D.A.6.2.1.4 Særligt om periodisering - Ændrede leveringsstedsregler i 2015

Afsnittet beskriver samspillet mellem de ændrede regler pr. 1. januar 2015 for leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser samt radio- og tv-spredningstjenester og reglerne for periodisering med særligt vægt på overgangsbestemmelserne i forbindelse med de ændrede regler.

Afsnittet indeholder:

Baggrund

Reglerne om leveringsstedet for levering af elektronisk leverede ydelser, teleydelser samt radio- og tv-spredningstjenester til ikkeafgiftspligtige personer i EU blev ændret den 1. januar 2015, se f.eks. afsnit D.A.6.2.8.12.

Når leverandøren er etableret i EU, er leveringsstedet (det momsmæssige beskatningssted) ikke længere i leverandørens land, men der hvor kunden er etableret eller har sin bopæl eller sædvanlige opholdssted. Der blev samtidig indført en række formodningsregler for, hvor kunden skal anses for etableret eller hjemmehørende. Se evt. D.A.6.2.3.5. Samtidig bliver der oprettet en ny særordning for betalingen af momsen, se evt. D.A.16 om "EU-ordningen" i One-Stop-Moms.

For at sikre en ensartet anvendelse af de nye regler og for at undgå dobbeltbeskatning og ikkebeskatning som følge af forskellige periodiseringsregler i EU-landene er der indført overgangsregler. Se betragtning nr. 16 i præamblen til gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013.

Lovgrundlag

Artikel 2 i gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 har følgende ordlyd:

"For teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester eller elektronisk leverede ydelser leveret af en leverandør, der er etableret i Fællesskabet, til en ikkeafgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted dér, gælder følgende:

a) Leveringsstedet med hensyn til hver indtræden af afgiftspligten, der finder sted før 1. januar 2015, er det sted, hvor leverandøren er etableret, som fastsat i artikel 45 i direktiv 2006/112/EF, uanset hvornår leveringen eller de løbende leverancer af disse ydelser er afsluttet.

b) Leveringsstedet med hensyn til hver indtræden af afgiftspligten, der finder sted den 1. januar 2015 eller derefter, er det sted, hvor kunden er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, uanset hvornår leveringen eller de løbende leverancer af disse ydelser påbegyndtes.

c) Hvis afgiftspligten indtrådte før den 1. januar 2015 i den medlemsstat, hvor leverandøren er etableret, forfalder ingen afgift i kundens medlemsstat den 1. januar 2015 eller derefter i tilknytning til samme indtræden af afgiftspligt."

Begrebet "afgiftspligtens indtræden"

Begrebet "afgiftspligtens indtræden" anvendes i gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 på samme måde som i periodiseringsbestemmelserne i momssystemdirektivet. Se evt. gengivelsen af bestemmelserne i D.A.7.2.1 Lovgrundlag.

Begrebet "afgiftspligtens indtræden" i gennemførelsesforordningen og direktivet har derfor samme betydning som "chargeable event" i den engelske sprogversion af direktivet og "fait générateur de la taxe" i den franske sprogversion.

I direktivet er "afgiftspligtens indtræden" defineret som den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt. Se momssystemdirektivets artikel 62, nr. 1.

Afgiftspligten indtræder (The chargeable event shall occur) på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted. Se momssystemdirektivets artikel 63. Det svarer til definitionen på begrebet "leveringstidspunktet" i ML § 23, stk. 1.

Momslovens begreb "afgiftspligtens indtræden" svarer derimod til momssystemdirektivets begreb "afgiftens forfald".

I beskrivelsen af overgangsreglerne nedenfor i dette afsnit vil lovens begreb "leveringstidspunktet" blive anvendt i stedet for direktivets begreb "afgiftspligtens indtræden". Tilsvarende vil "afgiftspligtens indtræden" blive anvendt i stedet for direktivets begreb "afgiftens forfald".

Kort om periodiseringsregler

For ydelser vil leveringstidspunktet som udgangspunkt være, når leverancen afsluttes. Når der leveres ydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, så anses leveringen efter ML § 23, stk. 1, for at finde sted ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører, jf. ML § 23, stk. 5. Se evt. D.A.7.2.3 og D.A.7.2.7.

Med andre ord, så har hver leverance hvert sit leveringstidspunkt i forbindelse med løbende leverancer. Leveringstidspunktet er den sidste dag i den leveringsperiode, som fakturaen, afregningsbilaget, kontoudtoget eller betalingen vedrører. Se D.A.7.2.7.

Bemærk, at selvom betingelsen om fakturering inden eller snarest efter leverancens afslutning i ML § 23, stk. 2, se D.A.7.2.4, måtte være opfyldt, så betyder det ikke, at faktureringstidspunktet kan anses for leveringstidspunktet ved anvendelsen af overgangsreglerne. ML § 23, stk. 2, har hjemmel i Momssystemdirektivets artikel 66. Artikel 66 giver mulighed for at fastsætte et andet tidspunkt for afgiftspligtens indtræden (i momslovens forstand) end leveringstidspunktet. Derimod giver artikel 66 og dermed ML § 23, stk. 2, ikke mulighed for at ændre på fastlæggelsen af leveringstidspunktet.

ML § 23, stk. 2, finder kun anvendelse, hvis leverancen efter overgangsbestemmelserne har leveringssted i Danmark. Herefter vil de danske periodiseringsbestemmelser finde anvendelse på leverancen. Se D.A.7.

Overgangsregel 1 - leverancen afsluttes før 2015

Den første overgangsregel i artikel 2, litra a), betyder, at hvis leveringstidspunktet for en ydelse er før den 1. januar 2015, er leveringsstedet i det EU-land, hvor leverandøren er etableret. Dette gælder, uanset hvornår leveringen er afsluttet. Og uanset, om der er tale om løbende leverancer.

Dette giver som udgangspunkt samme resultat som periodisering efter ML § 23, stk. 1, jf. stk. 5. Se D.A.7.2.3 og D.A.7.2.7.

Overgangsregel 2 - Leverancen påbegyndes før 2015, men afsluttes i 2015 (eller senere)

Den anden overgangsregel i artikel 2, litra b), betyder, at når leveringstidspunktet for den enkelte leverance er den 1. januar 2015 eller senere, er leveringsstedet i det EU-land, hvor kunden er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Det gælder, uanset hvornår leverancen blev påbegyndt. Og uanset, om der er tale om løbende leverancer.

Dette giver som udgangspunkt samme resultat som periodisering efter ML § 23, stk. 1, jf. stk. 5. Se D.A.7.2.3 og D.A.7.2.7.

Bemærk

Bemærk, se dog nedenfor om forudbetaling.

Overgangsregel 3 - Ikke leveringstidspunkt i et land og afgiftspligt i et andet.

Den tredje overgangsregel i artikel 2, litra c), betyder, at hvis leveringstidspunktet for leverancen er før den 1. januar 2015 i det EU-land, hvor leverandøren er etableret, kan der ikke opstå afgiftspligt i kundens land den 1. januar 2015 eller senere for den samme leverance.

Dette giver som udgangspunkt samme resultat som periodisering efter ML § 23, stk. 1. Se D.A.7.2.3.

Forudbetaling før 2015, men udløb af leveringsperiode i 2015 (eller senere)

ML § 23, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt."

Momssystemdirektivets artikel 65 har følgende ordlyd:

"Såfremt der betales afdrag, inden leveringen af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår."

Med andre ord indtræder afgiftspligten (i momslovens forstand) for det modtagne beløb på tidspunktet for modtagelsen af forudbetalingen.

På den baggrund har Momsudvalget diskuteret spørgsmålet om den momsmæssige behandling af forudbetalinger modtaget i 2014 for leveringer af elektronisk leverede ydelser, teleydelser samt radio-og tv-spredningstjenester til ikkeafgiftspligtige personer i EU fra leverandører i EU i tilfælde, hvor leverancerne først afsluttes i 2015.

Momsudvalget har i en retningslinje vedtaget næsten med enstemmighed udtalt, at når der sker forudbetaling før den 1. januar 2015, indtræder afgiftspligten (i momslovens forstand) i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 65 i det EU-land, hvor leverandøren er etableret, for det modtagne beløb på tidspunktet for modtagelsen af betalingen.

Udvalget udtaler videre næsten enstemmigt, at når forudbetaling er sket før 1. januar 2015, og når leveringstidspunktet for ydelsen indtræffer den 1. januar 2015 eller senere, indtræder afgiftspligten (i momslovens forstand) i henhold til artikel 2, litra b) i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 i det EU-land, hvor kunden er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, men kun for beløb, der ikke måtte være betalt før den 1. januar 2015, under den forudsætning, at forudbetalingen skete i overensstemmelse med leverandørens normale forretningsmæssige fremgangsmåder.

SKAT deler udvalgets opfattelse. Hvis forudbetaling sker i overensstemmelse med leverandørens normale forretningsmæssige fremgangsmåder, kan leverandøren undlade at betale moms i kundens land af de forudbetalinger, der måtte ske før 2015. Forudbetalingerne før 2015 er momspligtige i leverandørens land efter de almindelige momsregler, idet der indtræder afgiftspligt to gange i forbindelse med en forudbetaling og en efterfølgende endelig betaling. Det medfører, at der også bliver tale om to forskellige leverancer med hvert sit leveringstidspunkt. Det vil derfor være i overensstemmelse med almindelig praksis for anvendelsen af direktivets regel om forudbetaling kun at beskatte det forudbetalte beløb én gang, nemlig på forudbetalingstidspunktet.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se D.A.1.4.

Se også

Se også: