Dokumentets metadata

Rejsereglerne - midlertidigt ophold - bevaret adresse - standardsatser - faktiske udgifter

sag nr. BS 42B-2090/2012: Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, som var indrejst fra et nordisk land og ansat i en idrætsklub for perioden 1. juli 2003 til den 30. juni 2005, i indkomståret 2005, havde ret til et skattemæssigt fradrag for rejseudgifter - enten (principalt) opgjort efter standardsatserne eller (subsidiært) opgjort på baggrund af faktisk afholdte udgifter. Det omtvistede spørgsmål var i den sammenhæng, hvor sagsøgeren i perioden havde sin sædvanlige bopæl. Nærmere om den sædvanlige bopæl i perioden var i et nordisk land eller i Danmark.Retten bemærker indledningsvist, at sagsøgeren i indkomståret 2005 var ansat af idrætsklubben på en to-årig kontrakt. Sagsøgeren forpligtede sig i kontrakten til at opretholde sin bopæl i et nordisk land. Sagsøgeren flyttede fra sin daværende kærestes adresse i et nordisk land til en møbleret lejlighed i ...1, og sagsøgeren har forklaret, at hun ikke medbragte møbler til Danmark. Sagsøgeren har yderligere forklaret, at hun og kæresten forsøgte at ses hver 14. dag og sagsøgeren har ved udskrift vedrørende brug af sit betalingskort sandsynliggjort, at hun (uanset kampe og intensiv træning) var i et nordisk land ca. en gang om måneden fra sommeren 2004 til 2005. En undtagelse er alene januar 2005. Sagsøgeren blev registreret som tilflyttet et nordisk land på ny den 29. maj 2005.Videre bemærker retten, at sagsøgeren har fremlagt erklæring fra kæresten, hvoraf fremgår, at sagsøgeren havde rådighed over hans bolig, mens hun opholdt sig i Danmark. Endvidere har sagsøgeren dokumenteret, at hun, da kontrakten ophørte, på ny blev tilmeldt den adresse, som hun deler med kæresten.Under disse omstændigheder fandt retten, at sagsøgerens sædvanlige bopæl var i et nordisk land, således at hun kunne fradrage sine rejseudgifter i Danmark. Da sagsøgeren i 2005 havde opholdt sig i Danmark i mere end 12 måneder, skulle der ikke gives fradrag i henhold til standardtaksterne. Retten var således enig med Skatteministeriet i, at 12 måneders grænsen i ligningslovens dagældende § 9A, stk. 5, for godtgørelse af rejseudgifter efter standardtaksterne også skulle finde anvendelse ved fradrag efter ligningslovens dagældende § 9A, stk. 7.Henset til den fremlagte men ufuldstændige dokumentation for indkøb i dagligvarer forretninger i Danmark, fandt retten, at fradraget til kost og småfornødenheder, bør fastsættes skønsmæssigt.Samtidig fandt retten, at det af ministeriet påståede skønsmæssige fradrag på kr. 10.000,- var for lavt for en periode på 6 måneder, hvorfor retten indrømmede et skønsmæssigt fradrag på kr. 15.000,-, idet sagsøgeren flyttede tilbage til et nordisk land den 29. maj 2005 og ikke har dokumenteret udgifter til kost eller småfornødenheder i Danmark efter denne dato.Herefter blev Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren i indkomståret 2005 skulle indrømmes et skønsmæssigt fradrag til kost og rejsefornødenheder på kr. 15.000,-.sag nr. BS 42B-2091/2012:Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, som var indrejst fra et nordisk land og ansat i en idrætsklub for perioden 1. juli 2003 til den 30. juni 2005, i indkomståret 2005, havde ret til et skattemæssigt fradrag for rejseudgifter - enten (principalt) opgjort efter standardsatserne eller (subsidiært) opgjort på baggrund af faktisk afholdte udgifter. Det omtvistede spørgsmål var i den sammenhæng, hvor sagsøgeren i perioden havde sin sædvanlige bopæl. Nærmere om den sædvanlige bopæl i perioden var i et nordisk land eller i Danmark.Retten bemærker indledningsvist, at sagsøgeren i indkomståret 2005 var ansat af idrætsklubben. Sagsøgeren boede sammen med sin kæreste i den lejlighed, som idrætsklubben havde stillet til rådighed og som idrætsklubben havde forpligtet sig til at flytte sagsøgerens ejendele fra et nordisk land til.Dernæst bemærker retten, at den lejlighed som sagsøgeren og sagsøgerens kæreste havde rådighed over i et nordisk land, inden de flyttede til Danmark, var udlånt mod betaling, således at de ifølge sagsøgerens forklaring boede hos deres respektive forældre, når de var i et nordisk land på ferie. Der forelå ikke nogen dokumentation i form af udskrift vedrørende betalingskort eller lignende for, at sagsøgeren i indkomståret 2005 rejste mellem et nordisk land og Danmark.Retten fandt herefter, at der under disse samlede omstændigheder ikke var grundlag for at fastslå, at sagsøgeren under sin ansættelse i idrætsklubben i indkomståret 2005 opretholdt sin sædvanlige bopæl i et nordisk land, og der var derfor heller ikke grundlag for et skattemæssigt fradrag for rejseudgifter til Danmark efter ligningslovens § 9A, stk. 1.Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Parter

BS 42B-2090/2012
A
(Advokat Lars Lauge Nielsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Peter-Michael Marskot Engstrøm)

og

BS 4213-2091-2012
B
(Advokat Lars Lauge Nielsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Peter-Michael Marskot Engstrøm)

Afsagt af byretsdommer

Pernille Kjærulff

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt A og B, som er indrejst fra et nordisk land og ansat i Idrætsforeningen G1 A/S for perioden 1. juli 2003 til den 30. juni 2005, i indkomståret 2005, har et skattemæssigt fradrag for kost og småfornødenheder, principalt opgjort efter standardsatserne og subsidiært opgjort på grundlag af faktisk afholdte udgifter.

Der er enighed om, at deres arbejdssted var midlertidigt, men ikke om, hvorvidt de var "på rejse". Hvis de var på rejse, er der enighed om, at det ikke kun er "merudgifter" til kost, der kan fradrages.

Påstande

A og B har principalt påstået, Skatteministeriet skal anerkende, at A og B, hver især i indkomståret 2005 kan fradrage udbetalte rejsegodtgørelser på kr. 69.360, opgjort efter standardsatserne i ligningslovens § 9A, stk. 2, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7.

Subsidiært har de påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at A og B, hver især i indkomståret 2005 kan fradrage de faktisk afholdte rejseudgifter til kost opgjort skønsmæssigt til kr. 31.981,28 for A og kr. 26.142 for B, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse.

Subsidiært har Skatteministeriet påstået frifindelse mod, at A og B hver indrømmes et skønsmæssigt fradrag til kost og rejsefornødenheder på 10.000 kr.

Sagens oplysninger

Landsskatteretten afsagde den 14. november 2011 kendelser vedrørende A og Bs fradrag for rejseudgifter i indkomståret 2005.

Vedrørende A er afsagt:

"...

Skattepligtig indkomst

Skatteankenævnet har godkendt fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter med 1.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft telefonmøde med Landsskatterettens sagsbehandler. Der er endvidere anmodet om retsmøde.

I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen må anses for tilstrækkeligt oplyst på det foreliggende grundlag.

Sagens oplysninger

Skatteyderen er indrejst fra et nordisk land og ansat hos Idrætsforeningen G1 A/S for perioden den 1. juli 2003 til den 30. juni 2005. Ifølge spillerkontrakten har klageren fået stillet fri bolig til rådighed, dog skal klageren selv afholde de løbende udgifter til vand, varme og el.

Den 30. april 2009 har klagerens repræsentant anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på fradrag for rejseudgifter for 1. halvår af 2005 svarende til 170 dage af 408 kr. lig med 69.360 kr. svarende til standardsatsen for udgifter til kost og småfornødenheder. SKAT har genoptaget skatteansættelsen, men har ikke godkendt fradrag for udgifter til kost og småfornødenheder efter standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2. SKAT har henvist til, at der alene kan foretages fradrag efter standardsatsen for udgifter til kost og småfornødenheder de første 12 måneder af en midlertidig ansættelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 5. SKAT har endvidere anført, at der ikke er fremlagt dokumentation for faktisk afholdte udgifter, men med henvisning til ligningen for 2004, hvor det fremgår, at der skønsmæssigt er afholdt udgifter til logi til vand, varme og el på årligt 12.000 kr., har SKAT ved afgørelse af 11. juni 2009 godkendt et fradrag på 6.000 kr. fratrukket bundfradraget på 5.000 kr. efter ligningslovens § 9, stk. 1, således at fradraget udgør 1.000 kr.

For Landsskatteretten er fremlagt bankkontoudskrifter for perioden 1. december 2004 til 30. juni 2005. Det fremgår ikke af udskrifterne, hvad der er købt, men alene at der er foretaget hævninger med dankort.

Der er endvidere fremlagt brev af 2. december 2004 fra Skatteforvaltningen til en anden nordisk idrætsudøver, hvoraf fremgår, at skatteforvaltningen på grundlag af de oplysninger, som de har nu, har godkendt selvangivelsen for 2003 vedrørende de rejste spørgsmål.

Skatteankenævnets afgørelse

SKATS afgørelse stadfæstes

Ligningslovens § 9 A, stk. 7 åbner ikke mulighed for, at der kan godkendes fradrag for merudgifter til kost efter et skøn. Standardsatserne kan, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5, kun anvendes de første 12 måneder af den midlertidige ansættelse, der startede den 1. juli 2003, herefter skal der foreligge dokumentation for de afholdte merudgifter, for at der kan godkendes fradrag. Nævnet skal i den forbindelse tillige henvise til fortolkningen af bestemmelsen der fremgår af Ligningsvejledningen 2005, afsnit A.F. 1.1.1.1.1 Fradrag med standardsats for udgifter til kost m.v.

Som følge af at der ikke er fremlagt dokumentation for afholdte merudgifter til kost, vil den af SKAT foretagne ansættelse være at stadfæste.

Klagerens påstand og argumenter

Primært skal der godkendes fradrag for faktiske udgifter til kost med 59.283 kr.

Subsidiært fradrag efter standardsatserne efter ligningslovens § 9, stk. 2, jf. § 9, stk. 7 med 69.360 kr.

Tertiært med et skønsmæssigt fradrag på 40.000 kr.

Mere tertiært med et af Landsskatteretten fastsat beløb.

Vi er enige i fakta og det anvendte lovgrundlag, men ikke i forståelsen heraf.

Ligningslovens § 9 A, stk.7 og § 9 A, stk.9 henviser til bestemmelserne i stk. 1 - 4 henholdsvis stk. 1 - 6. En sådan forskel i henvisning for ellers identiske problemstillinger må selvsagt have en betydning.

Det er således vores påstand, at standardsatserne også er gældende for midlertidig ophold udover 12 måneder, som ligningsmæssige fradrag. Dette er også i overensstemmelse med det forhold, at arbejdsgiveren kan betale for fuldt logi og ophold med tillæg af 25 % godtgørelse til småfornødenheder under det midlertidige ophold, som i henhold til fuldmægtig i Told- og Skattestyrelsen Winnie Jensen i SR-SKAT 1997.356 kan udstrække sig op til 3 år.

Efter lovændringen i 1999 er det endvidere alle udgifter, som kan fratrækkes og ikke kun merudgifter i forbindelse med rejsen.

Det forhold, at skatteankenævnet ikke har taget stilling til repræsentantens anbringende vedrørende sammenholdelsen af bestemmelserne i ligningslovens § 9 A samt, at skatteankenævnet ikke har været bekendt med, at reglerne for udbetaling af godtgørelse strækker sig ud over en 12 måneders periode, må medfører afgørelsens ugyldighed, henset til klagerens retssikkerhed og regler for sagsfremstilling.

Det er endvidere anført, at SKAT har godkendt selvangivelsen for 2003 for en anden idrætsudøver, og at der dermed er dannet præcedens for en identisk beskatning af efterfølgende år, da sagerne er identiske.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vedrørende formaliteten bemærkes, at en myndigheds begrundelsespligt ikke kan udstrækkes til et krav om, at myndigheden skal være forpligtet til at tage udtrykkelig stilling til samtlige fremførte anbringender, når dette er unødvendigt for at begrunde afgørelsen, jf. Højesterets dom af 27. april 1999, TfS 1999, 420 HD.

Det følger af ligningslovens § 9, stk. 5, at et arbejdssted ved anvendelsen af standardsatserne, bortset fra logisatsen, højst kan anses for midlertidigt i de første 12 måneder. Klageren har således ikke mulighed for at fradrage udgifter til kost og småfornødenheder med standardsatserne efter ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 7 efter den 30. juni 2004.

Begrænsningen af perioden er begrundet i, at der efter udløbet af en periode normalt ikke er tale om merudgifter til kost og småfornødenheder, idet lønmodtagerens muligheder for at opnå besparelser og mere permanente løsninger må formodes i det væsentlige at svare til de muligheder, man har under varigt ophold. Dette følger af bemærkningerne til lov 1063 af 12. december 1996 (Skattefri rejsegodtgørelse m.v.), L 99 1996/1997 - 1, under bemærkninger til § 2, nr. 1.

Det fremgår videre, at arbejdsgiveren efter udløbet af perioden skattefrit kan refundere dokumenterede merudgifter, som arbejdet har medført, samt at der desuden kan være mulighed for at fratrække de faktiske merudgifter.

Der er ikke ved lov nr. 955 af 10. december 1999 (Skattefri rejsegodtgørelser m.v.), hvor perioden blev ændret fra 3 måneder ved ophold i Danmark til 12 måneder, sket en ændring af, hvilke udgifter, der kan fradrages. Private udgifter, som ikke er merudgifter i forbindelse med rejsen. kan således ikke fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, 2. led.

Klageren har, som af SKAT anført, ikke dokumenteret merudgifter til kost, småfornødenheder og logi i forbindelse med opholdet - de fremlagte kontoudskrifter udgør ikke nogen dokumentation, idet det ikke kan ses, hvad der er købt. SKAT har imidlertid med henvisning til ligningen for 2004 godkendt et skønnet fradrag i 2005 for merudgifter til logi, i form af udgifter til vand, varme og el, som klageren ifølge kontrakten selv har skullet afholde, som er stadfæstet af skatteankenævnet.

Landsskatteretten stadfæster efter omstændighederne afgørelsen.

..."

Kendelse vedrørende B:

"...

Ligningsmæssigt fradrag

Skatteankenævnet har ikke imødekommet anmodning om fradrag for kost og logi på 69.360 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft telefonisk forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren er idrætsudøver og rejste fra et nordisk land til Danmark i forbindelse med indgåelse af spillerkontrakt med Idrætsforeningen G1 A/S. Kontrakten løb fra den 1. juli 2003 til 30. juni 2005.

Klageren havde under opholdet fri bolig til rådighed.

SKAT har godkendt fradrag for kost og småfornødenheder de første 12 måneder af kontraktens løbetid, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5. Der er således godkendt fradrag for perioden 1. juli 2003 til 30. juni 2004. I maj 2009 har klageren anmodet om fradrag for kost og logi for de første 6 måneder af 2005 - svarende til den sidste del af kontraktsperioden.

SKAT har ved afgørelse af 29. juni 2009 ikke imødekommet anmodningen.

Skatteankenævnets afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes.

Selvom klageren opfylder de grundlæggende betingelser for at være på rejse i skattemæssig forstand, og dermed er berettiget til fradrag med standardsatserne i det omfang, der ikke er udbetalt godtgørelse, så er hovedbetingelsen om "midlertidighed" ikke opfyldt i relation til fradrag for kost.

Ved anvendelse af standardsatsen for kost kan et arbejdssted højst anses for midlertidighed i 12 måneder. Da klager allerede er godskrevet fradrag for perioden 1. juli 2003 - 30. juni 2004, er der således ikke mulighed for yderligere fradrag efter standardsatserne.

I stedet for fradrag for udokumenterede rejseudgifter til kost, småfornødenheder og logi med standardsatserne, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2 - 4 kan der foretages fradrag ved indkomstopgørelsen efter ligningslovens § 9 A, stk. 7 for faktiske udgifter.

Da det imidlertid, jf. henvisningen i nævnte stk. 7 til bestemmelsens stk. 1 også er en forudsætning for fradrag for dokumenterede udgifter at rejsebetingelserne er opfyldt, er der ikke hjemmel til at godkende fradrag.

Dette stemmer også med baggrunden for reglen, nemlig at man efter 12 måneder må anses at have fundet sig til rette i nærområdet og dermed har fundet ud af, hvor det kan betale sig at handle ind m.v., og dermed ikke længere har merudgifter til kost.

Udgifterne er endvidere ikke dokumenterede.

Klagerens påstand og argumenter

Fradrag for kost og logi skal godkendes med 65.597 kr., subsidiært med et lavere beløb fastsat efter statens takster, tertiært med et beløb, som skønsmæssigt ansættes til 40.000 kr.

Fradraget på 65.597 kr. fremkommer således:

Vi er generelt enige i de faktiske forhold samt de anvendte lovbestemmelser. Vi skal dog påpege, at det forhold, at ligningslovens § 9 A, stk.7, 8 og 9 henviser til henholdsvis stk. 1- 4, stk. 2 - 3 og stk. 1- 6 må have en betydning, når der er tale om ellers identiske problemstillinger. Det er således vores påstand, at bestemmelsen skal fortolkes således, at standardsatserne også er gældende for midlertidig ophold udover 12 måneder, som ligningsmæssige fradrag. Dette forekommer rimeligt, idet ligningsmæssige fradrag har en væsentligt lavere skatteværdi.

Dette er også i overensstemmelse med det forhold, at arbejdsgiveren kan betale for fuldt logi og ophold med tillæg af 25 % godtgørelse til småfornødenheder under det midlertidige ophold, som i henhold til kontorchef Winnie Jensen i SR-SKAT 1997.356 kan udstrække sig op til 3 år. Den skattefrie sats til fortæring mv. udgør 408 kr. i 2005. Godtgørelsen til småfornødenheder udgør således alene et beløb på 102 kr. pr. dag.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvist bemærkes, at klageren har nedlagt en række påstande, samt henvist til sagsbehandlingsmangler, herunder manglende høring, i forbindelse med en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for 2005, foretaget i 2006, som fulgte efter en arbejdsgiverkontrol hos Idrætsforeningen G1 A/S.

Den påklagede afgørelse vedrører imidlertid alene klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 med henblik på at opnå fradrag for rejseudgifter, og Landsskatteretten vil således alene tage stilling til denne afgørelse.

Ved lov 1066 af 12. december 1996 (Ændrede satser og regler for rejsegodtgørelse) blev der indsat en tidsbegrænsning i ligningslovens § 9, nu § 9 A, for hvor længe en arbejdsplads kunne anses for midlertidig i relation til modtagelsen af rejsegodtgørelse. Følgende fremgår af motiverne til loven, L 257 1996:

"...

Hensigten med standardsatserne er at give arbejdsgiveren mulighed for uden skattemæssig virkning for lønmodtageren at dække de typiske merudgifter til kost og småfornødenheder, som følger med opholdet på et nyt sted, hvor lønmodtageren ikke kender de nærmere forhold inkl. indkøbs- og besparelsesmuligheder. Et sådant kendskab opnås først efter en periode.

Efter denne periode bliver der normalt ikke tale om merudgifter, idet lønmodtagerens muligheder for at opnå besparelser og mere permanente løsninger må formodes i det væsentlige at svare til de muligheder, man har under varigt ophold. Det er derfor hensigtsmæssigt i loven at fastlægge en grænse for, hvornår et midlertidigt ophold må anses for så langvarigt, at der efter dette tidspunkt hverken kan udbetales skattefri godtgørelse eller foretages fradrag efter Ligningsrådets satser. Der er dog også efter dette tidspunkt mulighed for, at arbejdsgiveren skattefrit kan refundere dokumenterede merudgifter, som arbejdet har medført. Der kan desuden være mulighed for at fratrække de faktiske udgifter eller at tage fradrag for dobbelt husførelse, hvis betingelserne herfor i øvrigt er til stede.

..."

Den i loven fastsatte grænse for, hvor længe der kan tages fradrag for udgifter til kost og småfornødenheder med standardsatserne ved ophold på et midlertidigt arbejdssted er ved lov nr. 955 af 20. december 1999 fastsat til 12 måneder med virkning fra den 1. januar 2000. Dette følger af ligningslovens § 9A, stk. 7, jf. stk. 1 og 5, 2. pkt. Fradraget sker i den skattepligtige indkomst, som et ligningsmæssigt fradrag. Det følger hverken af lovens ordlyd, eller formålet ifølge bemærkningerne til bestemmelsen, at perioden kan udstrækkes udover de 12 måneder.

Idet klageren ansættes i den midlertidige stilling den 1. juli 2003, har klageren alene mulighed for at fratrække dokumenterede merudgifter til kost og småfornødenheder efter den 30. juni 2004.

De fremlagte bankkontoudskrifter udgør ikke tilstrækkelig dokumentation, idet det ikke fremgår, hvad der er købt. Det må endvidere have formodningen imod sig, at klageren har merudgifter på 10.000 kr. til kost og småfornødenheder efter udløbet af 12 måneders perioden.

Af disse grunde stadfæster Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse.

..."

Af As spillerkontrakt fremgår bl.a.

"...

8. Supplerende aftale:

...

2. Spilleren forpligter sig til at opretholde bopæl i et nordisk land.

...

5. Klubben stiller fri møbleret bolig (2-værelses lejlighed på ca. 60 m²) til rådighed for spilleren i kontraktperioden. Spilleren betaler dog løbende udgifter til el, vand og varme.

..."

Af Bs spillerkontrakt Fremgår bl.a.:

"...

4. Klubben stiller 3-værelses frit en lejlighed til rådighed for spilleren i kontraktperioden. Spilleren betaler dog de løbende udgifter til el, og varme (anslået 400 kr. pr. md.)

...

9. Klubben afhenter spillerens ejendele på spillerens adresse i et nordisk land og transporterer det til ...1. Spilleren laver liste over ejendele forud for afhentning.

..."

Der er fremlagt kamplister vedrørende A og B og desuden udskrift af trænerkalenderen. Der er redegjort for disse i Skatteministeriets påstandsdokument.

A har til støtte for sin subsidiære påstand fremlagt kontoudtog for perioden 3. januar 2005 til 30. juni 2005. Hun har identificeret betalinger til Føtex, Bilka, Kvickly, G2 Centret, Statoil, G3, G4 Centret og Føtex . Det er oplyst, at hun ikke havde bil. Den subsidiære påstand er fremkommet ved sammenlægning af betalinger i disse forretninger. Den sidste af disse betalinger skete i Føtex den 27. maj 2005 i henhold til det af A fremlagte kontoudtog.

B har ligeledes til støtte for sin subsidiære påstand fremlagt kontoudtog for perioden 3. januar 2005 til 30. juni 2005. Hun har identificeret betalinger til Føtex, Bilka og Føtex. Den subsidiære påstand er fremkommet ved sammenlægning af betalinger i disse forretninger.

Følgende refererede bilag er fremlagt af A og B efter sagsforberedelsens afslutning og kort før hovedforhandlingen mod Skatteministeriets protest, men med rettens tilladelse.

Det fremgår af en udskrift fra folkeregistret i udlandet, at A den 15. marts 2002 flyttede ind på ...2. Hun fraflyttede denne adresse til Danmark den 1. august 2003, og flyttede tilbage til ...2 den 29. maj 2005.

Der er fremlagt en erklæring fra IS, hvoraf fremgår, at han bekræfter, at han var kæreste og sambo med A før under og efter perioden 2003-2005, og at de i hele perioden boede sammen på ...2.

A har fremlagt diverse oplysninger vedrørende køb i nordisk tog den 29. juli 2004, den 13. og 15. september 2004, den 13. oktober 2004, den 29. december 2004 og den 9. februar 2005. Endvidere er der sket "varekøb i nordisk tog" henholdsvis den 8. april 2005 og den 9. maj 2005.

Endvidere har hun fremlagt diverse oplysninger om varekøb i ...3 (oftest ...3 lufthavn), den 15. 21. og 26. juli 2004, den 13. september 2004, den 11. 14. og 18. oktober 2004, den 8. november 2004, den 16. november 2004, den 22. november 2004, den 29. november 2004, den 13. december 2004, og den 22. 23. og 27. december 2004, den 3. og. 7. februar 2005, den 7. marts 2005, den 8. april 2005, den 19. april 2005, den 2. maj 2005 og den 9. maj 2005.

Det fremgår af en udskrift fra folkeregistret i udlandet, at B indtil flytningen til Danmark den 11. juni 2003, boede på ...4. Hun flyttede fra Danmark til ...5 den 29. juni 2009. Boligforeningen 1 har attesteret, at PC, der er Bs samlever, ejede andel 92 i boligforeningen 2 fra den 1. januar 1999 til den 31. august 2010. PC har den 28. april 2014 skrevet under på, at B har haft rådighed over lejligheden ...5 i perioden 01.07.2003 - 30.06.2005. Hendes forældre har den 28. april 2014 skrevet under på, at hun i samme periode har haft rådighed over et værelse hos dem på ...4. PCs forældre har den 28. april 2014 skrevet under på, at hun i samme periode har haft rådighed over et værelse hos dem, beliggende ...7.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, B og NS.

A har forklaret, at hun kommer fra en by lidt uden for ...3. Hun begyndte sin sportskarriere i 1994. Hun havde spillerlicens inden ansættelsen i idrætsforeningen G1 A/S. Hun boede på ...2 sammen med IS, som hun var kæreste med fra 2001. Det var ISs lejlighed. Hendes mor og søster bor i hendes barndomshjem. Forældrene er skilt, og faderen bor i ...3. Hendes barndomsvenner bor i ...3. Hun havde ikke nogen børn, mens hun var ansat i idrætsforeningen G1 A/S. Hun flyttede alene til ...9 i Danmark i sommeren 2003. IS blev boende i ...3. Han arbejdede for G5 i et nordisk land.

Hun og IS forblev kærester, mens hun var i Danmark, og de var også kærester i perioden efter. De prøvede at ses en gang hver 14. dag, således at hun tog hjem ca. en gang om måneden, og han kom til Danmark ca. en gang om måneden. Hun fløj. Hun afholdt udgifter til TV, telefon og el i Danmark, betalte udgifterne i et nordisk land. Hun købte mest ind i G4 Centeret i ...10. Hun købte mad og dagligvarer. Hun kan ikke i dag svare på, hvor hun købte sit tøj. Da hendes kontrakt sluttede, kom IS og hentede hende, og hun flyttede hjem til deres adresse. De afbrød samlivet ca. et år senere, hvor hun købte egen lejlighed.

Der en tvist med idrætsforeningen G1 A/S, som udbetalte nettoløn. Hun ved ikke, hvordan der blev forholdt med skatten. Hun dyrker ikke sportsgrenen mere. Hun har ikke venner og bekendte i Danmark i dag. Når hun ikke var i et nordisk land, var hun på den adresse, hun havde til rådighed i Danmark. Hun havde ikke møbler med fra et nordisk land. Lejligheden i Danmark var møbleret. Selv havde hun kun de ting med, som i øvrigt var nødvendige, når man tager ophold et andet sted. Hun er ikke klar over, at man i forretninger kan hæve over, således at der udover, at varerne bliver betalt, udbetales et kontant beløb. Hun købte "på beløbet". Hun har ikke nogen kvitteringer for sine indkøb i dag.

B har forklaret, at hun er født og opvokset i ... ved ...11. Hun debuterede med landsholdet i 1999. Hun spillede, før hun kom til Danmark, i ...11. Hun boede hos sine forældre. Men hun blev kæreste med PC i starten af 2003 og flyttede hurtigt ind hos ham. De havde nok boet i PCs lejlighed i 2-3 måneder, før de flyttede til Danmark. De flyttede sammen til ...12. PC beholdt lejligheden i et nordisk land, men lånte den ud til en kammerat, som betalte husleje. ...5 var adressen. hvor Christian boede. Hendes forældre flyttede i 2005 til ...13. Resten af hendes familie, venner og bekendte boede også i ...11. Hun og PC tog hjem til et nordisk land i lange helligdagsperioder. De boede hos hver deres forældre - ikke i PCs lejlighed. Det kunne ske, at hun boede hos hans forældre, men det var ikke hovedreglen. De var 25 og 26 år.

Hun handlede i G12 Centeret og Bilka, og enkelte gange i G6 Centret, hvor der ligger en Kvickly eller Føtex. Hun købte mad og ting til lejligheden. Hun købte mest "på beløbet". Hun kan ikke huske, om hun nogle gange betalte kontant. Efter kontrakten med idrætsforeningen G1 A/S fik hun en ny kontrakt med G10. De havde egne møbler med alle steder. Hun spillede i G10 i et år. Derefter spillede hun i G11. De var hjemme på ferie i et nordisk land. Hun og PC flyttede tilbage til hans lejlighed i 2009. De havde ikke andre boliger til rådighed i et nordisk land end de nævnte.

NS har forklaret, at han er statsautoriseret revisor i R1 og har været det siden 1989. Han blev revisor for idrætsforeningen G1 A/S fra 1989 og var det indtil 2011. Direktør i idrætsforeningen G1 A/S var MS, som var dygtig, men man var nok lidt bagefter administrativt. Der blev imidlertid fulgt op på mangler, og tingene blev berigtiget. R1 har påtegnet regnskaberne anmærkningsfrit, herunder for så vidt angår lønninger. Det var idrætsforeningen G1, der havde leje- og råderettigheden over de lejligheder, som idrætsudøverne fik stillet til rådighed. I juni 2003 fik man en forespørgsel fra SKAT om, hvorfor B og A mente sig omfattet af rejsebegrebet. I 2003 indgav man forklaring om rejsebegrebet. Af omkostningsmæssige grunde var revisor ikke så involveret på det tidspunkt. Forklaringerne blev accepteret af SKAT, og idrætsforeningen G1 A/S administrerede i overensstemmelse hermed fremadrettet. I efteråret 2005 kom SKAT på uanmeldt kontrol. R1 blev involveret og deltog i et par møder. SKAT bad om alle bilag, og de fik dem retur i november 2005. I august 2006 fik de et forslag til afgørelse med en hel række problemstillinger. Der kom 12 sager ud af det, hvoraf de har vundet de 5. Idrætsforeningen G1 A/S er blevet opkrævet skat in solidum med A og B. Idrætsforeningen G1 A/S har i mellemtiden været igennem en akkord på 90 %, hvilket har konsekvenser for A og B. A og B opretholdt deres bopæle i et nordisk land. For så vidt angik B så de huslejekvitteringer for den adresse i et nordisk land, hvor hun boede, da hun underskrev kontrakten. Idrætsudøverne rejste fra deres hjemland til virksomheden, og udgifterne i Danmark var derfor erhvervsmæssige. Hver spiller fik en kalender, og træneren førte en registrering på træningstimerne, som desværre er gået tabt, fordi trænerens pc er blevet stjålet. Registreringen svarede til den, som er fremlagt i sagen som "Fravaersliste Oktober".

I As kontrakt stod, at hun skulle opretholde bopælen i hjemlandet, fordi man havde til hensigt til at anvende rejsereglerne.

Vedrørende B stod der ikke noget i kontrakten, fordi kontrakten blev skrevet tidligere. Men for hende havde de indhentet kvittering for lejebetaling på kærestens lejlighed. Det var på et tidspunkt, hvor B spillede i G10, men der var grund til at tro, at hendes forhold var de samme, da hun spillede for idrætsforeningen G1 A/S.

Parternes synspunkter

A og B har procederet i overensstemmelse med de synspunkter, som er anført i påstandsdokumentet, dog med de ændringer, som er indarbejdet, som følge af den under hovedforhandlingen yderligere tilladte bevisførelse og de afgivne forklaringer:

2.1. Generelt

A og B er berettiget til fradrage de pågældende rejseudgifter, hvis følgende betingelser alle er opfyldte:

...

Det bemærkes, at kontrolbetingelsen, jfr. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, ikke finder anvendelse, idet betingelsen alene finder anvendelse ved udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, stk. 1, og ikke ved foretagelse af fradrag efter stk. 7.

Hvis arbejdsgiveren ikke foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst. Lønmodtageren kan i stedet tage et ligningsmæssigt fradrag for udgifterne, hvis betingelserne herfor er opfyldt, jfr. SKM2006.229.LSR .

2.2. Rådighed over den sædvanlige bopæl i et nordisk land

Det er en betingelse for anvendelse af ligningslovens § 9 A, at A og B havde rådighed over deres boliger i et nordisk land i indkomståret 2005.

Herom er nærmere anført under proceduren, at A og B var udenlandske statsborgere, som i en periode rejste til Danmark for at spille .... Deres livsinteresser var fortsat i et nordisk land.

A boede sammen med IS på ...2 i hele perioden. Hun og IS sås hver 14. dag, og hun rejste til et nordisk land ca. en gang om måneden for at være sammen med ham. Hun havde således rådighed over en bolig i et nordisk land.

B opretholdt også sin sædvanlige bopæl i et nordisk land. Hun rejste hjem på helligdage og i ferier, og hun og PC flyttede tilbage til hans adresse, da de vendte tilbage til et nordisk land.

...

2.3. Den sædvanlige bopæl forblev i et nordisk land og ikke i Danmark

Den sædvanlige bopæl er det sted, som A og B havde den største tilknytning til, og derfor normalt bor (centrum for livsinteresser). Hvor dette er, beror på en konkret individuel vurdering. I vurderingen indgår en række kriterier, fx personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed m.v. I praksis lægges der stor vægt på den familiemæssige tilknytning.

A og B er født og opvokset i et nordisk land og er begge udenlandske statsborgere.

Hele deres familie bor/boede i et nordisk land.

Deres primære venskabskreds bor/boede i et nordisk land.

De afholdt deres ferie i et nordisk land.

Begge er flyttet tilbage til et nordisk land efter deres ophold i Danmark.

Deres bopæle i et nordisk land er opretholdt under deres ophold i Danmark.

De er professionelle idrætsudøvere, der rejser fra klub til klub, men som typisk beholder en fast base (sædvanlig bopæl) i deres hjemland.

Herefter må A og B have haft den største tilknytning til deres bopæle i et nordisk land, hvorfor deres bopæle i et nordisk land i indkomståret 2005 fortsat var deres sædvanlige bopæl.

Det gøres gældende, at Vestre Landsret dom af 8/5 2008 refereret i SKM2008.454.VLR ikke er relevant i nærværende sag, idet:

2.4. Afstanden mellem den sædvanlige bopæl i et nordisk land og det midlertidige arbejdssted.

Det er oplagt, at denne betingelse er opfyldt, idet afstanden mellem et nordisk land og ...1 indebærer, at det ikke var muligt at overnatte på den sædvanlige bopæl i et nordisk land. Det forudsættes, at den sædvanlige bopæl også i indkomståret 2005 var bopælen i et nordisk land, jfr. ovenfor i afsnit 2.3.

2.5. Arbejdsstedet i Danmark var midlertidigt

...

Sagens parter er enige om, at arbejdsstedet i Danmark var midlertidigt, jfr. Skatteministeriets accept heraf ...

2.6. Standardsatser eller fradrag for faktiske udgifter

A. Fradrag efter standardsatserne (den principale påstand)

Hvis rejseudgifterne skal kunne fradrages med standardsatserne, jf. den principale påstand, forudsætter det, at tidsbegrænsningen på 12 måneder i ligningslovens § 9 A, stk. 5, for hvor længe et arbejdssted kan være midlertidigt, ikke finder anvendelse.

Det gøres gældende, at tidsbegrænsningen på 12 måneder i stk. 5, for hvor længe et arbejdssted kan være midlertidigt, ikke finder anvendelse når der fradrages rejseudgifter med standardsatserne efter stk. 7.

Det skyldes en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 9 A, idet:

En ordlydsfortolkning fører således til, at tidsbegrænsningen i stk. 5 ikke finder anvendelse ved fradrag efter standardsatserne i stk. 7.

B. Fradrag med de faktiske udgifter (den subsidiære påstand)

Hvis Retten måtte finde. at standardsatserne for fradrag ikke kan benyttes i længere tid end 12 måneder, kan fradrag alene ske for dokumenterede rejseudgifter.

En skattepligtig, der mener sig berettiget til et skattemæssigt fradrag, har bevisbyrden for, at udgiften er fradragsberettiget, jfr. eksempelvis SKM2004.162 HR.

Hvis SKAT finder det konkret sandsynliggjort, at en skattepligtig har afholdt fradragsberettigede udgifter, hvis størrelse den skattepligtige ikke kan dokumentere på regulær vis, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift, jfr. eksempelvis SKM2013.230.BR .

I den konkrete sag kan der rejses berettiget tvivl om, hvorvidt A og B har løftet bevisbyrden for at have afholdt udgifter til kost i indkomståret 2005.

Omvendt må det anses for sandsynliggjort, at A og B har afholdt udgifter til kost i indkomståret 2005, hvorfor der bør fastsættes et skønsmæssigt fradrag, idet:

Der skal i den forbindelse også henvises til, at SKAT i indkomståret 2005 skønsmæssigt anerkendte fradrag for en udgift kr. 6.000 for udgifter til vand, varme og el.

Det gøres gældende, at fradraget for kost og andre småfornødenheder skønsmæssigt kan fastsættes til kr. 26.142 for B og kr. 31.981,28 for A svarende til indkøb i almindelige fødevarebutikker. Det bemærkes, at også indkøb i Statoil er medtaget, idet udgiften ikke kan vedrøre brændstof, idet ... A og B [ikke] havde bil i Danmark.

Skatteministeriet har anført:

...

A og B har i processkrift IV ændret deres påstande, hvorefter A og B defacto har frafaldet deres påstande om, at de omtvistede udbetalinger i indkomståret 2005 på kr. 69.360,- til hver af A og B skulle være skattefrie.

Herefter ligger det fast, at udbetalingerne var skattepligtige, og Skatteministeriet må således anses ror at have fået medhold i sagen for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt udbetalingerne var skattepligtige.

A og B påstår dog nu principalt, at de hver især i indkomståret 2005

"...

kan fradrage udbetalte rejsegodtgørelser på kr. 69.360,-.

..."

Subsidiært påstår A og B nu, at de hver især i indkomståret 2005

"...

kan fradrage de faktisk afholde rejseudgifter til kost opgjort skønsmæssigt til kr. 31.981,28 for A og kr. 26.142,- for B.

..."

Således drejer sagen sig nu alene om, hvorvidt A og B har ret til et skattemæssigt fradrag for rejseudgifter - enten (principalt) opgjort efter standardsatserne eller (subsidiært) opgjort på baggrund af faktisk afholdte udgifter.

Ved Landsskatterettens kendelser af 14. november 2011 (...) blev A og B nægtet fradrag.

Skatteministeriet bestrider tilsvarende og uændret, at A og B har ret til noget fradrag, og ministeriet fastholder således sine frifindelsespåstande i begge sager.

Opgørelsen af beløbene på kr. 69.360,- i A og Bs principale påstande:

Det fremgår af Landsskatterettens kendelser (...), ..., at beløbet på kr. 69.360,- fremkommer på baggrund af

"...

rejseudgifter for 1. halvår af 2005 svarende til 170 dage af 408 kr. lig med 69.360 kr. svarende til standardsatsen for udgifter til kost og småfornødenheder.

..."

I perioden 1. januar 2005 til og med 30. juni 2005 var der i alt 181 dage. Sagsøgerne har ikke besvaret ministeriets opfordring (18) om at redegøre for, hvorledes de er kommet frem til de 170 dage, som de gør gældende, at de skal have beregnet et fradrag på baggrund af.

Når A og B således ikke har redegjort for, hvilke dage i perioden de gør gældende, at de har været på rejse, må det lægges til grund, at A og B ikke har været på rejse, jf. også nedenfor om betingelserne for fradrag.

Betingelserne for fradrag:

Det påhviler A og B at dokumentere, at de opfylder betingelserne for, at de skal indrømmes skattemæssige fradrag, jf. eksempelvis SKM2004.162.HR .

Det gøres gældende, at A og B ikke løftet bevisbyrden for, at de skal have fradrag - hverken efter standardsatserne eller på baggrund af faktiske udgifter.

Baggrunden herfor er følgende:

Fradrag for rejseudgifter kunne foretages enten med standardsatserne eller med de faktiske udgifter, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7, 1. pkt.

Ligningslovens § 9A, stk. 7, lød (uddrag, mine understregninger):

"...

Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. De faktiske udgifter til kost skal ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter omfattet af stk. 1 efter regning, kan lønmodtageren ved indkomstopgørelsen fradrage udgifter til småfornødenheder med standardsatsen i stk. 4. Udgifter. efter 1. og 3. pkt. kan dog ikke fradrages, i det omfang de er godtgjort efter stk. 1-4.

..."

Ligningslovens § 9A, stk. 1, lød således (mine understregninger):

"...

Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lovmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.

..."

Det ligger som nævnt ovenfor, side 2, fast, at de konkrete udbetalinger til hver af A og B på kr. 69.360,- ikke var skattefrie efter ligningslovens § 9A, stk. 1.

Standardsatserne i ligningslovens § 9A, stk. 2, var (mine understregninger):

"...

Følgende satser kan anvendes til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder i stedet for de faktiske beløb.

1) Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 320 kr. pr. døgn til kost og småfornødenheder. Ligningsrådet kan fra og med 1. januar 2001 forhøje satsen efter 1. pkt. med et grundbeløb på 100 kr. pr. døgn ved overnatning i lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark.

..."

Efter ligningslovens § 9A, stk. 7, jf. henvisningen til stk. 1, var det således en grundlæggende betingelse for, at A og B kunne få fradrag for rejseudgifter, at A og B var på rejse, hvilket der er enighed om. Derimod er der uenighed om, hvorvidt A og B var på rejse.

Rejsebegrebet - betingelsen om midlertidigt arbejdssted

For at A og B kunne siges at være på rejse, var det efter ordlyden af § 9A, stk. 1, en betingelse, at A og Bs arbejdssted var midlertidigt.

I SKM2001.188.TSS har den daværende Told og Skattestyrelse udtalt følgende om midlertidighedsbetingelsen:

"...

Rejsebegrebet forudsætter for det andet, at der arbejdes på el midlertidigt arbejdssted. Der er hverken i ligningsloven eller i retspraksis fastsat en tidsmæssig grænse for, hvad der forstås ved et "midlertidigt" arbejdssted. Om den pågældende... arbejder på et midlertidigt arbejdssted, må derfor afgøres konkret.

..."

I ligningsvejledningen 2005-1, pkt. A.B.1.7.1, fremgik endvidere:

"...

Bedømmelsen af, om et arbejdssted er midlertidigt, afgøres konkret for hver enkelt lønmodtager. I den forbindelse er det primært længden af den periode, lønmodtageren skal arbejde på arbejdsstedet, der er afgørende. Jo kortere periode, jo mere sandsynligt er det, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted.

..."

A og B har fremlagt deres ansættelseskontrakter med Idrætsforeningen G1 A/S (...), hvoraf fremgår, ..., at kontraktperioden for begge ... var fra 1. juli 2003 til 30. juni 2005, hvor kontrakterne (...) ophørte. Det fremgår samme steder, at A og B på tidspunktet for indgåelsen af kontrakterne (...) var spilleberettigede for henholdsvis "G7" og "G8". Det må således lægges til grund, at der var tale om nyansættelser, ... Efter det oplyste blev ansættelsesforholdene ikke forlænget efter kontrakternes udløb.

Efter en samlet vurdering af A og Bs konkrete forhold er ministeriet enigt i, at arbejdsstederne var midlertidige. Det er dog fortsat ministeriets opfattelse, at A og B ikke var på rejse, jf. straks nedenfor.

Rejsebegrebet (fortsat) - betingelsen om sædvanlig bopæl og afstanden mellem denne og det midlertidige arbejdssted

Af ligningslovens § 9A, stk. 1 fremgik endvidere, at det yderligere var betingelser, at A og B ikke havde mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæle på grund af afstanden mellem deres sædvanlige bopæle og deres midlertidige arbejdssteder.

Det bestrides som udokumenteret, at A og B ikke havde mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl.

Tværtimod er Skatteministeriets overordnede anbringende, at A og B ikke var på rejse, idet deres sædvanlige bopæle under hele deres ansættelse, herunder i indkomståret 2005, var de boliger i nærheden af deres arbejdsplads, som de fik stillet til rådighed af deres arbejdsgiver, jf. eksempelvis TfS 2008,779 V [SKM2008.454.VLR .?.red.SKAT].

I relation til indholdet af betingelsen om sædvanlig bopæl har den daværende Told- og Skattestyrelse udtalt følgende i SKM2001.188.TSS :

"...

Det skattemæssige rejsegreb forudsætter således for det første, at den pågældende sæsonarbejder (lønmodtager) har... en sædvanlig bolig i hjemlandet og er så langt hjemmefra, at det er nødvendigt at sove i nærheden af arbejdsstedet i stedet for i eget hjem. Om de omhandlede sæsonarbejdere har... en bolig i deres hjemland, må afgøres konkret af den kommunale skattemyndighed på baggrund af dokumentation fra hver enkelt sæsonarbejder. Tilsvarende er det også en konkret, ligningsmæssig afgørelse for hver enkelt sæsonarbejder, om afstanden mellem den sædvanlige bopæl i hjemlandet og det midlertidige arbejdssted i Danmark er så lang, at det ikke er muligt at overnatte på bopælen.

..."

I SKM2002.438.TSS uddybede den daværende Told- og Skattestyrelse følgende i relation til forståelsen af begrebet "sædvanlig bopæl", jf. ligningslovens § 9A, stk. 1:

"...

En lønmodtagers "sædvanlige bopæl" skal efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse forstås som det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og hvor den pågældende derfor normalt bor. Ordet "sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl), i modsætning til den anden "midlertidige bopæl", hvor man bor, mens man er på rejse. Rejsebegrebet forudsætter sådanne to "bopæle".

...

Hvis lønmodtageren har udlejet sin sædvanlige bopæl under udstationeringen, har den pågældende lønmodtager ikke rådighed over en "sædvanlig bopæl" i dette tidsrum, men alene rådighed over en "midlertidig bopæl" på udstationeringsstedet. Lønmodtageren har således ikke merudgifter ved at have både en "sædvanlig" og en "midlertidig" bopæl, og den pågældende lønmodtager opfylder derfor ikke forudsætningen for at kunne anses for at være på rejse, jf. LL § 9 A, stk. 1. Lønmodtageren kan som følge heraf ikke anvende regelsættet i LL § 9 A. herunder § 9 A. stk. 7. om fradrag for rejseudgifter.

..."

I SKM2004.362.TSS præciserede den daværende Told- og Skattestyrelse, at:

"...

Rejsebegrebet forudsætter, at lønmodtageren har en sædvanlig bolig til rådighed, men der kan ikke stilles krav om, at den pågældende har udgifter til en sædvanlig bolig.

..."

SKM2004.362.TSS ændrer dog ikke på, at eventuel dokumentation for udgifter til den "sædvanlige bolig" kan indgå i vurderingen af, hvorvidt der konkret har været en sådan bolig til rådighed.

Begrebet (sædvanlig) bopæl er i CPR-lovens (lovbekendtgørelse nr. 140 af 3. marts 2004) § 16, stk. 2, 1. pkt. beskrevet således (mine understregninger):

"...

Personer, der tilflytter fra et nordisk land, har kun pligt til at anmelde tilflytning, hvis opholdet her i landet skal vare over 6 måneder... Den flyttende skal anmeldte tilflytningen til tilflytningskommunen senest 5 dage efter, al betingelserne i stk. 5... er opfyldt.

...

Stk. 5. Kommunalbestyrelsen kan kun registrere en tilflytning, hvis vedkommende har bopæl eller fast opholdssted her i landet, jf. § 6, stk. 1.

..."

Lovens § 6 lyder (uddrag):

"...

Ved bopæl forstås det sted (bolig), hvor en person regelmæssigt sover, når denne ikke er midlertidigt fraværende på grund af ferie, forretningsrejse, sygdom eller lignende, og hvor denne har sine ejendele.

..."

Endelig fremgår følgende af lovens § 7 (som dog vedrører valget mellem flere bopæle i Danmark):

"...

Kommunalbestyrelsen skal registrere personer, der anvender flere boliger her i landet, med bopæl i den af boligerne, som de efter en samlet vurdering må siges af have mest tilknytning til...

Stk. 2. Kommunalbestyrelsens afgørelse efter stk. I træffes bl.a. efter følgende kriterier:

..."

Herefter har jeg følgende bemærkninger til A og Bs sædvanlige bopæl i ansættelsesperioden:

... Derudover er det udokumenteret hvilke betalinger A og B har foretaget i relation til de pågældende boliger/ opholdssteder i perioden.

...

Selv hvis det måtte være sådan, at en eller begge ... havde rådighed over andre boliger i perioden, har jeg følgende bemærkninger til de to sagsøgeres individuelle forhold:

As sædvanlige bopæl i ansættelsesperioden

Af As ansættelseskontrakt (...), fremgår, ..., at "Spilleren forpligter sig til at opretholde bopæl i et nordisk land". Det er som nævnt ovenfor udokumenteret, om sådan bopæl/bolig i et nordisk land blev opretholdt/stod til rådighed for A i ansættelsesperioden.

Under alle omstændigheder fremgår videre af ansættelseskontrakten (...)..., at

"...

Klubben stiller fri møbleret bolig (2-værelses lejlighed på ca. 60 m²) til rådighed for spilleren i kontraktperioden.

..."

As lejlighed lå efter det oplyste på en (...) adresse i ...9 i ...1...

A har ikke besvaret ministeriets opfordring (...) om at dokumentere, hvorvidt hun registrerede tilflytning til Danmark på den (uoplyste) adresse i ...9 i ...1, jf. CPR-lovens § 16, stk. 2, 1. pkt., og i hvilken periode hun i givet fald var registreret som værende tilmeldt på adressen.

Det er oplyst ..., at A både for og efter ansættelsesforholdet (....) (også) havde en lejlighed beliggende ...2 i et nordisk land. A er tidligere blevet opfordret (5) til at dokumentere, i hvilket omfang hun har benyttet den nordiske lejlighed i ansættelsesperioden, men har ikke besvaret denne opfordring (...). A har blot fremlagt en udskrift fra "Folkeregistret" (...), hvoraf fremgår, at hun ikke var tilmeldt adressen i et nordisk land i ansættelsesperioden - bortset fra perioden 1. juli 2003 (hvor ansættelsesforholdet påbegyndte) - l. august 2003 samt fra 29. maj 2005 til 30. juni 2005 (hvor ansættelsesforholdet ophørte).

...

Samtidig fremgår det af kamplisten for 2004/2005 (...), at A har været udtaget til i alt 20 kampe i ... i perioden 15. september 2004 - 20. marts 2005, heraf 10 kampe i 2005. Det er ... min opfattelse, at A i forbindelse med disse kampe rejste (sammen med de øvrige spillere) fra ...1 til de steder, hvor de pågældende kampe blev afviklet. Såfremt A måtte være af den opfattelse, at hun i disse tilfælde rejste fra lejligheden et nordisk land, har hun været opfordret (...) til at dokumentere, i hvilket omfang dette var tilfældet. Opfordringen (...) er ikke blevet besvaret.

Tilsvarende er det ..., min opfattelse, at A i forbindelse med de i trænerkalenderen for perioden 1. januar 2005 - 30. juni 2005 (...) skemalagte i alt 118 forskellige (hold)aktiviteter, herunder træningspas, møder og andre kampe end i ..., rejste (sammen med de øvrige spillere) fra ...1 til de steder, hvor de pågældende (hold)aktiviteter fandt sted. Såfremt A måtte være af den opfattelse, at hun i disse tilfælde rejste fra lejligheden et nordisk land, har hun været opfordret (...) til at dokumentere, i hvilket omfang dette var tilfældet. Opfordringen (...) er ikke blevet besvaret.

...

Det gøres gældende, at de ubesvarede opfordringer skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

På baggrund af de ubesvarede opfordringer og således som sagen i øvrigt foreligger oplyst, skal det lægges til grund, at As sædvanlige bopæl i ansættelsesperioden var den bolig i ...1 i nærheden af hendes arbejdsplads, som hun fik stillet til rådighed af hendes arbejdsgiver. Det skal i den forbindelse lægges til grund, at lejligheden i et nordisk land i denne periode højest har været benyttet til kortvarige ophold i forbindelse med ferier eller lignende.

...

Skatteministeriet har nærmere under proceduren vedrørende As konkrete bopælsforhold, som først er søgt dokumenteret ved hendes forklaring og bilag fremlagt umiddelbart forud for hovedforhandlingen, fastholdt, at hendes bopæl var i ...1, hvortil hun samlet set havde størst tilknytning. Hun havde ikke nogen arbejdsmæssig tilknytning til et nordisk land, hun var i 2005 kun i et nordisk land et begrænset antal gange, idet det ved de fremlagt transaktioner på betalingskort kun er dokumenteret, at hun var i et nordisk land mellem 3 og 7 gange i første halvår af 2005. Heroverfor står alene hendes forklaring om, at hun havde bolig til rådighed i ...3, hvilket er yderligere søgt dokumenteret ved en fremlagt erklæring fra en tidligere kæreste, IS og en offentlig registrering af til- og fraflytning. Ingen af disse oplysninger er objektivt konstaterbare, og det kan lægges til grund, at idrætsforeningen G1 A/S´s revisor ikke har fået andre oplysninger. Samlet set har A ikke ført bevis for, at hun har haft rådighed over ISs lejlighed i et nordisk land. Da oplysningerne først er fremlagt efter forberedelsens afslutning, har Skatteministeriet ikke haft tid til at kontrollere oplysningerne.

...

Bs sædvanlige bopæl i ansættelsesperioden

Af Bs ansættelseskontrakt (...) fremgår ikke, at hun skulle have været forpligtet til at opretholde bopæl i et nordisk land eller andre steder. Derudover er det som nævnt ovenfor udokumenteret, om B i ansættelsesperioden havde bolig til rådighed andre steder end i Danmark.

Samtidig fremgår det af ansættelseskontrakten (...), ..., at

"Klubben stiller 3-værelses frit en lejlighed til rådighed for spilleren i kontraktperioden...".

Videre fremgår det samme sted, pkt. 9, at

"Klubben afhenter spillerens ejendele på spillerens adresse i et nordisk land og transporterer det til ...1...".

B har oplyst, at hendes samlever, PC, i ansættelsesperioden havde en lejlighed beliggende et (uoplyst) sted på ...17.

I relation til lejligheden på ...17 har B fremlagt en opgørelse af 31. januar 2005 til brug for PCs selvangivelse for indkomståret 2004 (...).

Opgørelsen besvarer imidlertid ikke opfordring (...) om at dokumentere, hvor hun boede i perioden umiddelbart før hendes ansættelse hos Idrætsforeningen G1 A/S.

Opgørelsen (...) besvarer heller ikke opfordring (...) om at dokumentere, i hvilket omfang hun måtte have benyttet PCs lejlighed i et nordisk land i ansættelsesperioden.

Derudover fremgår det af opgørelsen (...), at denne er sendt til PC på den adresse, ...18, som B i ansættelsesperioden havde til rådighed, og hvor hun var tilmeldt folkeregisteret, jf. herved udskriften af CPR-registeret (...).

Det fremgår i øvrigt af CPR-registeret (...), at B først den 1. juli 2009 fraflyttede Danmark, og dermed ikke tog tilbage til et nordisk land umiddelbart efter ansættelsesforholdets ophør, den 30. juni 2005.

Herefter må det lægges til grund, at B i ansættelsesperioden (samt den efterfølgende periode frem til I. juli 2009) boede med sin kæreste/samlever, PC, på adressen i ...1.

B er tidligere blevet opfordret (...) til at dokumentere, i hvilket omfang hun har benyttet PCs nordiske lejlighed i ansættelsesperioden, men har ikke besvaret denne opfordring (...).

Endvidere har B ikke dokumenteret eventuel rejseaktivitet mellem lejligheden i Danmark og lejligheden i et nordisk land (...).

Samtidig fremgår det af kamplisten for 2004/2005 (...), at B har været udtaget til i alt 20 kampe i ... i perioden 15. september 2004 - 20. marts 2005, heraf 10 kampe i 2005. Det er ... min opfattelse, at B i forbindelse med disse kampe rejste (sammen med de øvrige spillere) fra ...1 til de steder, hvor de pågældende kampe blev afviklet. Såfremt B måtte være af den opfattelse, at hun i disse tilfælde rejste fra PCs lejlighed i et nordisk land, har hun været opfordret (...) til at dokumentere, i hvilket omfang dette var tilfældet. Opfordringen (...) er ikke blevet besvaret.

Tilsvarende er det ... min opfattelse, at B i forbindelse med de i trænerkalenderen for perioden 1. januar 2005 - 30. juni 2005 (...) skemalagte i alt 118 forskellige (hold)aktiviteter, herunder træningspas, møder og andre kampe end i ..., rejste (sammen med de øvrige spillere) fra ...1 til de steder, hvor de pågældende (hold)aktiviteter fandt sted. Såfremt B måtte være af den opfattelse, at hun i disse tilfælde rejste fra lejligheden i et nordisk land, har hun været opfordret (...) til at dokumentere, i hvilket omfang dette var tilfældet. Opfordringen (...) er ikke blevet besvaret.

...

I relation til Bs kæreste, PC, må det dog allerede på baggrund af [Boligforeningen 1s fremsendelse af ligningsoplysninger til PC på dennes adresse i ...18] lægges til grund, at han i den omhandlede periode boede sammen med B på hendes adresse i ...1.

Det gøres gældende, at de ubesvarede opfordringer skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

På baggrund af de ubesvarede opfordringer og således som sagen i øvrigt foreligger oplyst, skal det lægges til grund, at B´s sædvanlige bopæl i ansættelsesperioden var den bolig i ...1 i nærheden af hendes arbejdsplads, som hun fik stillet til rådighed af hendes arbejdsgiver. Det skal i den forbindelse lægges til grund, at lejligheden i et nordisk land i denne periode højest har været benyttet til kortvarige ophold i forbindelse med ferier eller lignende.

...

Skatteministeriet har nærmere under proceduren vedrørende B´s sædvanlige bopæl, som først er søgt oplyst ved hendes forklaring og bilag fremlagt umiddelbart forud for hovedforhandlingen, fastholdt, at hendes bopæl i indkomståret 2005 var i ...1. Skatteministeriet har nærmere anført, at B boede hos sine forældre, hvorefter hun flyttede ind sammen med PC. PC flyttede med hende til ...1, og han udlånte sin lejlighed mod betaling. Hun havde derfor ikke en bolig i et nordisk land til rådighed. Der er ikke nogen dokumentation for nogen form for rejseaktivitet i I. halvår af 2005. Hun var flyttet hjemmefra, så den omstændighed, at hun kunne opholde sig hos forældre og svigerforældre, etablerede ikke en sædvanlig bopæl i et nordisk land. Allerede af den grund, skal Skatteministeriet have medhold. Desuden blev hun efter kontraktens udløb i Danmark og fortsatte med at arbejde i ...14 og i ...15.

...

Såfremt retten måtte lægge til grund, at A og B havde sædvanlig bopæl i et nordisk land, er ministeriet efter en samlet vurdering af sagernes konkrete forhold enigt i, at afstandsbetingelsen mellem den/de i givet fald sædvanlig(e) bopæl(e) i et nordisk land og det midlertidige arbejdssted i Danmark er opfyldt.

Fradrag efter standardsatserne

Der er så vidt ses enighed om, at alle ovennævnte 3 (kumulative) betingelser (rejsebegrebet) i ligningslovens § 9A, stk. 1, skal være opfyldt, før der kan blive tale om fradragsret for rejseudgifter,

Selv hvis de 3 ovennævnte betingelser måtte være opfyldte, har A og B ikke adgang til fradrag efter standardsatserne, da der gælder en yderligere betingelse herfor:

Det fremgik ... af ligningslovens § 9A, stk. 5, 2. pkt., at:

"...

Et arbejdssted, jf. stk. 1, kan ved anvendelsen af standardsatserne stk. 2, nr. 1-3 og stk. 4 højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

..."

A og B blev ifølge oplysningerne i deres ansættelseskontrakter (...), ansat i Idrætsforeningen G1 A/S pr. 1. juli 2003.

A og B havde derfor allerede ved begyndelsen af det i sagen omhandlede indkomstår, 2005, været ansat det pågældende arbejdssted i mere end 12 måneder. Dermed kunne A og B ikke anvende standardsatserne vedrørende kost og småfornødenheder, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5, 2. pkt., jf. stk. 2, nr. 1 og stk. 4.

A og B er enige i, at fradraget ikke kan ske efter standardsatserne, såfremt 12 måneders betingelsen finder anvendelse, .... . De gør imidlertid gældende, at en ordlydsfortolkning af bestemmelsen i ligningslovens § 9A. stk. 7, fører til, at tidsbegrænsningen i § 9A, stk. 5, ikke gælder for fradrag efter bestemmelsens stk. 7.

A og Bs synspunkt bestrides med følgende supplerende begrundelse:

Ligningslovens § 9A, stk. 7, indeholder en direkte henvisning til stk. 1, som der er henvist til i tidsbegrænsningen i stk. 5. Der er således en sammenhængende kæde af henvisninger mellem stk. 7, stk. 1, og stk. 5, hvorfor en ordlydsfortolkning - i modsætning til det af A og B anførte - medfører, at 12 måneders fristen (også) gælder for fradrag efter stk. 7.

Derudover fremgår det direkte af forarbejderne til ligningslovens § 9A, at tidsbegrænsningen på 12 måneder (også) gælder for fradrag efter stk. 7, jf. herved LFF 1999-2000.1.88, side 6, pkt. 3.1 ("Lovforslagets indhold" - "Rejsegodtgørelser mv." - "A. Kost og småfornødenheder")

"...

Standardsatsen kan anvendes til godtgørelser eller fradrag i de første 3 måneder på et midlertidigt arbejdssted ved rejser i Danmark. mens den kan anvendes i de første 6 måneder ved rejser i udlandet. Det foreslås, at denne forskel fjernes, og at perioden samtidig forlænges til 12 måneder.

..."

Herefter ligger det fast, at A og B under ingen omstændigheder kan få medhold i deres principale påstand om fradrag efter standardsatserne, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7.

Fradrag for faktiske udgifter

Selv hvis de 3 ovennævnte 3 (kumulative) betingelser (rejsebegrebet) i ligningslovens § 9A, stk. 1, måtte være opfyldte, har A og B ikke adgang til fradrag for faktiske udgifter med kr. 26.142,- for B og kr. 31.981,28 for A.

Det er uklart, hvordan A og B har opgjort de pågældende beløb, og der kan allerede af den grund ikke indrømmes noget fradrag for faktiske udgifter med de pågældende beløb.

A og B har derudover ikke fremlagt dokumentation for, hvilke faktiske udgifter de måtte have afholdt til kost og småfornødenheder i den omtvistede periode i indkomståret 2005.

Der mangler kvitteringer for de påståede faktiske udgifter til kost og småfornødenheder, og det fremgår ikke af A og Bs kontoudtog (...) hvad A og Bs betalinger fra bankkontiene har vedrørt, udover at A og B tilsyneladende har foretaget nogle uspecificerede betalinger til blandt andet "Føtex", "Bilka", "Statoil", "TDC A/S", "G9", "Canal Digital" og "Stofa A/S".

Det bestrides, at der er grundlag for et skønsmæssigt fradrag for kost og småfornødenheder, ligesom det bestrides som udokumenteret, at et sådant skønsmæssigt fradrag kan opgøres til kr. 26.142,- for B og kr. 31.981,28 for A.

Under proceduren er nærmere anført, at hvis retten måtte finde, at der er grundlag for et skønsmæssigt fradrag til kost og småfornødenheder, har Skatteministeriet nedlagt en subsidiær påstand, som er udtryk for Skatteministeriets skøn, idet det ikke på det foreliggende grundlag er muligt at konstatere, hvilke udgifter, der har været til disse to poster. Et sådant skøn kan kun tilsidesættes af retten, hvis det er åbenbart urimeligt.

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagen anlagt af A

A var i indkomståret 2005 ansat af idrætsforeningen G1 A/S på en to-årig kontrakt. Hun forpligtede sig i kontrakten til at opretholde sin bopæl i et nordisk land. Hun flyttede fra sin daværende kæreste ISs adresse i et nordisk land til en møbleret lejlighed i ...1, og hun har forklaret, at hun ikke medbragte møbler til Danmark. Hun har yderligere forklaret, at hun og IS forsøgte at ses hver 14. dag, og hun har ved udskrift vedrørende brug af sit betalingskort sandsynliggjort, at hun (uanset kampe og intensiv træning) var i et nordisk land ca. en gang om måneden fra sommeren 2004 til 2005. En undtagelse er alene januar 2005. Hun blev registreret som tilflyttet et nordisk land påny den 29. maj 2005.

Hun har fremlagt erklæring Fra IS, hvor fremgår, at hun havde rådighed over hans bolig, mens hun opholdt sig i Danmark. Endvidere har hun dokumenteret, at hun, da kontrakten ophørte, på ny blev tilmeldt den adresse, som hun delte med IS. Under disse samlede omstændigheder finder retten, at As sædvanlige bopæl var i et nordisk land, således at hun kan fradrage sine rejseudgifter i Danmark.

Da A i 2005 havde opholdt sig i Danmark i mere end 12 måneder, gives der ikke fradrag i henhold til standardtaksterne. Retten er således enig med Skatteministeriet i, at 12 måneders grænsen i ligningslovens dagældende § 9A, stk. 5, for godtgørelse af rejseudgifter efter standardtaksten også skal finde anvendelse ved fradrag efter ligningslovens dagældende § 9A, stk. 7. Det fremgår af bemærkningerne i LFF 1999 - 2000.188 3.1., A.2, at det har været lovgivers intention, at 12 måneders grænsen skulle gælde i begge tilfælde, og en fortolkning af lovens ordlyd taler ikke afgørende herimod.

Henset til den fremlagte men ufuldstændige dokumentation for indkøb i dagligvareforretninger i Danmark, finder retten, at fradraget til kost og småfornødenheder, bør fastsættes skønsmæssigt. Skatteministeriets skønsmæssige ansættelse på 10.000 kr. er på mindre end en trediedel af disse udgifter, og synes skønnet urimeligt lavt, også henset til størrelsen af standardtaksten. Når henses til de meget små beløb, der er tale om, og det meget lange forløb, der har været i sagen, har retten fundet undtagelsesvis at burde undlade at hjemvise sagen og fastsætte det fradragsberettigede beløb, der fastsættes til 3.000 kr. om måneden, svarende til et fradrag for indkomståret 2005 på 15.000 kr., idet A flyttede tilbage til et nordisk land den 29. maj 2005 og ikke har dokumenteret udgifter til kost eller småfornødenheder i Danmark efter denne dato.

Efter sagens udfald, finder retten, at Skatteministeriet skal betale As rimelige udgift til advokat, der fastsættes til 17.500 kr. inklusive moms. Endvidere skal Skatteministeriet godtgøre A 500 kr. i retsafgift. Der er ved fastsættelsen af sagsomkostninger taget udgangspunkt i det beløb, som A har fået medhold for, idet retten har fundet, at sagsanlæg var nødvendigt. Omkostningerne er ikke nedsat, fordi advokaten har repræsenteret to parter, da der i høj grad har været tale om to forskellige sager, og skriftvekslingen har været omfattende.

Sagen anlagt af B

B var i indkomståret 2005 ansat af idrætsforeningen G1 A/S. Hun boede sammen med sin kæreste i den lejlighed, som idrætsforeningen G1 havde stillet til rådighed, og som idrætsforeningen G1 A/S havde forpligtet sig til at flytte hendes ejendele fra et nordisk land til den lejlighed, som hun og kæresten havde rådighed over i et nordisk land, inden de flyttede til Danmark, var udlånt mod betaling, således at de ifølge hendes forklaring boede hos deres respektive forældre, når de var i et nordisk land på ferie. Der foreligger ikke nogen dokumentation i form af udskrift vedrørende betalingskort eller lignende for, at hun i indkomståret 2005 rejste mellem et nordisk land og Danmark. Der er under disse samlede omstændigheder ikke grundlag for at fastslå, at B under sin ansættelse i idrætsforeningen G1 A/S i indkomståret 2005 opretholdt sin sædvanlige bopæl i et nordisk land, og der er derfor ikke grundlag for et skattemæssigt fradrag for rejseudgifter til Danmark efter ligningslovens § 9A, stk. 1. Skatteministeriet frifindes af denne grund.

Efter sagens udfald skal B godtgøre Skatteministeriets rimelige udgifter til advokat. Udgiften fastsættes til 30.000 kr. inklusive moms.

Der er ved afgørelsen af sagens omkostninger henset til sagens værdi. Retten har ikke fundet grundlag for at nedsætte salæret under hensyn til kumulationen af sagerne, idet der i høj grad har været tale om to forskellige sager, og at skriftsvekslingen i sagen i øvrigt har været omfattende.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at A i indkomståret 2005 skal indrømmes et skønsmæssigt fradrag til kost og rejsefornødenheder på 15.000 kr.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale As sagsomkostninger med 18.000 kr.

Skatteministeriet frifindes i sagen anlagt af B.

B skal inden 14 dage betale Skatteministeriets sagsomkostninger med 30.000 kr.

Sagens omkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.