Dokumentets metadata

Rette indkomstmodtager - læge - lønmodtager - selskabsindkomst - fri logi

Sagsøgerne i sagerne var begge overlæger med speciale i x-kirurgi og hjemmehørende i Sverige. Sagerne drejede sig om, hvorvidt sagsøgerne var personligt skattepligtige af vederlag for arbejde som læger på et privathospital, eller om vederlaget kunne henføres til deres selskaber.Endvidere rejste sagerne et spørgsmål om, hvorvidt sagsøgerne var skattepligtige af fri logi m.v., idet privathospitalet stillede en bolig til rådighed for sagsøgerne i forbindelse med deres arbejde på hospitalet, samt den skattepligtige værdi af denne bolig.Efter en samlet vurdering fandt retten, at vederlaget fra privathospitalet skulle bedømmes som lønindkomst. Med hensyn til beskatning af fri bolig m.v. fandt flertallet af dommerne, at sagsøgerne ikke havde ført tilstrækkelig bevis for, at de hele tiden var på vagt, når de opholdt sig i lejlighederne. Sagsøgerne var derfor skattepligtige af fri logi. Retten hjemviste den beløbsmæssige opgørelse af værdien af fri bolig m.v. til skattemyndighederne, da lejlighederne også blev benyttet af andre ansatte, og da sagsøgerne alene benyttede lejlighederne i de perioder, hvor de var på arbejde på privathospitalet.

Parter

BS 41B-874/2012
A
(Advokat Kasper Bastian)

mod

Skatteministeret
(Kammeradvokaten ved advokat Clara Trolle)

og

BS 41B-875/2012
B
(Advokat Kasper Bastian)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Clara Trolle)

Afsagt af byretsdommerne

Pernille Kjærulff, Karsten Henriksen og Anne Grete Stokholm

Sagens baggrund og parternes påstande

Disse sager, der er anlagt den 22. februar 2012, er i medfør af retsplejelovens § 254 forhandlet i forbindelse med hinanden.

Sagerne vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerne, A og B, der begge er overlæger i x-kirurgi, er personlig skattepligtige af honorarindtægter betalt af G1 A/S, dels til det af A ejede selskab, H1 AB, og dels til det af B ejede selskab, H2 AB, i indkomstårene 2006, 2007 og 2008. Sagerne vedrører endvidere spørgsmålet, om A og B, der begge er hjemmehørende i Sverige, i givet fald er skattepligtige af logi stillet til rådighed af G1 A/S med 50.000 kr. for hvert af de nævnte indkomstår.

Ad BS 41B-874/2012:

A har over for Skatteministeriet nedlagt følgende påstande:

Skatteministeriet skal anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 nedsættes med henholdsvis 1.765.109 kr., 2.945.832 kr. og 2.732.266 kr.

Vedrørende vagtlejlighederne:

Skatteministeriet skal anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 nedsættes med 50.000 kr. for hvert af indkomstårene.

Subsidiært:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Ad BS 41B-875/2012:

B har over for Skatteministeriet nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Vedrørende vederlag fra G1 A/S:

Skatteministeriet skal anerkende, at Bs skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 nedsættes med henholdsvis 1.955.719 kr., 3.255.340 kr. og 2.511.931 kr.

Vedrørende vagtlejlighederne:

Skatteministeriet skal anerkende, at Bs skattepligtige indkomst for indkomståret 2006, 2007 og 2008 nedsættes med 50.000 kr. for hvert af indkomstårene.

Subsidiært:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

I medfør af retsplejelovens § 12, stk. 3, har 3 dommere deltaget i afgørelsen af sagerne.

Oplysningerne i sagen

Landsskatterettens kendelse vedrørende A:

Landsskatteretten afsagde den 25. november 2011 følgende kendelse i sagen vedrørende A:

"...

Indkomståret 2006

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udbetaling fra G1 A/S med 2.383.054 kr.

Landsskatteretten nedsætter ansættelsen med i alt 617.945 kr. til 1.765.109 kr.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af logi mv. til rådighed med 50.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Indkomståret 2007

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udbetaling fra G1 A/S med 3.914.750 kr.

Landsskatteretten nedsætter ansættelsen med i alt 968.918 kr. til 2.945.832 kr.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af logi mv. til rådighed med 50.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Indkomståret 2008

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udbetaling fra G1 A/S med 3.521.750 kr.

Landsskatteretten nedsætter ansættelsen med i alt 789.484 kr. til 2.732.266 kr.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af logi mv. til rådighed med 50.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

A (klageren), der er hjemmehørende i Sverige og er overlæge, er eneejer af selskabet H1 AB (H1), hvor han er den ene af 2 ansatte. Den anden ansatte er klagerens hustru, som sideløbende har anden beskæftigelse i Sverige. Selskabet, der har eksisteret siden 1988, driver lægevirksomhed og handel med medicinske apparater og instrumenter.

Det er oplyst, at klageren har været beskæftiget på G1 A/S således:

Fra 1. august 1999 til 30. september 2004 var han ansat (fra 1. august 1999 - 31. juli 2002 efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E), idet han var beskæftiget med operation af x-kirurgiske patienter.

Fra 1. januar 2005 overgik han til at arbejde som konsulent for G1 med H1 som arbejdsgiver. Ifølge klageren var han under dette arbejde ikke undergivet arbejdsgiverens instruktionsbeføjelse, ligesom han var uden ret til feriepenge, sygedagpenge mv. Endvidere var han ikke længere undergivet G1s ansvarsforsikring, idet det herefter var hans egen "all round" ansvarsforsikring, der var gældende. Det har ikke været aktuelt at udbetale erstatning herfra.

I perioden frem til 1. juli 2008 forelå der ingen underskrevet godkendt kontrakt. Der var således ingen aftaler om arbejdstid og opsigelse mv., eller om udbetaling under sygdom, ferie mv.

Om logi til rådighed er af klageren oplyst, at klageren er på vagt hele tiden, når han er i ...1, og skal kunne være på arbejde indenfor 30 min. Han er aldrig i vagtboligen i sin fritid. Han er på vagt og bor i boligen ca. 140-150 døgn pr. år. Andre læger som arbejdede på G1 brugte også vagtboligen. Der er tale om lejlighed med fri el, vand og varme.

Der er fremlagt udkast til konsulentaftale mellem G1 A/S og H1 AB (selskabet). Efter udkastet har aftalen virkning fra 1. januar 2005. Af udkastet fremgår:

"...

§ 1

Denne kontrakt har virkning fra 1. januar 2005 og hvorefter selskabet påtager sig at yde x-kirurgisk bistand til G1 A/S.

Nærværende aftale vedvarer, indtil den af en af parterne opsiges ved særskilt påkrav herom. Eventuel opsigelse skal meddeles den anden part skriftligt, med et varsel på 4 måneder til udgangen af en måned.

Selskabet er pligtig at foranledige udført x-kirurgi på G1 samt dennes eventuelle søster- og datterselskaber, og i fællesskab med direktionen beslutte, hvilke patienter, der skal visiteres.

Selskabet er pligtig at tilvejebringe alle de arbejdsmæssige ressourcer, der er en forudsætning for at udføre disse operationer m. v.

---

Arbejdet tilrettelægges i samarbejde med G1's direktør. Det er en afgørende forudsætning, at overlæge A i vid udstrækning udfører de opgaver, som selskabet herved har påtaget sig, og selskabet skal stedse sikre, efter koordination med G1's ledelse, at der er kirurgisk bistand til stede, som kan tilkaldes.

Den medarbejder selskabet stiller til rådighed, har pligt til at tage ophold, når selskabet har vagt, i ...1-området, og skal kunne tilkaldes til fysisk at kunne komme til stede på hospitalet med et varsel på 30 minutter. Vagtperioderne fastlægges i samarbejde med G1's ledelse.

Det bemærkes, at opholdsforpligtelsen er gældende indtil sidste patient af hvert hold opererede patienter er udskrevet.

Den tilstedeværende læge står således til rådighed for G1 til varetagelse af alle former for kirurgiske aktiviteter på G1, herunder at optræde som backup.

Selskabet kan alene tildele opgaven en substitut, såfremt en sådan er overlæge og har samme uddannelse og erfaring som A, og den pågældende skal på forhånd godkendes af G1's ledelse.

§ 2

Den selskabet tilkommende honorering er aftalt som nedenfor anført, idet bemærkes, at nærværende aftale har været i kraft siden 1.1.2005.

For hver operation, hvori selskabet stiller en operatør til rådighed, opnår selskabet betaling af kr. 10.000,00, uanset om selskabets medarbejder deltager i operationen som selvstændig operatør, eller som assisterende operatør.

De i nærværende paragraf nævnte honorarer for en operation, omfatter tillige eventuel reoperation, samt operationer og tiltag der vedrører efterfølgende komplikationer i tilknytning til den oprindelig honorargivende operation.

I det omfang deltager i operationer udover 120 stk. pr. kalenderår, reduceres betalingen til selskabet pr. operation selskabet stiller medarbejdere til rådighed til kr. 7.500,00, idet honorarets størrelse er fast, uanset om selskabets medarbejder deltager som selvstændig eller assisterende operatør.

Det gælder, at selskabet, i samarbejde med G1's direktør, aftaler i hvilket omfang selskabets medarbejdere deltager som operatør, og i hvilket omfang man deltager som assisterende operatør.

Såfremt selskabet udfører mere end 230 operationer på et kalenderår, andrager prisen pr. operation, uanset om man deltager som selvstændig eller assisterende operatør kr. 5.000 pr. operation.

De her angivne honorarer er gældende indtil udgangen af år 2006. Fra og med 1.1.2007 at regne, sker der fremtidig regulering af honorarerne, svarende til den procentuelle udvikling i nettoprisindekset, idet nettoprisindeksberegningen foretages med basis i hvert års januar nettoprisindeks, idet basisindekset er januar prisindekset for 2005.

Herefter forhøjes honoraret med den procentuelle stigning som er undergået.

G1 refunderer selskabet abonnement til vagttelefon, ligesom G1 refunderer selskabet 1/3 af samtaleafgiften for den pågældende vagttelefon.

§ 3

Selskabet er uberettiget til, så længe nærværende aftale er i kraft, uden forudgående skriftligt samtykke fra G1 i hvert enkelt tilfælde, at være beskæftiget i, eller på passiv eller aktiv vis at være indehaver af nogen virksomhed, der driver konkurrerende virksomhed med G1, herunder eventuel beslægtet virksomhed, der kan konkurrere med G1. Selskabet skal sikre, at den/de medarbejdere, der stilles til rådighed for G1, ikke påtager sig lønnet eller ulønnet erhverv, der blot i nogen grad lægger beslag på de pågældendes arbejdskraft.

Honorarer, der er tilknyttet til hverv, som selskabet efter aftale med ledelsen i G1 påtager sig, tilfalder G1.

...

§ 5

Selskabet skal stedse påse, at man disponerer over medarbejdere, der kan påtage sig opgaven, og selskabet er således pligtig til, såfremt en medarbejder er syg, at erstatte medarbejderen med en anden godkendt medarbejder, if. herved § 1.

Selskabet forestår alle forpligtelser i forhold til ferie, ansatte m.v.. Dog gælder det, at selskabet kan kræve, at G1, i tillæg til det anførte honorar, dækker de feriepengeforpligtelser, som selskabet herved i forhold til sine medarbejdere påtager sig, alt regnet efter den danske ferielov.

..."

Endvidere er fremlagt udkast til konsulentaftale mellem G1 A/S og H1 (selskabet). Efter udkastet har aftalen virkning fra 1. november 2006. Udkastets indhold om arbejdets art og karakter er det væsentlige lig ovennævnte udkast til konsulentaftale. Honoreringen er som i denne aftale, dog er grænsen, hvor honoraret nedsættes fra 10.000 kr. pr. operation til 7.500 kr. pr. operation forhøjet fra 120 operationer til 220 operationer, idet grænsen for yderligere nedsættelse til 5.000 kr. pr. operation er ophævet. Endvidere er § 5, 2. afsnit erstattet af følgende:

"...

G1 har på årsbasis lukket for planlagte operationer i alt i 5 uger, som G1's ledelse fastlægger, det vil sige 3 ugers sommerferie, typisk i juli, og to ugers ferie omkring jul og nytår. I disse perioder har selskabet ingen forpligtelser til at stille medarbejdere til rådighed.

..."

H1 AB har herefter - bortset fra den honorering, som ydes selskabet pr. operation, og det forhold, at der stilles vagtbolig til rådighed og vagttelefon - ingen forpligtelser overfor selskabets medarbejdere.

Med virkning fra 1. juli 2008 blev indgået en aftale mellem G1 A/S og H1 om arbejdsudleje. Kontraktens indhold om arbejdets art og karakter er i det væsentlig lig ovennævnte udkast til konsulentaftale. Efter aftalen tilrettelægges arbejdet af G1. Kirurgen bistår G1's direktør med hensyn til at koordinere, varetage og i øvrigt forestår visitation og konference, herunder varetage faglige vurderinger om behandlingsindikation i samarbejde med G1's øvrige læger. De læger, som beskæftiges på G1, skal nøje efterkomme de anvisninger og de pålæg, som G1's ledelse som led i den daglige drift fastlægger. Honoreringen er fastsat til 8.000,00 kr. pr. operation med tillæg af dansk moms for hver operation, uanset om H1's medarbejder deltager i operationen som operatør eller som assisterende operatør. Honoraret omfatter tillige eventuel reoperation, samt operationer og tillæg der vedrører efterfølgende komplikationer i tilknytning til den oprindelige indtægtsgivende operation mv. Abonnement til vagttelefon mv. refunderes som efter udkast til konsulentaftale. Evt. opsigelse skal ske med et varsel på 3 måneder. Der stilles som i udkastene vagtbolig til rådighed. Efter aftalen om arbejdsudleje er aftalen i skattemæssig henseende underkastet de danske skatteregler om arbejdsudleje. Det betyder, at lønandelen inkl., evt. benefits af det selskabet tilkommende honorar ekskl. moms beskattes med brutto 30 % som G1 forlods trækker, samt, hvis ikke H1 afleverer en såkaldt B 101 -blanket, da yderligere AM-bidrag med 8 % (social sikring), af det nævnte beløb.

Med virkning fra 1. august 2009 blev klageren ansat på fuld tid på G1. Ansættelsesaftalens indhold om arten og karakteren af arbejdet er i det væsentlige lig ovennævnte aftaler. Efter aftalen er ansættelsesforholdet omfattet af dansk relevant lovgivning, herunder funktionærloven. Lønnen er aftalt til 1.920.000 kr. Den fastsatte gage forudsætter, at klageren årligt udfører eller assisterer ved i alt 200 operationer mv. Herudover omfatter aftalen en bonusordning. Ansættelsesforholdet kan af begge parter opsiges med seks måneders varsel til udgangen af en måned.

H1, hvis regnskabsår for 2005 omfatter perioden fra 1. december 2004 til 31. december 2005, har i 2005 indtægtsført nettoomsætning med 2.634.404 skr., i 2006 med 2.840.603 skr., i 2007 med 3.761.629 skr., og i 2008 med 2.803.087 skr.

Klageren har ifølge udskrifter fra de svenske skattemyndigheder selvangivet indkomst (tjänst) i 2006 med 395.719 skr. (heraf indberettet fra H1 144.000 skr., i 2007 med 404.067 skr. (heraf indberettet fra H1 119.626 skr.) og i 2008 med 385.467 skr. (heraf indberettet fra H1 99.660 skr.).

Klageren har under møde den 10. maj 2011 i Landsskatteretten bl.a. oplyst, at der for benyttelsen af G1s lokaler, personale mv. i perioden ikke er foretaget betaling herfor. Han har selv afholdt udgifter til pandelamper, specielle briller, pincetter, saks mv.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for rette indkomstmodtager af honoraret fra G1. Klageren er herefter beskattet i 2006 af honorar udbetalt fra G1 med 2.383.054 kr., i 2007 af netto 3.914.750 kr. og i 2008 af 3.521.750 kr. Endvidere er han beskattet af logi til rådighed med 50.000 kr. pr. år.

SKAT har som grundlag for forhøjelserne henvist til kontokort fra G1 over udbetalinger til H1. Heraf fremgår, at der er i 2006 er overført 2.383.054 kr. til selskabet, i 2007 3.914.750 kr. og i 2008 3.521.750 kr. Under sagens behandling for Landsskatteretten er indsendt dokumentation for honorarer til andre læger og omsætning med salg af x-tilbehør. SKAT har på baggrund heraf indstillet forhøjelserne nedsat med i 2006 i alt 617.945 kr., i 2007 i alt 968.918 kr. og i 2008 i alt 798.484 kr. SKATs indstilling har været forelagt klagerens repræsentant, der ikke har fremsendt bemærkninger hertil.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen om rette indkomstmodtager henvist til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og statsskattelovens § 4. Endvidere er henvist til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende og Ligningsvejledningen, afsnit S.C.1.1.1.

SKAT har herefter henvist til, at efter indholdet af konsulentaftalerne, arbejdsudlejeaftalen mv. har den x-kirurgiske bistand alene kunnet udføres af klageren, idet det enten fremgår, at det er klageren, der foretager alle planlagte operationer, eller at det er klageren der er forhåndsgodkendt til at udføre arbejdet for G1. Konsulentaftalerne foreligger kun i udkast, men faktisk har klageren udført arbejde på G1 som anført i aftalerne, ligesom honoreringen har været i overensstemmelse med det anførte heri.

Endvidere fremgår af aftalerne mv., at klageren ikke må påtage sig arbejde hos en konkurrerende virksomhed i Danmark, og at der er et gensidigt opsigelsesvarsel, ligesom honorering sker efter forud fastsatte takster, idet udbetalingen skal ske løbende.

Der ses ikke at være sket ændringer i arbejdets tilrettelæggelse efter 1999, hvor klageren påbegyndte beskæftigelse på G1. Der må derfor anses for at være tale om et almindeligt ansættelsesforhold med den følge, at honoreringen anses for at være løn til A.

Ved afgørelsen er lagt vægt på, at arbejdet er udført som personligt arbejde i tjenesteforhold, at arbejdet har indgået som en løbende og integreret del af G1's virksomhed, og at G1 har haft en almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser for arbejdets udførelse, ligesom klageren ikke selv har skullet medbringe personale eller instrumenter for at udføre arbejdet på G1.

Endvidere er lagt vægt på, at ansvaret for eventuelle fejl, som er udført af klageren har påhvilet G1, uafhængigt af om arbejdet er udført af klageren som ansat læge eller ej. Der har ikke været nogen økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet på G1, idet der alene er stillet arbejdskraft til rådighed.

H1 har ifølge egne regnskaber ikke haft andre ansatte læger end klageren, hvorfor de andre læger, der måtte have modtaget honorar må anses for ansatte hos G1 (ligesom klageren), idet H1 alene har videreformidlet honorarerne til disse læger til de pågældende. De andre læger må anses for også at have stået under G1's instruktionsbeføjelse, indgået i vagtplaner mv. Udbetalingen af honorarer til disse læger betyder derfor ikke, at H1 er rette indkomstmodtager, hverken i forhold til klageren eller til disse læger.

Klageren har på SKATs anmodning om H1's regnskaber og kontospecifikationer for de omhandlede år alene fremlagt selskabets regnskaber, idet det i forbindelse med fremlæggelsen blev oplyst, at den erhvervsmæssige aktivitet i Sverige var begrænset.

Til repræsentantens bemærkninger om x-tilbehør er bemærket, at det forhold, at G1 måtte købe x-tilbehør af H1 ikke betyder, at selskabet stiller x-tilbehør til rådighed i forbindelse med operationer. Der er heller ikke ifølge aftale om arbejdsudleje tale om, at selskabet forpligter sig til at levere x-tilbehør. Efter SKATs opfattelse er der alene tale om, at G1 har indkøbt x-tilbehør fra en leverandør. Det fremgår ikke af de fremsendte oplysninger, hvordan bestillingen og faktureringen mv. af x-tilbehør er sket, og det kan derfor efter SKATs opfattelse ikke udelukkes, at selskabet alene har fungeret som et mellemled uden økonomisk risiko i forbindelse med levering af x-tilbehør. Salget af x-tilbehør kan derfor ikke indgå i vurderingen af, om der er afholdt udgifter, der ligger ud over det normale for lønmodtagere ved vurderingen af om der er tale om lønindkomst eller selvstændig virksomhed.

Det er herefter SKATs samlede opfattelse, at klageren er rette ankomstmodtager af honorarer udbetalt fra G1 til ham. Den omstændighed, at der alene er fremlagt ikke-underskrevne udkast til aftaler om konsulentbistand mellem H1 og G1 gør, at aftalerne ikke skattemæssigt kan lægges til grund.

SKAT er af den opfattelse, at klageren hele tiden har været ansat hos G1.

Angående beskatning af frit logi er anført, at benyttelsen af lejligheden indebærer, at klageren har haft en besparelse i forhold til, at han alternativt skulle have afholdt en privat udgift til leje af en lejlighed eller et hotelværelse, hvorfor han anses for skattepligtig at denne besparelse. Der er henvist til ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 3.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det af klageren ejede selskab H2[H1.red.SKAT] anses for rette indkomstmodtager af honorarer indtjent af selskabet i relation til G1 i årene 2006, 2007 og 2008. Endvidere er nedlagt påstand om, at afgørelsen om beskatning af vagtværelse/rum mangler hjemmel.

Til støtte for påstanden er henvist til Højesteretsdommen af 16/6-1998, hvor grænserne for erhvervsmæssig virksomhed i et selskab blev fastlagt. Efter repræsentantens opfattelse er der herefter intet legalt til hinder for at H1. Endvidere er henvist til Østre Landsrets dom gengivet i TfS1987.457, der blev indbragt for Højesteret, men anken blev hævet at Skatteministeriet, hvorfor man ikke kan hævde, at der er tale om en "smutter". Der var tale om en tidligere lønansat direktør, som efter sin fratræden lavede konsulentarbejde for G2 I/S.

Efter de almindelige kriterier om A-indkomst lægges der vægt på følgende:

Det er påpeget, at selskabet har eksisteret siden 1988 med egen praksis, ligesom selskabet har etableret samarbejde med G3, regionsforsikringer og har 2 praktiserende y-loger i ...2.

Ifølge repræsentanten har G1 faktureret for lægeassistance foretaget af andre end skatteyder, fx i 2007 med 321.000 kr. Endvidere er der faktureret for x-tilbehør i 2006 med 382.500 kr., i 2007 med 552.500 kr. og i 2008 med 718.750 kr. Alle beløb indgår i den samlede fakturering, der beskattes hos klageren.

Endvidere er påpeget, at selskabet har afholdt udgifter til transport, løn og skatter til personale, bogføring, videreuddannelse, repræsentation, salg af udrustning, pension, syge- og ansvarsforsikring. Der er henvist til konto for varekøb, i 2006: 420.470,59 skr., i 2007: 667.500,95 skr. og i 2008: 315.693,06 skr. Endvidere er henvist til konto for konsulentassistance i 2006: 308.778,18 skr., i 2007: 516.840,96 skr. og i 2008: 91.000 skr.

Det er desuden påpeget, at det forhold, at man tidligere har været lønansat, har i sig selv betydning, idet forklaring er fuldstændig kommerciel (jf. skatteyders forklaring).

Om forløbet efter 2004 er anført, at ejerne af G1 efter en voldsom tilbagegang i patienttilgangen til G1 i 2004, ønskede en fordeling at risikoen på indtjeningen fra x-operationer. G1 henvendte herefter til H2 AB for at aftale de fremtidige spilleregler for x-operationer, levering af øvrig kirurgisk assistance, samt levering af x-tilbehør. G1 indså således i løbet af 2004, at centret ikke selv havde styrke til at drive x-operationsdelen, hvorfor de involverede parter delte markedet imellem sig, således at selskabet m.fl. drev x-operationer for egen regning og risiko, medens G1 forestod de øvrige bestanddele i behandlingen at x-patienter.

G1 har med andre ord ikke nogen arbejdsgiverrolle på den kirurgiske afdeling. Det blev tillige aftalt, at af hensyn til størrelsesforholdet imellem de 2 virksomheder, herunder fordeling af behandlingsopgaver og lokaliteten for udførelse at x-behandlingen, var det G1, der "fakturerede" de "fælles" kunder.

På samme måde kan ændringen i 2009 ikke øve indflydelse på omhandlede år, da denne ændring også var kommercielt begrundet i G1's forhold.

Ifølge repræsentanten kan klagerens arbejdsforhold som konsulent sammenlignes med en selvstændig håndværker, der medbringer eget værktøj mv. Endvidere må det tillægges vægt, at klageren ikke er medejer mv. af G1. Spørgsmålet er desuden, om der foreligger fast driftssted i Danmark.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at det er selskabet, der er rette indkomstmodtager.

Afslutningsvis er bemærket, at repræsentanten heller ikke ser hjemlen til beskatning af vagtværelse/rum, når dette er en integreret del af arbejdets udførelse og dette deles af en mængde læger, der skal overvåge nyopererede patienter. Havde man forestilling om, at lægerne skulle placeres på gangene?

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 fremgår, at personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, anses for begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende mv. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1.1 i cirkulære, nr. 129 af 4/7 1994 til personskatteloven. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Det er oplyst, at klageren den 1. januar 2005 ophørte med at arbejde som lønansat på G1 A/S, der i stedet indgik mundtlig aftale med det af klageren ejede selskab, H1 AB, om udførelse af arbejde for G1. Klageren fortsatte herefter arbejdet for centret, men nu med H1 AB som arbejdsgiver. I den forbindelse ændredes aflønningen til honorar pr. operation mv., og G1 ophørte med at være forpligtet overfor ham i relation til løn under sygdom, ferie mv., opsigelsesvarsel mv. Med virkning fra 1. juli 2008 indgik G1 aftale med H1 AB om arbejdsudleje. Fra den 1. august 2009 blev klageren på ny lønansat af G1. I de omhandlede år fra 2006 til 2008 udgjorde indtægten fra G1 en væsentlig del af H1 AB's indkomst. Klageren har i de omhandlede år ikke været registreret som skattepligtig her til landet.

Under disse omstændigheder, hvor klageren såvel forud for 2005 som efter 2009 har været lønansat i G1, bærer han bevisbyrden for, at han under beskæftigelse for centret i den omhandlede periode fra 2006 til 2008 (inkl.) ikke også har været lønansat. Det er herefter ikke godtgjort, at han ikke var lønansat i denne periode. Der er herved lagt på, at hans arbejde for G1 udgjorde hans hovedbeskæftigelse, og at hans arbejde indgik som en løbende og integreret del af centrets virksomhed, hvor klageren også indgik i centrets vagtplaner mv. Endvidere må lægges til grund, at det fortsat var G1, der stod for den overordnede tilrettelæggelse af arbejdet mv. Klageren har benyttet centrets personale og lokaler uden at betale herfor, ligesom hans ansvar for eventuelle fejl må anses for at have været de samme uden hensyn til, om arbejdet blev udført i stillingen som ansat eller ej, ligesom han overfor patienterne fremstod som ansat i centret.

SKATs afgørelse om at anse ham som rette indkomstmodtager af vederlaget fra G1 stadfæstes hermed. Det er i den forbindelse uden betydning, om vederlaget er blevet benævnt som konsulenthonorar og udbetales pr. operation mv. Det forhold, at klageren selv har afholdt udgifter i mindre omfang til egne arbejdsredskaber kan ikke føre til andet resultat.

Det bemærkes, at H1 AB ikke kan anses for at have fast driftssted inden for G1s område, idet dette selskab ikke har haft egne lokaler mv. til rådighed, jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Norden, art. 5, og OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster, art. 5.

SKATs afgørelse stadfæstes hermed, dog nedsættes de foretagne forhøjelser med de indstillede reguleringer vedrørende honorarer til andre læger og omsætning med salg af x-tilbehør.

Fri logi

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at logiet - uanset at G1 har været forpligtet til at stille logi til rådighed for klageren - må anses for at være stillet til rådighed af centret på en sådan måde, at klageren anses for at have haft sådant frit logi, at værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 3, samt statsskattelovens § 4. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at der er tale om et eksternt logi (lejlighed).

Et retsmedlem finder, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af værdi af fri logi. Der er lagt vægt på, at logiet er begrundet i selve vagtsituationen og en kort responstid.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes herefter også på dette punkt.

..."

Landsskatterettens kendelse vedrørende B:

Landsskatteretten afsagde den 25. november 2011 følgende kendelse i sagen vedrørende B:

"...

Indkomståret 2006

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udbetaling fra G1 A/S med 1.955.719 kr.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af logi mv. til rådighed med 50.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2007

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udbetaling fra G1 A/S med 3.255.340 kr.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af logi mv. til rådighed med 50.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2008

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udbetaling fra G1 A/S med 2.511.931 kr.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af logi mv. til rådighed med 50.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

B (klageren), der er hjemmehørende i Sverige og er overlæge, er eneejer af selskabet H2 AB, hvor han er den eneste ansatte. Selskabet, der har eksisteret siden 1992, driver konsulentvirksomhed og praksis indenfor sygdom og operation.

Klageren har i et ikke-dateret notat udleveret til SKAT oplyst, at han har været beskæftiget på G1 A/S således:

I perioden fra 1997 - 1999 arbejdede han på konsulentbasis som udsendt af H2 AB, idet han var beskæftiget med operation af x-kirurgiske patienter.

Fra 1. august 1999 til 30. september 2004 var han ansat (fra 1. august 1999 - 31. juli 2002 efter reglerne i kildeskattelovens § 48 E), idet han fortsat var beskæftiget med operation af x-kirurgiske patienter. Fra 2002 blev tilført yderligere opgaver i form af kranspulsårerøntgen (KAG), ballonudvidelser (PCI) og radiofrekvensablation (RAF). I forbindelse med at antallet af x-operationer gik ned og krav i tilknytning hertil om sænkning af lønnen med 40 % (på trods af den øgede arbejdstid og -opgaver), opsagde klageren sit arbejde. Samtidig blev han tilbudt at arbejde som konsulent med H2 som arbejdsgiver, idet G1 herefter kunne bruge ham, når der var behov herfor.

Fra 1. januar 2005 overgik han til at arbejde som konsulent for G1 med H2 som arbejdsgiver, som havde tegnet ansvarsforsikring, sygeforsikring og andre forsikringer for ham. I forbindelse hermed blev H2's virksomhed i Sverige øget, idet der blev sluttet aftaler med Callcenter, ligesom selskabet markedsførte sig i dagspressen og via hjemmeside.

Endvidere er oplyst, at klageren sideløbende med beskæftigelsen som konsulent for G1 har udført lægearbejde i H2's lokaler i relation til ca. 100 patienter pr. år. Indkomsten herfra er dog forholdsvis lav på grund af lavt patienthonorar.

Desuden er oplyst, at der i perioden frem til 1. juli 2008 ikke forelå underskrevet godkendt kontrakt/aftale mellem G1 og H2. Der var således ingen aftaler om arbejdstid og opsigelse mv., eller om udbetaling under sygdom, ferie mv. Beroende på antallet af patienter og operationer varierede opgaven på mellem 4 og 10 dage, idet ekstra arbejdstid kunne forekomme pga. backup funktion mv. Der blev udført mellem 4 og 15 operationer pr. uge. Der blev betalt honorar pr. operation afhængig af type, sværhedsgrad mv. Vederlaget blev udbetalt efter hver afsluttet operationsperiode. Klageren havde det fulde ansvar for hvilke patienter, som skulle opereres, og hvordan operationerne skulle udføres. Klageren kunne arbejde for andre, der var ingen aftale om konkurrencebegrænsning mv. H2 har honoreret ca. 15 læger som tjenstgørende på G1. Ifølge selskabets regnskaber har selskabet alene haft en ansat, nemlig klageren.

Klageren har overfor Landsskatteretten fremlagt ikke underskrevet brev af 14. maj 2004 fra G1 til klageren, hvoraf fremgår, at klageren foranlediget af den økonomiske situation i centret tilbydes ændret aflønning. Ifølge brevet andrager den ændrede aflønning 1.200.000 kr. pr. år for i alt 160 x-operationer, 80 operationer som selvstændig operatør og 80 operationer som assisterende operatør, samt honorar pr. operation for operationer ud over de 160 oprationer. Såfremt han ikke ønsker at indgå i de ændrede vilkår, er brevet at anse som en opsigelse af ansættelsesforholdet til fratræden med udgangen af 2004. Klageren ønskede ikke at indgå i de ændrede vilkår.

Endvidere er fremlagt kopi af Konsulentaftale mellem G1 A/S (?) og H1 AB / H2. Aftalen er underskrevet den 7. januar 2005 af H2 ved B, men ikke af G1. Af aftalen fremgår af indledningen: Den [dato] er der indgået nærværende kontrakt mellem H1 AB og G1 om, at Konsulenten ved A påtager sig at yde bistand til Selskabet. Konsulenten vederlægges med XX DKK pr. operation. Klageren har som dokumentation for arbejdsforholdet særligt henvist til aftalens punkt 1.3, hvoraf fremgår følgende:

"...

Som selvstændig konsulent er Konsulenten ikke at betragte som ansat hos Selskabet og ikke i et overunderordnelsesforhold til Selskabets ledelse. Konsulenten er derfor ikke omfattet af funktionærloven, ferieloven, ansættelsesbevisloven eller andre love til beskyttelse af lønmodtagere.

..."

Overfor SKAT er fremlagt ikke underskrevet udkast til konsulentaftale, der i givet fald skulle have omfattet H2's arbejde for G1, og skulle have haft virkning fra 1. januar 2006, jf. § 1). Af udkastet fremgår:

"...

§ 1

Denne kontrakt har virkning fra 1/11 2006 og hvorefter selskabet påtager sig at yde x-kirurgisk bistand til G1 A/S.

Nærværende aftale vedvarer, indtil den af en af parterne opsiges ved særskilt påkrav herom. Eventuel opsigelse skal meddeles den anden partskriftligt, med varsel på 4 måneder til udgangen af en måned.

Selskabet er pligtig at foranledige udført x-kirurgi på G1 samt dennes eventuelle søster- og datterselskaber, og i fællesskab med direktionen beslutte, hvilke patienter, der skal visiteres.

Selskabet er pligtig at tilvejebringe alle de arbejdsmæssige ressourcer, der er en forudsætning for at udføre disse operationer m.v. i henhold til G1's overordnede planlægning.

Arbejdet tilrettelægges i samarbejde med G1's direktør. Selskabet er forpligtet til, indtil anden aftale måtte blive indgået, at sikre at overlæge A foretager alle planlagte operationer, således at han tillige på selskabets vegne koordinerer og i ovrigt varetager og forestår licitation og konference, herunder varetager den faglige vurdering om behandlingsindikation med G1's samarbejdspartnere. Selskabet skal i øvrigt stedse sikre, efter koordination med G1's ledelse, at der i øvrigt er kirurgisk bistand tilstede, som kan tilkaldes med 30 minutters varsel i aftalte vagtperioder.

Selskabets medarbejdere har pligt til at tage ophold, når selskabet har vagt, i den ejendom i ...1, som G1 har stillet til rådighed for bl.a. selskabet, og skal kunne tilkaldes til fysisk at kunne komme til stede på hospitalet med et varsel på 30 minutter. Vagtperioderne fastlægges i samarbejde med G1's ledelse.

Selskabet kan alene tildele opgaven en substitut, såfremt en sådan er overlæge og har samme uddannelse og erfaring som A, og den pågældende på forhånd er blevet godkendt af G1's ledelse.

Det er et afgørende led i selskabets forpligtelser i henhold til nærværende kontrakt, at selskabets læger, som beskæftiges på G1, nøje efterkommer de anvisninger og efterkommer de pålæg, som G1's ledelse som led i den daglige drift fastlægger.

G1 har på årsbasis lukket for planlagte operationer i alt i 5 uger, som G1's ledelse fastlægger, det vil sige 3 ugers sommerferie, typisk i juli, og to ugers ferie omkring jul og nytår. I disse perioder har selskabet ingen forpligtelser til at stille medarbejdere til rådighed.

§ 2

Nærværende kontrakt træder i kraft pr. 1/11 2006 og vedvarer, indtil en af parterne måtte opsige aftalen med et varsel på 3 måneder til den 1. i en måned. Opsigelsen skal være skriftlig.

§ 3

Den selskabet tilkommende honorering er aftalt som nedenfor anført.

For hver operation, hvori selskabet stiller A/B til rådighed, opnår selskabet betaling af kr. 10.000,00, uanset om selskabets medarbejder deltager i operationen som selvstændig operatør, eller som assisterende operatør.

De i nærværende paragraf nævnte honorarer for en operation, omfatter tillige eventuel reoperation, samt operationer og tiltag der vedrører efterfølgende komplikationer i tilknytning til den oprindelige honorargivende operation.

I det omfang selskabet deltager i operationer over 220 stk. pr. løbende 12 måneder, reduceres betalingen til selskabet pr. operation selskabet stiller medarbejdere til rådighed til kr. 7.500, idet honorarets størrelse er fast, uanset om selskabets medarbejder deltager som selvstændig eller assisterende operatør.

Det gælder, at selskabet, i samarbejde med G1s direktør, aftaler i hvilket omfang selskabets medarbejdere deltager som operatør, og i hvilket omfang man deltager som assisterende operatør.

Såfremt selskabet stiller andre operatører til rådighed end A/B, udgør honoreringen, uanset hvor mange operationer selskabet har udført i perioden, kr. 7.500,00 pr. operation henholdsvis kr. 5.000,00 pr. operation, hvor selskabets medarbejdere assisterer ved operationen.

G1 refunderer selskabet abonnement til vagttelefon, ligesom G1 refunderer selskabet 1/3 af samtaleafgiften for den pågældende vagttelefon.

§ 4

Selskabet er uberettiget til, så længe nærværende aftale er i kraft, uden forudgående skriftligt samtykke fra G1 i hvert enkelt tilfælde, at være beskæftiget i, eller på passiv eller aktiv vis at være indehaver af nogen virksomhed, der driver konkurrerende virksomhed med G1 i Danmark, herunder eventuel beslægtet virksomhed, der kan konkurrere med G1. Selskabet skal tillige sikre, at den/de medarbejdere, der stilles til rådighed for G1, ikke påtager sig lønnet eller ulønnet erhverv, der blot på mindste måde kan stille sig hindrende for den/de pågældende medarbejderes fulde indsats på G1.

Honorarer, der er tilknyttet til erhverv, som selskabet efter aftale med ledelsen i G1 påtager sig, tilfalder G1.

§ 5

Selskabet skal stedse påse, at man disponerer over medarbejdere, der kan påtage sig opgaven, og selskabet er således pligtig til, såfremt en medarbejder er syg eller på anden måde forhindret, at erstatte medarbejderen med en anden godkendt medarbejder, jf. herved § 1.

G1 har, bortset fra den honorering, som ydes selskabet pr. operation, og det forhold, at G1 stiller vagtbolig til rådighed samt det i § 3 sidste stykke (telefon) anførte, ingen som helst forpligtelser over for selskabets medarbejdere, som udfører det kirurgiske arbejde i henhold til nærværende kontrakt.

..."

Med virkning fra 1. juli 2008 indgik G1 og H2 AB aftale om arbejdsudleje. Kontraktens indhold om arbejdets art og karakter er i det væsentlig lig ovennævnte udkast til konsulentaftale. Efter aftalen tilrettelægges arbejdet af G1. Kirurgen bistår G1's direktør med hensyn til at koordinere, varetage og i øvrigt forestår visitation og konference, herunder varetage faglige vurderinger om behandlingsindikation i samarbejde med G1's øvrige læger. De læger, som beskæftiges på G1, skal nøje efterkomme de anvisninger og de pålæg, som G1's ledelse som led i den daglige drift fastlægger. Honoreringen er fastsat til 8.000,00 kr. pr. operation med tillæg af dansk moms for hver operation, uanset om H2's medarbejder deltager i operationen som operatør eller som assisterende operatør. Honoraret omfatter tillige eventuel reoperation, samt operationer og tillæg der vedrører efterfølgende komplikationer i tilknytning til den oprindelige indtægtsgivende operation mv. Abonnement til vagttelefon mv. refunderes som efter udkast til konsulentaftale. Evt. opsigelse skal ske med et varsel på 3 måneder. Der stilles vagtbolig til rådighed. Efter aftalen om arbejdsudleje er aftalen i skattemæssig henseende underkastet de danske skatteregler om arbejdsudleje. Det betyder, at lønandelen inkl., evt. benefits af det selskabet tilkommende honorar excl. moms beskattes med brutto 30 % som G1 forlods trækker, samt, hvis ikke H2 afleverer en såkaldt B 101-blanket, da yderligere AM-bidrag med 8 % (social sikring), af det nævnte beløb.

Med virkning fra 1. august 2009 blev klageren ansat på fuld tid på G1. Ansættelsesaftalens indhold om arten og karakteren af arbejdet er i det væsentlige lig ovennævnte aftaler. Efter aftalen er ansættelsesforholdet omfattet af dansk relevant lovgivning, herunder funktionærloven. Lønnen er aftalt til 1.920.000 kr. Den fastsatte gage forudsætter, at klageren årligt udfører eller assisterer ved i alt 200 operationer mv. Herudover omfatter aftalen en bonusordning. Ansættelsesforholdet kan af begge parter opsiges med seks måneders varsel til udgangen af en måned.

Klagerens repræsentant har med brev af 12. maj 2011 fremlagt rapport (Underlag) af 9. maj 2011 fra Skatteverket i Sverige, hvoraf fremgår, at Skatteverket er af den opfattelse, at H2 har fast driftssted i Danmark. Det fremgår således bl.a.:

"...

Skatteverket är av den uppfattning bolaget har redovisat rent bokföringsmässigt sina ankomster och utgifter på ett i huvudsak korrekt sätt. Däremot så rent skattemässigt så finns det ett större fel då den verksamhet som bolaget bedrivit hos G1 A/S får anses vara bedriven från ett fast driftställe i Danmark. Bolaget har således underlåtit att registrera verksamheten hos skatt i Danmark. Felet beror med stor sannolikhet på okunskap om att bolags verksamhet som har sin kalla i annan stat ska beskattas där i enlighet med statens regler for fast driftsställe.

Fast driftsställe

Fast driftställe anses föreligga när ett bolag har en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilket ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Normalt innefattar begreppet att företaget i detta fall H2 har självständig förfoganderätt til sina verksamhetslokaler. Det ar ställt utom allt rimligt tvivel att H2 har denna förfoganderätt till operationssalar med mera på sjukhuset i ...1.

Det fasta driftstället i Danmark innebär att såväl intäkter som kostnader ska allokeras till det fast driftstället. Intäkterna som sådana är något enklare att fördela. Intäkterna från sjukhuset i ...1 ska allokera nästan uteslutande till det fasta driftstället i Danmark. Enda undantaget är i i mindre omfattning har sjukhuset tagit emot svenska patienter, for operation som H2 har haft som patienter på kliniken i Stockholm. Till kliniken i Stockholm ska allokeras intäkter for patienter, uppföljningar av patienter, second opinion som B lämnat till andra läkare främst till bolaget H1s läkare A samt en liten del av operationsarvodet avseende patienter som H2 har remitterat till sjukhuset i ...1.

En rimlig fördelning av intäkterna är att 95 % ska hänföras till det fast driftstället i ...1 och resterande 5% till bolagets verksamhet i Sverige. Kostnadsfördelningen är något komplicerad då den innefattar dels kostnader som enbart är hänförliga till Sverige, enbart hänförliga till Danmark och slutligen där kostnadsfördelningen av förenklings görs med 5 % Sverige och 95 % Danmark.

..."

Klageren har under møde den 31. marts 2011 i Landsskatteretten bl.a. oplyst, at der for benyttelsen af G1s lokaler, personale mv. ikke er foretaget betaling herfor. Han har selv afholdt udgifter til pandelamper, specielle briller, pincetter, saks mv.

Endvidere er oplyst, at der i den omhandlede periode ikke har været spørgsmål om udbetaling af erstatning som følge af fejl mv. Selskabets ansvarsforsikring har på intet tidspunkt særskilt omtalt arbejdet for G1, men ifølge klageren ville forsikringen utvivlsomt have omfattet dette arbejde. Ansvarsforsikringens indhold er i dag, hvor han er ansat i G1, uændret i forhold til forsikringen tidligere.

H2, der har indkomstår 1. juli - 30. juni, har i 2004/05 regnskabsmæssigt indtægtsført nettoomsætning med 1.458.335 skr., i 2005/06 med 2.325.382 skr., i 2006/07 med 3.471.543 skr., i 2007/08 med 3.018.252 skr., og i 2008/09 med 1.574.196 skr.

Klageren har ifølge udskrifter fra de svenske skattemyndigheder selvangivet indkomst (tjänst) i 2005 med 347.300 skr. (heraf indberettet fra H2 320.000 skr.), i 2006 med 339.500 skr. (heraf indberettet fra H2 302.500 skr.), i 2007 med 376.000 skr. (heraf indberettet fra H2 336.000 skr.) og i 2008 med 38.500 skr. (heraf indberettet fra H2 0 skr.).

Klageren har overfor Landsskatteretten oplyst, at han ikke har mulighed for at fremlægge specifikationer for selskabets omsætninger i 2005/2006, 2006/2007, 2007/2008 og 2008/2009, da hans revisor er afgået ved døden.

Om logi til rådighed i omhandlede periode er af klageren oplyst, at klageren er på vagt hele tiden, når han er i ...1, og skal kunne være på arbejde indenfor 30 min. Han er aldrig i vagtboligen i sin fritid. Han er på vagt og bor i boligen ca. 160 døgn pr. år. Andre læger som arbejdede på G1 brugte også vagtboligen, enten alene eller sammen med ham. Der er tale om lejlighed med fri el, vand og varme.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for rette indkomstmodtager af honoraret fra G1. Klageren er herefter beskattet i 2006 af honorar udbetalt fra G1 med netto 1.955.719 kr., i 2007 af netto 3.255.340 kr. og i 2008 af 2.511.931 kr. Endvidere er han beskattet af logi til rådighed med 50.000 kr. pr. år.

Som grundlag for forhøjelserne er henvist til kontokort fra G1 over udbetalinger til H2. Heraf fremgår, at der er i 2006 er overført 2.174.500 kr. til selskabet, i 2007 3.537.023 kr. og i 2008 2.601.500 kr. Ved opgørelsen af beskatningen af klageren er herfra fratrukket dokumenterede udgifter til andre læger med i 2006: 218.781 kr., i 2007: 321.843 kr. og i 2008: 52.069 kr. Endvidere er fratrukket dokumenteret salg af x-tilbehør i 2008 med 37.500 kr. Det er bemærket, at H2 ifølge egne regnskaber ikke har haft andre ansatte end klageren, hvorfor de andre læger, der har modtaget honorar må anses for ansatte hos G1 (ligesom klageren), idet H2 alene har videreformidlet honorarerne til disse læger til de pågældende. De andre læger må anses for også at have stået under G1's instruktionsbeføjelse, indgået i vagtplaner mv. Udbetalingen af honorarer til disse læger betyder derfor ikke, at H2 er rette indkomstmodtager, hverken i forhold til klageren eller til disse læger.

Selskabets indtægter ud over indtægter fra G1 har i årene 2006, 2007 og 2008 kun udgjort henholdsvis ca. 60.000 skr., ca. 40.000 skr. og 44.000 skr. Andre indtægter er opgjort ud fra 12 fakturaer i 2006, 11 fakturaer i 2007 og 7 fakturaer i 2008. Beløbene er ikke afstemt, da der ikke er indsendt kontospecifikation. Til repræsentantens oplysninger om aktiviteter i H2 siden 1992 er bemærket, at disse aktiviteter herefter må anses for at vedrøre selskabets første indkomstår.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen om rette indkomstmodtager henvist til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og statsskattelovens § 4. Endvidere er henvist til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende og Ligningsvejledningen, afsnit S.C.1.1.1.

SKAT har herefter henvist til, at efter indholdet af konsulentaftalen, arbejdsudlejeaftalen mv. har den x-kirurgiske bistand alene kunnet udføres af klageren, idet det enten fremgår, at det er klageren, der foretager alle planlagte operationer, eller at det er klageren der er forhåndsgodkendt til at udføre arbejdet for G1. Konsulentaftalen foreligger kun i udkast, men faktisk har klageren udført arbejde på G1 som anført i aftalen, ligesom honoreringen har været i overensstemmelse med det anførte heri.

Endvidere fremgår det af aftalerne mv., at klageren ikke må påtage sig arbejde hos en konkurrerende virksomhed i Danmark, og at der er et gensidigt opsigelsesvarsel, ligesom honorering sker efter forud fastsatte takster, idet udbetalingen skal ske løbende.

Der ses ikke at være sket ændringer i arbejdets tilrettelæggelse efter 1999, hvor klageren påbegyndte beskæftigelse på G1. Der må derfor anses for at være tale om et almindeligt ansættelsesforhold med den følge, at honoreringen anses for at være løn til B.

Ved afgørelsen er lagt vægt på, at arbejdet er udført som personligt arbejde i tjenesteforhold, at arbejdet har indgået som en løbende og integreret del af G1's virksomhed, og at G1 har haft en almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser for arbejdets udførelse, ligesom klageren ikke selv har skullet medbringe personale eller instrumenter for at udføre arbejdet på G1.

Endvidere er lagt vægt på, at ansvaret for eventuelle fejl, som er udført af klageren, har påhvilet G1 uafhængigt af, om arbejdet er udført af klageren som ansat læge eller ej. Der har ikke været nogen økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet på G1, idet der alene er stillet arbejdskraft til rådighed.

Til repræsentantens bemærkninger om, at der burde have været statueret fast driftssted er anført, at H2 efter SKATs opfattelse ikke har fast driftssted i Danmark, idet selskabet ikke har en selvstændig afdeling på G1 med egne ansatte og eget materiel, ligesom H2 heller ikke har selvstændigt kontor på G1.

Det forhold, at G1 køber x-tilbehør af H2 betyder ikke, at selskabet stiller x-tilbehør til rådighed i forbindelse med operationer. Der er heller ikke ifølge aftale om arbejdsudleje tale om, at selskabet forpligter sig til at levere x-tilbehør. Efter SKATs opfattelse er der alene tale om, at G1 har indkøbt x-tilbehør fra en leverandør. Det fremgår ikke af de fremsendte oplysninger, hvordan bestillingen og faktureringen mv. af x-tilbehør er sket, og det kan derfor efter SKATs opfattelse ikke udelukkes, at selskabet alene har fungeret som et mellemled uden økonomisk risiko i forbindelse med levering af x-tilbehør. Salget af x-tilbehør kan derfor ikke indgå i vurderingen af, om der er afholdt udgifter, der ligger ud over det normale for lønmodtagere ved vurderingen af om der er tale om lønindkomst eller selvstændig virksomhed.

Det er herefter SKATs samlede opfattelse, at klageren er rette indkomstmodtager af honorarer udbetalt fra G1 til ham. Den omstændighed, at der alene er fremlagt ikke-underskrevne udkast til aftaler om konsulentbistand mellem H2 og G1 gør, at aftalerne ikke skattemæssigt kan lægges til grund. SKAT er af den opfattelse, at klageren hele tiden har været ansat hos G1.

Angående beskatning af frit logi er anført, at benyttelsen af lejligheden indebærer, at klageren har haft en besparelse i forhold til, at han alternativt skulle have afholdt en privat udgift til leje af en lejlighed eller et hotelværelse, hvorfor han anses for skattepligtig at denne besparelse. Der er henvist til ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 3.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det af klageren ejede selskab H2 anses for rette indkomstmodtager af honorarer indtjent af selskabet i relation til G1 i årene 2006, 2007 og 2008. Endvidere er nedlagt påstand om, at afgørelsen om beskatning af vagtværelse/rum mangler hjemmel.

Til støtte for påstanden er henvist til Højesteretsdommen af 16/6-1998, hvor grænserne for erhvervsmæssig virksomhed i et selskab blev fastlagt. Efter repræsentantens opfattelse er der herefter intet legalt til hinder for at H2 AB er rette indkomstmodtager. Der er næppe nogen som ikke forventede, at det var ham der sang, og hans risiko var begrænset til aflysninger af indgåede aftaler og manglende engageringer. Endvidere er henvist til Østre Landsrets dom gengivet i TfS1987.457, der blev indbragt for Højesteret, men anken blev hævet at Skatteministeriet, hvorfor man ikke kan hævde, at der er tale om en "smutter". Der var tale om en tidligere lønansat direktør, som efter sin fratræden lavede konsulentarbejde for G2 I/S.

Efter de almindelige kriterier om A-indkomst lægges der vægt på følgende:

Det er påpeget, at selskabet har eksisteret siden 1992 med egen praksis, ligesom selskabet har etableret samarbejde med G3, Regionsforsikringer, G4 og G5 og har haft praktiserende y-loger og sygeplejersker ansat.

Selskabet har ydet lægeassistance for 60-100 patienter (besøg) og ca. 150 telefonkonsultationer pr. år. Selskabet har haft ca. 110 patienter til undersøgelse og/eller x-operationer på G6 Sjukhuset eller andre sygehuse i Stockholm, hvor der i samme periode har været ca. 20 patienter på G1.

Selskabet har endvidere undervist hos en lang række sygehuse mm. f.eks. G6 Stockholm ... Center, G7 sjukhus, G8, G9.

Selskabet har afholdt alle udgifter f.eks. transport, løn og skatter til personale, bogføring, videre uddannelse, repræsentation, salg at udrustning, pension, sygeforsikring og ansvarsforsikring.

Det forhold, at man tidligere har været lønansat, har i sig selv betydning, idet forklaring er fuldstændig kommerciel (jf. skatteyders forklaring).

Om forløbet efter 2004 er anført, at ejerne af G1 efter en voldsom tilbagegang i patienttilgangen til G1 i 2004, ønskede en fordeling at risikoen på indtjeningen fra x-operationer. G1 henvendte sig herefter til H2 AB for at aftale de fremtidige spilleregler for x-operationer, levering af øvrig kirurgisk assistance, samt levering af x-tilbehør. G1 indså således i løbet af 2004, at centret ikke selv havde styrke til at drive x-operationsdelen, hvorfor de involverede parter delte markedet imellem sig, således at selskabet m.fl. drev x-operationer for egen regning og risiko, medens G1 forestod de øvrige bestanddele i behandlingen at x-patienter.

G1 har med andre ord ikke nogen arbejdsgiverrolle på den kirurgiske afdeling. Det blev tillige aftalt, at af hensyn til størrelsesforholdet imellem de 2 virksomheder, herunder fordeling af behandlingsopgaver og lokaliteten for udførelse af x-behandlingen, var det G1, der "fakturerede" de "fælles" kunder.

På samme måde kan ændringen i 2009 ikke øve indflydelse på omhandlede år, da denne ændring også var kommercielt begrundet i G1's forhold.

Skulle man endelig fra SKATs side søge at få dansk skat af virksomheden i ...1, der udføres af bl.a. selskabet, burde man have statueret fast driftssted, da det måtte være nærliggende, at et hospital kunne omfattes at OECD-model overenskomstens bestemmelse om fast driftssted, når man anvender eksempler som: et sted, hvorfra et foretagende ledes, et kontor, en fabrik og et værksted. Repræsentanten har henvist til ovennævnte rapport fra Skatteverket i Sverige.

Det er supplerende anført, at det er urigtigt, når det påstås, at instruksbeføjelsen ligger hos G1, da der er tale om den øverst ansvarlige for hele operationen. De læger, der bistår ved operationerne, modtager selvfølgelig udelukkende instruktion af skatteyder, hvorfor G1 næppe behøver at have kendskab til disse, hvorfor de selvfølgelig ikke kan betragtes som ansatte.

SKAT betegner i 5. afsnit nu aftalen som en aftale om arbejdsudleje, men repræsentanten kan ikke se, at man har betragtet forholdet som arbejdsudleje, hvilket ville medføre en helt anden beskatning (30 % hos arbejdsgiveren).

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at det er selskabet, der er rette indkomstmodtager.

Afslutningsvis er bemærket, at repræsentanten heller ikke ser hjemlen til beskatning af vagtværelse/rum, når dette er en integreret del af arbejdets udførelse og dette deles af en mængde læger, der skal overvåge nyopererede patienter. Havde man forestilling om, at lægerne skulle placeres på gangene?

Med repræsentantens brev af 12. maj 2011 har klageren fremsendt uddybende redegørelse mv. til sagen

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 fremgår, at personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, anses for begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i lande. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende mv. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1.1 i cirkulære, nr. 129 af 4/7 1994 til personskatteloven. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Det er oplyst, at klageren den 1. januar 2005 ophørte med at arbejde som lønansat på G1 A/S, der i stedet indgik mundtlig aftale med det af klageren ejede selskab, H2 AB om udførelse af arbejde for G1. Klageren fortsatte herefter arbejdet for centret, men nu med H2 AB som arbejdsgiver. I den forbindelse ændredes aflønningen til honorar pr. operation mv., og G1 ophørte med at være forpligtet overfor ham i relation til løn under sygdom, ferie mv., opsigelsesvarsel mv. Med virkning fra 1. juli 2008 indgik G1 aftale med H2 AB om arbejdsudleje. Fra den 1. august 2009 blev klageren på ny lønansat af G1. I de omhandlede år fra 2006 til 2008 udgjorde indtægten fra G1 den væsentligste del af H2 AB's indkomst. Klageren har ikke ud over indkomsten fra selskabet haft indtægter af væsentlig omfang. Han har i de omhandlede år ikke været registreret som skattepligtig her til landet.

Under disse omstændigheder, hvor klageren såvel forud for 2005 som efter 2009 har været lønansat i G1, bærer han bevisbyrden for, at han under beskæftigelse for centret i den omhandlede periode fra 2006 til 2008 (inkl.) ikke også har været lønansat. Det er herefter ikke godtgjort, at han ikke var lønansat i denne periode. Der er herved lagt på, at hans arbejde for G1 udgjorde hans hovedbeskæftigelse, og at hans arbejde indgik som en løbende og integreret del af centrets virksomhed, hvor klageren også indgik i centrets vagtplaner mv. Endvidere må lægges til grund, at det fortsat var G1, der stod for den overordnede tilrettelæggelse af arbejdet mv. Klageren har benyttet centrets personale og lokaler uden at betale herfor, ligesom hans ansvar for eventuelle fejl må anses for at have været de samme uden hensyn til, om arbejdet blev udført i stillingen som ansat eller ej, ligesom han overfor patienterne fremstod som ansat i centret.

SKATs afgørelse om at anse ham som rette indkomstmodtager af vederlaget fra G1 stadfæstes hermed. Det er i den forbindelse uden betydning, om vederlaget er blevet benævnt som konsulenthonorar og udbetales pr. operation mv. Det forhold, at klageren selv har afholdt udgifter i mindre omfang til egne arbejdsredskaber kan ikke føre til andet resultat.

Det bemærkes, at H2 AB ikke kan anses for at have fast driftssted inden for G1s område, idet dette selskab ikke har haft egne lokaler mv. til rådighed, jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Norden, art. 5, og OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster, art. 5. Arbejdet på centret har således været udført på G1 i G1s navn.

Da der ikke er rejst talmæssige indsigelser, stadfæstes SKATs afgørelse på dette punkt.

Fri logi

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at logiet - uanset at G1 har været forpligtet til at stille logi til rådighed for klageren - må anses for at være stillet til rådighed af centret på en sådan måde, at klageren anses for at have haft sådant frit logi, at værdien heraf skal medregnes ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 3, samt statsskattelovens § 4. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at der er tale om et eksternt logi (lejlighed).

Et retsmedlem finder, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af værdi af fri logi. Der er lagt vægt på, at logiet er begrundet i selve vagtsituationen og en kort responstid.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes herefter også på dette punkt.

..."

Supplerende sagsfremstilling

Vedrørende vederlaget fra G1 A/S:

A og Bs ansættelse som overlæger på G1 pr. 1. august 1999 skete ved en rammeaftale fra april 1999. Det fremgår af rammeaftalen bl.a., at ansættelse sker for en periode på 24 måneder, at der i 1999 forventes opereret 8-10 patienter pr. uge, at A/B sammen med selskabets øvrige læger vil få ansvaret for det lægefaglige på hospitalet, herunder general- og detalje planlægning af operationer og patientbehandling generelt, at der ikke planlægges døgnvagter, men at der vil være tilkaldevagt efter hver operationsdag, at arbejdsvederlaget er 1,2 mio. kr. årligt, at selskabet herudover stiller bolig til rådighed, at A og B vil være omfattet af ekspertbeskatning, og at skatteprocenten vil være samlet 33 % af arbejdsvederlaget og ca. 42 % af værdien af den fri bolig.

I januar 2001 blev der mellem A/B og G1 indgået stort set identiske kontrakter om åremålsansættelse som kirurgiske overlæger med virkning fra den 1. oktober 2000.

Af kontrakterne fremgår bl.a.,

I oktober 2002 blev der indgået nye stort set identiske åremålskontrakter for en 4 årig periode med virkning fra den 1. august 2002. Honoraret er aftalt til 2 mio. kr. årligt for op til 248 x-operationer, heraf 142 som selvstændig operatør og 142 som assisterende operatør. Herudover ydes yderligere honorar på 8.000 kr. pr. gennemført operation som selvstændig operatør og 5.000 kr. pr. gennemført operation som assisterende kirurg.

Af enslydende breve af 14. maj 2004 fra G1 ved administrerende overlæge SR til A og B fremgår følgende:

"...

Med baggrund i de ændrede betingelser, hvorunder G1 virker, bliver vi desværre nødt til at tilpasse vores omkostninger til de økonomiske vilkår, hvorunder centret fungerer.

Det generelle fald i antallet af x-kirurgiske operationer indebærer, at centret nødsages til at ændre, og i påkommende tilfælde reducere, G1s lønomkostninger.

Derfor tilbydes De en anden og, i hvert fald for den faste dels vedkommende, lavere årlig aflønning, således at § 2 i Deres ansættelseskontrakt ønskes/tilbydes ændret til følgende:

"...

§ 2

Det aftalte honorar andrager årligt kr. 1.200.000,00, hvilket honorar udbetales månedsvis bagud med 1/12, første gang 1.1.2005.

Dette honorar omfatter pr. år i alt 160 x-operationer, dels 80 x-operationer som selvstændig operatør, og dels 80 x-operationer som assisterende kirurg.

I det omfang overlægen udfører operationer udover det foran angivne antal, det være sig som selvstændig operatør, eller som assisterende kirurg, tilkommer der overlægen et honorar på kr. 9.000,00 for hver operation der gennemføres som selvstændig operatør, og kr. 6.000,00 som assisterende kirurg. Disse beløb udbetales månedsvis bagud, men først pr. det tidspunkt, hvor de foran af nærværende kontrakt omfattede antal operationer er gennemført.

Det påhviler overlægen, i samarbejde med hospitalets cheflæge og den anden kirurgiske overlæge, at tilrettelægge hvem der er opererende, og hvem der er assisterende kirurg i hver enkel operation.

Udover disse aftalte honorarer, ydes der fri bolig til overlægen. Der er bopælspligt i ...1-/...3-området.

Overlægen refunderes abonnement til vagttelefon. Herudover refunderes der op til 1/3 af samtaleafgiften for den pågældendes vagttelefon.

..."

Rent teknisk skal en sådan ændring af ansættelsesforholdet varsles med det varsel der gælder for Deres ansættelsesforhold, nemlig p.t. 7 måneder, således at den ændrede løn vil have virkning fra 1.1.2005.

Dersom De ikke ønsker at fortsætte Deres ansættelsesforhold pr. 1.1.2005, er nærværende skrivelse derfor at betragte som en opsigelse af Deres ansættelsesforhold, og således at De herefter fratræder med udgangen af dette år.

Er De imidlertid indstillet på at tiltræde den ændrede aflønning, beder jeg Dem på vedlagte kopi af nærværende skrivelse, ved Deres underskrift bekræfte Deres indforståelse, og en ny ansættelseskontrakt, der, bortset fra § 2, vil have vilkår som den eksisterende, vil herefter tilgå Dem snarest.

Jeg skal ikke lægge skjul på, at det naturligvis er med stor beklagelse, at centret har set sig nødsaget til at tage dette skridt. Der vil naturligvis ikke ske nogen ændring i disponeringen over operationerne, og vi kan også i fremtiden dele håbet om at der vil være aktivitet nok til at De kan fastholde den løn De hidtil har haft.

Bemærk, at i det omfang centret tilføres patienter i videre omfang, vil den varslede ændrede løn kunne indebære en uændret eller forbedret indtjening for Dem, jeg henviser til honorarerne pr. operation der ligger udover det fastslåede antal.

..."

A og B ville ikke acceptere den lavere aflønning og overgik derfor som anført i Landsskatterettens kendelser til at arbejde som konsulenter med deres respektive selskaber som arbejdsgiver i henhold til mundtlige aftaler med G1. De mundtlige aftaler gik ifølge sagsøgernes beskrivelse i stævningen ud på:

"...

at H2/H1 skulle tilvejebringe x-kirurger og udføre x-kirurgien på G1. Aftalen omfattede både tilvejebringelse af de kirurger, der skulle forestå operationerne/behandlingerne, kirurger, der skulle assistere ved operationerne/behandlingerne, og kirurger til at påtage sig backup og døgnvagter. H2/H1 skulle honoreres herfor med DKK 10.000 kr. pr. gennemført operation/behandling, DKK 4.000-8.000 for kirurgisk assistance, samt DKK 8.000-10.000 for backup og døgnvagter. Der betaltes ikke ekstra ved yderligere operationer/behandlinger (f.eks. på grund af komplikationer) af samme patient. Hvis der ikke gennemførtes operationer/behandlinger skulle der ikke betales noget, uanset H2/H1 havde en eller flere kirurger tilstede på G1. Dog skulle der betales pr. påbegyndt døgn ved backup og nattevagter også selvom der ikke gennemførtes nogen operation/behandlinger.

Aftalen var, at H2/H1 havde ansvaret for bemandingen med x-kirurger og udførelsen af x-kirurgien på G1. H2/H1 indgik aftaler med x-kirurger og var ansvarlig for betaling af disses honorarer, rejseomkostninger m.v. H2/H1 kunne frit påtage sig opgaver for andre end G1.

..."

Den i Landsskatterettens kendelse vedrørende B anførte kopi af en aftale af 7. januar 2005 mellem G1 A/S og H1/ H2, der anføres at være underskrevet af B, men ikke af G1, er ikke fremlagt under sagen.

Aftalen af 1. juli 2008 om arbejdsudleje indeholder udover de bestemmelser, der er fremhævet i Landsskatterettens kendelser følgende bestemmelser:

"...

§ 2

...

H2/H1 skal i øvrigt stedse sikre, efter koordination med G1's ledelse, at der er kirurgisk bistand til stede, der kan tilkaldes med 30 minutters varsel i de aftalte vagtperioder.

H2/H1's læge har pligt til at tage ophold, når H2/H1 har vagtforpligtelse, i vagtbolig i ...1, som G1 stiller til rådighed og som muliggør tilkaldelse til fysisk at kunne komme til stede på hospitalet i løbet af 30 minutter. Vagtperioderne aftales nærmere mellem H2/ H1 og G1's ledelser.

H2/H1 og den til rådighed stillede kirurg har ansvar for de patienter, i forhold til hvilke H2/H1 og kirurgen har opereret, h. h. v. assisteret ved operation. H2/H1 er således forpligtet til at sikre, at kirurgen fysisk er til rådighed for G1, indtil de opererede patienter er udskrevet. Den opererende kirurg skal være fysisk til stede på hospitalet eller vagtlejligheden indtil de opererede patienter er udskrevet.

...

Den tilstedeværende læge står i vagtperioden således til rådighed for G1 til varetagelse af alle former for x-kirurgiske aktiviteter på G1, herunder at optræde som backup.

...

§4

H2/H1 er uberettiget til, så længe nærværende aftale er i kraft, uden forudgående skriftligt samtykke fra G1 i hvert enkelt tilfælde, at samarbejde med på passiv eller aktiv vis at være indehaver af nogen virksomhed, der driver konkurrerende virksomhed med G1 i Danmark, herunder eventuel beslægtet virksomhed, der kan konkurrere med G1. H2/H1 skal tillige sikre, at den/de medarbejdere, der stilles til rådighed for G1, ikke påtager sig lønnet eller ulønnet erhverv, der blot på mindste måde kan stille sig hindrende i vejen for den/de pågældende medarbejderes fulde indsats på G1.

..."

Ansættelsesaftalerne, der herefter blev indgået med virkning fra den 1. august 2009, indeholder ikke konkurrenceklausuler. Af ansættelsesaftalernes § 2 fremgår bl.a.:

"...

I aftalte operationsperioder, skal Overlægen stedse sikre, efter koordination med G1's ledelse, at der er tilstrækkelig kirurgisk bistand tilstede, som kan tilkaldes med 30 minutters varsel i de aftalte vagtperioder. I den anledning er overlægen i vagtperioden, pligtig til at opholde sig på G1's ejendom, eller i vagtlejlighed der stilles til rådighed for vagthavende overlæge/-er, således at vagtberedskabet kan være til stede for faglig aktivitet, maksimalt 30 minuttet efter modtagen varsel. Vagthavende Overlæge er således til rådighed for G1's varetagelse af alle former for kirurgisk aktiviteter på G1, herunder at optræde i backup funktion.

Overlægen har ansvaret for de patienter, hvor han har forestået operationerne, indtil patienten er fagligt forsvarligt og forskriftsmæssigt udskrevet.

Som et led i nærværende aftale om fast ansættelse på G1, er det et vilkår, at Overlægen, ud over de forannævnte operationsperioder, indgår i afdækningen af hospitalets akutberedskab for kirurgisk backup. Deltagelsen i vagtberedskabet skal ske efter aftale med hospitalets administrerende ledelse, og i henhold til en løbende udarbejdet vagtplan for kirurgisk og lægelig backup. Det er således et vilkår for fast ansættelse i G1, at der i videst muligt omfang skal kunne ske afdækning af krav til lægelig backup i gruppen af fast ansatte overlæger.

..."

Som det fremgår af Landskatterettens kendelse modtog Landsskatteretten under sagens behandling dokumentation for As honorarer til fremmede læger og omsætning af x-tilbehør. På baggrund heraf nedsatte Landsskatteretten ansættelsen med 617.945 kr. for 2006, 968.918 kr. for 2007 og 789.484 for 2008. Beløbene fremkommer som en sammenlægning af H1 AB's vederlag for salg af x-tilbehør med 306.000 kr. i 2006 (burde være 323.000 kr.), 442.000 kr. i 2007 og 575.000 kr. i 2008 og udbetaling af honorar til fremmede læger med 292.043 skr. i 2006, 516.840 skr. i 2007 og 91.000 skr. i 2008 omregnet til danske kroner med en gennemsnitskurs på 80,62.

H1 AB har efter det oplyste haft udgifter ved indkøb af x-tilbehør med 420.470 skr. i 2006, 667.501 skr. i 2007 og 315.693 skr. i 2008.

Der foreligger ikke oplysninger om, at As selskab i 2006-2008 har modtaget vederlag fra salg af sundhedsydelser til andre end G1.

Bs selskab har i følge fremlagte årsrapporter modtaget vederlag fra salg af sundhedsydelser til andre med 86.240 skr. i 2006, 138.900 skr. i 2007 og 66.579 skr. i 2008.

Sagsøgerne har under sagen fremlagt fakturaer vedrørende H2 og H1s indkøb af ydelser fra fremmede læger. Det fremgår af fakturaerne, at de fremmede læger har faktureret de to selskaber, og at selskaberne efterfølgende har viderefaktureret til G1. Af fakturaerne fremgår,

Der er under sagen fremlagt årsrapporter fra de to selskaber, og sagsøgerne har i et støttebilag angivet udvalgte driftsudgifter i svenske kroner således:

Vedrørende H2 AB:

"...

..."

B har som dokumentation for afholdte markedsføringsudgifter fremlagt kopi af en annonce vedrørende privat x-kirurgi fra Dagens Industri fra den 5. september 2006. Annoncen angives at have været indrykket 6 gange. Der er endvidere fremlagt mailliste fra H2s callcenter, hvoraf fremgår, at der har været ca. 175 henvendelser til callcenteret i 2006 til 2008. Der er endvidere fremlagt kopi af ansvarsforsikring tegnet af H2 den 11. januar 2007. B har til Landsskatteretten oplyst, at H2 har afholdt udgifter til operationsudstyr i form af forstørrelsesglas, pandelampe, pincet, nåle og sakse for i alt 100.000 skr.

A har som dokumentation for afholdte markedsføringsudgifter fremlagt en faktura af 26. maj 2009 vedrørende annoncering i Eniro Gula Sidorna.

Af en udskrift fra den 18. maj 2012 af G1s hjemmeside på internettet fremstår A og B som en del af G1s faste lægestab.

Vedrørende vagtlejlighederne:

Det fremgår af sagens oplysninger, at G1 har stillet lejligheden ...4, til rådighed for A fra 2006 til den 1. august 2007. A fik herefter stillet en lejlighed i ...5, til rådighed. Af lejekontrakten vedrørende ...4 fremgår, at der er tale om en lejlighed på 86 m². Lejer er G1 A/S. Fremlån eller fremleje må i følge kontrakten ikke ske til andre end A. Lejemålet i ...5, der i følge kontrakten er lejet af G1 A/S, er på 150 m² og består af 1 værelse.

Det fremgår endvidere, at G1 har stillet lejligheden ...6, til rådighed for B fra 2006 til den 1. juni 2006. Lejer er i henhold til kontrakten G1 A/S og Bs navn er tillige påført lejekontrakten. Lejemålet er i følge kontrakten på 90 m² og består af 2 værelser.

G1 lejede fra 1. juni 2006 et rækkehus i ...7. Af lejekontrakten fremgår bl.a.

"...

Det lejede må ikke uden udlejers skriftlige samtykke benyttes til andet end beboelse for G1s personale.

..."

Lejemålet i ...7 er i følge kontrakten på 94 m² og består af 4 værelser.

Af breve af 28. maj 2010 fra G1 ved administrerende overlæge SR til A og B fremgår følgende:

"...

På given foranledning skal jeg hermed oplyse at G1 har og stiller vagtbolig til rådighed for dig - og dine kolleger - i de perioder hvor du er operationsaktiv og vagthavende kirurg for G1.

Da der ikke på det nuværende G1 er tilstrækkelige rum til rådighed, har G1 hidtil lejet et antal eksterne værelser/lejligheder, i kort afstand fra hospitalet, der kan opfylde kravet om at personalet skal være til rådighed for hospitalets eventuelle akutte operationsbehov, inden for et kortere tidsrum.

Når indflytning sker på det nye Hospital i august 2010, vil vagtværelse/rum fortsat blive stillet til rådighed for vagtpersonale; men i størst muligt omfang ved udnyttelse af hospitalets egen overskydende værelseskapacitet afhængig af den til enhver tid værende patientbelægning på hospitalet.

..."

Af brev af 30. maj 2012 fra SKAT vedrørende værdiansættelse af frit logi til 50.000 kr. for hvert af indkomstårene 2006, 2007 og 2008 fremgår, at SKAT ved fastsættelsen af skønnet har taget udgangspunkt i hvad den faktiske udgift til leje af lejlighed inkl. udgift til el, vand og varme eller hotelværelse ville have været. Det fremgår i den forbindelse, at det ikke har været muligt at udregne det korrekte beskatningsgrundlag, idet der mangler oplysninger om antal dage, hvor lejlighederne har været til rådighed, og faktisk afholdte udgifter til husleje, el, vand og varme.

Der er under sagen enighed mellem parterne om, at værdien af vagtlejlighederne efter Skatteministeriets vejledende satser kan opgøres på følgende måde for så vidt angår leje, vand, varme, el og rengøring:

A har oplyst, at han har opholdt sig i ...1 i 156 dage i 2006, 167 dage i 2007 og 139 dage i 2008.

B har oplyst, at han har opholdt sig i ...1 i 160 dage i 2006, 160 dage i 2007 og 160 dage i 2008.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af B, A og SR.

B har forklaret, at han blev ansat af G1 i 1999, men at han allerede i oktober 1997 blev bedt om at komme og bistå som kirurg. Han arbejdede da som konsulent og udførte x-kirurgi. Konsulenthonoraret blev udbetalt til H2 på samme måde, som det skete senere.

Foreholdt "Verksamhetsberättelse H2 AB", har B forklaret, at han i H2 op til 1999 arbejdede i ...8.

Fra 1999-2007 havde han i H2 opgaver for bla. G10, G11 og G12 klinikken, hvor han også blev tilbudt ansættelse i 2004-2005. Da han fik en bedre betaling på G1, foretrak han dog at arbejde der.

Han og A fik samtidig i 1999 tilbud om ansættelse af G1. Han foretrak at fortsætte som konsulent, men ansættelseskontrakten var et vilkår for det fortsatte arbejde for G1. G1 fristede med en god løn og skattefordele i form af forskerskatteordningen. Det var et vilkår, at han skulle flytte til ...1. Hans daværende kone og tre børn flyttede med til ...9 i sommeren 1999. Det er Bs opfattelse, at hovedejeren LP ville drive en klinik, der havde så stor lighed med det offentlige system som muligt, med fastansatte læger etc. Ansættelsesaftalen var tidsbegrænset. Han planlagde at være i Danmark i et år, derefter ville han tilbage til Sverige. Men det endte med, at han fortsatte i tidsbegrænsede stillinger.

Cheflæge SR varslede ved brev af 14. maj 2004, at G1 ville ændre hans og As lønvilkår. Deres reaktion var, at de ny vilkår var uacceptable. Der var på det tidspunkt et stort fald i antallet af patienter, og G1s økonomi var blevet for dårlig. Han gjorde forberedelser til at rejse tilbage til Sverige ved udløbet af de 6 måneders opsigelsesvarsel. Men i december 2004 kom ledelsen og bad om en løsning. Han tilbød, at de kunne gå tilbage til en konsulentaflønning, som de havde haft tidligere.

Der var en arbejdsuge af året tilbage, så der var lidt panik i ledelsen. Det var baggrunden for, at arbejdet blev fortsat på grundlag af en mundtlig aftale. Hovedfokus for aftalen var at holde x-kirurgien i gang. Han og A skulle sikre en kirurgi af samme kvalitet som tidligere. De skulle også stå for at tilvejebringe de kirurger, som var nødvendige. De var ikke forpligtede til at udføre operationerne selv, men de forpligtede sig til at sikre, at de kirurger, de skaffede, levede op til samme kvalitet og havde samme kapacitet. Han og A skulle ikke kun tage sig af operationerne, men også sikre backup funktioner til y-logerne og den nødvendige vagt, hvis en patient fik komplikationer. Han og A havde et netværk, som ville være i stand til at klare alle de opgaver, som kunne blive nødvendige. Det skulle koordineres med de rigtige personer på de rigtige tidspunkter. Prisen for en operation var 10.000 kr. De fik yderligere 4.000-8000 kr. pr. operation for at tilvejebringe den kirurgiske assistent, som var nødvendig. De fik 8.000-10.000 kr. for backup og døgnvagter. Der betaltes ikke ekstra for yderligere operationer/behandlinger af samme patient. De opererede typisk konventionel kirurgi en uge. I den følgende uge opererede de ikke, men der skulle være en kirurgisk backup. De kunne godt tage opgaver for andre.

Han kunne ikke acceptere en konkurrenceklausul. Det var en af årsagerne til, at han ikke kunne acceptere de skriftlige udkast til aftaler, som han fik fra G1. Der var på det tidspunkt dog ikke andre x-centre i Danmark. I Norge brugte de fastansat personale. Der var ikke behov for privatansatte kirurger på det tidspunkt.

Rent praktisk ændrede arbejdsforholdene sig i forbindelse med den mundtlige aftale således, at de tidligere havde haft en aftalt arbejdstid, som de holdt sig til. Nu blev alt tilrettelagt efter, hvornår patienterne kom ind. Der måtte ikke siges nej til en patient. Han og A var organisatorer. Der var en del arbejde med arbejdstilrettelæggelsen og også med at tilvejebringe assisterende kirurger. De skulle finde folk, der havde kvalifikationerne, og som kunne komme tilstede. De lavede vagtplanerne. Han og A indgik aftalerne med kirurgerne, og selskaberne sendte fakturaerne til G1. Hvis nogle af ydelserne ikke er fakturerede, skyldes det en forglemmelse. De havde ansvaret og havde derfor også mulighed for at tage en fortjeneste i forbindelse med faktureringen. Hvis det var svært at få fat i en x-kirurg, måtte de sænke fortjenesten. Det var et spørgsmål om udbud og efterspørgsel. G1 havde, da den mundtlige aftale blev indgået, ikke tilstrækkeligt med patienter. H2 havde 12 annoncer i Dagbladet, som er at sammenligne med Berlingske Tidende. Desuden blev der indrykket de annoncer, som fremgår af det fremlagte materiale. H2 oprettede et call center, og de havde en velplaceret hjemmeside. Han startede en forening "G13", som henvendte sig til personer med ..., som kan få hjælp af x-kirurgi. Markedsføringen førte til, at ca. 200 patienter henvendte sig til call-centeret med second opinion opgaver. Fra 2005 foretrak han at sende patienter til G1. Han sendte 20 patienter fra H2s klinik i Stockholm til G1 i de tre et halvt år, hvor han var konsulent. Det lyder måske ikke af mange, men G1 kunne fakturere 2,4 mio. kr. for 20 patienter. H2s private patienter var selvbetalende og betalte højst 500-1.000 kr. Indtægten fra dem var derfor ikke så stor, men det genererede patienter. Nogle af dem blev også henvist til offentlige sygehuse i Sverige.

H2 havde en bogholder og en egentlig konsultation med briks mm i Stockholm. Adressen var den samme som hans privatadresse. Det er en fælles entre, men konsultationen er i en afskilt del med separat indgang fra entreen.

H2 havde udgifter til revision, tidsskrifter etc. Hans transportudgifter blev afholdt af H2. En x-kirurg, der vil udføre et toparbejde, vil have sit eget udstyr. Derfor brugte han også udstyr, som H2 stillede til rådighed, såsom pincetter pandelamper etc. Han vil vurdere, at udstyret har kostet ca. 100.000 kr. Han mente ikke, at basisudstyret på hospitalet var godt nok. G1 havde naturligvis operationsbord, lamper og ...maskine. Sygeplejerskerne blev stillet til rådighed af G1.

H2 havde en ansvarsforsikring, da han dels så patienter i konsultationen i Stockholm og dels videresendte dem til ...1, hvor han opererede, og igen så patienterne i Stockholm. Det var H2s patienter. Han har ikke opereret i det sidste år og har ikke forsikringen mere.

Forespurgt om årsregnskabet for H2 for 2009, har han forklaret, at han tror, at det er bil og uddannelse, som er de store udgiftsposter.

Foreholdt at han også ved den oprindelige åremålsansættelse var forpligtet til at sikre G1 et bredt og betydeligt kundegrundlag, har han forklaret, at han opfattede det mere som en personlig forpligtelse, som ikke førte til nye patienter.

Foreholdt udkast til konsulentaftale 2005, har han forklaret, at den blev lavet af G1, men den blev aldrig underskrevet. G1 ville ved de ny aftaler dele risikoen for konjunkturnedgang og -opgang med dem, hvilket de var villige til. Der kom forskellige aftaleudkast, som de afslog. Så længe der var konkurrenceklausuler, var de ikke interesserede. Han havde endvidere aldrig tidligere haft en skriftlig aftale. Det viste sig i forbindelse med sygeplejerskestrejken, at der blev meget arbejde.

Der blev ikke nogen skriftlig aftale før i 2008, hvor de indgik "Aftale om arbejdsudleje". G1 tog initiativ til aftalen. De fik det præsenteret som, at de enten måtte lade sig ansætte igen eller de måtte underskrive en aftale om arbejdsudleje. Det var et ultimatum. Konkurrenceklausulen blev ændret, således at den kun vedrørte Danmark. Da der ikke var andre x-centre i Danmark, var der ikke nogen realitet i den. Resultatet var et mere administrativt tungt system med moms og blanketter. Honorarerne ændrede sig, og de overholdt de regler, som var sat op i aftalens § 11. De opgav at drive selvstændig virksomhed på de vilkår og tog i stedet imod ansættelseskontrakter i august 2009. Herefter faldt ansvaret for den kirurgiske bemanding og de administrative forpligtelser bort. De fik deres funktionærstillinger tilbage, og uddannelsen blev lagt i faste rammer. De var tilbage til ren x-kirurgi. Da de var i forretning, havde de et incitament til at operere fire i stedet for tre på en dag, men nu var arbejdsforpligtelsen fastlagt i ansættelseskontrakten.

Foreholdt G1s hjemmeside 2012 kan B ikke huske, om de før 2009 var opført som ansatte læger. Det kan være, at G1 syntes, at det så godt ud at have en stor stab. Han holdt op i februar 2013, men han er stadigvæk opført som fastansat x-kirurg. Han ved ikke, hvordan hjemmesiden så ud i 2005-2008.

Da han kom til Danmark i 2009, disponerede han og hans familie over en bolig, men det ophørte, og han fik stillet en vagtlejlighed til rådighed, når han var i vagt. Han ved ikke, hvorfor hans navn er anført ud for lejer G1. Han fik at vide, at lejligheden også kunne bruges af andre. Han ved ikke, om lejligheden blev brugt af andre. Der var ikke en særlig årsag til, at han senere brugte lejligheden i ...7. Det var almindelig praksis, at de enkelte boede i bestemte lejligheder. Han var kun i lejligheden to uger om måneden, og han blev tilkaldt fra lejligheden 3-4 gange om måneden. I ...6 var der kun et soveværelse og et badeværelse.

Men i ...7 var der to badeværelser og to soveværelser. G1 havde nøglen. Han var på vagt, når han var i lejligheden. Han kunne tilkaldes 24 timer i døgnet. Han måtte ikke bruge lejligheden, hvis han ikke var i vagt. Det var heller ikke aktuelt, og den var meget spartansk møbleret.

B har nærmere forklaret om arbejdsgangen og bemandingen, at patienten typisk havde søgt sygehuset i ...3. De så patienten og bestemte, om der skulle ske operation og hvornår. Han så patienterne første gang i G1. Kirurgen gennemgik alle oplysninger med patienten, informerede om risici etc. Den kirurg, der havde talt med patienten, opererede. Kirurgen forestod operationen. Tilstede var endvidere en kirurgisk assistent, som også var x-kirurg. Desuden var der en specialiseret sygeplejerske, der forestod ...maskinen, en narkoselæge, en narkosesygeplejerske og en operationssygeplejerske. Narkoselægen kunne eventuelt assistere ved to operationer samtidig. H2 sørgede for kirurgen og den assisterende kirurg. Det var G1, der opkrævede betalingen for patienten.

Da de indgik konsulentaftalen var der kun 3-4 patienter på en uge. Hvis de opererede mandag var de nødt til at være der også tirsdag, onsdag, torsdag fredag. Patienterne var typisk indlagt fem dage. Hvis der var flere patienter, opererede de mandag til fredag, og så var der en kirurg i vagt til onsdagen efter. De kirurger, som selskabet ansatte, var nogen, han kendte og, som han vidste, havde de kvalifikationer, som skulle til. De antog andre kirurger, hvis han eller A ikke selv kunne tage arbejdet. Når der var mange patienter, havde de ikke tilstrækkelig kapacitet.

Han har haft selskaber inden for x-kirurgi siden 1984. I dag er han skadesbedømmer for forsikringsselskaber og han har enkelte private patienter. Desuden underviser han.

A har forklaret, at han også kom i kontakt med G1 i 1997. Opgaven var at komme og hjælpe den ene danske kirurg, der på det tidspunkt var ansat. Han arbejdede som konsulent. Han havde i 1988 stiftet et aktiebolag, som han opløste i 1995. Derefter drev han konsulentvirksomhed som enkeltmandsvirksomhed. Han har arbejdet i 10 lande indtil slutningen af 90'erne. Alle opgaver var på konsulentbasis med regning. Han blev ansat som kirurg ved G1 ved rammeaftalen af 1999. Det var G1, der tog initiativ til ansættelsen. De havde fyret den danske kirurg og kendte A og B. De havde et godt team, men de besluttede sig for en ansættelse på et år. På det tidspunkt kunne han og B lave operationer, som ingen andre lavede i Skandinavien. Han, hans kone og børn flyttede til ...1, men efter et år ville hans kone og børn tilbage til Sverige. Han blev i Danmark til sommeren 2002, hvorefter han pendlede. Han og B indgik ny tidsbegrænsede ansættelsesaftaler, og de blev lokket med forskerskat etc. Herefter gik tiden. De første aftaler blev forhandlet. De havde gode muligheder for at forhandle, fordi de også kunne få gode vilkår i Sverige.

I maj 2004 fik de brev om, at G1 ville sætte dem ned i løn. Hans reaktion var, at han ikke ville fortsætte på de vilkår. Det var ikke umiddelbart hans problem, at konjunkturerne var blevet dårligere. Tallene på bundlinjen var blevet sorte efter hans og Bs ansættelse. Han kan ikke huske, hvem der foreslog, at de fremover skulle ansættes som konsulenter. Men SR indså, at en konsulentaftale var en god ide, fordi der ikke skulle betales noget, hvis der ikke kom nogen patienter. Det kom først på plads lige før ansættelsesforholdets ophør. Han og B havde herefter som hidtil det medicinske ansvar. Det var nøjagtigt som tidligere. Men nu skulle de også skaffe kirurger. Fordelen ved det var, at han og B kunne bruge deres netværk. Det blev i hvert fald sådan med tiden, men han tør ikke med sikkerhed sige, at det skete pr. 1. januar 2005. De skulle sikre kvaliteten af det kirurgiske arbejde. De fik en del administration med at maile, ringe, have styr på vagtplaner og tilrettelægge arbejdsgangene. Tidligere var det ting, som SR havde taget sig af. SR kendte dem og stolede på dem. Men de kunne selv vælge, om de ville tage andre kirurger ind eller selv operere. De var ikke undergivet konkurrenceklausuler. De kunne arbejde for andre. Det er rigtigt, at de udførte en stor del af operationerne selv. Det gjorde de, fordi de følte sig moralsk forpligtede. Det var underforstået, at de skulle gøre det meste, selv om der ikke var en egentlig forpligtelse til det.

Der var på det tidspunkt ikke et stort jobudbud indenfor specialet. I første halvdel af 90'erne var der enormt brug for x-specialister. Det behov var faldet betydeligt.

Han er enig i Bs redegørelse for den mundtlige honoraraftale. Når H1 skulle skaffe en kollega, ringede han rundt, indtil han fandt en, som kunne. Det var personer, han kendte på forhånd. Derefter blev aftalt tidspunkt. Hvis B eller han var væk, brugte kirurgen vagtlejligheden. Kirurgen skrev faktura til H1, som betalte. Derefter sendte H1 en faktura til G1. Hvis der var behov for en kirurg i en eller to dage, så var det typisk en kirurg fra Danmark. Hvis der var behov for en kirurg i flere dage, var det typisk en kirurg fra Sverige, der blev hyret. Aflønningen var lidt afhængig af kirurgernes erfaring. H1 prøvede at få en fortjeneste. I forhold til gamle gode kolleger ville han ikke være for grådig. Men målet var en fortjeneste på 20 procent. Hvis det var 4.000 kr. eller 6.000 kr., så var der ikke meget at snakke om, så skulle den ansatte kirurg have pengene. Det var mere de store beløb, der kunne give en fortjeneste. X-tilbehør var en god forretning, men det var ikke en egentlig god forretning at skaffe kirurger. Foreholdt af sin advokat, at selv en valutafortjeneste var en god forretning, har A forklaret, at det var en god forretning, men for ham var det ikke en vigtig forretning.

Det er sket, at B har udført arbejde, som A skulle have lavet. G1 havde ekstremt lidt administrativt personale, så det var simpelthen nemmest, at B i de situationer fakturerede H1. Det er en smutter, når han ikke har fået faktureret G1 for alle de udgifter han har haft til kirurger. Han skulle jo lave det hele selv.

Der var en mundtlig aftale om, at der skulle ske markedsføring af H1 i Sverige. I de år havde H1 en annonce på Eniros gule sider. Der var mange patienter, som fandt ham, men det var desværre ikke altid patienter med x-problemer. Men hvis man søgte på x-kirurg, kom H1 hurtigt op på internettet. Der var også annoncer i telefonbogen. Det førte ikke meget forretning med sig. Han havde en ansat, som var sygeplejerske, som kunne berolige de gamle damer med ...flimmer.

H1 havde transportudgifter fra ...2 til ...1, personlig sygesikring og udgifter til aflønning af kirurger. Han har også haft specialudstyr. Man har som kirurg en særlig "fingerspitzgefühl" og et behov for specielle instrumenter, som han selv medbragte. Det var en lille boks med pincetter, nåleholder og lup. Værdien var nok 80.000 DKK. Han havde lokaler i ...2, men det var nærmest som en psykiatrisk modtagelse. Han sendte ikke nogen patienter videre til ...1, men til hospitaler i Sverige. Det bliver man ikke honoreret for.

Foreholdt "Udkast til konsulentaftale" 2005 har A forklaret, at de fik en masse udkast til aftaler, som de sagde nej til. De fik stukket udkastene ud på gangen og blev bedt om at se på dem. Så kunne de se på det om aftenen, og så sagde de nej. De var meget glade for den aftale, de havde. Det byggede på en slags "gentleman agreement" Der var ikke nogen forhandlinger om skriftlige aftaler, men advokaten var meget produktiv. De blev bedt om at skrive under, men bevarede deres selvrespekt og sagde nej.

Initiativet til "Aftale om arbejdsudleje" blev taget af G1. Han tror, at SKAT var begyndt at stille spørgsmål. Revisoren i Sverige sagde, at der ikke skulle betales moms af medicinske ydelser. Der var en lille krig på det tidspunkt, og de gav op. Det var tæt på et ultimatum. Det var kapitulation. Han ville ønske, at de var fortsat med konsulentarbejde eller var stoppet. Aftalen om arbejdsudleje gav nogle praktiske udfordringer. Han husker ikke, at de levede op til alle de formelle krav. Efter den tid "fadede det ud", at de skaffede andre kirurger, bl.a. fordi SR ansatte en ny svensk kirurg.

Forespurgt om "Aftale om arbejdsudleje" § 2, næstsidste afsnit, har A forklaret, at det ikke var hans opfattelse, at hans læger var omfattet af G1s instruktionsbeføjelse. Men det er naturligt, at man tilpasser sig det sted, man er. Konkurrenceklausulen var i princippet virkningsløs, da der ikke var mulighed for at arbejde i Danmark som privat praktiserende x-kirurg.

Da de indgik ansættelsesaftalen i august 2009 var virkningen, at de nu var ansatte af G1. De kom om morgenen og gik om aftenen. De administrative opgaver forsvandt. SR hyrede andre kirurger ind, hvis det var nødvendigt.

Det er rigtigt, at der i 2005-2008 på G1s hjemmeside stod, at de tilhørte det faste personale. Han påtalte det et par gange. Men G1s image var, at alting skulle se meget stabilt ud.

Når de var i vagtlejligheden, tog det fem minutter at komme op til G1. Hver gang B var væk, var der en erstatningskirurg i hans lejlighed, og det samme i As lejlighed. Det er kun enkelte gange, de har boet flere i lejligheden. Dengang A og hans familie havde en familiebolig i Danmark, betalte de for det. Efter familien flyttede, var han der kun, når han havde vagt. Lejligheden var kold og spartansk indrettet. G1 havde på højden 5-6 lejligheder. De fleste ansatte kom udefra. Det er en fejl, at det står i lejekontrakten fra 1. juli 2003 vedrørende lejligheden i ...4, at kun han måtte bo i lejligheden. Sådan var det ikke, og udlejer var helt bekendt med, hvem der kom i lejligheden. Den første lejlighed fandt han selv, under hensyn til at den kunne fungere som vagtlejlighed, men den anden lejlighed i ...5 blev fundet af G1.

Første arbejdsdag var mandag morgen kl. 08.00, så han kom søndag aften og nogle gange så sent som kl. 01.00. Det var ikke muligt at komme om morgenen.

Forespurgt om årsrapport 2004-2005 for H1 har A bekræftet, at det var det første årsregnskab. x-kirurgi er meget specielt med meget svingende konjunkturer. Over tid har han haft 20 forskellige arbejdsgivere, men det er rigtigt, at han i denne periode først og fremmest havde opgaver for G1. Leasingudgifterne vedrører en bil. Han skulle have transport. På grund af denne sag holdt han i en periode helt op med at arbejde i selskabet, men der er hele tiden udarbejdet årsrapport, og i 2011 - 2012 var der igen mange indtægter i selskabet.

Hans konsultation i Sverige er i det private hjem. Der er ikke briks, men et kontor, hvor han kan tale med patienterne. De administrative opgaver i H1 blev udført fra kontoret. Han medbringer stadigvæk privat udstyr til sine opgaver.

SR har forklaret, at han er uddannet anæstesilæge. Han startede på G1 i 1997. Han var overlæge i anæstesi. I 1997 var der ikke x-kirurgi nok i Danmark. Det var den daværende amtsborgmester i ...10, der havde et tilbud til ham og to kirurger fra ...11. De tre flyttede alle til ...1. På et tidspunkt var der ikke kirurg kapacitet nok, og de fik hjælp af A og B. Da der blev nogle interne stridigheder, ville G1 knytte A og B tættere til sig. Visionen var at have et center, der behandlede x-patienter både kirurgisk og medicinsk. I starten var den største kunde ...10 amt. Det var også amtet, der satte prisen i forhold til, hvad de var vant til at betale. Da bestyrelsen skiftede i 2000, tiltrådte SR som direktør.

Det er altid G1, der afregner med kunderne. Hvis der begås fejl på G1, vil patienterne kunne rette deres krav mod G1. De har tilknyttet narkoselæger, x-kirurger og y-loger. Foreholdt rammeaftalen mellem B og G1 i 1999 har vidnet forklaret, at B havde vikarieret nogle gange, hvor deres førstekirurg havde forfald. A og B arbejdede på konsulentbasis med faktura. Det var bestyrelsen på G1, der tog initiativ til ansættelserne. De ville være sikre på at have dygtige og kompetente læger. Det er rigtigt, at aftalerne var tidsbegrænsede. Han tror, at det var, fordi alle skulle se situationen lidt an.

Foreholdt sit brev af 14. maj 2004 har vidnet forklaret, at G1 fra starten havde en aftale med ...10 Amt, som hidtil havde sendt deres patienter til Norge. Men da amterne forsvandt, faldt henvisningerne drastisk. De måtte enten afvikle hospitalet eller sikre, at de fastansatte gik ned i løn. A og B så lige så meget G1 som deres, og de kunne derfor se, at der skulle indgås en anden aftale. Det blev aftalt at gå fra fast løn til en konsulentaftale. Det var vidnet, der tog initiativet til den mundtlige aftale. Han kunne ikke se anden udvej. Indtil 2004 havde vidnet haft hele funktionen med tilrettelæggelsen af vagtplaner og arbejdsberedskab. A og B forpligtede sig ved den ny aftale til selv at tilrettelægge indkaldelse af patienterne, hele vagtplanen etc. De skulle overtage alle pligter i forbindelse med tilrettelæggelsen af det kirurgiske arbejde, som vidnet tidligere havde varetaget. Vidnet havde haft kontakt til typisk kirurger på Rigshospitalet og Skejby, der kunne gå ind og afløse. Det var nu A og B, som skulle sikre, at der var kirurgisk mandskab tilstede til de operationer, der måtte være. Det var en væsentlig ændring af arbejdstilrettelæggelsen.

G1 ville gerne have A og B til at arbejde så meget som muligt, men A og B kunne bruge andre kirurger, som besad de samme kompetencer som de selv. Det benyttede de sig også af. Der var ikke nogen konkurrenceklausul. Den forsvandt samtidig med, at der blev indgået aftale med selskaberne. Han kan bekræfte A og Bs opfattelse af honoreringen ifølge den mundtlige aftale. I det daglige begyndte A og B at administrere den kirurgiske aktivitet, vagtplaner og beredskab. Det arbejde var honoreret ved de priser, som var aftalt med selskaberne. Der var intet til hinder for, at lægerne kunne få en fortjeneste, når de lønnede andre kirurger. Begge læger havde praksis i Sverige, og de blev også bedt om at markedsføre G1 i Sverige. Han ved ikke, hvor effektivt det var. Men de fik 10-20 patienter fra Sverige, særligt gennem Bs selskab.

Foreholdt udkast til konsulentaftaler har vidnet forklaret, at G1s interesse var at sikre, at de havde kirurger til at varetage funktionerne, og selskaberne var vel interesserede i at sikre sig arbejde. SKAT begyndte også at interessere sig for konsulentarbejde. G1 havde en interesse i at have så transparente aftaler som muligt. Det var G1s advokat, der lavede udkastene. Udkastene blev ikke forhandlet med B og A. Udkastene blev afvist af de to. Den mundtlige aftale fortsatte til 2008, hvor der blev indgået "Aftale om arbejdsudleje" med begge selskaber. På det tidspunkt begyndte G1 at tænke på, om de løb en risiko, fordi de ikke tilbageholdt skat. Koncernens revisor rørte på sig, og derfor ville G1 have placeret risikoen for skattebetalingen. Det var G1s advokat, LS, der lavede udkastet. Vidnet drøftede det ikke selv med lægerne, men aftalen blev underskrevet. Aftalen medførte ikke ændringer i arbejdsfordelingen mellem vidnet og lægerne eller i lægernes opgaver. Aftalen blev fulgt, og der blev indeholdt skat. Forespurgt om konkurrenceklausulen i aftalen har vidnet forklaret, at konkurrenceklausulen ikke blev håndhævet. Det var mere en "gentleman agreement", fordi de gerne ville vide, hvis de to beskæftigede sig med noget andet. Det er hans vurdering, at konkurrenceklausulen ikke havde nogen praktisk betydning. Der ligger ikke andre private x-kirurgiske centre i Danmark.

Foreholdt " Aftale om arbejdsudleje" § 2 næstsidste afsnit, har vidnet forklaret, at der var krav om, at de læger, som blev beskæftiget på G1, skulle være overlæger i det offentlige system, de skulle være videnskabeligt aktive og de skulle have et vist antal operationer i deres cv. Ved bestemmelsen ønskedes præciseret, at den pågældende læge havde det fuldstændige ansvar for det lægelige forløb.

SR mener, at det var kirurgerne, der tog initiativ til, at der efterfølgende blev indgået en ansættelseskontrakt. Det var G1 kun tilfreds med. For ham betød det, at ansvaret for tilrettelæggelsen af kirurgien gik tilbage til ham. Han overtog tilrettelæggelsen, indkaldelse af kirurger og operationsplaner.

Forevist G1s hjemmeside fra 2012 har vidnet forklaret, at B og A stod som ansatte i årene 2005-2008. De havde simpelthen ikke lavet hjemmesiden om i mange år, før de fik ny input i 2012. I vidnets øjne var de to hovedpersoner i G1. Han syntes, at det ville være et dårligt signal at så tvivl om de faste kapaciteter ud ad til.

Sygeplejersker har også konsulentaftaler. Havde en sygeplejerske ønsket, at der blev entreret med et selskab, havde han også kigget på det. De bruger ikke vikarbureauer, da de har behov for et fast personale.

Det var G1, der sikrede sengepladser i forbindelse med operationer. Det var A og Bs ansvar, at alt personale var til rådighed under operationerne i den periode, hvor der var konsulentaftaler.

De patienter, G1 har i dag, er ventetidspatienter. I 2004 var patienttilgangen faldende, men da sygeplejerskestrejken begyndte, fik de meget travlt.

G1 har haft op til 3-4 vagtlejligheder. Læger skal være til rådighed 24 timer i døgnet, og de skal kunne komme ind på G1 indenfor 30 minutter. Sygeplejersker har 12-timers vagter og har krav på hviletid, og det skal foregå i vagtlejlighederne. To læger skiftedes til at operere, men den anden kirurg havde mødepligt, hvis der tilstødte komplikationer. Det er kun den opererende læge, der har tilkaldevagt på 30 minutter, men det er en simpel nødvendighed at stille vagtlejlighed til rådighed, når lægerne kommer langvejs fra, og G1 havde et ønske om at have dem til rådighed. G1 vurderede fra starten, at det var nødvendigt med vagtlejligheder for at tiltrække specialister. De blev brugt af sygeplejersker, kirurger og y-loger. Lejlighederne var tildelt den funktion, der var på hospitalet. De vidste, at de lavede x-kirurgi hver anden uge. Når de opererede hver eneste dag, skulle der være plads til to kirurger. Den anden uge skulle en kirurg være til rådighed og også y-loger. Der var ikke værelser til rådighed på hospitalet. Deres eneste anden mulighed var hotelværelser, og det var for dyrt. Lægerne måtte ikke bruge lejlighederne i deres fritid, og man måtte heller ikke have pårørende med. Så mange lejligheder var der slet ikke. I starten havde de en lejlighed, hvor der kunne bo op til tre, men det blev de kritiseret for. Derefter sikrede de, at de pågældende kunne bo alene.

Lejlighederne var simpelt indrettede. Det var etværelses og halvandet værelses lejligheder. Lægerne havde ikke personlige ting der.

Forespurgt, hvorfor Bs navn er anført i lejekontrakten vedrørende ...6, har vidnet forklaret, at det vist nok var udlejeren, som krævede et personnavn. Men lejligheden fungerede på fuldstændig de samme vilkår som de øvrige vagtlejligheder.

Parternes synspunkter

Ad BS 41B-874/2012:

A har i påstandsdokument af 25. november 2013 anført følgende:

"...

Udbetalinger fra G1 A/S

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren skal anses som rette indkomstmodtager af vederlag betalt i årene 2006, 2007 og 2008 af G1 A/S til sagsøgerens selskab, H1 AB, i henhold til en aftale mellem G1 og H1 om, at H1 skulle tilvejebringe x-kirurger m.v. og udføre x-kirurgien på G1.

Det følger af retspraksis, at vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskattelovens § 4, og et selskab kan derfor ikke anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, jf. f.eks. SKM2002.154.HR .

Er der ikke tale om lønindkomst, er selskabet derimod rette indkomstmodtager, hvis selskabet er berettiget og forpligtet i henhold til den aftale, indkomsten udspringer af.

I sin kendelse (...) har Landsskatteretten anset betalingerne fra G1 til H1 for lønindkomst for sagsøgeren og følgelig anset sagsøgeren for rette indkomstmodtager af betalingerne, hvilket synspunkt sagsøgte har fastholdt under nærværende sag. Der er derimod enighed om, at H1 er berettiget og forpligtet i henhold til aftalen med G1.

Afgørelsen af, om et vederlag har karakter af lønindkomst eller honorering for selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en konkret afvejning (samlet vurdering) af de faktiske omstændigheder i den enkelte sag, der taler henholdsvis for løn og for selvstændig erhvervsvirksomhed. De relevante afvejningskriterier fremgår af Den juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C,C,1.2.1 Kriterierne fandtes tidligere i Ligningsvejledningens afsnit E,A,4 og afsnit 3.1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 129/1994 om personskatteloven.

Til støtte for de principale påstande gøres det gældende, at H1 og ikke sagsøgeren er rette indkomstmodtager for vederlaget betalt af G1 i årene 2006 til 2008. Der er ikke tale om vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold (lønindkomst). Den virksomhed, der drives i H1, er af erhvervsmæssig karakter og skal beskattes i selskabet.

Da aftalen om levering af ydelserne er indgået mellem G1 og H1; da H1 i overensstemmelse hermed fakturerede G1 for ydelserne; da G1 betalte H1 for ydelserne; og da vederlaget er indtægtsført hos H1, påhviler det sagsøgte at bevise, at den virksomhed, der drives i H1 ikke er af erhvervsmæssig karakter, og at sagsøgeren er rette indkomstmodtager for vederlaget fra G1. Det påhviler således sagsøgte at påvise, at en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder fører til, at det betalte vederlag har karakter af lønindkomst for sagsøgeren. Den bevisbyrde har sagsøgte ikke løftet.

Der kan i den forbindelse bl.a. fremhæves følgende forhold:

Det bemærkes, at de svenske skattemyndigheder ikke har anfægtet, at H1 er rette indkomstmodtager af de vederlag, som G1 betalte. Udover at de svenske myndigheders opfattelse er med til at understrege, at sagsøgte har anlagt en forkert vurdering af, hvem der er rette indkomstmodtager, resulterer de afvigende standpunkter i den helt urimelige situation, at vederlaget fra G1 i Sverige beskattes som indkomst i H1, mens det i Danmark beskattes som personlig indkomst hos sagsøgeren, uden at det er muligt for sagsøgeren i nogen af landene at få lempelse for skatten betalt i det andet land. Når vederlaget beskattes hos H1 i Sverige skyldes det, at Danmark ikke anerkender et fast driftssted i Danmark, vederlaget kan henføres til, og H1's lempelsesberettigede indkomst i Sverige derfor er nul. Havde H1 været et dansk selskab kunne beskatningen i H1 have været undgået. Sagsøgtes standpunkt vedrørende den skatteretlige kvalifikation af vederlaget fører således til en helt urimelig dobbeltbeskatning af sagsøgeren og H1.

Der er tilsyneladende ikke overensstemmelse mellem sagsøgerens opgørelse af indkomsten og de at SKAT foretagne forhøjelser. Såfremt sagsøgte får medhold i, at sagsøgeren skal anses for rette indkomstmodtager, skal sagen derfor i overensstemmelse med den subsidiære påstand hjemvises til fornyet behandling.

Vagtlejlighederne

Sagsøgte har ikke opfyldt opfordring i i replikken. Sagsøgeren går derfor ud fra, at der er enighed mellem parterne om, at spørgsmålet om beskatning at vagtlejlighederne kun er relevant i det omfang, vederlaget fra G1 anses som lønindkomst.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke skal beskattes af vagtlejlighederne, da statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 må fortolkes sådan, at ophold i lejlighederne ikke er skattepligtigt, når opholdet er begrundet i vagtsituationen og en kort responstid.

Det er i den forbindelse væsentligt at være opmærksom på, at sagsøgeren var på vagt 24 timer i døgnet i de perioder, han var i Danmark, og at sagsøgeren således var på arbejde, når han opholdt sig i vagtlejlighederne i ...1. Sagsøgeren opholdt sig derimod aldrig i lejlighederne i sin fritid, hvilket han i øvrigt heller ikke var berettiget til. Lejlighederne blev benyttet af andre kirurger m.v. tilknyttet G1, og sagsøgeren havde ikke adgang til lejlighederne uden for vagterne. Pårørende måtte ikke bo i lejlighederne, og sagsøgeren havde ingen personlige ting i lejlighederne. Baggrunden for, at G1 lejede lejlighederne (og nogle andre lejligheder), var, at G1 ikke havde ledige lokaler til vagthavende personale om natten. Havde der været et tilgængeligt lokale på G1, havde sagsøgeren og andet vagthavende personale opholdt sig der.

Lejlighederne var således et arbejdssted, hvor en del at sagsøgerens arbejdstid under døgnvagterne i Danmark blev brugt - nemlig den del at arbejdstiden, hvor der ikke er patienter ("ventetid"). Der var tale om et arbejdssted, hvor vagthavende personale opholdt sig under en vagt, i de perioder hvor der ikke var patienter. Følgelig kan man heller ikke tale om, at G1 har dækket en privatudgift for sagsøgeren ("sparet privatforbrug"), eller at sagsøgeren i øvrigt vederlagsfrit privat har benyttet G1's formuegoder. Der er ganske enkelt ikke noget privat element i brugen at lejlighederne.

Man kan også se sådan på det, at lejlighederne i alt væsentligt er stillet til rådighed for sagsøgeren i G1's interesse, hvorfor der ikke kan ske beskatning.

Dette gælder også, selvom sagsøgeren opnår en vis behovstilfredsstillelse ved at kunne benytte lejligheden under udførelsen at arbejdet på døgnvagterne.

For det tilfælde at retten skulle komme frem til, at der er hjemmel til at beskatte sagsøgeren af vagtlejlighederne, gøres det gældende, at sagsøgeren ved værdiansættelsen har ret til at vælge at benytte Skatterådets anvisninger for kost og logi, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 2, eller, subsidiært, Skatteministeriets vejledende satser for den skattemæssige værdi af helårsbolig, jf. SKM2005.510.SKAT , SKM2006.752.SKAT og SKM2007.936.SKAT , hvis dette er det mest attraktive for sagsøgeren. Der skal endvidere ved værdiansættelsen tages hensyn til, at sagsøgeren kun opholdt sig i vagtlejlighederne i forbindelse med vagter i ...1, samt de betingelser, der var gældende for benyttelse af lejlighederne, herunder at lejlighederne ikke måtte benyttes uden for vagterne, og at lejlighederne også blev benyttet af andre kirurger mv. tilknyttet G1.

Hvis retten skulle finde, at der er hjemmel til at beskatte sagsøgeren af lejlighederne, skal sagen derfor hjemvises til SKAT til fornyet skønudøvelse.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 25. november 2013 anført følgende:

"...

Vederlaget fra G1 A/S

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren er rette indkomstmodtager af de omhandlede beløb, der udgør vederlag for hans personlige arbejde i et tjenesteforhold, jf. statsskattelovens § 4. Der er således i realiteten tale om lønindkomst for sagsøgeren, og derfor kan hans selskab ikke anses for rette indkomstmodtager.

Bedømmelsen af, hvorvidt vederlaget har karakter af lønindkomst eller honorar for selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en konkret afvejning af de relevante faktiske omstændigheder, som taler for henholdsvis løn og for selvstændig erhvervsvirksomhed i den enkelte sag - med udgangspunkt i afgrænsningskriterierne, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C,C,1.2.1, tidligere Ligningsvejledningens afsnit E,A,4 og afsnit 3.1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 129/1994 om personskatteloven.

På grundlag af retspraksis og administrativ praksis på området gøres det gældende, at en samlet vurdering af de relevante faktiske omstændigheder i nærværende sag fører til det resultat, at vederlaget fra G1 A/S har karakter af lønindkomst til sagsøgeren. I den forbindelse er følgende forhold af afgørende betydning:

1.

For den helhedsvurdering, som er afgørende for resultatet, er det især væsentligt, at sagsøgerens arbejdsydelse indgik som en løbende og integreret del af G1s ydelsesudbud og virksomhed i forhold til G1s kunder. Sagsøgeren eller hans selskab var altså ikke hyret til blot at udføre en enkelt eller et bestemt antal operationer, men har deltaget i den almindelige løbende udførelse af hospitalets kerneydelse i form af operationer af hospitalets kunder. Sagsøgeren optrådte også som en del af sygehusets faste stab med navn og billede på hospitalets hjemmeside og med angivelse af speciale. I forhold til omverdenen fremstod han som sygehusets overlæge og tog del i markedsføringen for G1. Det skal også fremhæves, at sagsøgeren såvel før som efter de 3 år, som sagen drejer sig om, har været ansat på G1 i et sædvanligt ansættelsesforhold. Hans arbejde for G1 og hans arbejdsmåde og ansvar har i det væsentlige været det samme i den periode, hvor han var ansat sygehusoverlæge, og i den periode, hvor hans selskab optrådte som G1's kontraktspart. Betydningen af disse forhold er belyst ved UfR 1999.1050 H, SKM2002.154.HR , SKM2003.555.HR , SKM2007.273.HR og SKM2009.476.HR samt SKM2009.327.ØLR , SKM2009.752.VLR og SKM2013.344.ØLR . De er endvidere belyst ved den omfattende praksis om afgrænsningen af lønindkomst for læger, jf således bl.a. SKM2008.836.BR , SKM2013.694.BR og SKM2011.718.LSR .

2.

Vederlaget er afregnet periodevis, og dækker arbejde udført af sagsøgeren personligt på G1's hospital og med G1's udstyr og personale. Det aftalte vederlag svarer til en sædvanlig akkordaflønning for personligt arbejde i et tjenesteforhold, og sagsøgeren havde ikke en økonomisk risiko, som var væsentlig anderledes end det sædvanlige for en lønmodtager. Sagsøgeren betalte ikke for at få lokaler og udstyr m.v. stillet til rådighed - og alle administrative funktioner i forhold til patienterne sørgede G1 ligeledes for, som led i sin almindelige drift. Sagsøgeren har alene afholdt udgifter af begrænset omfang til visse specialinstrumenter. Det er også G1, som har sørget for det yderligere personale, som var nødvendigt for arbejdets udførelse. Patienterne, som sagsøgeren opererede, var G1's patienter - og ikke hans egne. Fra praksis om betydningen af disse forhold henvises bl.a. til SKM2002.154.HR . SKM2003.555.HR , SKM2009.476.HR samt SKM2002.469.VLR , SKM2007.215.VLR , SKM2007.480.ØLR og SKM2013.344.ØLR . Fra praksis vedr. afgrænsningen af lønindkomst for læger påberåbes i den forbindelse bl.a. SKM2008.836.BR , SKM2013.694.BR , samt SKM2006.59.LSR , SKM2011.718.LSR , SKM2011.859.SR , SKM2012.200.SR , SKM2012.199.SR , SKM2012.231.SR , SKM2012.262.SR , SKM2012.261.SR , SKM2012.260.SKAT og SKM2013.115.SR .

3.

Der forelå ikke nogen kontraktmæssig relation mellem sagsøgeren og patienterne, som han opererede. Det var G1s og ikke sagsøgerens patienter, og det var alene G1, som kunne rette et betalingskrav mod patienterne. Til gengæld var det også hospitalet, som hæftede for evt. behandlingsfejl i forhold til patienterne. Operationerne blev således udført for G1s regning og risiko. Der kan ikke antages at have været nogen forskel med hensyn til sagsøgerens professionsansvar i de perioder, hvor han har arbejdet som ansat sygehuslæge på G1 og i den periode, hvor hans selskab har optrådt som kontraktspart.

4.

Ved bedømmelsen er det også væsentligt, at G1 egentlig ønskede en fortsættelse af sagsøgerens bestående ansættelsesforhold, og at det således var efter ønske fra sagsøgeren selv, at han fortsatte med at arbejde som hidtil - men nu i sit selskabs regi.

5.

I den omhandlede periode vedrørte langt den overvejende del af omsætningen i sagsøgerens selskab vederlag for de af sagsøgeren udførte operationer på G1. At størstedelen af indtægterne i selskabet vedrører vederlag for sagsøgerens arbejde på G1, taler også for, at arbejdsvederlaget fra G1 skal bedømmes som lønindkomst. I den sammenhæng er det også relevant, at der mellem parterne må have været en indbyrdes forståelse om, at sagsøgeren ikke påtog sig arbejde for andre hvervgivere, der var i konkurrence med sagsøgeren, jf. herved udkastet til konsulentaftale...

De ovenfor anførte forhold taler med en sådan styrke for at bedømme arbejdsvederlaget fra G1 som lønindkomst, at de af sagsøgeren påberåbte omstændigheder ikke kan føre til et andet resultat.

Det forhold, at sagsøgerens arbejde som følge af sagsøgerens kvalifikationer som speciallæge er undergivet en meget høj grad af selvstændighed, og at G1 som følge heraf ikke blandede sig i den faglige tilrettelæggelse af arbejdet, er ikke tilstrækkeligt til at anse sagsøgeren som selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til G1. Det afviger i øvrigt næppe fra det sædvanlige for ansatte sygehusoverlæger, at den faglige tilrettelæggelse og udførelse af operationerne foretages af de pågældende uden arbejdsgiverens indblanding/instruktion eller efterkontrol af det udførte arbejde.

Heller ikke den omstændighed, at sagsøgeren havde påtaget sig en særlig opgave med at stille kvalificerede x-kirurger til rådighed for G1, og at han fik et vederlag for udførelse af denne opgave, er til hinder for, at hans arbejde havde karakter af personligt arbejde i et tjenesteforhold. Det er endvidere ikke til hinder for, at hans vederlag fra G1 skattemæssigt skal bedømmes som lønindkomst, at hans selskab H1 AB såvel før som efter årene 2006 - 2008 har haft indtægter fra andre kilder, som med rette er bedømt som selskabets egen indkomst. Det er således ikke en forudsætning for at bedømme vederlaget fra G1 som lønindkomst, at alle selskabets indtægter er lønindkomst.

Der er i øvrigt ikke påvist noget grundlag for at hjemvise sagen til skattemyndighederne.

Særligt om beskatning af frit logi

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at frit logi i de lejligheder, som G1 har stillet til rådighed for sagsøgeren i ...1, er skattepligtig, og at der ikke er grundlag for at anfægte skattemyndighedernes skøn over værdien af frit logi på kr. 50.000,- om året.

Ifølge det skatteretlige indkomstbegreb i henhold til statsskattelovens § 4 er enhver ydelse af økonomisk værdi skattepligtig indkomst, når der ikke er hjemmel til at friholde ydelsen for beskatning. Og der er ikke hjemmel til at friholde frit logi for beskatning, jf. herved f.eks. UfR 1987.32 H. Frit logi i lejligheden i ...1 er således skattepligtig, uanset om vederlaget fra G1 er lønindkomst eller ej, men når ydelsen har karakter af et vederlag i et ansættelsesforhold, afløser ligningslovens § 16 statsskattelovens § 4 som beskatningshjemmel.

Det kan ikke begrunde fritagelse for beskatning af fri bolig/frit logi i medfør af ligningslovens § 16, at arbejdsgiverens formål ikke alene er at begunstige sin medarbejder med at sørge for dennes logi, men også at sikre sig at medarbejderen har mulighed for at komme hurtigt fra bolig til arbejdsplads, når der er behov for dette. Hvis det er et ansættelsesvilkår, at medarbejderen skal kunne stille på arbejdspladsen inden for en vis kortere responstid, er det medarbejderens ansvar at sørge for at opfylde dette vilkår, f.eks. ved at sikre sig en bolig eller overnatningsmulighed i nærheden af arbejdspladsen. Det kan således ikke ændre på den kendsgerning, at boligudgiften er en privatudgift for den pågældende medarbejder, og at der er tale om skattepligtig indkomst, hvis arbejdsgiveren godtgør boligudgiften for medarbejderen eller yder medarbejderen frit logi i nærheden af arbejdspladsen.

I mangel af bevis for andet må det lægges til grund, at sagsøgeren havde fri -(og ikke fik noget arbejdsvederlag) - når han opholdt sig/overnattede i de omhandlede lejligheder. Sagsøgerens indsigelse om, at der var tale om (betalte) 24 timers vagter på G1, kan således ikke lægges til grund. Det forekommer i den sammenhæng usandsynligt, at sagsøgeren. som opholdt sig i ...1 i op til ti dage ad gangen, har været på vagt konstant under opholdene i ...1. Det gøres derfor gældende, at ophold og overnatning i lejligheden har fundet sted i sagsøgerens fritid.

Ved værdiansættelsen til brug for skatteansættelsen gælder reglerne i ligningslovens § 16, stk. 3. med de modifikationer, der følger af § 16, stk. 4-16.

Værdiansættelsen af fri bolig kan som udgangspunkt ske ved anvendelse af Skatteministeriets vejledende takster for markedslejen, som er gengivet i SKM2005.510.SKAT , SKM2006.752.SKAT og SKM2007.936.SKAT for de i sagen omhandlede indkomstår. Hertil kommer, at sagsøgeren skal beskattes af udgifter til el, vand, varme, rengøring, møblering og lignende, hvis arbejdsgiveren har afholdt disse udgifter.

Skattemyndighederne har fastsat værdien af fri bolig skønsmæssigt til kr. 50.000,-, da Skattemyndighederne ikke har været i besiddelse af tilstrækkeligt med oplysninger til at fastsætte det korrekte beskatningsgrundlag i henhold til Skatteministeriets vejledende takster, .... Det skal i den sammenhæng bemærkes, at der ikke under den administrative behandling af sagen været nogen diskussion om skattemyndighedernes skøn over kostprisen for det frie logi (inkl, vand og varme m.v.).

SKAT har på sagsøgtes forespørgsel opgjort den standardiserede markedsleje for lejligheden i ...4 til kr. 22.382, - i 2006, kr. 21.457,- i 2007, .... Den standardiserede markedsleje for lejligheden i ...5 udgør på baggrund af de oplysninger om lejligheden, som er i bilag 25 kr. 49.745 i 2007 og kr. 57.207 i 2008.

G1 har afholdt øvrige omkostninger ved lejeboligerne til blandt andet vand, varme, el og rengøring på henholdsvis kr. 11.006,- i 2006, kr. 13.165,- i 2007 og kr. 19.995, - i 2008. Det skal også indgå i den skønsmæssige ansættelse, at den lejlighed, som G1 har stillet til rådighed, har været møbleret.

Den skønsmæssige ansættelse kan alene tilsidesættes, såfremt sagsøgeren har godtgjort, at det udøvede skøn hviler på et fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat for sagsøgeren. På det foreliggende grundlag gøres det gældende. at sagsøgeren ikke har løftet denne bevisbyrde, og at der således ikke er belæg for at anfægte skønnet over værdien af frit logi for sagsøgeren i ...1 i de 3 år, som sagen drejer sig om.

De af Skatterådet fastsatte satser for værdien af fri kost og logi for blandt andet sygehuspersonale finder alene anvendelse for mere underordnet personale, som har fri bolig på ansættelsesstedet. Opgørelsen af værdien af fri bolig i denne sag kan derfor ikke ske med udgangspunkt i Skatterådets satser.

..."

Ad BS 41B-875/2012:

B har i påstandsdokument af 25. november 2013, der er stort set identisk med As påstandsdokument, gjort de samme anbringender gældende som A. Pkt. 3 under særligt fremhævede forhold har dog følgende ordlyd:

"...

Der kan i den forbindelse bla. fremhæves følgende forhold:

...

3. H2 annoncerede i dagspressen m.v. og etablerede et call-center, bl.a. med henblik på at tiltrække svenske patienter til G1. H2 behandlede i perioden 2006-2008 ca. 300 patienter, hvoraf ca. 20 blev videresendt til G1 med henblik på operation/behandling. H2 indkøbte og solgte endvidere x-tilbehør til H2 (retteligt G1). Også disse aktiviteter rækker langt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 25. november 2013, der er stort set identisk med påstandsdokumentet vedrørende A, gjort de samme anbringender gældende som i sagen vedrørende A. Under "Særligt om beskatning af frit logi" er afsnit 8 og 9 dog sålydende:

"...

Særligt om beskatning af frit logi

...

SKAT har på sagsøgtes forespørgsel opgjort den standardiserede markedsleje for lejligheden i ...7 til kr. 27.467,- i 2006, kr. 27.443,- i 2007 og kr. 31.559,- i 2008, ... .

G1 har afholdt øvrige omkostninger ved lejeboligen til blandt andet vand, varme, el og rengøring på henholdsvis kr. 16.144,- i 2006 (ekskl. malerarbejde), kr. 16.433,- i 2007 og kr. 10.672,- i 2008. Det skal også indgå i den skønsmæssige ansættelse, at den lejlighed, som G1 har stillet til rådighed, har været møbleret.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad de principale påstande vedrørende vederlag fra G1:

Den skattemæssige sondring mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende skal efter retspraksis ske efter de kriterier, der er angivet i pkt. B 3.1.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven. Retten finder, at disse kriterier efter den samlede vurdering, der skal foretages, fører til, at sagsøgerne ikke har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i de selskaber, de ejede.

Retten har herved lagt vægt på,

Retten har endvidere lagt vægt på, at arbejdet ikke var forbundet med nogen reel økonomisk risiko for sagsøgerne, idet sagsøgerne opererede G1s kunder og for G1s regning og risiko. Sagsøgerne har således ikke godtgjort at have afholdt udgifter, der efter art og omfang adskiller sig fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere. Sagsøgerne benyttede G1s faciliteter og øvrige personale uden at yde betaling herfor og afholdt i den forbindelse selv alene udgifter i mindre omfang til kirurgiske instrumenter m.v. Det forhold, at sagsøgerne har haft mindre udgifter til lokaler på egen adresse kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at sagsøgerne påtog sig en særlig opgave med at stille kvalificerede x-kirurger til rådighed for G1 og modtog et vederlag for udførelsen af denne opgave, idet sagsøgerne beregnede sig en fortjeneste, kan heller ikke føre til et andet resultat, da dette arbejde efter de foreliggende oplysninger ikke kan antages at have medført nogen reel økonomisk risiko for sagsøgerne. Det er herved tillagt vægt, at x-kirurgerne blev antaget til at udføre konkrete operationer på G1s kunder, og at afregning af honorar til x-kirurgerne fandt sted umiddelbart efter arbejdets udførelse ved viderefakturering til G1.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Ad de principale og subsidiære påstande vedrørende vagtlejlighederne:

To dommere (Anne Grete Stokholm og Karsten Henriksen) udtaler:

Sagsøgerne fik stillet lejligheder til rådighed i ...1 af G1 i de perioder, hvor de var på vagt i G1. Bs navn er specifikt påført lejekontrakten vedrørende ...6, og det fremgår af lejekontrakten vedrørende ...4, at fremlån eller fremleje til andre end A alene må ske med udlejers skriftlige samtykke. Lejemålet i ...5 er i følge lejekontrakten på 150 m² og består af 1 værelse.

Den økonomiske fordel, der er forbundet med frit logi, som arbejdsgiveren i et ansættelsesforhold stiller til rådighed for arbejdstageren, er skattepligtig indkomst i henhold til ligningslovens § 16, stk. 1 og 3, idet boligudgiften er en privat udgift for arbejdstageren. Dette må også gælde, når arbejdsgiverens formål ikke alene er at begunstige medarbejderen ved at sørge for dennes logi, men også at sikre at medarbejderen har mulighed for at komme hurtigt fra bolig til arbejdsplads, når der er behov for dette.

Spørgsmålet er, om der er grundlag for at fravige det anførte i det foreliggende tilfælde under henvisning til, at sagsøgerne, når de opholdt sig i lejlighederne, var på vagt døgnet rundt og skulle kunne komme til stede på G1 indenfor en meget kort responstid (30 minutter).

Efter bevisførelsen finder vi ikke, at sagsøgerne har ført tilstrækkeligt bevis for, at de i helt op til 10 dage ad gangen har været på vagt døgnet rundt, herunder at de i alle 10 dage har skullet kunne møde på det faste arbejdssted i løbet af 30 minutter. Det må således efter forklaringerne lægges til grund, at sagsøgerne også benyttede lejlighederne, når de ikke var opererende overlæge, og derfor alene skulle kunne tilkaldes forholdsvis hurtigt i tilfælde af komplikationer, og i de situationer, hvor de typisk aftenen forud for en vagts begyndelse indlogerede sig i lejlighederne. Det må derfor lægges til grund, at sagsøgernes ophold og overnatning i lejlighederne, der lå uden for hospitalets område, i et ikke uvæsentligt omfang har fundet sted i sagsøgernes fritid, og at sagsøgerne derfor har sparet privatforbrug.

Vi finder derfor, at sagsøgerne er skattepligtige af frit logi m.v.

Da sagsøgerne efter forklaringerne alene har benyttet lejlighederne en del af året, da de ikke har været berettiget til at benytte lejlighederne uden for de perioder, hvor de var på arbejde i G1, og da lejlighederne efter det oplyste tillige er blevet benyttet af andre ansatte, finder vi, at sagen bør hjemvises til skattemyndighederne med henblik på en fornyet vurdering af, hvilke beløb sagsøgerne er skattepligtige af.

En dommer (Pernille Kjærulff) lægger vægt på, at sagsøgerne er specialiserede x-kirurger, og at G1 ifølge SR blev en realitet, fordi det daværende ...10 Amt måtte sende patienter til Norge. Det må derfor antages, at det ikke for G1 var en mulighed at rekruttere læger fra lokalområdet, da sagsøgerne valgte at flytte til Sverige, og at det således er rigtigt som forklaret af SR, at det var nødvendigt for driften af G1 at stille vagtboliger til rådighed.

Efter SRs forklaring må det lægges til grund, at der ikke var mulighed for at etablere vagtboliger på hospitalets område, hvorfor det ikke kan tillægges særlig betydning ved vurderingen af, om sagsøgerne er skattepligtige af vagtboligerne, at disse lå udenfor G1s område.

Sagsøgerne var i deres første ansættelseskontrakter forpligtede til at bo i ...1/...3 området, og i samtlige udkast til kontrakter og endelige kontrakter, efter sagsøgerne flyttede fra Danmark, fremgår, at lægen i forbindelse med vagt er forpligtet til at tage ophold i ...1-området og skal kunne tilkaldes, så han fysisk er tilstede indenfor 30 minutter. Opholdsforpligtelsen var gældende, indtil sidste patient af hvert hold opererede patienter var udskrevet. Den tilstedeværende læge skulle stå til rådighed for G1 til varetagelse af alle former for kirurgiske aktiviteter, herunder optræde som backup. Af "Aftale om arbejdsudleje" fremgår bl.a., at selskabet, efter koordination med G1s ledelse, stedse skulle sikre, at der var kirurgisk bistand tilstede, der kunne tilkaldes med 30 minutters varsel i de aftalte vagtperioder. Lægen havde, når selskabet havde vagtforpligtelse, pligt til at tage ophold i vagtbolig i ...1, som blev stillet til rådighed af G1 og som muliggjorde tilkaldelse til fysisk at kunne komme til stede på hospitalet i løbet af 30 minutter. Også denne kontrakt stillede krav om, at kirurgen fysisk var til rådighed for G1, indtil de opererede patienter var udskrevet. Sagsøgerne og SR har alle forklaret, at sagsøgerne kun benyttede vagtboligerne, når de var i vagt, bortset fra at sagsøgerne typisk indkvarterede sig i vagtboligen aftenen før den aftalte vagtforpligtelse begyndte. De har endvidere forklaret om vagtforpligtelsen i overensstemmelse med, hvad der fremgår af de fremlagte kontrakter og udkast hertil.

Jeg finder efter en samlet vurdering, at vagtboligerne blev benyttet efter krav fra arbejdsgiveren, uden at sagsøgerne, som ubestridt havde fast bopæl i Sverige, herved sparede privatforbrug. Jeg stemmer således for at tage sagsøgernes principale påstand til følge vedrørende vagtboligerne.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet. Sagsøgernes subsidiære påstand tages derfor til følge.

Sagsøgerne skal i sagsomkostninger til sagsøgte hver betale 150.000 kr. inkl. moms til dækning af udgiften til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi og udfald, hovedforhandlingens varighed, at forholdene i de to sager i det væsentlige er ens, og at skriftvekslingen har været beskeden.

T h i k e n d e s f o r r e t

Ad BS 41B-874/2012:

Skatteministeriet frifindes for As principale påstand vedrørende vederlag fra G1 A/S

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne for så vidt angår spørgsmålet om skattepligt for logi m.v. til rådighed.

A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 150.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.

Ad BS 41B-875/2012:

Skatteministeriet frifindes for Bs principale påstand vedrørende vederlag fra G1 A/S

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne for så vidt angår spørgsmålet om skattepligt for logi m.v. til rådighed..

B skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 150.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.