Dokumentets metadata

Et amerikansk S-corp.´s salg af et dansk selskab vil være skattefri

Skatterådet bekræfter, at A Corporations salg af samtlige anparter i B ApS kan ske skattefrit. Efter Skatterådets tidligere bindende svar af 23. oktober 2012, SKM2012.631.SR, fandt Skatterådet, at A Corporation ikke kunne anses for at være et "selskab" i dobbeltbeskatningslovens forstand. A Corporation er skattemæssigt transparent efter amerikansk ret, og indkomsten fra A Corporation skal således anses for oppebåret af Person X, som er hjemmehørende i USA. Spørgers repræsentant har i forbindelse den nye anmodning om bindende svar oplyst, at B ApS' "income does fall under the "check the box" classification". A Corporation og Person X er ikke skattepligtige i Danmark af gevinst ved salg af anparter, jf. selskabsskattelovens § 1 og kildeskattelovens § 1, modsætningsvist, hvorfor gevinst ved salg af anparter i B ApS ikke beskattes. Skatterådet bemærker i den forbindelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 A, ikke finder anvendelse.

Spørgsmål

1. Er A Corporations salg af samtlige anparter i B ApS skattefrit?
2. Såfremt spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, skal A Corporation i stedet betale 15 % i aktieavanceskat?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers repræsentant har henvist til Skatterådets tidligere bindende svar af 23. oktober 2012, SKM2012.631.SR , omkring beskrivelsen af de involverede parter.

Af Skatterådets tidligere afgørelse af 23. oktober 2013, fremgår det, at A Corporation ejer 100 % af anparterne, nom. kr. 250.000, i B ApS. I sagen ønskedes det besvaret, om udbytte fra B ApS til A Corporation vil kunne udloddes uden indeholdelse af udbytteskat.

Skatterådet svarede i afgørelse af 23. oktober 2012 benægtende til, om udbytte fra B ApS til A Corporation kunne udloddes uden indeholdelse af udbytteskat. Skatterådet fandt, at der skulle tilbageholdes 15 % i udbytteskat ved udlodning af udbytte fra B ApS til A Corporation.

Det fremgik af sagen, at Person X er hovedaktionær med 100 % af aktiekapitalen i det unoterede amerikanske S-corporation, "A Corporation", registreret i USA.

Selskabets direktion består af Person X. Der er ingen bestyrelse.

A Corporation administreres fra USA, og der bliver årligt afholdt aktionærmøde.

Årets resultat i A Corporation beskattes hos Person X. Selskabet har egne vedtægter, og der udarbejdes årligt en årsrapport.

Det var i sagen videre oplyst, at et S-corp. er et selskab med begrænset hæftelse. Der er ingen krav om personlig hæftelse fra aktionærerne. Selskabet stiftes med tinglysning af vedtægter, og der er pligt til at afholde bestyrelsesmøder, generalforsamling m.v. Overordnet er et S-corp. underlagt samme regelsæt som et C-corp.

Den selskabsretlige forskel på et S-corp. og et C-corp. er bl.a., at et S-corp. kun kan stiftes og ejes af amerikanske statsborgere, at der er en begrænsning i antallet af aktionærer samt en begrænsning i mulighederne for udstedelse af forskellige aktieklasser.

Den skattemæssige behandling er forskellig, idet et C-corp. behandles som en ikke-transparent enhed med begrænset hæftelse, mens et S-corp. behandles som en transparent enhed med begrænset hæftelse. Årets resultat i et S-corp. medregnes i aktionærens personlige indkomstopgørelse.

Vedlagt anmodningen var:

• Vedtægter for A Corporation.
• Dokumentation på beskatningsform
• Articles of incorporation

Af brev af x-dato fra advokat fremgik det:

"You have requested clarification of your payment of income taxes of A Corporation. A Corporation is taxed as an S Corporation and as such the income taxes are not paid by A Corporation. However, the net income of A Corporation flows through to the individual income tax return of the sole shareholder, Person X. Person X included the 2010 income of A Corporation on her 2010 individual income tax return.

The 2011 returns are not yet due."

I Skatterådets tidligere sag om anmodning om bindende svar oplyste repræsentanten videre, at Person X fortsat vil være bosiddende i USA.

Spørgers repræsentant har i forbindelse den nye anmodning om bindende svar oplyst, at B ApS' "income does fall under the "check the box" classification", og det er videre oplyst:

"The income from B ApS is taxed at the shareholder level on person X's personal tax return. The B ApS´s income is aggregated with A Corporation US's income and included on a US S Corporation tax return. S corporations do not pay tax but flow the income to the shareholders' personal tax returns."

Der er videre fremsendt kopi af udfyldt og attesteret formular 8832 fra den amerikanske føderale skattemyndighed, IRS (Department of the Treasury, Internal Revenue Service), hvoraf fremgår:

"We have approved your election as a foreign eligible entity with a single owner to be disregarded as a separate entity.

The effective date of this election is June 07, 2011."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers repræsentant har anført, at spørgsmålene skal besvares med "ja", og har herved henvist til, at der er skattefrihed i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 6, mellem USA og Danmark.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A Corporations salg af samtlige anparter i B ApS er skattefrit.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og selskaber og registrerede selskaber med begrænset ansvar.

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet.

Selskabsskattelovens § 2A

Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, anses selskabet m.v. også efter danske regler for at være transparent.
Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse, hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 2 efter reglerne i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, Færøerne eller Grønland.
Stk. 3. Et udenlandsk selskab, som efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland anses for at være en transparent enhed af andre udenlandske juridiske personer, der efter reglerne i den pågældende stat skal medregne indkomst optjent af selskaber omfattet af §§ 1 og 2, anses også i forhold til selskaberne omfattet af §§ 1 og 2 for at være transparente. Et udenlandsk selskab anses dog ikke for at være en transparent enhed, hvis det beskattes som skattemæssigt hjemmehørende i en anden fremmed stat, som er forskellig fra den pågældende stat omtalt i 1. pkt., og hvis denne anden fremmede stat er Færøerne, Grønland, et medlem af EU eller EØS eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Rente- og royaltybetalinger til det udenlandske selskab i 2. pkt. er alene fradragsberettigede, hvis kildebeskatning skal frafaldes eller nedsættes i forhold til det udenlandske selskab efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende. Ved et udenlandsk selskab forstås et selskab, som ikke er omfattet af §§ 1 og 2.
Stk. 4. Stk. 1-3 finder kun anvendelse, hvis de koncernforbundne juridiske personer kontrollerer selskabet m.v., jf. skattekontrollovens § 3 B, og den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.
Stk. 5. Det forhold, at et selskab bliver omfattet af stk. 1 eller 2 medfører ikke i sig selv, at dets aktiver eller passiver anses for afstået, henholdsvis at dets aktiver og passiver anses for anskaffet. Aktiver og passiver, der er i behold hos et selskab, som bliver omkvalificeret efter stk. 1 og 2, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den transparente enhed, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det omkvalificerede selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det omkvalificerede selskab har foretaget, anses for foretaget af den transparente enhed. Fusionsskattelovens § 8, stk. 2-4, finder tilsvarende anvendelse ved omkvalificeringen. Der fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40, i det omfang de er oparbejdet af det omkvalificerede selskab selv. Den transparente enhed succederer i fremførselsberettigede underskud, jf. § 12, og uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, jf. aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3.

Stk. 6. Hvis et selskab ophører med at være transparent efter stk. 1 eller 2, anses selskabets aktiver og passiver for at være afstået af selskabets ejere til handelsværdien. Selskabet anses herefter for at have erhvervet aktiverne og passiverne fra koncernforbundne selskaber. § 8 B finder tilsvarende anvendelse. Fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab i selskabet bortfalder.
Stk. 7. Hvis et selskab ophører med at være transparent efter stk. 1 eller 2, anses selskabets ejere for at have erhvervet aktierne i selskabet til handelsværdien på tidspunktet for ophøret af den transparente status.
Stk. 8. De enkelte ejere af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for at have et fast driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og passiver ejet af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for tilknyttet ejernes faste driftssteder.
Stk. 9. Anses to eller flere danske selskaber for at være transparente enheder af samme udenlandske selskab, hæfter de danske selskaber solidarisk for den samlede skattebetaling.
Stk. 10. Stk. 1-3 finder ikke anvendelse på udenlandske selskaber, som omfattes af § 31 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

jf. BKI nr. 13 af 14/4-2000 (bekendtgørelse af 19. august 1999) og BKI nr. 1 af 18. februar 2008 (overenskomst af 19. august 1999).

Artikel 3, stk. 1, litra b):

Udtrykket "selskab" betyder enhver juridisk person eller enhver enhed, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken den er oprettet.

Artikel 4, stk. 1:

Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

(...)

d) en indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater, skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat, i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person.

Artikel 13:

1. Fortjeneste, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat (USA), og som kan henføres til afhændelse af fast ejendom, der er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

(...)

6. Fortjeneste ved afhændelse af andre aktiver end de i stykke 1-5 omhandlede kan kun beskattes i den kontraherende stat, i hvilken afhænderen er hjemmehørende.

Praksis

SKM2013.234.LSR

H1 var et selskab med hjemsted i USA. H1 var moderselskab for H2 Ltd., der tillige havde hjemsted i USA. H2 Ltd. var bl.a. moderselskab for H 3 ApS. H2 Ltd. havde siden 2003 ved indgivelsen af selvangivelse i USA valgt at behandle H3 ApS som en transparent enhed ved at foretage en såkaldt "check the box election" i henhold til amerikansk skattelovgivning. H2 Ltd indgav som følge heraf selvangivelse som begrænset skattepligtig til Danmark for selskabets faste driftssteder i Danmark vedrørende bl.a. det danske datterselskab, H3 ApS, jf. SEL § 2 A. H2 Ltd. indsendte ikke selvangivelser som begrænset skattepligtig til Danmark i årene 2005, 2006 og 2007, idet selskabet ikke havde anset H3 ApS for at udgøre et fast driftssted i Danmark efter artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Det var oplyst, at H3 ApS fungerede som holdingselskab for tre datterselskaber beliggende i hhv. England, Norge og Canada. H3 ApS overtog i forbindelse med salg af datterselskaberne en række fordringer, som H3 ApS herefter udlånte til H1.

Ledelsen i H3 ApS bestod af en bestyrelse på 4 medlemmer, hvoraf 3 bestyrelsesmedlemmer var bosiddende uden for Danmark, og hvoraf det fjerde bestyrelsesmedlem var ansat i administrationsselskabet G1. Selskabet havde ingen direktion, og der var underskrevet en "Management/ Service Agreement" mellem G1 (Denmark) ApS og H4 Corporation, USA, vedrørende "management and service" i H3 ApS.

SKAT fandt, at selskabet H2 Ltd. var skattepligtig af et fast driftssted i Danmark, og at renteindtægterne vedrørende de koncerninterne udlån til H1, derfor var skattepligtige i Danmark. Af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, fremgår det, at de i stk. 1 nævnte selskaber, der i udlandet behandles som transparente pr. definition i Danmark anses at have fast driftssted. Aktiver og passiver, der civilretligt er ejet af et dansk selskab, skal anses for tilknyttet den "nye" § 2 A filial, efter at der er foretaget et check the box valg.

Landsskatteretten fandt ligeledes, at den begrænsede skattepligt for en § 2A filial påhvilede det kontrollerende udenlandske selskab, H 2 Ltd. Selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8) medfører, at indtægterne fra de aktiver, der civilretligt tilhører § 2A selskabet skal medregnes ved opgørelsen af indkomsten for det faste driftssted. H2 Ltd. var derfor i henhold til intern dansk ret begrænset skattepligtig af renteindtægterne.

Landsskatteretten anførte dernæst, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 11, tillægger domicilstaten beskatningsretten til renter, med mindre der er et fast driftssted i den anden kontraherende stat. H2 Ltd var skattemæssigt hjemmehørende i USA, og der var mellem selskabets repræsentant og kammeradvokaten på vegne af SKAT enighed om, at selskabet ikke havde fast driftssted i Danmark i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. H3 ApS var herefter hverken fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, og selskabet var således ikke skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Den indkomst, som var erhvervet af H3 ApS, skulle derfor efter de interne danske skatteregler i SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2A, i skattemæssig henseende anses for erhvervet af moderselskabet H2 Ltd. der var indregistreret i og skattemæssigt hjemmehørende i USA. Dette selskab kunne påberåbe sig den dansk amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Renteindtægterne hidrørte fra H1, der var skattemæssigt hjemmehørende i USA. Da H3 ApS var skattemæssigt transparent skulle den indkomst, herunder renteindtægterne, der var erhvervet gennem det faste driftssted skattemæssigt anses for erhvervet af moderselskabet H2 Ltd., som retmæssig ejer. Da såvel debitor som fordringens retsmæssig ejer var hjemmehørende i USA fandt dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 1 ikke anvendelse. Da H 3 ApS var skattemæssigt transparent, og da renterne derfor retmæssigt var oppebåret af H2 Ltd., havde USA som domicilland beskatningsretten til renteindtægterne i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 21, stk. 1.

SKM2013.704.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger ikke ville bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2 A som følge af et "check the box"-valg foretaget af spørgers ultimative moderselskab i USA. A ApS var ejet af det amerikanske selskab via tre mellemliggende selskaber i X-land. Spørgsmålet var således, om disse tre selskaber også var transparente efter de amerikanske regler. Som sagen var oplyst ville to af de mellemliggende selskaber i X-land efter amerikansk skatteret behandles som deltagerbeskattede "partnerships", idet der var foretaget "check the box" -valg for selskaberne, mens det tredje selskab i X-land, efter amerikansk skatteret behandledes som et selvstændigt skattesubjekt, idet der ikke var taget et check the box valg for dette selskab.

Begrundelse

SKAT skal herefter bemærke, at det er oplyst, at A Corporation ejer 100 % af anparterne nom. kr. 250.000 i B ApS. A Corporation er et unoteret amerikanske S-corporation, registreret i USA, og ejes 100 % af Person X.

Det lægges til grund, at Person X har bopæl og er skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Efter Skatterådets tidligere bindende svar af 23. oktober 2012 blev det fastslået, at udtrykket "selskab" efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten betyder enhver juridisk person eller enhver enhed, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken den er oprettet, jf. artikel 3, stk. 1, litra b). Skatterådet fandt herefter, at A Corporation ikke kunne anses for at være et "selskab" i dobbeltbeskatningslovens forstand. A Corporation er skattemæssigt transparent efter amerikansk ret, og indkomsten skal således anses for oppebåret af Person X, som er hjemmehørende i USA.

Spørgsmålet er herefter, hvorledes gevinst ved salg af anparter i B ApS skal beskattes.

A Corporation og Person X er ikke skattepligtige i Danmark af gevinst ved salg af anparter, jf. selskabsskattelovens § 1 og kildeskattelovens § 1, modsætningsvist.

Det bemærkes videre, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 A, heller ikke finder anvendelse.

Såfremt et dansk selskab efter reglerne i en fremmed stat behandles som et transparent selskab anses selskabet også efter danske regler for at være transparent. Se SEL § 2 A, stk. 1 og 2. Efter hovedreglen bliver et dansk selskab omkvalificeret til et transparent selskab i skattemæssig henseende såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1. Selskabet er kontrolleret af en koncernforbunden juridisk person, der er beliggende i en fremmed stat.
2. Selskabet anses for transparent efter reglerne i den fremmede stat, hvor den koncernforbundne juridiske person er hjemmehørende, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland.
3. Den fremmede stat er medlem af EU, EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Der er ikke tale om, at selskabet er kontrolleret af en koncernforbunden juridisk person, og hvorved indkomsten medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland. Derimod medregnes indkomsten fra B ApS hos den fysiske person, Person X.

Selskabet skal derfor ikke efter danske regler anses for at være transparent efter selskabsskattelovens § 2 A, således at beskatning skal ske efter reglerne om afståelse af et fast driftssted her i landet.

En gevinst ved salg af anparter i B ApS er herefter ikke omfattet af dansk beskatning. Der er således ikke intern hjemmel til at beskatte A Corporation og dermed Person X af eventuel gevinst ved afståelse af anparter i B ApS. Det fremgår i øvrigt af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, at fortjeneste ved afhændelse af anparter mv. kun kan beskattes i den kontraherende stat, i hvilken afhænderen er hjemmehørende.

A Corporations salg af samtlige anparter i B ApS er derfor skattefrit.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at A Corporation i stedet skal betale 15 % i aktieavanceskat.

Begrundelse

Svaret på spørgsmål 1 er "Ja", hvorfor spørgsmål 2 bortfalder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.