikel 11, stk. 1.

Da leasingydelsen anses for leveret til et fast forretningssted her i landet, er leveringsstedet for ydelsen her i landet, jf. momslovens § 16, stk. 1 og momsforordningens artikel 21.

Leasingydelsen er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Da leveringsstedet for leasingydelsen fastlægges efter momslovens § 16, stk. 1 og leasingydelsen leveres til selskabet af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet, er det selskabet, som er betalingspligtig for momsen, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Det er SKAT's opfattelse, at spørgers høringssvar ikke giver anledning til en ændring af SKATs indstilling, fordi der er forskel på, hvad der skal forstås ved "fast forretningssted" i henholdsvis artikel 11, stk. 1 i momsforordningen, som vedrører afgiftspligtige personers køb af ydelser, og artikel 11, stk. 2, som vedrører afgiftspligtige personers salg af ydelser.

Det fremgår således direkte af ordlyden af bestemmelserne, at der er tale om forskellige betingelser, som skal være opfyldt, når en etablering skal anses for at have et "fast forretningssted" i forbindelse med henholdsvis køb af ydelser og salg ydelser. Det er således ikke en forudsætning for, at virksomheden anses for at have et fast forretningssted her i landet i forbindelse med køb af ydelser, jf. artikel 11, stk. 1, at virksomheden også har fast forretningssted her i landet i forbindelse med salg af ydelser, jf. artikel 11, stk. 2, hvilket da heller ikke fremgår af bestemmelsen. SKAT bemærker endvidere, at de ydelser, som virksomheden leverer til kunden er personbefordringsydelser. Leveringsstedet for disse ydelser fastlægges efter artikel 48 i Momssystemdirektivet, som det sted, hvor personbefordringen finder sted. Artikel 48 er implementeret i momslovens § 19, stk. 1. Artikel 11, stk. 2 i momsforordningen finder således slet ikke anvendelse på den personbefordringsydelse, som selskabet leverer her i landet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.