Dokumentets metadata

Genbeskatning - underskud - eksemptionmetoden - skibsvirksomhed

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal ske genbeskatning af fratrukne underskud af skibsvirksomhed i Tyskland, når overskud lempes efter eksemptionsmetoden, jf. ligningslovens § 33 D.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at der ikke skal ske genbeskatning af fratrukne underskud af skibsvirksomhed i Tyskland, når overskud lempes efter eksemptionmetoden, jf. ligningslovens § 33 D?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ejer andele i en række tyske partrederier. A har selvangivet resultatet af ejerandelene under virksomhedsordningen.

De tyske partrederiers skibe er hovedsageligt udlejet på timecharterbasis (udlejning med bemanding) til en rederikoncern i Danmark. Et enkelt skib er udlejet på timecharterbasis til en japansk reder.

De tyske partrederier har deres hovedledelse i Tyskland og bestyrelsesmøderne afholdes i Tyskland. Partrederiernes hovedsæder er beliggende i Tyskland.

Der udføres ikke egentlige ledelsesmæssige opgaver i Danmark. De opgaver der udføres i Danmark vedrørende skibene har ikke karakter af egentlig rederivirksomhed, men er almindelige forekommende skibsmæglerfunktioner dvs. indgåelse af fragtaftaler, indkøb af bunker m.v.

Teknisk drift af skibene foretages af et tysk skibsmanagement selskab, og bemandingsadministration udføres ligeledes af et tysk managementselskab.

Det kan således lægges til grund, at ledelsens sæde for samtlige de skibe, som delvis er ejet af A, er i Tyskland.

Det kan endvidere lægges til grund, at skibene sejler i international trafik, idet skibene hovedsageligt sejler mellem Norge og England, Tyskland, Polen, Danmark, Holland og Frankrig, men har også været i Afrika.

De tyske partrederier har givet underskud til og med indkomståret 2007. Fra og med indkomståret 2008 har partrederierne givet overskud, og A har til og med indkomståret 2011 påberåbt sig lempelse for tysk skat efter creditmetoden.

A har kun indgivet foreløbig selvangivelse for indkomståret 2012, da de sidste regnskaber for de tyske skibe endnu ikke er modtaget.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at der ikke er intern hjemmel i ligningslovens § 33 D til at genbeskatte underskud af skibsvirksomhed, hvor ledelsens sæde er i Tyskland.

Efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 8 (omfatter udlejning på timecharterbasis) kan indkomst af sådan virksomhed i international trafik kun beskattes i den stat, hvor virksomhedens virkelige ledelse har sit sæde. Som ovenfor anført er ledelsens sæde i Tyskland. Det betyder efter artikel 24, stk. 2, litra f, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark skal lempe efter metoden eksemption med progressionsforbehold.

Efter ligningslovens § 33 D skal der som udgangspunkt ske genbeskatning af fratrukne underskud af udenlandsk virksomhed, når den udenlandske indkomst lempes efter eksemptionmetoden. Genbeskatningen sker for de indkomstår, hvor virksomheden giver overskud, og genbeskatningsbeløbet udgør årets overskud så længe, der eksisterer en genbeskatningssaldo.

Personer kan frit vælge mellem eksemptionlempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst og creditlempelse efter ligningslovens § 33. Vælges creditlempelse, skal der ikke ske genbeskatning af fratrukne underskud, når virksomheden giver overskud. Vælges eksemptionlempelse for nogle år, og creditlempelse for andre år, vil overskud for de år, hvor creditmetoden bruges, reducere en genbeskatningssaldo.

Efter ligningslovens § 33 D, stk. 1, 1. pkt. gælder bestemmelsens genbeskatningsregler, når der er tale om et fast driftssted. Fast ejendom sidestilles med fast driftssted, jf. § 33 D, stk. 1, 2. pkt. Skibsvirksomhed / ledelsens sæde er ikke anført i bestemmelsen.

Indførelsen af ligningslovens § 33 D er sket ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Lovforslaget L 20 blev fremsat i Folketinget den 3. oktober 1991. Af lovforslagets § 3, stk. 3 fremgår den foreslåede § 33 D i ligningsloven. I lovforslaget nævnes kun fast driftssted i udlandet. I forbindelse med Folketingets behandling af lovforslaget besluttede man at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til også at omfatte fast ejendom, jf. nr. 15 i betænkning afgivet af Skatteudvalget den 19. februar.

Hvis ligningslovens § 33 D også skulle omfatte ledelsens sæde, skulle den efter vores opfattelse positivt være nævnt i bestemmelsen på samme vis, som fast ejendom blev tilføjet under behandlingen af lovforslaget. At fast ejendom ikke er lig med fast driftssted, og at det derfor var nødvendigt med en tilføjelse til lovbestemmelsen for også at kunne genbeskatte underskud af fast ejendom beliggende i udlandet, kan udledes af flere afgørelser.

I TfS 1996.532 H kom Højesteret frem til, at fast driftssted ikke omfatter fast ejendom. Sagen drejede om en person, der var bosiddende i Schweiz, og som var begrænset skattepligtig til Danmark af nogle udlejningsejendomme. På baggrund af overskuddet for disse ejendomme havde personen foretaget henlæggelser til investeringsfond. SKATs påstand var, at der skulle ske beskatning af renterne af investeringsfondskontiene, da henlæggelserne var beregnet på grundlag af overskuddet af udlejningsejendommene. Højesteret konkluderede, at renterne ikke var skattepligtige, blandt andet fordi beskatningsretten til indkomsten (ejendommene) var tillagt Danmark i medfør af artikel 6 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som omhandler fast ejendom, og ikke artikel 5, som omhandler fast driftssted. Da ejendommene ikke udgjorde et fast driftssted, var Danmark ikke tillagt beskatningsretten. Endvidere var der ikke intern hjemmel til beskatning, når der ikke var tale om et fast driftssted.

I SKM2003.431.LSR tog Landsskatteretten stilling til, om en person, der var begrænset skattepligtig af to danske udlejningsejendomme, skulle betale arbejdsmarkedsbidrag. Landsskatteretten konkluderede, at der ikke var intern hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag, da udlejningsejendommene ikke udgjorde et fast driftssted.

I SKM2011.374.LSR skulle Landsskatteretten endnu engang tage stilling til, hvorvidt der kunne sættes lighedstegn mellem fast ejendom og fast driftssted. Denne gang drejede det sig om virksomhedsskattelovens bestemmelse om beskatning af opsparet overskud ved ophør af fuld dansk skattepligt. Landsskatteretten fandt, at udlejningsejendommen ikke kunne sidestilles med fast driftssted, og der skulle derfor ske beskatning af det opsparede overskud.

For så vidt angår spørgsmålet om der kan sættes lighedstegn mellem fast driftssted og ledelsens sæde, findes ikke tilsvarende klare afgørelser og domme. Årsagen hertil er vel, at problematikken ikke er så ofte forekommende. Nedenfor skal derfor anføres de "skriftsteder", som vi har fundet, der omhandler afgrænsningen mv.

Af Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.8.2.2.8.1 fremgår blandt andet følgende:

Det særlige ved skibs- og luftfartsreglen (modeloverenskomstens artikel 8, stk. 1) er:

• At princippet om fast driftssted ikke gælder. Reglerne om fast driftssted findes i modeloverenskomstens artikel 5 og 7.

I Den Juridiske Vejledning afsnit C.D.2.3.2.1 , der beskriver, hvornår der skal ske genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 D, er blandt andet anført følgende:

Danmark har kun én dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvor der skal ske lempelse efter eksemptionmetoden, for så vidt angår indkomst fra faste driftssteder.

• Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Brasilien, jf. bekendtgørelse nr. 125 af 20. december 1974.

Der er lavet en protokol til den dansk-brasilianske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ændrer lempelsen til creditprincippet. Protokollen er dog endnu ikke trådt i kraft, og eksemptionlempelsen er derfor stadig gældende.

Ifølge artikel 3 betyder udtrykket international trafik enhver transport med et skib, der anvendes af et foretagende, hvis virkelige ledelse har sit sæde i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat.

Skattepligten/beskatningsretten for skibe knytter sig ikke til eksistensen af et fast driftssted men efter placeringen af ledelsens sæde. Baggrunden herfor er, at mange rederier og luftfartsselskaber har faste driftssteder i forskellige lande. Hvis man skulle anvende reglerne om fast driftssted, ville det derfor ofte betyde beskatning i flere lande.

Endvidere kan vi henvise til kommentarerne til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

"Hovedanvendelsen for begrebet "fast driftssted" er at fastsætte en kontraherende stats ret til at beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. I henhold til art. 7 kan en kontraherende stat ikke beskatte fortjeneste, oppebåret af et foretagende, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, medmindre det udøver sin virksomhed gennem et fast driftssted der."

Skibs- og luftfart kan ikke indpasses i foranstående. Der er ikke tale om en virksomhed, der er hjemmehørende i ét land, og som driver virksomhed gennem et fast driftssted i et andet land. Virksomheden foregår i "international trafik".

Videre fremgår det af kommentarerne til artikel 5:

"Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
• dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende."

Heller ikke disse bemærkninger kan indpasses i skibs- og luftfartsvirksomhed.

Endvidere kan vi henvise til side 214, note 151 i Skatteretten 3 af Niels Winther-Sørensen, Jan Persen mfl. I noten er blandt andet anført følgende:

"Såfremt et udenlandsk foretagendes ledelses sæde i Danmark i en konkret sag udgør et fast driftssted i henhold til KSL § 2, stk.1, nr. 4, eller SEL § 2, stk. 1, litra a, vil der i Danmark være intern hjemmel til at beskatte den del af et udenlandsk foretagendes indkomst fra drift af skibe og luftfartøjer i international trafik, der kan henføres til det faste driftssted. For så vidt angår den øvrige del af det udenlandske foretagendes globale indkomst fra den pågældende drift, kan Danmark derimod ikke udnytte den beskatningsret, som overenskomsten ellers har tildelt Danmark."

"I praksis vil foretagender, der har ledelsens sæde i Danmark, imidlertid ofte være omfattet af fuld skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og i så fald vil der være tilstrækkelig internretlig hjemmel til beskatning af globalindkomsten."

Som det klart fremgår af det citerede, er ledelsens sæde ikke lig med fast driftssted i relation Danmarks interne skatteregler.

Hvis Ligningslovens § 33 D omfattede skibs- og luftfartsvirksomhed (ledelsens sæde), havde det alt andet lige været på sin plads tilføje, "hvorimod genbeskatningsreglen er særdeles aktuel i relation til ledelsens sæde for skibs- og luftfart, da (stort set) alle de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster foreskriver lempelse efter eksemptionmetoden".

Under henvisning til foranstående er det vores opfattelse, at der i ligningslovens § 33 D ikke er hjemmel til genbeskatning af fratrukne underskud, da bestemmelsen ikke omfatter ledelsens sæde, men alene fast driftssted og fast ejendom.

Ligningslovens § 33 D finder ikke anvendelse, hvis der er påberåbt lempelse efter creditmetoden. Spørgsmålet stilles dog, idet det overvejes, om der skal anmodes om genoptagelse af skatteansættelserne for tidligere indkomstår, således lempelse efter eksemptionmetoden anvendes i stedet for creditmetoden. Spørgsmålet har endvidere betydning for fremtidige indkomstopgørelser for A.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal ske genbeskatning af fratrukne underskud af skibsvirksomhed i Tysk land, når overskud lempes efter eksemptionmetoden, jf. ligningslovens § 33 D?

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks. (...)

Ligningslovens § 33 D

Stk. 1 Overskud eller underskud i et fast driftssted i en fremmed stat behandles efter reglerne i stk. 2-4, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af overskud i det faste driftssted efter eksemptionsmetoden. Med fast driftssted i en fremmed stat sidestilles fast ejendom i en fremmed stat. Såfremt en person eller et selskab m.v. har flere faste driftssteder i samme stat, anses de i denne henseende som et fast driftssted. Som underskud anses også benyttelse af henlæggelser til investeringsfonde og indskud på etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv. Ved eksemptionsmetoden forstås, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del deraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat.

Stk. 2. Har en person eller et selskab m.v. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, eller hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører, ske genbeskatning af et beløb svarende til det tidligere fradragne underskud. I efterfølgende indkomstår skal der ved opgørelsen af skattepligtig indkomst medregnes et beløb svarende til det fradragne underskud, indtil der er sket beskatning af et beløb svarende til det fradragne underskud. Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår.

Stk. 3. Har en person eller et selskab m.v. underskud i fast driftssted i en fremmed stat, kan dette underskud kun fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, i det omfang underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste i det faste driftssted for tidligere indkomstår, som ikke er indgået ved beregningen efter stk. 2 eller dette stykke.

Stk. 4. Reglen i stk. 2 om genbeskatning af tidligere fradragne underskud og reglen i stk. 3 om begrænsning af fradrag for underskud gælder dog ikke, i det omfang overskuddet eller fortjenesten for efterfølgende henholdsvis tidligere indkomstår modsvares af personens eller selskabets negative indkomst ved anden virksomhed i samme indkomstår.

(...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland (lov nr. 492 af 12/06/1996)

Artikel 3, stk. 1

(...)

g) udtrykkene »foretagende i en kontraherende stat« og »foretagende i den anden kontraherende stat« betyder henholdsvis et foretagende, som drives af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og et foretagende, som drives af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat;

Artikel 5

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

d) en fabrik,

e) et værksted, og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

(...)

Artikel 8

Skibsfart, transport ad indre vandveje og luftfart

1. Fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed i international trafik kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Sådan fortjeneste omfatter også indkomst indvundet af foretagendet ved anvendelse, vedligeholdelse eller udlejning af containere (herunder anhængere, pramme og lignende materiel til transport af containere), anvendt til transport af varer i international trafik, hvis denne indkomst udgør en del af den fortjeneste, som er omhandlet i den foregående sætning.

(...)

4. Bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal også finde anvendelse på fortjeneste ved deltagelse i en pool, i et forretningsfællesskab (joint business) eller i en international driftsorganisation.

(...)

Artikel 24, stk. 2

Dobbeltbeskatning skal undgås således i Danmark:

(...)

f) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland.

(...)

Forarbejder

Lovbemærkninger til lov nr. 219 af 01/04 1992 (om ligningslovens § 33 D)

(...)

Det danske skattesystem er baseret på et globalindkomstbegreb, således at skattepligten til Danmark for fuldt skattepligtige personer og selskaber omfatter al indkomst, hvad enten den er skabt i Danmark eller i udlandet. Formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er at ophæve dobbeltbeskatning af indkomst, mens der ikke er taget stilling til, hvorledes et eventuelt underskud skal behandles. Problemerne omkring underskud må derfor løses ved hjælp af de interne regler.

Globalindkomstprincippet medfører, at der generelt er adgang til at fratrække underskud fra virksomhed og kilder i udlandet i den danske indkomst. Dette medfører en række skattemæssige problemer, idet underskudsfradraget i den skattepligtiges øvrige danske indkomst ikke har betydning for opgørelsen af indkomsten i kildelandet. Ofte vil der i kildelandet være adgang til fremførsel af underskuddet til fradrag i kommende års indtægt efter regler, der svarer til de danske regler om underskudsfremførsel. Er dobbeltbeskatningsoverenskomstens lempelse baseret på eksemptionsmetoden, opstår der herved mulighed for så at sige at anvende underskuddet i den udenlandske indkomst to gange, først i den danske indkomst og dernæst i den udenlandske indkomst. Problemerne er nærmere beskrevet i betænkning nr. 1060, december 1985, »Reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark« afgivet af det såkaldte B-50-udvalg.

Det foreslås derfor, at der i ligningsloven som § 33 D indsættes en genbeskatningsregel.

Efter forslaget skal der, hvis en person eller et selskab m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et udenlandsk fast driftssted, foretages genbeskatning af dette underskud i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted, eller hvor det faste driftssted afhændes, likvideres eller omdannes til et selskab. Hvis der i samme indkomstår, hvor der er underskud i det faste driftssted, er andet skattepligtigt overskud fra samme stat, f.eks. fra en fast ejendom, skal der dog kun ske genbeskatning i det omfang, underskuddet overstiger andet skattepligtigt overskud.

Genbeskatning skal kun ske, hvis der sker nedsættelse af dansk beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne overenskomst lemper dobbeltbeskatningen af overskuddet af det faste driftssted ved anvendelsen af eksemptionsmetoden.

Eksemptionsmetoden kan være metoden eksemption med progressionsforbehold, ny metode. Efter denne metode medregnes den udenlandske indkomst ved opgørelsen af den danske virksomheds skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Eksemptionsmetoden kan også være metoden eksemption med progressionsforbehold, gammel metode. Efter denne metode medregnes den udenlandske indkomst ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen. I de herefter beregnede skatter gives et nedslag med den del af den således beregnede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Personen eller selskabet kan efter praksis frit vælge at anvende den interne creditbestemmelse i ligningslovens § 33 i stedet for dobbeltbeskatningsoverenskomstens eksemptionslempelse. Anvendelse af creditmetoden indebærer i modsætning til eksemptionsmetoden, at der alene gives fradrag for underskuddet i det faste driftssted en gang, nemlig i den danske indkomst. Det forhold, at der ved beskatningen i udlandet i senere indkomstår gives fradrag i den udenlandske indkomst, medfører nemlig alene, at den udenlandske skat, der skal gives fradrag for ved skatteberegningen her i landet, bliver mindre. Der skal derfor ikke ske genbeskatning af tidligere fratrukket underskud i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted, i det omfang personen eller selskabet vælger at anvende creditlempelse i medfør af ligningslovens § 33 på dette overskud.

I den situation, hvor der i efterfølgende år, hvor der er overskud i det faste driftssted, er et underskud i personens eller selskabets øvrige indkomst, og overskuddet i det faste driftssted medgår til at nedbringe et underskud, som ellers ville have kunnet overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab eller fremføres til senere indkomstår, er der ikke behov for, at et beløb svarende til det tidligere fratrukne underskud skal medregnes i den skattepligtige indkomst. I denne situation - eksemption med progressionsforbehold, ny metode - sker der i praksis allerede nu en genbeskatning af det tidligere fratrukne underskud.

Det foreslås derfor, at der ikke skal ske genbeskatning af tidligere fratrukket underskud i efterfølgende år, hvor der er overskud i det faste driftssted, i det omfang dette underskud medregnes ved opgørelsen af personens eller selskabets negative skattepligtige indkomst, som kan overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab eller fremføres til senere indkomstår.

Genbeskatningen skal efter forslaget ske ved, at der for efterfølgende år ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes et beløb svarende til det fratrukne underskud, dog højst et beløb svarende til det for samme indkomstår ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen medregnede overskud af det faste driftssted.

Underskud, der ikke er blevet genbeskattet efter de foran anførte regler, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det faste driftssted afhændes, likvideres eller omdannes til et selskab. Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skal medregnes ved opgørelsen af almindelig eller særlig indkomst eller skatteberegningen.

I de pålignede/beregnede skatter gives der lempelse for den del, der forholdsmæssigt vedrører overskuddet eller fortjeneste i det faste driftssted i det pågældende indkomstår.

(...)

Betænkning over lov nr. 219 af 01/04 1992

(...)

Til nr. 15

Den foreslåede ændring af § 33 D omfatter alene fast ejendom, der udgør en del af en erhvervsvirksomheds aktiver. Bestemmelsen omfatter ikke i øvrigt fast ejendom.

De argumenter, der taler for en regel om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en stat, med hvilken Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis lempelse er baseret på eksemptionsmetoden, gælder også i relation til underskud af en fast ejendom i en sådan stat. Det foreslås derfor, at de foreslåede regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted skal finde tilsvarende anvendelse på underskud i en fast ejendom, som er beliggende i en stat, med hvilken Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis lempelse er baseret på eksemptionsmetoden.

Ændringsforslaget skønnes at medføre et merprovenu, som det ikke er muligt nærmere at anslå som følge af manglende statistiske oplysninger.

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.F.8.2.2.8.1

(...)

Det særlige ved skibs- og luftfartsreglen (modeloverenskomstens artikel 8, stk. 1) er:

• At det skattemæssige hjemsted for et foretagende er der, hvor den virkelige ledelse findes. Se afsnit C.F.8.2.2.4.2.1 (artikel 4), om hvad ledelsens sæde betyder.
• At princippet om fast driftssted ikke gælder. Reglerne om fast driftssted findes i modeloverenskomstens artikel 5 og 7. Efter modeloverenskomstens artikel 5 og 7 skulle beskatningsretten have været fordelt mellem det land, hvor foretagendet var hjemmehørende, og det land, hvor foretagendet havde fast driftssted. Det sker ikke efter modeloverenskomstens artikel 8. Det land, hvor den virkelige ledelse findes, har beskatningsretten til foretagendets globale indkomst fra drift af skibe og fly i international trafik.

Globalindkomstprincippet betyder her, at

• hvis kildelandet (her det land, hvorfra driften af skibe eller fly foregår) samtidig er det land, hvor foretagendets virkelige ledelse findes, kan kildelandet beskatte al fortjeneste ved drift af skibe eller fly i international trafik,
• men hvis kildelandet (her det land, hvorfra driften af skibe eller fly foregår) ikke er det land, hvor foretagendes virkelige ledelse findes, kan kildelandet ikke beskatte nogen del af foretagendets fortjeneste ved sådan drift af skibe eller fly.

(...)

Begrundelse

I dansk skatteret anses personselskaber (interessentskaber, kommanditselskaber, partnerselskaber og partnerrederier mv.) ikke som selvstændige skattesubjekter. Personselskaber er skattemæssigt transparente, hvorfor indkomst, som optjenes af f.eks. et partnerselskab, beskattes direkte hos selskabsdeltagerne i forhold til den enkelte deltagers andel af partnerselskabet.

Når et personselskab driver erhvervsmæssig virksomhed, vil de enkelte selskabsdeltagere således også blive anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Fysiske personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, skal som udgangspunkt medregne al skattepligtig indkomst ved indkomstopgørelsen, uanset om indkomsten er optjent her i landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet).

Det lægges til grund, at de omhandlende tyske partnerselskaber er skattemæssigt transparente efter dansk skatteret. A er herefter fuld skattepligtig af indkomsten fra de tyske partnerselskaber, jf. statsskattelovens § 4. I henhold til de fremlagte oplysninger har A også selvangivet indkomst fra de tyske partnerselskaber ved sin indkomstopgørelse.

Det lægges endvidere til grund, at de tyske partnerselskaber er transparente efter tysk skatteret, idet det i henhold til de fremlagte oplysninger er A, der er pålignet tysk skat af indkomsten, og ikke partnerselskabet.

I tilfælde af beskatning i både Danmark og Tyskland af partnerselskabernes indkomst, kan beskatningen begrænses efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Når hverken Danmark eller Tyskland anser et partnerselskab for at være et selvstændigt skattesubjekt, er partnerselskabet ikke i sig selv beskyttet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Den enkelte deltager i partnerselskabet vil derimod være beskyttet og kan gøre krav på lempelse vedrørende sin andel af partnerselskabets indkomst.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7, at fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kun kan beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Udtrykket "foretagende i en kontraherende stat" betyder et foretagende, som drives af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra g.

Når der er tale om et transparent partnerselskab, er det den enkelte deltager i partnerselskabet, der anses at udgøre "et foretagende i en kontraherende stat", idet det er den enkelte deltager, som er beskyttet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Udtrykket "fast driftssted" er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves, og omfatter navnlig et sted, hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor mv.

Erhvervsindkomst efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7 skal dog afgrænses over for artikel 8 om indkomst fra skibs- og luftfart. Artikel 8 indeholder en særregel om skibs- og luftfart i international trafik, hvorefter fortjeneste ved drift af skibe og luftfartøjer i international trafik kun beskattes i den stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Ud fra de foreliggende oplysninger driver de tyske partnerselskaber virksomhed med international skibstransport, og indkomsten fra de tyske partnerselskaber vil være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 8.

Da de tyske partnerselskaber har sin virkelige ledelse i Tyskland, og A er hjemmehørende i Danmark, vil retsvirkningen heraf for det første være, at Tyskland ubegrænset kan beskatte A's andel partnerselskabernes indkomst fra driften af skibe i international trafik, jf. artikel 8. For det andet kan A påberåbe sig lempelse for den tyske skat efter eksemptionsmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7 og 8 er fordelingsbestemmelser, hvorefter beskatningsretten til erhvervsindkomst fordeles mellem domicillandet og kildelandet.

Artikel 7 og 8 definerer ikke begrebet fast driftssted. Som tidligere nævnt fremgår denne definition af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5.

Ligningslovens § 33 D fastslår, at hvis en person eller et selskab mv. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et udenlandsk fast driftssted, kan der foretages genbeskatning af dette underskud. Genbeskatning skal dog kun ske, hvis der sker nedsættelse af dansk beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne overenskomst lemper dobbeltbeskatningen af overskuddet af det faste driftssted ved anvendelsen af eksemptionsmetoden.

Ved definitionen af fast driftssted i relation til ligningslovens § 33 D må der tages udgangspunkt i den definition, der er indeholdt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 5 mellem Danmark og Tyskland. Det fremgår heraf, at udtrykket 'fast driftssted' bl.a. omfatter et sted, hvorfra et foretagende ledes.

Ud fra de foreliggende oplysninger, hvoraf det bl.a. er oplyst, at partnerselskabernes hovedsæde er beliggende i Tyskland, har sin ledelse i Tyskland mv., har partnerselskaberne fast driftssted i Tyskland, jf. definitionen i artikel 5. At partnerselskaberne også har sin virkelige ledelse i Tyskland, og Tyskland derfor er tillagt den fulde beskatningsret efter artikel 8, ændrer ikke på dette.

Det forhold, at fast ejendom ikke er lig med fast driftssted, jf. de af spørger anførte afgørelser, og at fast ejendom derfor er nævnt positivt i ligningslovens
§ 33 D ved siden af fast driftssted, har efter SKATs opfattelse ingen betydning i denne henseende. Det er ikke nødvendigt, at ledelsens sæde positivt nævnes i ligningslovens § 33 D ved siden af fast driftssted og fast ejendom, idet udtrykket 'fast driftssted' også omfatter et sted, hvorfra et foretagende ledes, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 5 mellem Danmark og Tyskland

Hvis A påberåber sig lempelse efter eksemptionsmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, vil der således ske genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 D.

Spørger har anført, at det overvejes, om der skal anmodes om genoptagelse af skatteansættelserne for tidligere indkomstår, således lempelse efter eksemptionmetoden anvendes i stedet for creditmetoden. Det bemærkes, at SKAT ikke har taget stilling til, om der er hjemmel til genoptagelse af tidligere indkomstårs skatteansættelser i en sådan situation.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.