Dokumentets metadata

Spildevandsforsyningsselskabs medfinansiering af klimatilpasningsanlæg - skat, fradrag og afskrivning efter statsskatteloven - afvisning

Skatterådet tog stilling til en række spørgsmål i relation til et spildevandsforsyningsselskabs medfinansiering af klimatilpasningsprojekter i henhold til Miljøministeriets særlige regler herom.Skatterådet fandt, at spildevandsforsyningsselskabet var rette indkomstmodtager i relation til betalinger fra forbrugerne, der relaterede sig til medfinansiering af klimatilpasningsprojekter. Selskabet var således skattepligtigt af indtægterne.Rådet kunne ikke bekræfte, at selskabet efter SL § 6, stk. 1, litra a, som løbende driftsomkostninger i de enkelte indkomstår kunne fratrække betalinger til en kommune, der dækkede kommunens anlægsudgifter.Skatterådet bekræftede, at selskabet efter SL § 6, stk. 1, litra a, som løbende driftsomkostninger i de enkelte indkomstår kunne fratrække betalinger til projektejer, der dækkede drifts- og vedligeholdelsesudgifter.Skatterådet bekræftede endvidere, at selskabet efter SL § 6, stk. 1, litra a, som løbende driftsomkostninger i de enkelte indkomstår kunne fratrække egne forgæves afholdte omkostninger til dokumentation, budgettering og vurdering af klimatilpasningsprojekter.Skatterådet bekræftede også, at selskabets betaling af projektejers anlægsudgift, der vedrører anlæg, som selskabet ikke kunne være ejer af, men som ejedes af projektejer, ville kunne aktiveres og afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a.Rådet tog desuden stilling til nogle spørgsmål om fastsættelse af afskrivningsperioden.Det udtaltes vejledende, at der for denne type udgifter, der vedrører aktiver, som virksomheden ikke selv ejer, fastsættes en passende afskrivningsperiode, der her - med en nærmere begrundelse - normalt vil kunne fastsættes til 25 år.Betalinger til kommunen, der dækkede dennes udgifter til finansiering af anlæg (renteudgifter), kunne fratrækkes løbende som driftsomkostninger i betalingsårene, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Disse udgifter var ikke renteudgifter for spildevandsselskabet og derfor ikke omfattet af fradragsretten for renter jf. SL § 6, stk. 1, litra e.Endelig afviste rådet at svare på et spørgsmål af rådgivningsmæssig karakter.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spildevandsforsyningsselskabet N A/S ikke kan anses som rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer i relation indtægter og udgifter vedrørende klimatilpasningsprojekter, og at indtægter og udgifter, som selskabet oppebærer henholdsvis afholder vedrørende sådanne projekter, derfor ikke skal indgå ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst?

2. Såfremt svaret til spørgsmål 1 besvares med "Nej", kan Skatterådet da bekræfte, at N A/S skattemæssigt kan fradrage betalinger til projektejerne, som vedrører anlæg og finansiering af klimatilpasningsprojekter, som driftsomkostninger, jf. SL § 6, litra a, og at betalingerne er fradragsberettigede i de indkomstår, som betalingerne vedrører?

3. Såfremt svaret til spørgsmål 1 besvares med "Nej", kan Skatterådet da bekræfte, at N A/S skattemæssigt kan fradrage betalinger til projektejerne, som vedrører drift og vedligeholdelse af klimatilpasningsprojekter, som driftsomkostninger, jf. SL § 6, litra a, og at betalingerne er fradragsberettigede i de indkomstår, som betalingerne vedrører?

4. Hvis svaret til spørgsmål 1 besvares med "Nej", kan Skatterådet da bekræfte, at N A/S kan fradrage egne omkostninger til dokumentation, budgettering og vurdering af et klimatilpasningsprojekt, som ikke udløser et tillæg til prisloftet, fordi projekterne ikke kan godkendes af Forsyningssekretariatet, i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, jf. SL § 6, litra a?

5. Hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej", kan Skatterådet da bekræfte, at N A/S skattemæssigt kan afskrive værdien af de underliggende aktiver (anlægsinvesteringer), der er ejet af projektejerne, jf. SL § 6, litra a?

6. Hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej", og spørgsmål 5 besvares med "Ja", kan Skatterådet da bekræfte, at N A/S kan afskrive de underliggende aktiver over en periode svarende til den periode, over hvilken omkostningerne indregnes i prisloftet?

7. Hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej", og spørgsmål 5 besvares med "Ja", medens spørgsmål 6 besvares med "Nej", kan Skatterådet da bekræfte, at N A/S kan afskrive de underliggende aktiver over en periode, svarende til aktivernes driftsøkonomiske levetid?

8. Hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej", og spørgsmål 5 besvares med "Ja", medens spørgsmål 6 og 7 besvares med "Nej", kan Skatterådet da bekræfte, at N A/S kan afskrive de underliggende aktiver over en periode, svarende til aktivernes forventede fysiske levetid?

9. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende for så vidt angår finansieringsomkostninger, kan Skatterådet da bekræfte, at N A/S kan fradrage de beløb, som selskabet betaler til dækning af projektejernes finansieringsomkostninger vedrørende anlæg af klimatilpasningsprojekter, som driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, subsidiært som renter i medfør af SL § 6, litra e?

10. Hvis Skatterådet ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 1-4, kan rådet da se hjemmel til andre muligheder for at friholde indtægter relateret til klimatilpasningsprojekter for beskatning eller alternativt hjemmel til fradrag for de til klimatilpasningsprojekter relaterede udgifter?

Svar

1. Nej

2. Nej

3. Ja

4. Ja

5. Ja, se indstilling og begrundelse

6. Nej

7. Nej

8. Nej

9. Ja, se indstilling og begrundelse

10. Afvises.

Beskrivelse af de faktiske forhold

N A/S er et helejet datterselskab af N Holding A/S.

(...)

N A/S er et kommunalt spildevandsselskab, hvis formål er at drive spildevandsforsyning i X Kommune i henhold til de til enhver tid gældende regler samt at udføre anden virksomhed, som efter bestyrelsens skøn har en nær tilknytning hertil. Selskabet skal drive en spildevandsforsyning med høj sundheds- og miljømæssig kvalitet, der tager hensyn til forsyningssikkerhed og naturen, samt sikre, at virksomheden drives på en effektiv måde, der er gennemsigtig for forbrugerne.

Som et led i en plan for klimatilpasninger i X Kommune ønsker N A/S at deltage i en række projekter, som er omfattet af reglerne om spildevandsselskabernes medfinansiering af klimatilpasningsprojekter.

I henhold til § 2 i bekendtgørelse af 30. januar 2013 om spildevandsforsyningsselskabers medfinansiering af kommunale og private projekter vedrørende tag- og overfladevand (i det følgende "medfinansieringsbekendtgørelsen") kan spildevandsforsyningsselskaber medfinansiere kommunale og private projekter til håndtering af tag- og overfladevand i og på veje, vandløb og rekreative områder.

Dette muliggør, at spildevandsforsyningsselskaber kan deltage i finansieringen af klimatilpasningsprojekter. Formålet med sådanne projekter er at sikre kommunerne mod effekten af fremtidig ekstremnedbør som følge af klimaforandringer. Et klimatilpasningsprojekt kan f.eks. bestå i anlæg af andre, alternative vandafledningsveje for ekstremregn end det eksisterende kloaksystem.

I henhold til lov nr. 61 af 29/01/2013 og bekendtgørelse nr. 89 af 30/01/2013 kan spildevandsforsyningsselskaber ikke være ejere af klimatilpasningsprojekter, men kan alene deltage i finansieringen heraf. Selve projekterne - inklusive de materielle anlægsaktiver, som et projekt indebærer anlæg af - ejes af den pågældende kommune eller af private ejere (f.eks. en grundejerforening).

Deltagelsen i klimatilpasningsprojekter indebærer dels, at N A/S vil skulle refundere projektejerne de anlægsomkostninger, herunder finansieringsomkostninger, som projektejerne afholder vedrørende projekterne, dels at N A/S vil skulle refundere projektejerne de løbende drifts- og vedligeholdelsesomkostninger vedrørende de pågældende anlæg. Endelig indebærer deltagelsen, at N A/S vil kunne indregne de beløb, der refunderes til projektejerne, i prisloftet. Alle omkostninger vedrørende klimatilpasningsprojekterne, herunder anlægsomkostninger, finansieringsomkostninger samt drift- og vedligeholdelsesomkostninger, bæres derfor i sidste ende af forbrugerne.

Som følge af, at alle de beløb, som N A/S refunderer til projektejerne, kan indregnes i tariffen krone for krone, indebærer deltagelsen i de pågældende projekter ingen risiko for N A/S, ligesom deltagelsen over tid vil være økonomisk neutral (der vil dog efter omstændighederne kunne være en vis tidsmæssig forskydning mellem betaling af refusion til projektejerne og indregning i tariffen).

Eftersom deltagelsen i projekterne vil være økonomisk neutral, ønsker N A/S at sikre sig, at deltagelsen også er skattemæssigt neutral. Man ønsker derfor dels at afklare, hvorledes de beløb, som opkræves hos forbrugerne, skal behandles skattemæssigt, dels at afklare, hvorledes de beløb, der betales videre til projektejerne, skal behandles skattemæssigt.

Da deltagelse i klimatilpasningsprojekter vil ske løbende, ønskes en mere overordnet stillingtagen til de generelle omkostninger affødt af medfinansieringsprojekter frem for en projektbaseret tilgang, hvor der i princippet skal spørges i forbindelse med hvert projekt.

Generel beskrivelse af reglerne om medfinansiering af klimatilpasningsprojekter

Reglerne om medfinansiering af klimatilpasningsprojekter er indført med lov nr. 61 af 29. januar 2013 om ændring af lov om betalingsregler for spildevandsforsyningsselskaber m.v. (betalingsloven) og lov om vandløb. (Spildevandsforsyningsselskabers opkrævning af bidrag til selskabernes medfinansiering af kommunale og private projekter vedrørende tag- og overfladevand). Se nedenfor under Ændringen af betalingsloven.

Reglernes formål er at udvide spildevandsselskabernes muligheder for deltagelse i klimatiltag, som nok tjener spildevandsselskabernes overordnede formål, men hvis udførelse normalt ikke er mulig at gennemføre for spildevandsselskaberne. Reglerne sikrer, at spildevandsselskaberne kan bidrage til fremtidig håndtering af tag- og overfladevand ved finansiering af projekter, som ikke består i sædvanlige spildevandstekniske løsninger.

De projekter, der kan gennemføres efter de nye regler, vil være ejet af kommunen (eller af private).

N A/S vil således i overensstemmelse med reglerne alene bidrage til finansiering af projekterne, og vil ikke på noget tidspunkt få et medejerskab til de anlægsaktiver, som opstår i forbindelse med gennemførelsen af projekterne.

Nedenfor følger en kort redegørelse for reglerne. Dernæst gengives bestemmelsen i § 1, stk. 4, i betalingsloven og den tilføjelse, der er sket ved indførelsen af nyt stk. 5 og 6. Desuden gengives medfinansieringsbekendtgørelsen, som er udstedt i medfør af disse regler.

Hvilke projekter kan medfinansieres af spildevandsforsyningen?

Spildevandsforsyningen kan alene medfinansiere klimatilpasningsprojekter, som er beliggende i og på veje, vandløb og rekreative områder, hvis projekterne er nødvendige af hensyn til håndteringen af tag- og overfladevand.

Det følger endvidere, at fra og med 1. januar 2015 kan spildevandsforsyningen alene medfinansiere projekter i det omfang, den kommunale risikokortlægning har påvist behov for afhjælpning. Anlæg uden for udpegede risikoområder kan dog godt tjene til afhjælpning af kapacitetsproblemer inden for et risikoområde.

I 2013 og 2014 kan spildevandsforsyningen alene medfinansiere projekter for op til 1 pct. af den samlede længde af kommunens veje pr. år.

Det er spildevandsforsyningen, der afgør om selskabet vil medfinansiere et givet projekt. Det er endvidere et krav, at der foreligger en kommunal beslutning om, at projektet fra kommunal side anses som hensigtsmæssigt og omkostningseffektivt.

Omfang af spildevandsforsyningens medfinansiering

For projekter i vandløb i landzone og projekter i rekreative områder kan spildevandsforsyninger kun finansiere meromkostningerne, som er nødvendige til håndtering af tag- og overfladevand.

For projekter i vandløb i byzone, og projekter i og på veje, fordeles alle omkostninger mellem projektejer og spildevandsforsyningen. Spildevandsforsyningen betaler alle omkostninger, som er nødvendige af hensyn til håndteringen af tag- og overfladevand, herunder omkostninger til investering, drift og vedligeholdelse. Efter 1. januar 2015 betaler spildevandsforsyningen dog højst 75 pct. af de samlede investeringsomkostninger, der er nødvendige for bortledning af tag- og overfladevand.

Ved kombinerede projekter skal omkostningerne deles op og fordeles efter ovenstående principper.

Projektets etablering

Såfremt et projekt opfylder ovenstående krav, skal projektejer i samarbejde med spildevandsforsyningen udarbejde et projekt for etablering af og drift af klimatilpasningsprojektet. Der skal samtidig udarbejdes et budget for etablering og drift af den billigste sædvanlige afhjælpningsløsning på problemet, eksempelvis etablering af et underjordisk rørbassin.

Med baggrund i budgetterne skal der udarbejdes en tilbagediskontering af begge projektløsninger ved hjælp af equivalent annual annuity metoden (EAA) for at finde den over tid billigste løsning. Beregningen foretages af Forsyningssekretariatet på baggrund af spildevandsforsyningens indberetning.

Til hjælp for projektejer og spildevandsforsyningen har Forsyningssekretariatet udarbejdet en EAA-beregner, som kan benyttes.

Når budgetterne er udarbejdet, skal disse indberettes til Forsyningssekretariatet sammen med projektbeskrivelser, dokumentation for den kommunale beslutning og en aftale mellem projektejeren og spildevandsforsyningen. Forsyningssekretariatet vil herefter tage stilling til, om spildevandsforsyningen kan få forhøjet sit prisloft på baggrund af projektet.

Det er det mest omkostningseffektive projekt, der skal vælges (projekterne skal have samme serviceniveau, således at projekterne er sammenlignelige).

Hvis den sædvanlige afhjælpningsløsning er billigst

Indebærer sammenligningen, at den sædvanlige afhjælpningsløsning er billigst, er det dette projekt, der skal gennemføres, og spildevandsforsyningen bliver herefter projektejer. I dette tilfælde er der tale om en almindelig anlægsinvestering, der skal gennemføres, og projektet bliver prisloftmæssigt behandlet som sådan. Det er ikke den skattemæssige håndtering af disse projekter, der ønskes afdækket med det bindende svar, idet udgifter til sådanne investeringer ville være henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger eller afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven.

Hvis det alternative projekt er billigst

Hvis det alternative projekt er det billigste, vil spildevandsforsyningens betalinger til projektet indgå i virksomhedens prisloft dvs. selskabets maksimale indtægt som driftsomkostninger til miljø- og servicemål, jf. § 15 i medfinansieringsbekendtgørelsen. Det er de skattemæssige konsekvenser af disse betalinger, som ønskes afdækket med det bindende svar.

Forhøjelse af prisloft og betalinger til projektejer

Spildevandsforsyningsselskaberne er i medfør af vandsektorloven og den tilhørende bekendtgørelse om prisloftsregulering m.v. af vandsektoren (prisloftsbekendtgørelsen) underlagt en prisloftsregulering, der administreres af Forsyningssekretariatet. Prisloftreguleringen indebærer, at Forsyningssekretariatet hvert år udmelder et prisloft til hvert enkelt selskab, som gælder for det efterfølgende år. Prisloftet udmeldes som en samlet maksimal indtægt og regulerer således ikke sammensætningen af de forskellige takster, eller hvordan bidragsbetalingen fordeles mellem brugerne.

Det er i prisloftet muligt hvert år at få tillæg for en række forhold (det vil sige hæve prisloftet) herunder for omkostninger til planlagte investeringer i form af afskrivninger og for driftsomkostninger.

Spildevandsforsyningen skal ikke betale medfinansieringen på én gang. De drifts- og vedligeholdelsesomkostninger, som spildevandsforsyningen skal betale, betales dog løbende (én gang årligt).

Omkostninger til etablering af kontantfinansierede projekter (anlægsomkostningerne) skal betales lineært over en periode på minimum 10 og maksimalt 25 år.

Hvis projektejer har valgt at lånefinansiere anlægsomkostningerne, betaler spildevandsforsyningen sin andel lineært over en periode svarende til afdragsperioden på lånet, dog maksimalt 25 år. Dette indebærer, at spildevandsforsyningsselskabet betaler en forholdsmæssig andel af projektejerens finansieringsomkostninger.

Spildevandsforsyningsselskabet vil derfor i princippet kunne refundere følgende typer af udgifter - eller en andel heraf - til projektejeren:

Projektejerens udgifter til forundersøgelser og projektering af projekter, der er godkendt af Forsyningssekretariatet

1. Projektejerens anlægsudgifter

2. Projektejerens finansieringsudgifter (i tilfælde af, at projektejeren har optaget lån til finansieringen)

3. Projektejerens drifts- og vedligeholdelsesomkostninger vedrørende de pågældende anlæg

Prisloftet vil blive forhøjet således, at forhøjelserne matcher spildevandsforsyningens betalinger til projektejer. Eventuelle afvigelser mellem indberettet budget for betalinger og de faktiske betalinger vil ved behørig dokumentation for en stigning blive korrigeret året efter.

Udgifter, som ikke udløser tillæg til prisloftet.

Udgifter til omkostninger til dokumentation, budgettering og vurdering af et klimatilpasningsprojekt, som ikke udløser et tillæg til prisloftet, fordi projektet ikke kan godkendes af Forsyningssekretariatet, behandles særskilt og skal dækkes af spildevandsforsyningens prisloft for almindelige driftsomkostninger.

Øvrige forhold af betydning

Som følge af lovgivningen på spildevandsområdet vil spildevandsselskabet ikke selvstændigt kunne etablere de løsninger, som ligger uden for spildevandsselskabets sædvanlige spildevandstekniske løsninger.

Klimaprojekterne bidrager til opfyldelse af spildevandsselskabernes formål (håndtering og bortledning af tag- og overfladevand) - herudover tilgodeses klima- og miljømæssige forhold, da løsningerne typisk vil være miljømæssigt fordelagtige og bidrage til rekreative formål.

Deltagelse i klimaprojekter vil altid være billigere end etablering af en spildevandsteknisk løsning til opfyldelse af samme formål (da det ligger implicit i reglerne, at løsningen skal være billigere).

Ændringen af betalingsloven

Betalingslovens § 1, stk. 4, lyder således:

"Stk. 4. Udgifter til udførelse, drift og vedligeholdelse, herunder udgifter til opfyldelse af anmodninger efter miljøbeskyttelseslovens § 32 a og regler fastsat i medfør heraf, af spildevandsforsyningsselskabers spildevandsanlæg og anlæg, der er etableret efter § 7 a, dækkes af bidrag fra de berørte ejere af fast ejendom (herunder umatrikulerede arealer), der tilleder til spildevandsforsyningsselskabers spildevandsanlæg, eller som er kontraktligt tilknyttet spildevandsforsyningsselskabet, jf. § 7 a. (SKATs understregning)."

Ved lovændringen blev der indsat som nye stk. 5 og 6:

"Stk. 5. I bidraget efter stk. 4, 1. pkt., kan endvidere indregnes spildevandsforsyningsselskabets udgifter, som er nødvendige af hensyn til håndtering af tag- og overfladevand, i forbindelse med medfinansiering af kommunale og private projekter (SKATs understregning). Spildevandsforsyningsselskabets udgifter må ikke overstige udgifterne til sædvanlig afhjælpning af kapacitetsproblemer i spildevandsanlægget.

Stk. 6. Miljøministeren kan fastsætte regler om indregning efter stk. 5, herunder om hvilke udgifter, der kan betales af spildevandsforsyningsselskabet, om betingelser for indregning, om dokumentation for fastsatte krav vedrørende spildevandsforsyningsselskabets udgifter, om afgrænsning af projekter, om hvordan betalingen til projektejer skal foregå og om spildevandsforsyningsselskabets samarbejde med projektejer i forbindelse med gennemførelse af kommunale eller private projekter."

Bekendtgørelse nr. 89 af 30. januar 2013 - Medfinansieringsbekendtgørelsen

I medfør af de ændrede regler er udstedt "Bekendtgørelse om spildevandsforsyningsselskabers medfinansiering af kommunale og private projekter vedrørende tag- og overfladevand. Heraf fremgår bl.a.

"Definitioner

§ 1. I denne bekendtgørelse forstås »spildevand«, herunder »tag- og overfladevand«, og »spildevandsanlæg« i overensstemmelse med de definitioner, der fremgår af den til enhver tid gældende bekendtgørelse om spildevandstilladelser m.v. efter miljøbeskyttelseslovens kapitel 3 og 4. Ved sædvanlig afhjælpning forstås arbejder, som spildevandsforsyningsselskaber udfører på egne spildevandsanlæg i forbindelse med løsning af kapacitetsproblemer.

Medfinansiering af projekter vedrørende tag- og overfladevand

§ 2. Ved indregning af udgifter efter betalingslovens § 1, stk. 5, kan spildevandsforsyningsselskaber medfinansiere kommunale og private projekter til håndtering af tag- og overfladevand i og på veje, vandløb og rekreative områder.

Stk. 2. Spildevandsforsyningsselskaber kan alene afholde og indregne udgifter, som er nødvendige af hensyn til håndtering af tag- og overfladevand. Det skal for hver projekt vurderes konkret, hvilke omkostninger der er nødvendige af hensyn til håndteringen af tag- og overfladevand.

§ 3. Spildevandsforsyningsselskabets andel af alle projektejers omkostninger til projekter i vandløb i landzone og projekter i rekreative områder udgør de meromkostninger, som er nødvendige af hensyn til håndtering af tag- og overfladevand.

§ 4. Alle omkostninger til projekter i vandløb i byzone og projekter i og på veje fordeles mellem spildevandsforsyningsselskabet og projektejer. Spildevandsforsyningsselskabet betaler alle omkostninger, som er nødvendige af hensyn til håndteringen af tag- og overfladevand, herunder omkostninger til investering, drift og vedligeholdelse.

Stk. 2. Efter 1. januar 2015 betaler spildevandsforsyningsselskabet dog højest 75 % af de samlede investeringsomkostninger, der er nødvendige for håndtering af tag- og overfladevand, til projekter, der indgås aftale om, jf. § 12, senere end 1. januar 2015.

§ 5. Reglerne i § 24, stk. 1, § 31, stk. 1, og § 35, stk. 1, i lov om vandløb finder ikke anvendelse ved projekter i vandløb efter denne bekendtgørelses § 2 i det omfang udgifterne afholdes af spildevandsforsyningsselskabet eller projektejer efter §§ 3-4.

§ 6. Til sandsynliggørelse af det eller de valgte projekters omkostningseffektivitet, jf. betalingslovens § 1, stk. 5, 2. pkt., skal spildevandsforsyningsselskabet ved ansøgning om tillæg til prisloft, jf. vandsektorlovens § 6, indberette følgende oplysninger:

1) En beskrivelse af henholdsvis det eller de valgte projekter og den sædvanlige afhjælpning, som ville være alternativet til projektet eller projekterne. Det skal af beskrivelsen fremgå, hvorledes projektet eller projekterne opfylder betalingslovens og denne bekendtgørelses krav til omkostningseffektivitet sammenlignet med den sædvanlige afhjælpning. Beskrivelsen skal indeholde overslagsberegninger efter stk. 2 fordelt på omkostninger til investeringer, drift og vedligeholdelse for henholdsvis det valgte projekt og for den spildevandsløsning baseret på sædvanlige afhjælpsforanstaltninger til opnåelse af samme serviceniveau, som indebærer lavest mulige omkostninger.

2) Aftale mellem spildevandsforsyningsselskab og projektejer, jf. § 12, inkl. et budget for projektet eller projekterne med en beskrivelse af de enkelte nødvendige omkostninger, jf. § 2. Budgettet skal være delt op i de omkostninger, som afholdes af spildevandsforsyningsselskabet, og omkostninger, som afholdes af projektejer. Fordelingen af omkostninger skal begrundes.

3) Dokumentation for projektets opfyldelse af §§ 8 og 9. For projekter i vandløb skal det endvidere dokumenteres, om vandløbet er beliggende i landzone eller byzone.

4) Øvrige oplysninger, som er nødvendige af hensyn til indregning i prisloftet. Herunder skal reglerne i kapitel 2 og 3 i bekendtgørelse om driftsomkostninger til gennemførelse af miljømål og servicemål overholdes.

Stk. 2. Til beregning af omkostninger til sædvanlig afhjælpning benyttes en overslagsberegning af projektomkostninger ved den sædvanlige afhjælpningsforanstaltning. Nutidsværdierne af projektøkonomierne lægges til grund med henblik på sammenligning af projektøkonomien for den sædvanlige afhjælpning og projektøkonomien for det valgte projekt. Ved opgørelsen af nutidsværdier benyttes en diskonteringsrente svarende til spildevandsforsyningsselskabets forventede effektive lånerente.

§ 7. Dokumentation efter § 6 til indregning af udgifter i prisloftet indberettes til Forsyningssekretariatet efter reglerne i bekendtgørelse om prisloftsregulering m.v. af vandsektoren.

§ 8. Der skal foreligge en kommunal beslutning om, at projektet fra kommunal side anses som hensigtsmæssigt og omkostningseffektivt, f.eks. i en klimatilpasningsplan, spildevandsplan eller forslag hertil.

§ 9. Fra 1. januar 2015 kan spildevandsforsyningsselskaber alene medfinansiere projekter, i det omfang den kommunale risikokortlægning har påvist behov for afhjælpning. Anlæg uden for udpegede risikoområder kan dog tjene til afhjælpning af kapacitetsproblemer inden for et risikoområde.

§ 10. I 2013 og 2014 kan spildevandsforsyningsselskaber alene yde finansiering for op til 1 % af den samlede længde af kommunens kommuneveje pr. år. Ved projekter i vandløb i byzone indregnes vandløbsstrækningerne i maksimumsgrænsen, således at én kilometer vandløb kan erstatte én kilometer vej.

§ 11. Det er spildevandsforsyningsselskabet, som afgør, om selskabet vil medfinansiere et projekt.

§ 12. Spildevandsforsyningsselskabet skal indgå aftale med projektejer om vilkårene for medfinansiering af projektet. Af aftalen skal fremgå oplysninger om:

1) Projektejers udførelse, drift og vedligeholdelse af projektet.

2) De forventede omkostninger opdelt på investerings-, drifts- og vedligeholdelsesomkostninger.

3) Hvilke omkostningsposter der betales af spildevandsforsyningsselskabet, og hvilke omkostningsposter der betales af projektejer, herunder hvem der bærer risikoen for forskellige typer fordyrelser. Spildevandsforsyningsselskabet kan dog ikke betale for fordyrelser, som gør omkostningerne til projektet større, end hvad de samlede omkostninger, som opgjort i ansøgning, jf. § 6, stk. 1, til den sædvanlige afhjælpning ville have været. Projektejer bærer risikoen for sådanne fordyrelser. Vurderingen foretages på baggrund af opgørelse af nutidsværdier, jf. § 6, stk. 2.

4) Spildevandsforsyningsselskabets betaling til projektejer.

5) Det serviceniveau som søges opnået med projektet og projektets forventede levetid, herunder formålet med projektet.

6) Projektejers og spildevandsforsyningsselskabets opsigelsesvarsel.

7) Hvad der skal ske ved ophør af projektet, herunder tilbagebetaling.

8) Øvrige oplysninger, jf. § 6, stk. 1, nr. 4, til brug for opnåelse af tillæg til prisloftet.

§ 13. Spildevandsforsyningsselskaber kan alene varetage udførelse, drift og vedligeholdelse af anlæg i forbindelse med projekter omfattet af denne bekendtgørelse i overensstemmelse med reglerne i den til enhver tid gældende bekendtgørelse om vandselskabers deltagelse i anden virksomhed (tilknyttede aktiviteter).

Indregning i prislofterne og betaling til projektejer

§ 14. Når der er indgået aftale, jf. § 12, og ansøgning om tillæg, jf. § 6, til prisloftet er godkendt, skal spildevandsforsyningsselskabet betale sin andel af omkostningerne til projekter, jf. § 2, direkte til projektejer. Betalingen skal ske på baggrund af de faktiske omkostninger til investering, drift og vedligeholdelse.

Stk. 2. Betaling for projektejers investeringsomkostninger sker ved betaling over en periode på op til 25 år. Har projektejer optaget lån til finansiering af omkostninger skal perioden svare til afdragsperioden på dette lån. Har projektejer ikke optaget lån til finansiering af omkostninger sker betalingen over mindst 10 år.

Stk. 3. Betaling for projektejers drift og vedligeholdelse betales én gang årligt. Betalingen finder sted i maksimalt den periode, hvor projektet håndterer tag- og overfladevand.

§ 15. Spildevandsforsyningsselskabets betaling til projektejer kan betragtes som omkostninger til et miljømål eller et servicemål, i det omfang betingelserne i kapitel 2 og 3 i bekendtgørelse om driftsomkostninger til gennemførelse af miljømål og servicemål er opfyldt.

Stk. 2. Spildevandsforsyningsselskabets andel af projektejers investeringsomkostninger indregnes som en driftsomkostning til miljømål eller servicemål i selskabets prisloft. Indregningen sker i en periode, svarende til betalingsperioden efter § 14, stk. 2.

Stk. 3. Spildevandsforsyningsselskabets andel af omkostningerne til drift og vedligeholdelse af projektet indregnes løbende som en driftsomkostning til miljømål eller servicemål i selskabets prisloft i det prisloftsår, betalingen knytter sig til. Indregningen sker svarende til betalingsperioden efter § 14, stk. 3.

Stk. 4. Spildevandsforsyningsselskabets udgifter i forbindelse med dokumentation og vurdering af projekter efter § 6 er driftsomkostninger til miljømål eller servicemål i det omfang, omkostninger til projektet er berettiget til tillæg til prisloftet efter stk. 1-3."

Beskrivelse af påtænkte og besluttede klimatilpasningsprojekter i X-by

X Kommune har p.t. vedtaget klimatilpasningsprojekter til en samlet budgetteret anlægssum på ca. 108 mio. kr. Heraf er ca. 42 mio. kr. på nuværende tidspunkt godkendt af Forsyningssekretariatet, mens de resterende ca. 66 mio. kr. afventer godkendelse.

Herudover overvejes en række yderligere projekter, der p.t. befinder sig på forskellige planlægningsstadier. Samlet forventer X Kommune at investere mere end 1 mia. kr. i klimatilpasningsprojekter fordelt over de næste mange år.

De forskellige projekter vil bl.a. bestå i etablering af skybrudsveje, forsinkelsespladser, oversvømmelsesarealer m.m.

X Kommune vil i alle tilfælde være projektejer. Der er p.t. kun en enkelt ansøgning indsendt til Forsyningssekretariatet vedrørende en privat projektejer (en grundejerforening), men det må forventes, at flere vil kunne komme på tale.

Skatterådet kan lægge til grund for sit svar, at de regulatoriske forhold for gennemførelse af klimatilpasningsprojekterne vil være opfyldt, når projekterne gennemføres og beløbene opkræves. Det vil derfor for alle projekter være gældende, at omkostningerne til medfinansiering kan vedrøre egentlige anlægsudgifter, finansieringsudgifter eller udgifter til drift og vedligehold. Skatterådet kan endvidere lægge til grund for sit svar, at der sker en korrekt skattemæssig opdeling af udgifterne i de pågældende kategorier.

Spørger har som bilag til anmodningen om bindende svar vedlagt:

• Ansøgning om medfinansieringsprojekt vedrørende Y Plads, herunder budget

• Aftale mellem N A/S og X Kommune om medfinansiering af dette projekt. Aftalen er underskrevet af parterne i juli 2013

• Udkast til aftale mellem N A/S og X Kommune om etablering og drift af klima- og skybrudsprojekter vedrørende Q.

Ad Projektet vedrørende Y Plads

Af budgettet for projektet fremgår det, at det samlede projekt, dvs. renovering, forskønnelse og klimatilpasning, består af ny asfalt, nyt fortov, forskønnelse i form af træer, grønne arealer, rekreative pladser, samt øget trafiksikkerhed. Dele af den alternative afhjælpning til håndteringen af tag- og overfladevand vil indgå i renoveringen og i de planlagte nyanlæg.

Klimasikringen sker ved at afkoble og håndtere tag- og overfladevand fra minimum 2.500 m² af hele arealet på Y Plads. Alle gadevendte tagarealer ud mod pladsen afledes til forsinkelsesbassiner og afkobles således 100 pct. fra kloakken. Vej- og pladsvand håndteres i særskilte forsinkelsesbassiner, grundet forurening og salt.

Der er udarbejdet et overslag over fordelingen af de samlede entrepriseomkostninger på enkelte delelementer. Det fremgår heraf, at ud af de samlede anlægsomkostninger på ca. 14,5 mio. kr. forventes N A/S' andel at udgøre ca. 4 mio. kr.

Det antages, at kommunen finansierer projektet med et 25-årigt annuitetslån optaget i Kommunekredit.

Der søges om et tillæg til prisloftet fra 2014. De investeringsrelaterede udgifter udgør 239.721 kr. i 25 år, medens de driftsrelaterede udgifter udgør 40.000 kr. (prisniveau 2014) i 75 år.

Herudover kan der med mellemrum blive tale om afholdelse af omkostninger i forbindelse med oprydning efter større oversvømmelser af den nedsænkede plads.

Af aftalen mellem N A/S og X Kommune fremgår bl.a.:

"3. Projektet

(...) Ca. 3,9 mio. kr. forventes at vedrøre klimatilpasning og skybrudssikring. Dette beløb afholdes initialt af Projektejer, men dækkes herefter af Spildevandsforsyningsselskabet over tid sammen med relevante driftsomkostninger.

Der er usikkerheder knyttet til de anførte investeringsudgifter, da der endnu ikke har været gennemført udbud af opgaven.

(...)

6. Projektrapportering og -regnskab

(...)

Snarest muligt og senest 2 måneder efter at etableringen af hvert Fællesfinansieret anlæg er gennemført, aflægger Kommunen projektregnskab med oplysning om de samlede udgifter til det Fællesfinansieret anlæg. (...)

7. Projektets drift og vedligeholdelse.

Projektejer driver og vedligeholder Projektanlægget i hele anlæggets levetid (forventeligt 75 år) (...)

8. Ændring af omkostninger

Parterne betaler deres andel af omkostningerne til Projektet i overensstemmelse med de faktiske investerings- drift- og vedligeholdelsesomkostninger.

Hvis de faktiske omkostninger til Projektet bliver større, end de estimerede omkostninger i Budgettet, skal fordyrelsen betales af den part, som ifølge bekendtgørelsens § 3 og § 4 skal betale den pågældende omkostningstype, og besparelser fordeles efter samme princip.

Projektejer dækker i alle tilfælde fordyrelser, som skyldes Projektejers fejl eller forsømmelser, og Spildevandsforsynings[selskabet] betaler i ingen tilfælde fordyrelser, i det omfang dette vil føre til, at Spildevandsforsyningsselskabets samlede omkostninger til Projektet vil blive større end omkostningerne til sædvanlig afhjælpning, således som omkostningerne til sædvanlig afhjælpning er opgjort i bilag 1.

9. Betaling til Projektejer

Anlægget forudsættes lånefinansieret ved en byggekredit i anlægsperioden, ved anlægsafslutning omlægges byggekreditten inkl. påløbende renter til et fastforrentet 25-årigt annuitetslån.

De årlige betalinger til dækning af Projektejers finansieringsomkostninger vil svare til Projektejers låneydelse(r) (alle afdrag og omkostninger m.v.) på ovenstående annuitetslån), som optages ved konverteringen af byggekreditten inkl. renter.

Hvis Projektejer omlægger låntagningen, inden for rammerne af kommunernes lånebekendtgørelse og bekendtgørelsen, ændres betalingen af Projektejers finansieringsomkostninger, så de svarer til de nye låneforhold.

Herudover betaler Spildevandsforsyningsselskabet årligt drifts- og vedligeholdelsesomkostninger, der skønsmæssigt er fastsat til kr. 40.000/år (2013 niveau). Spildevandsforsyningsselskabet har således anmodet Forsyningssekretariatet om følgende tillæg til prisloftet:

Ud over ovenstående kan der med mellemrum blive tale om afholdelse af omkostninger i forbindelse med oprydning efter større oversvømmelse af den nedsænkede plads.

Projektejer fremsender en gang årligt inden 1. marts aconto opkrævninger på årets beløb til dækning af Projektejers finansieringsomkostninger (ydelsen på annuitetslånet) og omkostninger til drift og vedligehold. Årets slutafregnes den 1. marts i det efterfølgende år baseret på de realiserede omkostninger.

10. Ændringer og nedlæggelse af projekt

10.1 Tilladte ændringer

Projektejer kan efter etableringen foretage ændringer af Projektanlægget, som ikke forringer Projektanlæggets evne til at håndtere tag- og overfladevand i forhold til det forudsatte i projektbeskrivelsen i bilag 1. Hvis driften eller vedligeholdelsen fordyres som følge heraf, afholder Projektejer alle disse meromkostninger. Hvis omkostningerne til driften eller vedligeholdelsen af Projektanlægget sænkes som følge af ændringen, og hvis besparelsen vedrører omkostninger, som Spildevandsforsyningsselskabet skal afholde, sænkes Spildevandsforsyningsselskabets andel af omkostningerne tilsvarende.

(...)

10.2 Projektejers nedlæggelse (opsigelse)

Projektejer kan med 3 års varsel til udgangen af et kalenderår nedlægge Projektanlægget og dermed opsige denne aftale. Nedlæggelse omfatter også den situation, hvor Projektanlægget ændres, så det ikke længere håndterer tag- og overfladevand i forhold til det forudsatte i projektbeskrivelsen i bilag 1, jf. dog punkt 10.4 nedenfor.

(...)

Hvis Projektanlægget nedlægges, ophører Spildevandsforsyningsselskabets pligt til at betale sin forholdsmæssige andel af investerings- og driftsomkostninger, jf. punkt 9, fra det tidspunkt, hvor nedlæggelsen eller ændringen bliver effektueret.

Herudover skal Projektejer tilbagebetale Spildevandsforsyningsselskabet den del af investeringsomkostningerne, jf. punkt 3, som Spildevandsforsyningsselskabet ikke får gavn af. Tilbagebetalingens størrelse fastsættes ved at fordele nutidsværdien af samtlige de betalinger af investeringsomkostninger, som Spildevandsforsyningsselskabet skulle have foretaget i medfør af punkt 9, på hele projektanlæggets estimerede levetid. I det omfang Spildevandsforsyningsselskabet i Projektanlæggets faktiske levetid har betalt mere af investeringsomkostningerne efter punkt 9, end en fordeling af investeringsomkostningerne over hele Projektanlæggets levetid fører til, tilbagebetales overskudsbeløbet. Derudover betaler Projektejer kompensation for det tab, (...)

10.3 Spildevandsforsyningsselskabets opsigelse

Spildevandsforsyningsselskabet kan med 3 års varsel til udgangen af et kalenderår opsige denne aftale.

(...)

Ved ophør skal Spildevandsforsyningsselskabet betale Projektejers tab ved aftalens ophør, herunder nutidsværdien af alle udestående betalinger for investeringsomkostninger, jf. pkt. 9, samt kompensation for fremtidige manglende betalinger af drifts- og vedligeholdelsesomkostninger, i det omfang Projektejer kan godtgøre tab herved.

10.4 Ændret projekt

Hvis en ændring af Projektanlægget vil forringe, men ikke fjerne, Projektanlæggets evne til at håndtere tag- og overfladevand, kan Parterne aftale, at Projektet skal fortsætte, hvis parterne kan enes om en løsning, hvor Spildevandsforsyningsselskabets samlede andel af investeringsomkostningerne og driftsomkostningerne, jf. punkt 3, reduceres på baggrund af kapacitetsændringen. For meget betalte investeringsomkostninger tilbagebetales til Spildevandsforsyningsselskabet og/eller fratrækkes i kommende betalinger, jf. punkt 9. Spildevandsforsyningsselskabets andel af driftsomkostningerne reduceres fremadrettet. En sådan ændringsaftale skal indgås med forbehold for Forsyningssekretariatets godkendelse.

(...)"

Ad projektet vedrørende Q-området.

Spørger har fremsendt en ikke underskrevet aftale mellem selskabet og X Kommune om etablering, drift og vedligeholdelse af de klima- og skybrudsprojekter, der er nødvendige for at klima og skybrudssikre skybrudsoplandet Q (Projektet). De enkelte underprojekter reguleres i aftalens bilag og allonger, som ikke er medsendt. Ansøgning om tillæg til prisloftet er ej heller medsendt.

Aftalekomplekset vedrører både anlæg finansieret af selskabet og fællesfinansierede anlæg.

Det fremgår bl.a. af aftalen, at ud af den samlede pris for etablering af projektet, ventes ca. 270 mio. kr. at relatere sig til fællesfinansierede anlæg, som ejes af kommunen.

Endvidere fremgår bl.a. følgende af aftalen:

"(...)

5. N A/S' medfinansiering

N A/S' formål med at medfinansiere en række Projektanlæg er at blive i stand til at håndtere øgede mængder tag- og overfladevand og derved kunne afkoble dette fra kloaksystemet. Herved aflastes kloaksystemet, ligesom tilledning til renseanlæg reduceres.

(...)

7. Betingelser for aftalens opretholdelse

7.1 Tillæg til prisloft

Denne aftale er fra N A/S' side betinget af, at N A/S kan indregne alle sine omkostninger til Projektet gennem tillæg til N A/S' prisloft. N A/S' omkostninger defineres i den henseende som a) de af Kommunen til N A/S viderefakturerede finansierings- og /eller driftsudgifter relateret til de Fællesfinansierede anlæg samt b) forrentning og afskrivninger relateret til N A/S-anlæg.

(...)

7.2 Ændringer i de lovgivningsmæssige og regulatoriske rammer

Hvis der sker betydelige ændringer i de lovgivningsmæssige og regulatoriske rammer, som parterne er underlagt, er Parterne forpligtet til at revidere investeringsforløbet, herunder omfang.

Eventuelle ændringer i Projektet og Aftalen skal stadig ligge inden for rammerne af reglerne for medfinansiering, og parterne kan ikke rette erstatningskrav over for hinanden i anledning heraf.

(...)

9. Projektrapportering og -regnskab

(...)

Snarest muligt og senest 2 måneder efter at etableringen af hvert Fællesfinansieret anlæg er gennemført, aflægger Kommunen projektregnskab med oplysning om de samlede udgifter til det Fællesfinansieret anlæg. (...)

10. Drift og vedligeholdelse af projektanlæg.

Hver part driver og vedligeholder egne projektanlæg i de respektive anlægs levetider, så den hydrauliske kapacitet opretholdes, og således at anlæggene er i lovlig stand i enhver henseende.

(...)

Levetiderne for N A/S-anlæg følger levetiderne i det af Forsyningssekretariatet udarbejdede Pris- og Levetidskatalog, typisk 75 år.

Levetiderne for fællesfinansierede anlæg fastlægges løbende, og vil være afhængig af det konkrete fællesfinansierede anlæg. Levetiderne kan dog ikke være kortere end 25 år svarende til den maksimale længde for kommunens låneoptag og 75 år svarende til den maksimale levetid for N A/S-anlæg¹ og fremgå af allonge til de enkelte anlæg, jf. pkt. 1.

^{1) For så vidt angår beregningen af den økonomiske effektivitet er parterne enige om, at anvende en gennemsnitlig levetid for fællesfinansierede Anlæg på 50 år.}

(...)

11. Ændringer af omkostning

Parterne betaler deres andel af omkostningerne i overensstemmelse med de faktiske investeringers- drifts- og vedligeholdelsesomkostninger.

Hvis de faktiske omkostninger til et Fællesfinansieret Anlæg bliver større, end de estimerede omkostninger i Budgettet, skal fordyrelsen betales af den Part, som ifølge bekendtgørelsens § 3 og 4 skal betale den pågældende omkostningstype, og besparelser fordeles efter samme princip.

(...)

12. N A/S' betalinger til projektejer

Den del af et fællesfinansieret anlæg, som N A/S kan medfinansiere, forudsættes lånefinansieret ved en byggekredit i anlægsperioden. Ved anlægsafslutning omlægges byggekreditten inkl. påløbne renter til et fastforrentet 25-årigt annuitetslån.

De årlige betalinger til dækning af Kommunens finansieringsomkostninger skal svare til Kommunens låneydelse(r) (alle afdrag og omkostninger m.v.) på ovenstående annuitetslån, som optages ved konverteringen af byggekreditten inkl. påløbende renter.

Hvis kommunen omlægger låntagningen, inden for rammerne af kommunernes lånebekendtgørelse og bekendtgørelsen, ændres betalingen til dækning kommunens finansieringsomkostninger, så de svarer til de nye låneforhold.

Herudover betaler N A/S årligt drifts- og vedligeholdelsesomkostninger, hvis skønsmæssige niveau fremgår af (...)

Der á conto faktureres der ikke.

Viderefakturering af omkostningerne til N A/S skal baseres på faktisk forbrug.

13.2 Nedlæggelse af Medfinansieringsanlæg

Kommunen kan med 3 års varsel til udgangen af et kalenderår nedlægge et eller flere Fællesfinansierede Anlæg. Nedlæggelse omfatter også den situation, hvor et Fællesfinansieret Anlæg ændres, så det ikke længere håndterer tag- og overfladevand i forhold til det forudsatte i projektbeskrivelsen i bilag 1, jf. dog punkt [11.4 ?] nedenfor.

(...)

Hvis et Fællesfinansieret Anlæg nedlægges, jf. 13.2, ophører N A/S' pligt til at betale sin forholdsmæssige andel af investerings- og driftsomkostninger, jf. punkt 19, fra det tidspunkt, hvor nedlæggelsen eller ændringen bliver effektueret.

Herudover skal Kommunen tilbagebetale N A/S den del af investeringsomkostningerne i det Fællesfinansieret Anlæg, som N A/S allerede har betalt og ikke får gavn af.

(...)

13.4 Ændringer i projektanlæg

Hvis en ændring af et Fællesfinansieret Anlæg vil forringe, men ikke fjerne, det Fællesfinansierede Anlæg evne til at håndtere tag- og overfladevand, kan Parterne aftale, at det Fællesfinansierede Anlæg skal fortsætte, hvis Parterne kan enes om en løsning, hvor N A/S' samlede andel af investeringsomkostningerne og driftsomkostningerne reduceres på baggrund af kapacitetsændringen. For meget betalte investeringsomkostninger tilbagebetales til N A/S og/eller fratrækkes i kommende betalinger, jf. punkt 10. N A/S' andel af drifts- og vedligeholdelsesomkostningerne reduceres fremadrettet. En sådan ændringsaftale skal indgås med forbehold for Forsyningssekretariatets godkendelse.

(...)"

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers generelle synspunkter

Efter spørgers opfattelse bør spørgsmål 1 besvares med "Ja", hvorefter de øvrige spørgsmål bortfalder.

Hvis Skatterådet imidlertid mener, at svaret til spørgsmål 1 er "Nej", er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 2-4 i så fald bør besvares med "Ja". Herefter bortfalder spørgsmål 5-10.

Hvis Skatterådet imidlertid mener, at svaret til spørgsmål 2 er "Nej", er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 5, 6 og 9 i så fald bør besvares med "Ja", og at spørgsmål 7 og 8 derved bortfalder.

Hvis Skatterådet imidlertid mener, at svaret til spørgsmål 5 er "Ja", men at svaret til spørgsmål 6 er "Nej", er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 7 i så fald bør besvares med "Ja". Besvares spørgsmål 7 med "Nej", bør spørgsmål 8 besvares med "Ja".

Spørger begrunder herefter nærmere, hvorfor de stillede spørgsmål bør besvares som anført. I det følgende anvendes "X Kommune" for klarhedens skyld som synonym for "projektejeren", idet der p.t. ikke er planlagt klimatilpasningsprojekter, hvor X Kommune ikke vil være projektejer.

Indledningsvis bemærker spørger, at man er bekendt med, at Skatterådet i SKM2014.193.SR har afgivet et bindende svar til en anden spildevandsforsyningsvirksomhed om bl.a. afskrivningsret på anlægsudgifter vedrørende klimatilpasningsprojekter. Det pågældende bindende svar vedrørte to konkrete - og økonomisk set forholdsvis begrænsede - klimatilpasningsprojekter. Spørgsmålene, som det pågældende spildevandsforsyningsselskab ønskede besvaret, var alene, hvorvidt spildevandsforsyningsselskabet kunne afskrive investeringsomkostningerne i medfør af SL § 6, litra a, og om der var fradrag for efterfølgende drifts- og vedligeholdelsesomkostninger efter samme bestemmelse. Skatterådet svarede ja til begge spørgsmål.

Som nævnt vedrørte det bindende svar to konkrete - og økonomisk set forholdsvis begrænsede - klimatilpasningsprojekter, og det ses ikke at have været gjort gældende, at det pågældende spildevandsforsyningsselskab ikke var rette indkomstmodtager eller rette omkostningsbærer i relation til de to projekter. Dette har - uprøvet - været lagt implicit til grund for besvarelsen af de stillede spørgsmål.

De klimatilpasningsprojekter, der planlægges i X Kommune, har et langt større økonomisk omfang, og er teknisk set langt mere komplekse end de to projekter, som SKM2014.193.SR vedrørte. Hvis N A/S anses for rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer i relation de klimatilpasningsprojekter, som selskabet forventes at blive deltager i i de kommende år, vil alene den administrative byrde i forbindelse med korrekt selvangivelse af indtægter og udgifter kunne blive meget betydelig. Dette vil bl.a. blive tilfældet, hvis hvert enkelt element i de bagvedliggende anlægsinvesteringer skal underkastes en selvstændig vurdering med hensyn til afskrivning.

Hertil kommer, at der - afhængig af besvarelsen af spørgsmålene i nærværende anmodning om bindende svar - vil kunne opstå asymmetri med hensyn til tidspunktet for beskatningen af de beløb, som N A/S opkræver hos forbrugerne, og tidspunktet for de modsvarende fradrag for de beløb, der refunderes til X Kommune. Denne tidsmæssige asymmetri vil bl.a. kunne opstå som følge af, at spildevandsforsyningsselskaber skal indregne betalinger til projektejer i prisloftet over en periode svarende til betalingsperioden til projektejer, jf. § 15 i medfinansieringsbekendtgørelsen, uagtet at den fysiske levetid for en væsentlig del af elementerne i de planlagte klimatilpasningsprojekter langt overstiger 25 år. Da betalingsperioden til projektejer maksimalt kan udgøre 25 år, jf. § 14 i samme bekendtgørelse, vil den periode, over hvilken indtægterne vil skulle beskattes, være væsentligt kortere end den periode, over hvilken anlægsudgifterne kan afskrives i tilfælde af, at SKAT kommer frem til, at spørgsmål 8 skal besvares med "Ja".

Endelig tager SKM2014.193.SR ikke stilling til den skattemæssige behandling af en række omkostningstyper i relation til klimatilpasningsprojekter, herunder bl.a. projektejerens eventuelle finansieringsomkostninger.

Det er på denne baggrund af stor betydning for N A/S at få afklaret alle væsentlige skattemæssige aspekter ved selskabets deltagelse i klimatilpasningsprojekter.

Spørgsmål 1

Efter spørgers opfattelse skal dette spørgsmål besvares med "Ja".

Det er et almindeligt skatteretligt grundprincip, at indkomst skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten.

I relation til klimatilpasningsprojekterne er det ganske vist N A/S, som opkræver beløbene hos forbrugerne, men ud fra en overordnet skattemæssig betragtning er det spørgers opfattelse, at det er X Kommune, som har et krav på at modtage og anvende beløbene, med N A/S som formidler af betalingerne. Dette følger af betalingslovens § 1, stk. 5, og medfinansieringsbekendtgørelsens § 14, hvoraf viderebetalingspligten for de opkrævede beløb fremgår.

Indtægten opkræves - og kan alene opkræves - med henblik på at finansiere klimatilpasningsprojekter. Projekterne er ejet og udføres af X Kommune. Skattemæssigt kan betalingerne således efter spørgers opfattelse anses for at ske direkte til X Kommune som projektejer.

Da N A/S alene formidler betalingen, er det således spørgers opfattelse, at indtægten ikke er skattepligtig.

Princippet om "rette omkostningsbærer" medfører, at der tilsvarende ikke vil være fradrag for betalinger til X Kommune, og den skattemæssige indkomstopgørelse hos N A/S vil derfor være upåvirket af klimatilpasningsprojekterne, såvel på indtægtssiden som på fradragssiden.

Dette understøttes af, at N A/S ikke vil have nogen økonomisk risiko på de klimatilpasningsprojekter, som selskabet deltager i. Alle omkostninger vil blive dækket af forbrugerne via indregning af omkostningerne i prisloftet, jf. således punkt 7.1 i udkast til aftale mellem N A/S og X Kommune om etablering og drift af klima- og skybrudsprojekter vedrørende Q-området. Dette gælder også i relation til eventuelle overskridelser af anlægsbudgettet. Endvidere vil N A/S ikke være ejer af aktiverne, og X Kommune vil have det fulde ansvar for drift og vedligeholdelse af de pågældende anlæg, jf. punkt 10 i aftalen mellem N A/S og X Kommune om etablering og drift af klima- og skybrudsprojekter vedrørende Q-området.

N A/S vil derfor hverken have normale ejerbeføjelser over de anlæg, som selskabet medfinansierer, eller have nogen økonomisk risiko i relation til anlæg, finansiering, vedligeholdelse eller drift af de pågældende anlæg. Alle sådanne beføjelser og risici ligger hos X Kommune. N A/S deltager udelukkende i projekterne for at muliggøre, at omkostningerne til anlæg, finansiering, vedligeholdelse og drift kan finansieres af forbrugerne ved indregning i N A/S' prisloft. Denne mulighed er tilvejebragt ved specifik og målrettet særlovgivning.

Situationen kan efter spørgers opfattelse sidestilles med momsregistrerede virksomheders formidlerrolle på momsområdet, hvor virksomheder eksempelvis i henhold til momsloven opkræver moms i forbindelse med salg af varer, hvor beløbene efterfølgende viderebetales til SKAT. De momsbeløb, som opkræves hos køber af varen, indgår ligeledes ikke i indkomstskattegrundlaget hos sælger, hverken som en del af salgsprisen på varen eller som en særskilt indkomst.

Hvis Skatterådet umiddelbart ikke er enigt i formidlertankegangen, henviser spørger endvidere til Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.2.2 , hvor reglerne om forlods afkald på en indtægt er beskrevet.

Det følger heraf, at beskatning af en indtægt bortfalder i tilfælde af, at der forlods er givet afkald på den pågældende indtægt.

Da X Kommune er den endelige modtager af de opkrævede beløb, vurderer spørger, at N A/S har givet afkald på indtægten til fordel for X Kommune, således at der ikke skal ske beskatning af de beløb, som opkræves hos forbrugerne til dækning af medfinansiering af klimatilpasningsprojekterne hos N A/S.

I den konkrete situation er afkaldet på indtægten reguleret af lovgivningen og sker inden retserhvervelsestidspunktet. Spørger vurderer således, at afkaldet ikke er i konflikt med praksis omkring dispositive afkald, da N A/S ved at indtræde i klimatilpasningsprojekterne omfattes af en lovreguleret pligt til at videregive de modtagne beløb til X Kommune.

Afkald på indtægten sker således ikke med henblik på at begunstige en bestemt modtager. Hverken N A/S eller X Kommune opnår en berigelse ved deltagelse i klimatilpasningsprojekterne. Gennemførelse af projekterne sker derimod alene til fordel for almenvellet i form af de gennemførte klima- og miljøtilpasninger.

Det er således spørgers vurdering, at N A/S ikke er rette indkomstmodtager af de opkrævede beløb til finansiering af klimatilpasningsprojekter, da selskabet ved lov er forpligtet til at videregive de pågældende beløb direkte til X Kommune, og således alene besidder en formidlerrolle.

Subsidiært er det spørgers opfattelse, at N A/S forud for retserhvervelsestidspunktet har givet lovbestemt afkald på indtægten, således at det i stedet er X Kommune, som anses for rette indkomstmodtager.

På baggrund af ovenstående er det således spørgers opfattelse, at Skatterådet kan svare bekræftende på spørgsmål 1, hvorfor spørgsmål 2-10 bortfalder.

Spørgsmål 2 og 3

Hvis Skatterådet ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 1, er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 og 3 begge skal besvares bekræftende.

Spørgsmål 2 vedrører den skattemæssige behandling af de betalinger til X Kommune, som vedrører dækning af X Kommunes anlægs- og finansieringsomkostninger, mens spørgsmål 3 vedrører den skattemæssige behandling af de betalinger til X Kommune, som vedrører dækning af X Kommunes drifts- og vedligeholdelsesomkostninger. Da begge typer betalinger efter spørgers opfattelse er fradragsberettigede som driftsomkostninger i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, omfatter nedenstående redegørelse begge typer af betalinger.

I henhold til SL § 4-6 gælder et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten med fradrag af de udgifter, som er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

Efter SL § 4 skal alle indtægter medregnes, uanset om disse er engangsindtægter eller indtægter af tilbagevendende karakter.

Efter SL § 6, stk. 1, litra a, er der fradrag for driftsomkostninger, dvs. omkostninger, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

De konkrete forhold omkring klimatilpasningsprojekter er helt særegne for spildevandsselskaber. Som følge af de særlige regulatoriske regler (herunder regler om prisloft, hvile-i-sig-selv-princippet m.v.), som gælder for spildevandssektoren, er det slet ikke muligt at opkræve indtægten uden samtidig at afholde udgiften. Da der i de konkrete sager vil være en helt ekstraordinær sammenhæng mellem erhvervelse af indtægten fra forbrugerne og afholdelse af udgiften til X Kommune, og de øvrige krav for fradrag for driftsomkostninger vurderes opfyldt, er det spørgers opfattelse, at betalinger til X Kommune til finansiering af klimatilpasningsprojekter er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Følgende betingelser for fradrag fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.2 :

1. Der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indtægten - dvs. en aktuel driftsmæssig begrundelse

2. Udgiften skal være afholdt af en erhvervsmæssig virksomhed

3. Der skal være tale om en igangværende virksomhed

Overvejelser om udgiftens størrelse eller nødvendighed - der kan lægges vægt på lovkrav om at afholde udgiften.

Ad 1

De betalinger, som N A/S foretager til X Kommune, sker alene som følge af aftale om de pågældende klimaprojekter. Adgangen til at hæve prisloftet og opkræve det tilsvarende beløb hos forbrugerne hænger uløseligt sammen med forpligtelsen til at viderebetale beløbet til X Kommune.

Det forhold, at N A/S afholder udgiften til X Kommune, medfører således en automatisk ret til at opkræve indtægten hos forbrugerne. Der er således en direkte og umiddelbar sammenhæng mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indtægten.

Herudover er der en driftsmæssig relevans i afholdelse af udgiften, idet klimaprojektet bidrager til at opfylde selskabets formål (afledning af spildevand) på en omkostningseffektiv måde. Endvidere bidrager selskabet kun med de midler, som er nødvendige for håndtering af tag- og overfladevand.

Ad 2

Virksomheder, som er drevet i selskabsform, anses pr. definition for at være erhvervsdrivende.

Ad 3

Der er tale om en igangværende virksomhed.

Ad 4

Størrelsen af udgiften er uden betydning for vurdering af, om der er tale om en driftsomkostning.

Det må forventes, at reglerne om klimatilpasningsprojekter vil blive bragt i anvendelse ofte nok til at være at betragte som "sædvanlige" udgifter.

Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.2 . I det konkrete tilfælde er udgiften dog nødvendig, da indkomsterhvervelsen er en direkte konsekvens af udgiftens afholdelse, og der er en retlig forpligtelse til at afholde udgiften, når projektet er igangsat. Selskabet har ganske vist selv valgt, om selskabet vil deltage i projektet - men hvis projektet var blevet afvist, var selskabet også gået glip af den modsvarende indtægt og ville over tid selv skulle have iværksat andre tiltag.

Udgiften kan endvidere anses for nødvendig i relation til driften af spildevandsvirksomheden, idet kommunen i forbindelse med etablering af de pågældende projekter vurderer, at projekterne er nødvendige for at fremtidssikre håndtering af tag- og overfladevand.

Til støtte for fradragsretten efter SL § 6, stk. 1, litra a, henviser spørger bl.a. til SKM2001.209.LSR , hvor fradragsret for et selskab blev indrømmet for udgifter til såvel drift som anlæg, som blev afholdt af en grundejerforening i forbindelse med en vedligeholdelsesforpligtelse på et privatejet vejanlæg. Selskabet i den omtalte sag var i forbindelse med erhvervelse af en ejendom i et industricenter pålagt en tinglyst pligt til at deltage i et ejerlav med en vedligeholdelsespligt på et privat vejanlæg. Der dannedes i den forbindelse en grundejerforening, hvis formål var opfyldelse af vedligeholdelsespligten. Grundejerforeningen afholdt herefter udgifterne og viderefakturerede disse til selskabet.

I lighed med denne afgørelse, hvor der bestod en vedligeholdelsespligt, har N A/S pligt til at bortlede tag- og overfladevand. Der ligger en vis frivillighed i udgiftens afholdelse i forbindelse med klimatilpasningsprojekter, da forsyningsselskabet selv kan bestemme, om selskabet vil deltage i projektet. Der er imidlertid efter spørgers opfattelse altid et element af frivillighed i deltagelse i en indkomstskabende aktivitet, og dermed indirekte også i pligten til at afholde de relaterede udgifter.

Udførelse af klimaprojekterne har betydning for N A/S' fremtidige forpligtelse til at bortlede tag- og overfladevand, og har således driftsmæssig relevans. Udførelsen af projekterne er endvidere en forudsætning for selskabets mulighed for at opkræve øgede betalinger hos forbrugerne. Forpligtelsen er endvidere en løbende forpligtelse, som, afhængigt af det konkrete projekt/aftalegrundlag, fordeles over en 10-25-årig periode, hvorfor det er spørgers opfattelse, at fradrag kan foretages i de indkomstår, hvori udgifterne afholdes. Det sikres herved, at der er den nødvendige sammenhæng mellem indkomstens erhvervelse henholdsvis udgiftens afholdelse.

Det forventes, at X Kommune vil optage anlægslån til finansiering af de påtænkte projekter. N A/S skal i så fald dække X Kommunes finansieringsomkostninger vedrørende disse lån på samme måde som selve anlægsinvesteringerne, jf. § 14, stk. 2, i medfinansieringsbekendtgørelsen.

Da gældforpligtelsen vedrørende sådanne anlægslån forbliver hos X Kommune i hele lånets løbetid, uagtet at ydelserne på lånet betales af N A/S, ses den del af N A/S' betalinger til X Kommune, der dækker finansieringsomkostningerne, ikke at kunne anses som renter i skattemæssig forstand.

Efter spørgers opfattelse er sådanne betalinger derimod driftsomkostninger, omfattet af SL § 6, litra a, idet betalingen af finansieringsomkostningerne udløser et tillæg til prisloftet. Afholdelsen af omkostningerne har således en direkte sammenhæng med erhvervelsen af tilsvarende skattepligtige indtægter.

På baggrund af ovenstående er det således spørgers opfattelse, at Skatterådet kan svare bekræftende på spørgsmål 2 og 3.

Spørgsmål 4

Udgifter til ej gennemførte projekter i form af omkostninger til dokumentation, budgettering og vurdering af et klimatilpasningsprojekt, som ikke udløser et tillæg til prisloftet, fordi de ikke kan godkendes af Forsyningssekretariatet, kan efter spørgers opfattelse fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Spørger henviser i den henseende til sin argumentation under spørgsmål 2 og 3, efter hvilken det er spørgers opfattelse, at udgifterne er afholdt i forsøg på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det fremgår desuden af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1 , at det ikke udelukker fradrag, at udgiften har været afholdt forgæves.

Det er derfor spørgers opfattelse, at udgifterne kan fradrages som almindelige driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

På baggrund af ovenstående er det således spørgers opfattelse, at Skatterådet kan svare bekræftende på spørgsmål 4.

Spørgsmål 5

Hvis Skatterådet ikke kan svare fuldt ud bekræftende på spørgsmål 2, ønskes supplerende besvarelse af spørgsmål 5.

Afskrivningsloven finder alene anvendelse på projekter, hvor N A/S er projektejer. Dette er imidlertid ikke tilfældet for de påtænkte klimatilpasningsprojekter i X-by, hvor X Kommune vil være projektejer.

Det må derfor i stedet vurderes, om de pågældende anlægsinvesteringer kan omfattes af adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger efter SL § 6, litra a, idet afskrivninger efter statsskatteloven kan foretages på aktiver, hvor skatteyder ikke har ejendomsretten til aktivet, jf. bl.a. Højesterets afgørelse i "Slusedommen", jf. TfS 1985, 6 HR.

I lighed med Slusedommen må klimatilpasningsprojekterne siges at have en så nær tilknytning til den fremtidige indkomsterhvervelse i N A/S, at selskabet bør kunne aktivere udgiften og afskrive den lineært efter SL § 6, litra a. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, at selskabet ikke er projektejer.

I Slusedommen var etablering af en større sluse absolut nødvendig for den fremtidige indkomsterhvervelse. En parallel kan drages til N A/S, hvor det ikke får betydning for den eksisterende drift, om projektet etableres, men hvor en fremtidig konkret indkomsterhvervelse (i form af øgede forbrugerbetalinger) alene kan opnås, såfremt klimatilpasningsprojektet igangsættes. Retten til at opkræve indtægten er uløseligt knyttet til medfinansieringen.

N A/S bidrager til betaling af såvel anlægs- som driftsudgifter, uanset at selskabet ikke er den formelle ejer af de pågældende projekter.

Der tilflyder N A/S et aktiv i form af mindre belastning på de eksisterende anlæg, som aflastes i spidsbelastningsperioder ved hjælp af klimatilpasningsprojekterne, ligesom de eksisterende anlæg ved investeringen fremtidssikres i forhold til forventede større nedbørsmængder som følge af klimaforandringer i fremtiden. N A/S kan desuden forvente færre afhjælpningsomkostninger i de pågældende områder.

Hvis N A/S havde været ejer af de pågældende klimatilpasningsprojekter, ville der have været afskrivningsadgang efter afskrivningsloven (dette kan Skatterådet lægge til grund for besvarelsen). Grundet den lovmæssige regulering af forsyningsbranchen er det imidlertid ikke muligt for selskabet selv at være projektejer på de pågældende projekter, da der ikke er tale om sædvanlige spildevandstekniske løsninger. Når det er anden offentlig myndigheds bestemmelse, at det ikke er muligt at erhverve aktivet, tillades efter praksis afskrivning efter statsskatteloven, jf. bl.a. TfS 1987, 109 og TfS 1987, 125.

Varigheden og udbyttet af de enkelte projekter må vurderes på projektniveau.

På baggrund af ovenstående er det således spørgers opfattelse, at Skatterådet kan svare bekræftende på spørgsmål 5.

Spørgsmål 6

Hvis Skatterådet er enigt i, at N A/S kan afskrive værdien af de underliggende anlægsaktiver efter SL § 6, litra a, opstår spørgsmålet om, over hvilken periode afskrivning skal ske.

Ifølge § 14, stk. 1, i medfinansieringsbekendtgørelsen skal et spildevandsforsyningsselskab betale sin andel af omkostningerne til medfinansieringsprojekter direkte til projektejeren. Efter samme bekendtgørelses stk. 2 skal betaling for projektejerens investeringsomkostninger ske over en periode på op til 25 år. Har projektejeren optaget lån til finansieringen, skal perioden svare til afdragsperioden for projektejerens lån.

Ifølge ovennævnte bekendtgørelses § 15, stk. 2, indregner spildevandsforsyningsselskabet sin andel af projektejerens investeringsomkostninger i prisloftet over en periode, svarende til betalingsperioden efter § 14, stk. 2, dvs. en periode svarende til den periode, over hvilken spildevandsselskabet betaler projektejeren for dennes investeringsomkostninger.

Betalinger til projektejeren og indregning i prisloftet sker derfor principielt over identiske perioder.

Afskrivninger efter SL § 6, litra a foretages ifølge sagens natur ud fra et driftsomkostningssynspunkt. Driftsomkostninger er i samme bestemmelse defineret som "... de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger."

Da betalinger for investeringsomkostninger til projektejeren og indregning heraf i prisloftet som nævnt skal ske over identiske perioder, er der en "1 til 1" sammenhæng mellem indtægterne og udgifterne. På denne baggrund er det spørgers opfattelse, at afskrivning af sådanne udgifter bør ske over den periode, over hvilken de pågældende udgifter indregnes i prisloftet. Herved vil der også i skattemæssig henseende blive symmetri mellem indtægter og udgifter.

Spørgsmål 7

Hvis Skatterådet ikke er enigt i, at spørgsmål 6 skal besvares med "Ja", er spørgsmålet herefter, over hvilken periode de pågældende udgifter så skal afskrives.

Efter spørgers opfattelse skal afskrivningen i så fald ske over aktivernes driftsøkonomiske levetid. Med "driftsøkonomisk levetid" forstås efter spørgers opfattelse den periode, over hvilken aktiverne ville kunne afskrives, hvis N A/S ville have kunnet afskrive aktiverne, hvis N A/S selv havde været ejer af disse.

Denne opfattelse bygger spørger bl.a. på Skattedepartementets afgørelse vedrørende Nordsøværftet, jf. TfS 1987, 109. Det fremgår heraf, at baggrunden for, at Skattedepartementet fastsatte afskrivningsperioden til 10 år var, at Nordsøværftet ville have kunnet afskrive den pågældende sluse efter den dagældende § 29 D i afskrivningsloven.

Spørgsmål 8

Hvis Skatterådet ikke er enigt i, at spørgsmål 7 skal besvares med "Ja", må udgifterne afskrives over en periode svarende til aktivernes fysiske levetid.

Spørgsmål 9

Som nævnt vedrørende spørgsmål 2 forventes det, at X Kommune vil optage anlægslån til finansiering af de påtænkte projekter. N A/S skal i så fald dække X Kommunes finansieringsomkostninger vedrørende disse lån på samme måde som selve anlægsinvesteringerne, jf. § 14, stk. 2, i medfinansieringsbekendtgørelsen.

Da gældsforpligtelsen vedrørende sådanne anlægslån forbliver hos X Kommune i hele lånets løbetid, uagtet at ydelserne på lånet betales af N A/S, ses den del af selskabets betalinger til X Kommune, der dækker finansieringsomkostningerne, ikke at kunne anses som renter i skattemæssig forstand.

Efter spørgers opfattelse er sådanne betalinger derimod driftsomkostninger, omfattet af SL § 6, litra a, idet betalingen af finansieringsomkostningerne udløser et tillæg til prisloftet. Afholdelsen af omkostningerne har således en direkte sammenhæng med erhvervelsen af tilsvarende skattepligtige indtægter.

Hvis Skatterådet ikke er enigt heri, bør N A/S efter spørgers opfattelse kunne fratrækkes betalingerne som renter, jf. SL § 6 e.

Det bemærkes, at spørgsmål 9 er stillet for det tilfælde, at Skatterådet svarer "Nej" til spørgsmål 2 som helhed, idet spørger i så fald ønsker, at rådet tager særskilt stilling til fradragsretten for betalingen af projektejers finansieringsomkostninger.

Spørgsmål 10

Hvis Skatterådet ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 1-5, ønskes oplyst, om rådet ser andre muligheder for at friholde de beløb, som opkræves hos forbrugerne og videresendes til X Kommune fra beskatning - eller alternativt opnå fradrag for de afholdte medfinansieringsomkostninger, jf. lov om betalingsregler for spildevandsforsyningsvirksomheder mv. § 1, stk. 5.

Spørgers høringssvar til SKATs indstilling.

Spørgers repræsentant har den 27. november 2014 meddelt på vegne af selskabet, at man ikke har bemærkninger til SKATs indstilling.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at N A/S hverken er rette indkomstmodtager for de beløb, som selskabet opkræver hos forbrugerne, og som relaterer sig direkte til klimatilpasningsprojekter, eller rette omkostningsbærer for de udgifter, selskabet afholder vedrørende projekterne.

Lovgrundlag

SL § 4

"Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

a. af Agerbrug, Skovbrug, Industri, Handel, Haandværk, Fabrikdrift, Søfart, Fiskeri eller hvilken som helst anden Næring eller Virksomhed, saa og alt, hvad der er oppebaaret for eller at anse som Vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær Virksomhed eller for Arbejde, Tjeneste eller Bistandsydelse af hvilken som helst Art;

(...)"

SL § 6, stk. 1, litra a

"Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger;

b. (...)"

SL § 6 in fine:

"Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller til drift, henlæggelse til reserve- eller lignende fonds, til gaver eller på anden måde:"

SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og stk. 1, nr. 2h:

"§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

(...)

2h) vandforsyningsselskaber, der er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold, og spildevandsforsyningsselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., der for andre og mod betaling behandler og transporterer spildevand. Skattepligten gælder uanset vand- henholdsvis spildevandsforsyningsselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab, beskattes henholdsvis interessenterne, komplementaren og kommanditisterne efter reglerne i denne bestemmelse,

(...)"

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.1.2.1 Indtægter, SL § 4

"(...)

Indtægter generelt

SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Alle indtægter, både engangsindtægter og tilbagevendende indtægter, regnes med ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Se SL § 4.

(...)"

Den juridiske vejledning 2014-2, C.C.2.1.2.2 Afkald på indtægt

"Indhold

Dette afsnit beskriver, de regler, der gælder for, om afkald på indtægt har skattemæssig virkning.

Dette afsnit indeholder:

• Regel: Afkald efter retserhvervelse

• Regel: Afkald før retserhvervelse

• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel: Afkald efter retserhvervelse

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse. Se afsnit C.C.2.5.3.2.1 om retserhvervelse.

Hvis der først er erhvervet ret til en indtægt, kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. fx LSRM 1950, 142 LSR.

Eksempler: Afkald efter retserhvervelse

Initiativtagerne til en kongres ville give afkald på overskuddet til fordel for en fond. Initiativtagerne skulle selv beskattes af overskuddet, fordi de ikke havde givet afkald, før der var erhvervet ret. Se Skd. 1985.76.753.

En tandlæge skulle beskattes af hele fakturabeløbet, selvom han havde eftergivet den del, der ikke blev refunderet af sygesikringen. Se LSRM 1986, 3 LSR.

Regel: Afkald før retserhvervelse

Hvis der forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse gives afkald på en indtægt over for den, som skulle have betalt vederlaget, skal der normalt ikke ske beskatning.

Betingelse: Blankt afkald, ikke dispositivt afkald

Det er en forudsætning for skattefrihed, at afkaldet er blankt. Det betyder, at den, som skulle modtage beløbet, ikke i forbindelse med afkaldet må træffe beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes.

Der skal altså ske beskatning, hvis modtageren træffer beslutning om anvendelsen (dispositivt afkald).

Eksempler: Blankt afkald

Der skal ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening.

En tilforordnet ved et folketingsvalg havde, en uge før han deltog som tilforordnet ved valget, givet bindende afkald på sit diætbeløb. Indtægten skulle derfor ikke beskattes. Se LSRM 1973, 122 LSR.

Eksempler: Dispositivt afkald

Der skal ske beskatning, hvis en skuespiller optræder »gratis« mod, at der betales et beløb til et formål, som skuespilleren bestemmer.

En frivillig medarbejder ved et missionsselskab havde sørget for, at hans honorarer ved foredragsvirksomhed blev sendt til nogle missionsselskaber. Han blev selv beskattet af beløbene. Se LSRM 1974, 29 LSR.

Se også

• TfS 1989, 428 VLD, der handlede om en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, og som gav afkald på løn. Da afkaldet udelukkende var begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, blev afkaldet ikke tillagt skattemæssig virkning.

• Afsnit C.A.1.2.1 om afkald på bl.a. lønindtægter."

Skatteministerens besvarelse af 10. juni 2014 af spørgsmål fra Folketinget - Skatteudvalget, 2013-14, SAU Alm. del, spørgsmål nr. 564.

"Spørgsmål

Finder ministeren det ikke naturligt, at skatte- og momsreguleringen ikke udgør hindringer for de nationalpolitiske og lokale ønsker om at animere spildevandsforsyningerne til at medfinansiere kommunale og private klimaprojekter med fokus på håndtering af tag- og overfladevand?

Svar

Skattereglerne er udformet således, at virksomheder har fradrag for afholdte driftsudgifter og med en adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger ved investering i aktiver med en længere levetid. Afskrivningsretten efter den særlige afskrivningslov er betinget af, at virksomheden er ejer af det pågældende aktiv. Fradragsretten for driftsudgifter er ligeledes betinget af, at udgiften har karakter af en driftsudgift for den virksomhed, der ønsker at fradrage udgiften. Der er efter min mening tale om helt relevante og rimelige betingelser.

Det er positivt, at der er etableret en ramme, som giver mulighed for, at relevante aktører, som fx spildevandsforsyningerne, kan bidrage til understøttelse af klimatilpasningsindsatsen. Imidlertid er reglerne for spildevandsforsyningernes deltagelse blevet udformet på en sådan måde, at forsyningerne ikke får nogen form for ejerskab til de aktiver mv., de medfinansierer. Dermed har man valgt en konkret udformning af reglerne for spildevandsforsyningernes deltagelse, som giver nogle udfordringer i forhold til skatte- og momssiden.

Jeg er enig i, at der så vidt muligt bør sikres et hensigtsmæssigt samspil mellem de relevante lovregler. Det er imidlertid min opfattelse, at udfordringen i forhold til skatte- og momsreglerne må finde sin løsning inden for rammerne af den gældende lovgivning. Løsningen er ikke at indføre skattemæssige særregler for spildevandsforsyningernes deltagelse i andre aktørers klimatilpasningsprojekter. I forhold til momssiden er det endvidere slet ikke muligt at indføre danske særregler, da området er reguleret af EU's momsdirektiv.

Det skal bemærkes, at de gældende skatteregler ikke udelukker muligheden for, at spildevandsforsyningerne kan få fradrag for deres medfinansieringsomkostninger. Skatterådet har således i et bindende svar af 18. marts 2014, svaret, at en spildevandsforsyning ville have fradrag for en del af forsyningens medfinansieringsudgifter efter reglerne om fradrag for driftsudgifter, mens den resterende del kunne afskrives over 25 år efter statsskattelovens regler om fradrag for ordinære afskrivninger."

Skatteministerens besvarelse af 10. juni 2014 af spørgsmål fra Folketinget - Skatteudvalget, 2013-14, SAU Alm. del, spørgsmål nr. 567.

"Spørgsmål

Anerkender ministeren, at resultatet af Skatterådets behandling af to konkrete medfinansieringsprojekter ved Frederiksberg Kloakforsyning A/S (SKM2014.193.SR ) vil være en skattemæssig asymmetri - idet opkrævningen og beskatningen sker over en periode på 10 år, hvorimod fradraget skal ske over 25 år, hvorfor kunderne hos forsyningen forholdsmæssigt skal finansiere skatteomkostningerne indtil det 25. år?

Svar

Skattereglerne er udformet således, at indtægter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det år, hvor de erhverves. Med hensyn til afholdte udgifter, så kan drifts- og vedligeholdelsesudgifter ligeledes fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det år, hvor de er afholdt. Udgifter til investering i aktiver med en længere levetid kan derimod ikke straksfradrages. Disse udgifter skal i stedet afskrives over en vis årrække baseret på aktivernes forventede levetid.

I den afgjorte skatterådssag, som omtales i spørgsmålet, var svaret, at udgifterne kunne afskrives over 25 år, idet det var Skatterådets opfattelse, at anlæggenes levetid måtte forventes at være 25 år."

Skatteministerens besvarelse af 10. juni 2014 af spørgsmål fra Folketinget - Skatteudvalget, 2013-14, SAU Alm. del, spørgsmål nr. 571.

""Spørgsmål

Vil ministeren overveje en særregel i skattelovgivningen med et indhold i stil med følgende:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal spildevandsselskaber ikke medregne beløb, som selskabet indregner i sine priser som følge af medfinansiering af kommunale og private projekter vedrørende tag- og overfladevand. Betalinger til projektejer for investering, drift og vedligeholdelse af sådanne projekter kan ikke fradrages eller afskrives ved opgørelsen af spildevandsselskabers skattepligtige indkomst. Udgifter til forundersøgelse m.v. af medfinansieringsprojekter, der afholdes af spildevandsforsyningsselskaber, kan dog fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de pågældende udgifter ikke kan indregnes i spildevandsselskabets priser."

Hvilke hensyn taler i benægtende fald ifølge ministeren imod at indføre en sådan særregel?

Svar

Jeg mener ikke, at spildevandsforsyningerne står i en situation, der kan begrunde, at disse forsyninger skal have en sådan særregel.

De eksisterende skattemæssige udfordringer i forhold til spildevandsforsyningernes medfinansiering af klimatilpasningsprojekter hænger sammen med den konkrete udformning af ordningen, idet det dog på ingen måde er udelukket, at der kan opnås fradrag for de afholdte medfinansieringsudgifter. En særregel med det beskrevne indhold er også vidtgående, i og med at den ikke alene tilsigter at imødegå et eventuelt fradragsproblem, men også søger at sikre spildevandsforsyninger mod den helt generelle tidsforskydning, der ligger i, at udgifter ved investering i aktiver med en længere levetid skal afskrives (fradrages) over en årrække, mens indkomsten til finansiering af investeringen beskattes i det år, hvor den oppebæres.

Mange andre sektorer end vandsektoren kan stå over for skattemæssige udfordringer i forhold til, hvordan de gerne vil indrette sig. Endvidere vil der givet være en hel del brancher, som ligeledes kunne tænke sig at blive omfattet af regler, der imødegår den tidsmæssige forskydning, der skyldes, at udgifter til anlægsinvesteringer ikke kan straksfradrages, men skal afskrives over en årrække.""

Miljøministerens besvarelse af 5. juni 2014 af spørgsmål fra Folketinget - Skatteudvalget, 2013-14, SAU Alm. del, spørgsmål nr. 573.

"Spørgsmål nr. 573 (alm. del)

Anerkender ministeren, at spildevandsforsyninger er "formidler" af pengemidler opkrævet via taksterne hos kunderne til andres klimaaktiviteter (medfinansieringsprojekter se lov nr. 61 af 29. januar 2013 og bekendtgørelse nr. 89 af 30. januar 2013), og at spildevandsforsyningerne således blot varetager en gennemfaktureringsfunktion?

Svar

Nej. Spildevandsforsyningsselskaberne "formidler" ikke penge til andres klimaaktiviteter.

Der er tale om, at spildevandsforsyningsselskaberne har fået en ny mulighed for at afhjælpe kapacitetsproblemer i spildevandsforsyningsselskabernes kloakker.

Spildevandsforsyningsselskaberne kan nu, på visse betingelser, bruge opkrævede takstmidler i forbindelse med kommunale og privates projekter i/på veje, vandløb eller rekreative områder, hvis projekterne samtidig aflaster kloakkerne for regnvand.

Der er i regelsættet (spildevandsbetalingsloven og medfinansieringsbekendtgørelsen) fastsat en række betingelser, som skal være opfyldt, for at spildevandsforsyningsselskabet kan bruge midler på ovennævnte projekter. Én af betingelserne er, at selskabets andel af udgifterne til projektet ikke overstiger de udgifter, som selskabet ville have haft til at opnå det samme serviceniveau ved hjælp af en sædvanlig spildevandsteknisk løsning, fx en udvidelse af kloaknettet."

Begrundelse vedrørende spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at N A/S ikke er rette indkomstmodtager for de beløb, som selskabet opkræver hos forbrugerne, og som relaterer sig direkte til klimatilpasningsprojekter.

Spørgers hovedsynspunkt er, at N A/S ved lov er forpligtet til at videregive de pågældende beløb direkte til X Kommune og således alene besidder en formidlerrolle. Det er kommunen, der har krav på at modtage og anvende beløbene. Indtægten opkræves alene med henblik på at finansiere klimatilpasningsprojekter, og projekterne ejes og udføres af kommunen, som efter spørgers opfattelse må anses for at være rette indkomstmodtager. Spørger henviser endvidere til den skatteretlige behandling af moms.

Hvis Skatterådet ikke er enigt i synspunktet om, at N A/S ikke er rette indkomstmodtager af beløbet, er det spørgers synspunkt, at virksomheden må anses for at have givet forlods afkald på beløbet, og derfor ikke skal beskattes af det.

Efter SKATs opfattelse er N A/S rette indkomstmodtager af indtægten fra forbrugerne.

Ifølge betalingslovens § 1, stk. 4, 1. pkt., dækkes en række af spildevandsforsyningsselskabernes udgifter af de berørte ejere af fast ejendom, der tilleder til spildevandsforsyningsselskabers spildevandsanlæg, eller som er kontraktligt tilknyttet spildevandsforsyningsselskabet, jf. lovens § 7 a.

Selskabet er som spildevandsforsyningsselskab skattepligtigt jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 2 h. Selskabet er desuden utvivlsomt rette indkomstmodtager i relation til disse indtægter efter betalingslovens § 1, stk. 4, 1. pkt., uanset, hvilke udgifter der danner baggrund for indtægten og fastsættelsen af prisloftet, og selskabet er derfor skattepligtigt af indkomsten jf. SL § 4. Efter denne bestemmelse er al indkomst skattepligtig, medmindre den er særligt undtaget. Denne skattepligt gælder uanset, hvad indtægten anvendes til, jf. SL § 6.

Den bestemmelse i betalingslovens § 1, stk. 5, som blev indsat ved lov nr. 61 af 29. januar 2013, er formuleret således, at "i bidraget efter § 1, stk. 4, 1. pkt., kan endvidere indregnes spildevandsforsyningsselskabets udgifter, som er nødvendige af hensyn til håndtering af tag- og overfladevand, i forbindelse med medfinansiering af kommunale og private projekter". Der er altså tale om en udvidelse af den bestående adgang til at lade forbrugerne dække selskabernes udgifter.

Der er således ikke tale om, at forbrugerne dækker projektejers udgifter, hvilket understreges af, at det f.eks. af bekendtgørelsen om medfinansiering klart fremgår, at det er spildevandsforsyningsselskabet, som betaler en andel af projektejers omkostninger.

Efter SKATs opfattelse medfører regelsættet omkring medfinansieringsordningen derfor, at det er spildevandsforsyningsselskabet, som erhverver ret til den forøgede indtægt fra forbrugerne på samme måde, som det er tilfældet ved anden brugerbetaling, jf. betalingslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Reglernes angivne formål er desuden at udvide spildevandsselskabernes muligheder for deltagelse i klimatiltag, som nok tjener spildevandsselskabernes overordnede formål, men hvis udførelse normalt ikke er mulig at gennemføre for spildevandsselskaberne. Reglerne skal sikre, at spildevandsselskaberne kan bidrage til fremtidig håndtering af tag- og overfladevand ved finansiering af projekter, som ikke består i sædvanlige spildevandstekniske løsninger. Udgifterne må derfor anses for afholdt i selskabets interesse.

Dette resultat fremgår da også af Miljøministerens ovenfor refererede besvarelse af 5. juni 2014 af spørgsmål fra Folketinget - Skatteudvalget, 2013-14, SAU Alm. del, spørgsmål nr. 573.

N A/S har desuden ad spørgsmål 5 anført, at der tilflyder selskabet et aktiv i form af mindre belastning på de eksisterende anlæg, som aflastes i spidsbelastningsperioder ved hjælp af klimatilpasningsprojekterne, ligesom de eksisterende anlæg ved investeringen fremtidssikres i forhold til forventede større nedbørsmængder som følge af klimaforandringer i fremtiden. Selskabet kan desuden forvente færre afhjælpningsomkostninger i de pågældende områder.

At selskabet på grund af de særlige regler om prisloft mv. samtidig får mulighed for at finansiere betalingerne ved tilsvarende opkrævninger, ændrer efter SKATs opfattelse ikke ved, at udgifterne er afholdt i selskabets interesse.

Selve indtægterne i form af betalinger fra forbrugerne må følgelig også anses for modtaget i selskabets interesse og for at undgå underdækning.

På den baggrund ses det anførte om selskabets manglende økonomiske risiko, ejerforholdene mv. ikke at kunne føre til andet skattemæssigt resultat.

Den særlige praksis, der har udviklet sig, hvorefter momsregistrerede virksomheder kan føre særskilte momsregnskaber og opgøre den skattepligtige indkomst uden moms, bunder bl.a. i hensynet til, at virksomhederne optræder som opkræver af en meromsætningsafgift, der skal være økonomisk neutral for virksomhederne. I bemærkningerne til AL § 30 A, hvorefter momsen ikke kan medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, hedder det desuden, at der ret beset alene er tale om en slags udlæg fra den skattepligtige.

Efter SKATs opfattelse kan denne særlige praksis ikke udstrækkes til at omfatte den foreliggende situation. Der er endvidere ikke grundlag hverken i regelsættet eller forarbejderne for at antage, at det har været lovgivers intention ved indførelsen af medfinansieringsordningen, at dette område skulle holdes uden for opgørelsen af selskabernes skattepligtige indkomst og dermed adskille sig fra anden indtægt fra forbrugerne.

Efter SKATs opfattelse kan spildevandsforsyningsselskabet endvidere ikke siges at have givet et lovbestemt forlods afkald på indtægten. Som ovenfor nævnt fremgår det betalingslovens § 1, stk. 4, 1. pkt., sammenholdt med stk. 5, at det er selskabets udgifter, forbrugerne dækker. Adgangen til at opkræve indtægten på baggrund af de budgetterede udgifter er følgelig ikke et afkald på indtægten, og bevirker ikke, at selskabet ikke skal beskattes af indkomsten.

Spildevandsselskabet er derfor skattepligtigt af indtægten fra forbrugerne, jf. SL § 4, ligesom selskabet må anses for rette omkostningsbærer for sine betalinger til projektejer, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Spørgsmål 1 må derfor besvares benægtende.

Indstilling vedrørende spørgsmål 1

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 1, ønsker spørger bekræftet, at N A/S skattemæssigt kan fradrage betalinger til X Kommune, som vedrører medfinansiering af klimatilpasningsprojekter, som driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, og at betalingerne er fradragsberettigede i de indkomstår, de vedrører.

Spørgsmål 2 angår betalinger, der udgør selskabets andel af projektejers investeringsomkostninger, hvorved forstås anlægsudgifter samt projektejers finansieringsudgifter som omfattet af medfinansieringsbekendtgørelsens § 14, stk. 2.

Lovgrundlag

SL § 6, stk. 1, litra a

"Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger;

b. (...)"

Praksis og litteratur

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.4.5.9 Afskrivninger uden for afskrivningsloven

"(...)

Indledning

Selv om hensigten med at gennemføre den gældende afskrivningslov bl.a. var at samle alle afskrivninger i denne lov, kan der stadig afskrives med hjemmel uden for afskrivningsloven.

Først og fremmest kan der afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Derudover er der adgang til at afskrive forsøgs- og forskningsudgifter efter LL § 8 B, stk. 1.

Afskrivninger efter statsskatteloven

Ordinære afskrivninger kan bl.a. fradrages ved indkomstopgørelsen. Se SL § 6, stk. 1, litra a. Denne bestemmelse var hovedbestemmelsen til at foretage skattemæssige afskrivninger indtil 1957, hvor den første afskrivningslov blev gennemført.

Det må antages, at en ejers adgang til at afskrive på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, udelukkende er reguleret i afskrivningsloven og ikke også af SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2009.479.VLR , hvor det blev afvist, at der kunne afskrives på en golfbane efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Afskrivningsmetoden efter statsskatteloven er lineær, bunden og pro anno. Se TfS 1987, 109 DEP og TfS 1997, 126 LSR.

De afskrivningsberettigede aktiver/udgifter, der omfattes af SL § 6, er typisk aktiver/udgifter, som ikke opfylder betingelsen i AL § 1 om ejerskabet til aktivet.

Det må antages, at den eksisterende praksis om afskrivningsret på aktiver efter SL § 6, stk. 1, litra a, vedrører tilfælde, hvor der ville bestå afskrivningsret efter afskrivningsloven, såfremt det pågældende aktiv var ejet af den pågældende skatteyder, jf. SKM2014.193.SR .

Nedenstående gennemgang af praksis illustrerer, hvilke typer udgifter, der kan afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Fradrag godkendt - praksis

Et skibsværft udbyggede en kommunalt ejet sluse. Højesteret fandt, at udgifterne hertil var afskrivningsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se TfS 1985, 6 HR. (Slusedommen). Sagen blev hjemvist til de lignende myndigheder til fornyet behandling med henblik på at fastsætte størrelsen af den nævnte afskrivning. Af TfS 1987, 109 DEP fremgår det, at afskrivningsperioden blev fastsat til ti år.

Efter Højesterets dom i TfS 1985, 6 HR, må erhvervsdrivendes udgifter til anlæg af

• offentlige gågader

• parkeringspladser

anses for at være afskrivningsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år for offentlige gågader og parkeringspladser. Se TfS 1987, 125 DEP. Det forudsættes, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse.

Selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over ti år efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se TfS 1987, 125 DEP og TfS 1987, 109 DEP.

I TfS 1987, 315 HR blev et vognmandsfirmas udgifter til indskud i en fragtmandshal anset for at være afskrivningsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Et selskabs havde forgæves afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor. Disse udgifter kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se TfS 1987, 559 ØLD.

En forpagters udgifter til miljøforbedrende foranstaltninger på den forpagtede landbrugsejendom kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se TfS 1993, 54 LSR.

En skatteyder var berettiget til at fradrage udgifter, der gik til vedligeholdelse og renovering af et vejanlæg som driftsomkostning. Se SKM2001.209.LSR .

Et erstatningsbeløb, som en vindmølleejer skulle betale for værdiforringelse på naboejendommen, fandtes at have en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2010.229.SR .

Fradrag nægtet - praksis

Der var ikke adgang til at afskrive på bidrag til kommunalt ejede parkeringspladser. Se TfS 1988, 444 SD. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var ikke begrænset, men bestod reelt i at sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid.

Et selskab kunne ikke afskrive på et tilskud til etablering af en rundkørsel på offentlig vej. Se SKM2003.578.LSR .

Der var ikke hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a, til at afskrive på et golfbaneanlæg. Se SKM2009.479.VLR .

Et selskab havde afholdt udgifter i forbindelse med planlægningen af et byggeri. Disse udgifter kunne hverken afskrives eller fradrages. Se SKM2012.238.HR .

Rationaliseringsudgifter

Rationaliseringsudgifter kan normalt fradrages i indkomstopgørelsen for det enkelte år.

Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på fem til ti år og undtagelsesvis over et kortere åremål.

Et selskab havde afholdt nogle rationaliseringsudgifter, som Landsskatteretten anså for at være så betydelige i forhold til selskabets størrelse, at de kunne afskrives over en 5-årig periode. Se TfS 1997, 126 LSR.

Rådgiverudgifter m.m. i forbindelse med omstrukturering mv. af et selskab blev ikke anset for at være omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2011.602.HR .

Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i tilslutning til en rationalisering, behandles efter AL regler.

Afskrivning af ombygningsudgifter af lejede lokaler er beskrevet i afsnit C.C.2.4.4.9 .

Transferudgifter - spillerrettigheder

Sportsvirksomheders driftsudgifter til transfersummer for professionelle sportsudøvere kan afskrives over kontraktens levetid efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2006.466.LSR .

Sportsvirksomheders transferindtægter er indkomstskattepligtige i det år indkomsten erhverves, jf. SL § 4. Se SKM2010.553.HR .

(...)".

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.5.3.3.1 . Pligtpådragelsesprincippet

"Indhold

Dette afsnit handler om pligtpådragelsesprincippet, som har betydning for, hvornår udgifter kan trækkes fra.

Afsnittet indeholder:

• Regel

• Bestridte krav

• Fordeling over flere indkomstår, afskrivning

• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, forudsætter efter praksis, at

• der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at

• beløbet kan gøres endeligt op.

Der stilles normalt ikke krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling. Se TfS 1996, 227 LSR og LSRM 1970, 16 LSR samt TfS 1991, 400 ØLD, kommenteret i TfS 1991, 394 DEP.

SL § 6, stk. 1, litra a, indeholder ikke hjemmel til at foretage fradrag for hensættelser til fremtidige udgifter. Se SKM2011.669.HR .

Uanset ordlyden af bestemmelsen har administrativ praksis dog indrømmet en begrænset adgang til fradrag for hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser og serviceforpligtelser. Se afsnit C.C.2.5.3.3.10 .

(...)

Fordeling over flere indkomstår, afskrivning

I de tilfælde, hvor udgiften vedrører flere indkomstår, kan der blive tale om, at udgiften skal fordeles over de relevante indkomstår.

Det skyldes, at der skal sondres mellem udgifter, der kan fratrækkes fuldt ud i indkomståret, og fradragsberettigede udgifter, der skal fordeles over flere indkomstår (ordinær afskrivning). Se SL § 6, stk. 1, litra a.

Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med en handelsværdi, der benyttes erhvervsmæssigt, følger ejerens periodefordeling af udgiften de forskellige regler om afskrivning. Afskrivningsloven indeholder regler for langt de fleste tilfælde, hvor der kan foretages skattemæssige afskrivninger. I retspraksis er der dog nogle eksempler på, at andre udgifter kan afskrives med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. Fx afskrives rationaliseringsudgifter med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. Se afsnit C.C.2.4 om afskrivninger.

(...)"

SKM2013.580.HR . Pligtpådragelsesprincippet - Fradragstidspunkt for udgifter til flyvedligeholdelse

Et selskab ønskede fradrag for hensættelser til fremtidig flyvedligeholdelse.

For Højesteret anførte selskabet navnlig, at hensættelserne til større vedligeholdelseseftersyn af fly kunne fradrages årligt som driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a, selv om der ikke var sket betaling.

Selskabet anførte, at der var tale om udgifter, der i årets løb var anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten indtjent ved befordring af passagerer, hvilket efter selskabets opfattelse var i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet, hvorefter driftsudgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst. Formålet hermed er at parre indkomstårets indtægter med indkomstårets udgifter. Herved skabes symmetri, og nettoresultatet beskattes.

Selskabet anførte blandt andet yderligere, at ordet "anvendt" i § 6 er normerende for, hvilke driftsomkostninger der kan fratrækkes, og adskiller sig fra ordet "afholde", som betyder at betale en udgift.

Højesteret begrundede blandt andet sit resultat med en henvisning til SKM2011.669.HR samt med, at "... sådanne hensættelser ikke har den karakter af opfyldelse af en endelig retlig forpligtelse, som efter bestemmelsen er nødvendig for at foretage fradrag. Fradraget kan først foretages, når forpligtelsen til at afholde vedligeholdelsesudgifterne aktualiseres, og udgiften kan gøres endeligt op".

(Højesteret bemærkede desuden, at selskabet ikke havde påberåbt sig den i skattemyndighedernes praksis anerkendte ret til, når visse betingelser er opfyldt, at foretage skattemæssige fradrag for hensættelser til serviceforpligtelser. Retten tilføjede, at denne ret, som anført i SKM2011.669.HR , har et meget snævert anvendelsesområde.)

Det, som selskabet havde anført om sammenhængen mellem årets indtægter og omkostninger kunne ikke føre til et andet resultat."

TfS 1987, 315 (Højesteret) Carl Jacobsen. Indskud i fragtmandscentral - Driftsomkostning, der afskrives jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Et selskab, der drev fragtmandskørsel København-Aalborg, blev i 1977 optaget som medlem af Københavns Fragtmandshaller og betalte et indskud på 175.000 kr., som ikke kunne tilbagebetales ved udmeldelse og ikke kunne overdrages til en køber mod betaling. Formålet med optagelsen i Københavns Fragtmandshaller fandtes at være sikring af virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst. Indskuddet fandtes herefter at være en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Sagen hjemvistes til ligningsmyndighederne til fornyet behandling med henblik på fastsættelsen af metoden og størrelsen af afskrivningen.

TfS 1985, 6 (Højesteret) Nordsøværftet, Slusedommen

For at få etableret en gennemsejlingssluse fra Ringkøbing Fjord, måtte Nordsøværftet i 1978/79 betale ca. 888.082 kr. af de samlede anlægsudgifter (ca. 6 mio. kr.) til Ringkøbing Kommune som tilskud til slusens etablering. Værftet skulle herefter leje slusen. Værftet skulle også bekoste slusens nedrivning og levere grunden tilbage i ryddeliggjort stand.

Baggrunden for etableringen af slusen var, at den gamle sluse satte en begrænsning for værftets mulighed for at bygge skibe af samme størrelse som konkurrenternes, hvilket påvirkede ordretilgangen.

Nordsøværftet havde principalt ønsket fuldt fradrag for udgiften som en driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, eller som tilslutningsafgift fuldt fradragsberettiget efter LL § 8 C.

Skatteministeriet havde heroverfor bl.a. anført, at udgiften til slusen var en formueudgift. Selvom afholdelsen af udgiften var en nødvendighed for sagsøgeren, kunne den ikke fradrages i indkomsten, idet en udgift, der vedrører indkomsterhvervelsen over en længere årrække, ikke kunne fradrages, men måtte betragtes som en etableringsudgift.

Subsidiært havde værftet gjort gældende, at udgiften kunne aktiveres og afskrives ordinært efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Heroverfor gjorde Skatteministeriet gældende, at der ikke kunne foretages afskrivning på udgiften. Det er i afskrivningsloven klart og udtømmende angivet, på hvilke bygningsværker der kan afskrives. Værftet ejede i øvrigt intet aktiv, der modsvarede udgiften, og derfor kunne det ikke foretage afskrivninger.

Landsretten udtalte:

"Selvom det må lægges til grund, at sagsøgerens udgift til slusen udelukkende er en erhvervsmæssig udgift, der tjener til at sikre sagsøgerens fremtidige indkomst, findes udgiften ikke at have en sådan karakter, at den som driftsomkostning kan fradrages fuldt ud i indkomsten for skatteåret 1978/79. Udgiften findes ej heller at kunne anses som en tilslutningsafgift, idet der ikke er nogen fysisk forbindelse mellem sagsøgerens faste ejendom og slusen. Efter det om slusens opførelse og sagsøgerens forpligtelser med hensyn til dens drift og eventuelle nedrivning oplyste findes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med sagsøgerens fremtidige indtægtserhvervelse, at sagsøgeren efter statsskattelovens § 6, stk. 1 a), må anses berettiget til at aktivere udgiften og afskrive den ordinært, idet det findes uden betydning, at sagsøgeren ikke er ejer af slusen, hvilket alene skyldes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed."

Herefter tog landsretten sagsøgerens subsidiære påstand til følge. Højesteret stadfæstede dommen af de anførte grunde.

TfS 1997, 126 LSR Afskrivning - Forsikringsselskab - Rationaliseringsudgifter

Et forsikringsselskab havde i det påklagede skatteår afholdt rationaliseringsudgifter på skønsmæssigt ansat 1.731.789 kr. De samlede udgifter til drifts- og administrationsudgifter udgjorde 11.668.824 kr. ekskl. intern husleje. Selskabets udgifter til rationalisering blev anset for så betydelige i forhold til virksomhedens omfang, at de kunne aktiveres og afskrives over en periode på 5 år, idet afskrivning skete som pro anno afskrivning.

SKM2001.209.LSR . Vejbidrag til grundejerforening - Driftsomkostning.

Et selskab fik anerkendt fradragsret for dets andel af vedligeholdelses- og anlægsudgifter vedrørende fællesveje, der tilhørte grundejerforeningen.

Landsskatterettens bemærkninger:

"Selskabet har erhvervet de pågældende ejendomme i et industricenter med henblik på erhvervsmæssig benyttelse og har i den forbindelse påtaget sig en forpligtelse til at afholde en forholdsmæssig andel af vedligeholdelses- og anlægsudgifter vedrørende de fællesveje, der tilhører grundejerforeningen.

Det lægges til grund, at vejanlægget er en forudsætning for, at der kan udøves erhvervsmæssig virksomhed på ejendommene, og afholdelsen af udgiften til vejrenovering i det påklagede indkomstår anses derfor for at have driftsmæssig betydning for selskabets løbende indtjening.

Retten finder herefter, at der er tale om en driftsomkostning, som kan fradrages med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet det er uden betydning for selskabets fradragsret, om udgiften er medgået til dækning af grundejerforeningens drifts- eller anlægsudgifter.

Da forpligtelsen til at bidrage til udgifter vedrørende vejanlægget er en løbende forpligtelse for de til enhver tid værende medlemmer af grundejerforeningen, finder retten, at udgiften kan fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori den er afholdt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a."

SKM2014.193.SR . Kloakselskabs (spildevandsforsyningsselskabs) medfinansieringsudgifter.

Et kommunalt kloakselskab ønskede bekræftet, at det skattemæssigt kunne aktivere og afskrive investeringsomkostninger (SKATs understregning) efter SL § 6, litra a. Der var tale om udgifter som defineret i bekendtgørelse om spildevandsforsyningsselskabers medfinansiering af kommunale og private projekter vedrørende tag- og overfladevand § 15, stk. 2.

Skatterådet bekræftede dette ud fra den begrundelse, at de omhandlede anlæg - af en ejer - måtte antages at kunne afskrives i henhold til AL § 5 C, stk. 1, nr. 1, - subsidiært AL § 5.

Skatterådet kunne tillige bekræfte, at det kommunale kloakselskab skattemæssigt kunne fradrage årlige omkostninger til drift og vedligeholdelse (SKATs understregning) efter SL § 6, litra a, - som defineret i bekendtgørelse om spildevandsforsyningsselskabers medfinansiering af kommunale og private projekter vedrørende tag- og overfladevand § 15, stk. 3.

Det fremgik bl.a. af begrundelsen vedrørende sidstnævnte spørgsmål, at kloakselskabet i medfør af bekendtgørelse nr. 89 af 30. januar 2013 skulle betale sin andel af projektejers dvs. X Kommunes udgifter til drift og vedligeholdelse af projekterne på A-vej og B-Allé. Betalingen skete én gang årligt.

Kloakselskabets andel af omkostningerne til drift og vedligeholdelse af projekterne skulle indregnes løbende som en driftsomkostning til miljømål og servicemål i selskabets prisloft i det prisloftår, betalingen knyttede sig til.

De afholdte omkostninger dannede herved baggrund for erhvervelse af skattepligtige indtægter i kloakselskabet.

Det anførtes endvidere i begrundelsen, at SKM2001.209.LSR efter SKATs opfattelse understøtter, at der kan bestå fradragsret for omkostninger, som afholdes på anlæg, som ikke ejes af den pågældende skatteyder.

Endeligt måtte det anses for naturligt, at selskabet havde fradragsret for de løbende driftsudgifter på de omhandlede anlæg, hvorpå der efter SKATs opfattelse kunne foretages skattemæssig afskrivning.

Skatteministerens besvarelser af 10. juni 2014 af spørgsmål fra Folketinget - Skatteudvalget 2013-14, SAU Alm. del, spørgsmål nr. 567 og 571.

Spørgsmål og svar er gengivet ovenfor under spørgsmål 1.

Skattelovrådets Betænkning nr. 1221/1991 om det skattemæssige driftsomkostningsbegreb.

Afsnit 4.2.2. Aktivering og afskrivning af driftsomkostninger.

"Det fremgår af ordlyden af SL § 6 a, at ordinære afskrivninger er omfattet af driftsomkostningsbegrebet. Heraf følger, at det er en nødvendig, men ikke altid tilstrækkelig betingelse, for at en udgift kan fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori den er afholdt, at den har omkostningskarakter. Visse udgifter med omkostningskarakter vedrører således indkomsterhvervelsen i en længere årrække, og de kan derfor ikke fratrækkes straks, men skal afskrives over en årrække. Spørgsmålet er, hvor grænsen går mellem de driftsomkostninger, der kan fradrages straks, og de driftsomkostninger, der skal aktiveres og afskrives efter reglerne om ordinære afskrivninger i SL § 6 a.

(... [Omtale af bl.a. TfS 1985, 6 H (Nordsøværftet), TfS 1984, 306 V, TfS 1987, 559 Ø (Ny Nitrogen A/S)])

Ingen af de omtalte domme har taget stilling til, hvilket åremål udgifterne skal afskrives over. Spørgsmålet afgøres ud fra et konkret skøn, der udøves af de lokale ligningsmyndigheder, hvor der formentlig henses til udgifternes forventede varighed. (SKATs understregning). I relation til sidstnævnte dom forekommer det dog vanskeligt at pege på en varighed af udgifterne, idet projektet var endeligt opgivet, og udgifterne dermed tabt.

(...)

For så vidt angår de afskrivningsberettigede omkostninger er der desuden betydelig usikkerhed omkring fastlæggelsen af afskrivningsperiodens længde."

Lærebog om indkomstskat, Aage Micheelsen m.fl., 15. udgave (2013) side 277 ff.

Kap. 8, afsnit 2.4.3. Aktivering og afskrivning af driftsomkostninger

"Efter statsskattelovens § 6 a omfatter driftsomkostningsbegrebet også "ordinære afskrivninger". I statsskattelovens barndom var dette den eneste lovhjemmel for skattemæssige afskrivninger (...)

Tilbage står alene, at man muligvis fortsat i ganske særlige tilfælde vil kunne komme ud for, at en udgift med driftsomkostningskarakter, og derfor principielt omfattet af statsskattelovens § 6 a, kræves "afskrevet" (lineært) over en årrække.

(...)

Et fællestræk ved afgørelserne synes at være, at der er tale om udgifter, som har haft til formål at give skatteyderen en i tidsmæssig henseende ikke ubegrænset rådighed over aktiver, som vedkommende ville have kunnet afskrive som ejer. Det må tillige antages at være en forudsætning, at de pågældende aktiver er udsat for værdiforringelse."

Skatteretten 1, Jan Pedersen m.fl. 6. udgave (2013) side 278.

4.11 Afskrivning efter SL § 6 - ordinære afskrivninger.

"Som nævnt ovenfor i kap. 3.1. fremgår det af nettoindkomstprincippet som fastlagt i statsskattelovens §§ 4-6, at de udgifter der i årets løb medgår til at erhverve indkomsten er fradragsberettigede. Som følge heraf foreskriver statsskattelovens § 6, at der er fradrag for "ordinære afskrivninger". Herved forstås de værditab på anlægsaktiver og anlægsudgifter m.v., som kan henføres til de enkelte indkomstår. I negativ henseende skal de ordinære afskrivninger på den ene side afgrænses til driftsomkostninger, som i princippet har fuld indkomstvirkning i udgiftsåret, om end praksis har udvandet dette princip i betydelig grad. På den anden side må foretages en afgrænsning til rene formueudgifter, hvor der ikke er fradrag, idet der ikke foreligger en udgift, som vedrører forud fastsatte indkomster.

Hovedindholdet i statsskattelovens § 6 om ordinære afskrivninger er derfor de i årets løb indtrådte værdiforringelser af de indtægtsgivende aktiver, hvad enten aktiverne er af materiel eller immateriel karakter. Denne værdiforringelse fradrages som en ordinær afskrivning. Reglen har ikke større praktisk betydning, idet afskrivninger på driftsmidler m.v. nu er reguleret ved afskrivningsloven. (...)

Reglerne om ordinære afskrivninger har dog fortsat betydning i de tilfælde, hvor der ikke i særlovgivningen er hjemlet afskrivninger. Mens afskrivningsloven fastsætter en årlig afskrivningsprocent for hver enkelt aktivtype, giver statsskattelovens § 6 adgang til ordinære afskrivninger. Afskrivningsperioden må derfor fastsættes i forhold til udgiftens indkomstvirkning. Vedrører udgiften f.eks. et aktiv med en levetid på 20 år, vil afskrivningerne kunne fradrages over denne periode med 5 % om året.

Det er kendetegnende for afskrivningsloven, at afskrivningerne foretages i forhold til et af skatteyderen anskaffet formueaktiv. I praksis har afskrivninger efter statsskattelovens § 6 derfor været aktualiseret, når en anlægsudgift ikke har materialiseret sig i et af skatteyderen ejet aktiv.

(...)"

Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb. Jane Ferniss (2006), side 103.

3.3.5 Udgifter der skal afskrives.

"(...) Ligesom der fortsat kan ske afskrivning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a i de tilfælde, hvor afholdelse af udgiften ikke resulterer i erhvervelse af en ejendomsret til et aktiv men derimod i opnåelse af en brugsret eller fordele i øvrigt, der har betydning udover den enkelte indkomstperiode. Det er dog en forudsætning for afskrivningsret, at der sker en værdiforringelse. Rækker en udgift i tidsmæssig henseende ud over året, skal udgiften også afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a."

Begrundelse vedrørende spørgsmål 2.

Det stillede spørgsmål omhandler fradragsret som driftsomkostninger jf. SL § 6, stk. 1, litra a, for så vidt angår betalinger til projektejer i henhold til reglerne om medfinansiering, jf. betalingslovens § 1, stk. 5 og 6. Udgifterne ønskes henført til de indkomstår, hvori de betales til projektejer.

Spørgsmålet vedrører selskabers betalinger til projektejer for selskabets andel af anlægsomkostninger samt betaling andel af projektejers finansieringsudgifter.

Det fremgår af medfinansieringsbekendtgørelsens § 14, stk. 2, at betaling sker over en periode på op til 25 år. Har projektejer optaget lån til finansiering af omkostninger, skal perioden svare til afdragsperioden på dette lån. Har projektejer ikke optaget lån til finansiering af omkostninger, sker betalingen over mindst 10 år.

Disse betalinger, der udgør spildevandsforsyningsselskabets andel af projektejers investeringsomkostninger, indregnes som en driftsomkostning til miljømål eller servicemål i selskabets prisloft, jf. medfinansieringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2. Indregningen sker over en periode, der svarer til betalingsperioden efter § 14, stk. 2.

Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan der ved beregningen af den skattepligtige indkomst fratrækkes driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger.

Visse udgifter med omkostningskarakter vil - selvom de er omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a, - ikke kunne fratrækkes straks, men skulle aktiveres og afskrives over en årrække efter reglerne om ordinære afskrivninger.

Dette fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.5.3.3.1 Pligtpådragelsesprincippet.

Det fremgår også af Skattelovrådets betænkning om driftsomkostninger, afsnit 4.2.2, og den ovenfor gengivne skatteretlige litteratur.

Praksis vedrørende afskrivning efter SL § 6, stk. 1, litra a, er desuden beskrevet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.4.5.9 , Afskrivninger uden for afskrivningsloven.

Efter SKATs opfattelse må betalinger, der dækker projektejers anlægsudgifter, henføres til den særlige kategori af udgifter, der efter praksis tillades afskrevet efter SL § 6, stk. 1, litra a, jf. fx TfS 1985, 6 HR (Slusedommen).

Dette gælder, uanset udgifterne for selskabet fremtræder som løbende driftsomkostninger med tilsvarende indtægtsvirkning i betalingsårene. Udgifterne er således ikke alene afholdt for at opnå den tilsvarende betaling fra forbrugerne. Hovedformålet med deltagelsen i medfinansieringsprojekterne er at afhjælpe kapacitetsproblemer i selskabets kloakker og dermed undgå fremtidige investeringer i større kloakker mv. som følge af øgede nedbørsmængder.

Udgifterne har derigennem en betydning for selskabets virksomhed og levering ydelser, der kan strække sig ud over den periode, udgifterne afholdes over, og hvori de umiddelbart danner grundlag for forhøjelse af prisloftet. Udgifternes afholdelse medvirker således til - og danner grundlag for - at virksomheden kan levere de ydelser, forbrugerne betaler for, hvad enten betalingen sker i medfør af et forhøjet prisloft eller senere i medfør af det almindelige prisloft.

Skatterådet har desuden i SKM2014.193.SR fundet, at de betalinger, der dækkede projektejers anlægsudgifter, skulle aktiveres og afskrives, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Der henvises endvidere til Skatteministerens besvarelse af 10. juni 2014 af spørgsmål fra Skatteudvalget 2013-14, SAU Alm. del, spørgsmål nr. 567 og 571, som er gengivet under spørgsmål 1.

SKAT finder derfor, at spørgsmål 2 må besvares med "Nej", idet Skatterådet ikke kan bekræfte, at udgifterne kan fratrækkes i de indkomstår, hvori de afholdes.

For så vidt angår den del af betalingerne, der relaterer sig til projektejers finansieringsomkostninger, henvises til besvarelsen af spørgsmål 9.

Indstilling vedrørende spørgsmål 2.

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Hvis Skatterådet ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 1, ønsker spørger bekræftet, at N A/S skattemæssigt kan fradrage betalinger til X Kommune, som vedrører medfinansiering af klimatilpasningsprojekter, som driftsomkostninger jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmål 3 angår specifikt betalinger, der udgør selskabets andel af drifts- og vedligeholdelsesomkostninger vedrørende projektet. Disse betales iflg. medfinansieringsbekendtgørelsens § 14, stk. 3, én gang årligt. Betalingen finder sted i maksimalt den periode, hvor projektet håndterer tag- og overfladevand.

Lovgrundlag og praksis.

Der henvises til det ovenfor under spørgsmål 2 anførte.

Begrundelse vedrørende spørgsmål 3.

Spørgsmål 3 vedrører som nævnt betalinger, der udgør selskabets andel af drifts- og vedligeholdelsesomkostninger.

Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan der ved beregningen af den skattepligtige indkomst fratrækkes driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger.

For så vidt angår de betalinger, der udgør spildevandsforsyningsselskabets andel af omkostninger til drift og vedligeholdelse af projektet, fremgår det af medfinansieringsbekendtgørelsens § 14, stk. 3, at betalingen sker én gang årligt. Betalingen finder sted i maksimalt den periode, hvori projektet håndterer tag- og overfladevand.

Udgifterne indregnes løbende som en driftsomkostning til miljø eller servicemål i selskabets prisloft i det prisloftår, betalingen knytter sig til, jf. medfinansieringsbekendtgørelsens § 15, stk. 3. Indregningen sker svarende til betalingsperioden efter bekendtgørelsens § 14, stk. 3.

Det er endvidere oplyst, at eventuelle afvigelser mellem indberettet budget for betalinger og de faktiske betalinger ved behørig dokumentation for en stigning vil blive korrigeret året efter. Skatterådet har i det bindende svar, SKM2014.193.SR , spørgsmål 2, bekræftet, at tilsvarende betalinger i forbindelse med et andet spildevandsforsyningsselskabs deltagelse ved medfinansiering af kommunale projekter kunne fratrækkes af det pågældende selskab som driftsomkostninger, jf. SL § 6, litra a.

Det fremgik bl.a. af begrundelsen vedrørende dette spørgsmål, at spildevandsforsyningsselskabet i medfør af medfinansieringsbekendtgørelsen skulle betale sin andel af projektejers udgifter til drift og vedligeholdelse af projekterne. Betalingen skete én gang årligt. Spildevandsforsyningsselskabets andel af omkostningerne til drift og vedligeholdelse af projekterne skulle indregnes løbende som en driftsomkostning til miljømål og servicemål i selskabets prisloft i det prisloftår, betalingen knyttede sig til. De afholdte omkostninger dannede herved baggrund for erhvervelse af skattepligtige indtægter i spildevandsforsyningsselskabet.

Det anførtes desuden i begrundelsen, at SKM2001.209.LSR efter SKATs opfattelse understøtter, at der kan bestå fradragsret for omkostninger, som afholdes på anlæg, som ikke ejes af den pågældende skatteyder. (Kendelsen er refereret under spørgsmål 2).

Det indgik endelig som en del af begrundelsen for svaret i SKM2014.193.SR , spørgsmål 2, at det måtte anses for naturligt, at der var fradragsret for de løbende driftsudgifter på de omhandlede anlæg, hvorpå der efter SKATs opfattelse kunne foretages skattemæssige afskrivning.

Efter SKATs opfattelse kan det også i nærværende sag lægges til grund, at de årlige udgifter i de løbende indkomstår danner grundlag for nogenlunde tilsvarende indtægter i samme eller det følgende indkomstår. Afholdelsen af de pågældende udgifter er endvidere en forudsætning for erhvervelsen af disse indtægter.

Der er således en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af de løbende udgifter og erhvervelse af den skattepligtige løbende indtægt - dvs. en aktuel driftsmæssig begrundelse for udgifterne i de enkelte indkomstår.

Efter SKATs opfattelse bør Skatterådet derfor også i nærværende sag svare bekræftende med hensyn til, at der er fradragsret for den del af betalingen til projektejer, der udgør spildevandsforsyningsselskabets andel af omkostninger til drift og vedligeholdelse af projektet, idet der er tale om driftsomkostninger omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a.

Indstilling vedrørende spørgsmål 3.

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet at, at omkostninger til dokumentation, budgettering og vurdering af et klimatilpasningsprojekt, som ikke udløser tillæg til prisloftet, fordi projektet ikke kan godkendes af Forsyningssekretariatet, kan fradrages i den skattepligtige indkomst som en driftsomkostning, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Lovgrundlag og praksis

Se ovenfor under spørgsmål 2.

Desuden henvises til:

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.2.1.2 Driftsomkostningsbegrebet.

"(...)

Forgæves afholdte udgifter

Det udelukker ikke fradrag, at udgiften har været afholdt forgæves. Se UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), hvor et selskab fik fradrag for sagsomkostninger, selvom selskabet tabte den underliggende retssag.

(...)

Hvis udgiften ikke har forbindelse til den eksisterende drift, vil fradrag dog kunne nægtes af den grund. Se fx SKM2012.238.HR , hvor der var tale om en forgæves afholdt etableringsudgift.

Se også

Om afskrivninger efter statsskatteloven vedrørende forgæves afholdte udgifter, se afsnit C.C.2.4.5.9 [se under spørgsmål 2], hvor bl.a. afgørelsen TfS 1987, 559 ØLD om projekteringsudgifter til en rørledning og et jernbanespor omtales. I afsnittet omtales også ovennævnte SKM2012.238.HR .

(...)"

SKM2012.238.HR . Forgæves afholdte udgifter til nyt driftscenter.

Et selskab manglede kapacitet til drift af kundernes it-systemer. Selskabet afholdt derfor udgifter til ingeniør- og arkitektbistand i forbindelse med planlægningen af et byggeri af et nyt driftscenter. Da selskabet skiftede ejere, blev kapacitetsbehovet løst, og det planlagte byggeri opgivet.

Selskabet trak udgifterne fra som en driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Højesteret fandt, at udgifterne til ingeniør- og arkitektbistand ikke havde en sådan forbindelse til virksomhedens eksisterende drift, at de kunne trækkes fra som driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Fordi driftscentret ikke blev etableret og taget i brug, kunne udgifterne ikke afskrives, heller ikke efter SL § 6 a, stk. 1, litra a.

TfS 1987, 559 Østre Landsrets dom af 12. oktober 1987. Ny-Nitrogen A/S. Afskrivning - Forgæves afholdte projekteringsudgifter - Offentlige tilladelser

Et selskab afholdt i årene 1975-1979 udgifter på 730.000 kr. til projektering i forbindelse med anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets ammoniaktanklager. Amtsrådet havde i 1977 godkendt projektet efter anbefaling af kommunen, men i 1979 måtte projektet opgives, efter at kommunen på grund af indkomne miljømæssige protester ændrede holdning og nægtede godkendelse.

Østre Landsret fandt, at det sagsøgende selskabs over en årrække afholdte projekteringsomkostninger måtte betragtes som indkomstopgørelsen uvedkommende anlægsudgifter.

To dommere lagde til grund som ubestridt, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget. Under de foreliggende omstændigheder, hvor selskabet havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse, og alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, gav Østre Landsret selskabet ret til at afskrive de afholdte omkostninger.

Den tredje dommer fandt, at selskabet ikke var berettiget til at afskrive projekteringsomkostningerne, da der ikke var tilført selskabet et aktiv af økonomisk værdi.

Skatteministeriet blev herefter tilpligtet at anerkende, at selskabet var berettiget til at afskrive de afholdte projekteringsomkostninger. Sagen blev hjemvist til de lignende myndigheder til fastsættelse af afskrivningens størrelse.

Dommen blev anket til Højesteret, men anken blev senere hævet.

UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon)

Et selskab fik fradrag for sagsomkostninger, som det havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt.

Begrundelsen var, at udgifterne havde til formål at sikre både tidligere opnået fortjeneste og muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det var uden afgørende betydning for fradraget, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at udgifterne var afholdt forgæves.

Skatteministerens besvarelse af 10. juni 2014 af spørgsmål fra Folketinget - Skatteudvalget 2013-14, SAU Alm. del, spørgsmål nr. 569.

"Spørgsmål

Hvorledes mener ministeren, at man skattemæssigt skal forholde sig til en forsynings forgæves afholdte omkostninger i forhold til medfinansieringsprojekter? Omkostningerne kan opstå, når forsyningen har anvendt ressourcer til afdækning af muligheder for at medfinansiere, men Forsyningssekretariatet efterfølgende vurderer, at forsyningens prisloft ikke kan suppleres med et tillæg for omkostningerne.

Svar

Hvorvidt en forsyning vil kunne opnå fradrag for forgæves afholdte omkostninger, vil bero på en konkret vurdering baseret på gældende praksis. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det ikke udelukker fradrag, at udgiften har været afholdt forgæves."

Begrundelse vedrørende spørgsmål 4

Spørgsmålet angår fradragsret for udgifter til ej gennemførte projekter i form af omkostninger til dokumentation, budgettering og vurdering af et klimatilpasningsprojekt, som ikke udløser et tillæg til prisloftet, fordi projektet ikke kan godkendes af Forsyningssekretariatet. Det fremgår af medfinansieringsbekendtgørelsens § 15, stk. 4, at spildevandsforsyningsselskabets udgifter i forbindelse med dokumentation og vurdering af projekter efter § 6 er driftsomkostninger til miljømål eller servicemål i det omfang, omkostninger til projektet er berettiget til tillæg til prisloftet efter § 15, stk.1-3. Udgifterne berettiger dermed til tillæg til prisloftet.

Afholdes omkostningerne forgæves, behandles de særskilt og skal dækkes af spildevandsforsyningens prisloft for almindelige driftsomkostninger.

Ved besvarelsen forudsættes det, at der er tale om omkostninger, der kunne have dannet grundlag for tillæg til prisloftet, hvis projekterne var blevet godkendt af Forsyningssekretariatet.

Efter SKATs opfattelse vil disse omkostninger, såfremt der er tale om et projekt, der godkendes af Forsyningssekretariatet, kunne fradrages som driftsomkostninger jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Det er herved lagt til grund, at udgifterne ikke ville kunne tillægges afskrivningsgrundlaget for anlægsaktiverne, selvom selskabet havde været ejer af dem og at udgifterne ej heller må anses for afholdt som led i udvidelse eller etablering af virksomhed.

Udgifterne må derimod anses for afholdt som led i den eksisterende drift af selskabet, idet der reelt er tale om en vurdering af forskellige muligheder for at undgå øgede udgifter ved den fremtidig klimapåvirkning. Udgifterne bør derfor efter SKATs opfattelse kunne fradrages i indkomstopgørelsen for det enkelte år, således som det efter praksis normalt er tilfældet med rationaliseringsudgifter, medmindre de er betydelige i forhold til virksomhedens omfang, jf. Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.4.5.9 .

Det fremgår desuden af praksis som gengivet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.2.1 , at det normalt ikke udelukker fradrag, at udgiften har været afholdt forgæves.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at udgifterne også vil kunne fradrages som driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, i tilfælde, hvor projekterne ikke bliver godkendt.

Indstilling vedrørende spørgsmål 4

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej", ønskes det bekræftet, at N A/S skattemæssigt kan afskrive værdien af de underliggende aktiver (anlægsinvesteringer), der er ejet af projektejerne, jf. SL § 6, litra a.

Da SKAT har indstillet, at spørgsmål 2 besvares med "Nej", bliver det aktuelt at besvare spørgsmål 5.

Lovgrundlag

SL § 6, stk. 1, litra a

"Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger;

b. (...)"

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.4.5.9 Afskrivninger uden for afskrivningsloven

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.5.3.3.1 Pligtpådragelsesprincippet

Afsnittene er gengivet under spørgsmål 2.

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.4.1.2 Betingelser for afskrivning

"(...)

Ejerskab

Hvis ikke andet særligt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan afskrive. Som udgangspunkt vil det være det civilretlige (ejendomsretlige) ejerbegreb, der er afgørende for, hvem der har afskrivningsret. Efter retspraksis kan skattemyndighederne efterprøve ejerskabet ved at foretage en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget. Hvis det efter realitetsbedømmelsen kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende. Den formelle ejer har derfor ikke ret til at afskrive skattemæssigt på aktivet.

Det har været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, hvis ikke andet er bestemt, jf. bemærkningerne til afskrivningsloven (lovforslag nr. L 102 af 2. juni 1998, s. 34).

Ejendomsret til et formuegode medfører en række ejerbeføjelser. Kort beskrevet har ejeren som udgangspunkt faktisk og retlig råden over aktivet, og ejeren kan foretage afhændelse, pantsætning, udlejning m.v. af aktivet.

(...)"

TfS 1987, 315 (Højesteret) Carl Jacobsen. Indskud i fragtmandscentral - Driftsomkostning, der afskrives jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Et selskab, der drev fragtmandskørsel København-Aalborg, blev i 1977 optaget som medlem af Københavns Fragtmandshaller og betalte et indskud på 175.000 kr., som ikke kunne tilbagebetales ved udmeldelse og ikke kunne overdrages til en køber mod betaling. Formålet med optagelsen i Københavns Fragtmandshaller fandtes at være sikring af virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst. Indskuddet fandtes herefter at være en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Sagen hjemvistes til ligningsmyndighederne til fornyet behandling med henblik på fastsættelsen af metoden og størrelsen af afskrivningen.

TfS 1985, 6 (Højesteret) Nordsøværftet, Slusedommen

For at få etableret en gennemsejlingssluse fra Ringkøbing Fjord, måtte Nordsøværftet i 1978/79 betale ca. 888.082 kr. af de samlede anlægsudgifter (ca. 6 mio. kr.) til Ringkøbing Kommune som tilskud til slusens etablering. Værftet skulle herefter leje slusen. Værftet skulle også bekoste slusens nedrivning og levere grunden tilbage i ryddeliggjort stand.

Baggrunden for etableringen af slusen var, at den gamle sluse satte en begrænsning for værftets mulighed for at bygge skibe af samme størrelse som konkurrenternes, hvilket påvirkede ordretilgangen.

Nordsøværftet havde principalt ønsket fuldt fradrag for udgiften som en driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, eller som tilslutningsafgift fuldt fradragsberettiget efter LL § 8 C.

Skatteministeriet havde heroverfor bl.a. anført, at udgiften til slusen var en formueudgift. Selvom afholdelsen af udgiften var en nødvendighed for sagsøgeren, kunne den ikke fradrages i indkomsten, idet en udgift, der vedrører indkomsterhvervelsen over en længere årrække, ikke kunne fradrages, men måtte betragtes som en etableringsudgift.

Subsidiært havde værftet gjort gældende, at udgiften kunne aktiveres og afskrives ordinært efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Heroverfor gjorde Skatteministeriet gældende, at der ikke kunne foretages afskrivning på udgiften. Det er i afskrivningsloven klart og udtømmende angivet, på hvilke bygningsværker, der kan afskrives. Værftet ejede i øvrigt intet aktiv, der modsvarede udgiften, og derfor kunne det ikke foretage afskrivninger.

Landsretten udtalte:

"Selvom det må lægges til grund, at sagsøgerens udgift til slusen udelukkende er en erhvervsmæssig udgift, der tjener til at sikre sagsøgerens fremtidige indkomst, findes udgiften ikke at have en sådan karakter, at den som driftsomkostning kan fradrages fuldt ud i indkomsten for skatteåret 1978/79. Udgiften findes ej heller at kunne anses som en tilslutningsafgift, idet der ikke er nogen fysisk forbindelse mellem sagsøgerens faste ejendom og slusen. Efter det om slusens opførelse og sagsøgerens forpligtelser med hensyn til dens drift og eventuelle nedrivning oplyste findes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med sagsøgerens fremtidige indtægtserhvervelse, at sagsøgeren efter statsskattelovens § 6, stk. 1 a), må anses berettiget til at aktivere udgiften og afskrive den ordinært, idet det findes uden betydning, at sagsøgeren ikke er ejer af slusen, hvilket alene skyldes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed."

Herefter tog landsretten sagsøgerens subsidiære påstand til følge. Højesteret stadfæstede dommen af de anførte grunde.

TfS 1988, 444 SD. Nægtet afskrivning på bidrag til offentlige parkeringspladser, ingen værdiforringelse.

En virksomhed blev nægtet adgang til at afskrive på bidrag til offentlige parkeringspladser. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var her ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et "aktiv" i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse. Der kunne derfor ikke afskrives skattemæssigt på nogen del af de afholdte udgifter.

TfS 1987, 125. Gågadeanlæg - afskrivning - afskrivningsperiode

Statsskattedirektoratet anmodede om skattedepartementets stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt bidrag til anlæg af en gågade kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a, på baggrund af Højesterets dom af 14. december 1984 om Nordsøværftet A/S.

Skattedepartementet var enigt med statsskattedirektoratet i, at bidraget kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Det forudsattes dog, at anlægget var udsat for en sådan fysisk forringelse, at dets værdi ikke ville blive opretholdt gennem normal vedligeholdelse.

Skattedepartementet fandt, at afskrivningsperioden kunne sættes til 30 år.

TfS 1987, 109. Sejlrende m.v. - Udskibningsanlæg - Afskrivning - Afskrivningsperiode

Ved Højesterets dom af 14. december 1984 om Nordsøværftet A/S var værftet blevet kendt berettiget til at afskrive en sluse efter SL § 6, stk. 1, litra a, selv om værftet ikke ejede slusen. Der var dog ikke blevet taget stilling til, hvorledes slusen skulle afskrives.

På baggrund af 2 lignende sager, der vedrørte selskabers udskibningsanlæg, blev statsskattedirektoratet bedt om at udtale sig om, hvorledes selskaberne skulle afskrive efter SL § 6, stk. 1, litra a, og forelagde spørgsmålet for Skattedepartementet.

Statsskattedirektoratet oplyste, at den sluse, der var omhandlet i højesteretsdommen, var blevet tilladt afskrevet over en 10-årig periode. Baggrunden for, at perioden var blevet fastsat til 10 år, var bl.a., at slusen ville være omfattet af den daværende bestemmelse i AL § 29 D, hvis den tilhørte selskabet. Afskrivninger efter SL § 6, stk. 1, litra a, blev foretaget som bundne og lineære, og statsskattedirektoratet havde derfor fundet, at afskrivningsperioden passende kunne fastsættes til 10 år. Statsskattedirektoratet fandt, at disse retningslinjer også måtte gælde for selskabernes udskibningsanlæg.

Statsskattedirektoratet forelagde samtidig spørgsmålet om et selskab, der var forpligtet til at afholde udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive efter SL § 6, litra a.

Efter Højesterets dom kunne aktiver, som er afskrivningsberettigede for ejere, endvidere afskrives efter SL § 6, litra a, hvis det var lejeren, som afholdt udgiften. Dette gjaldt, når lejeren ikke kunne blive ejer på grund af en offentlig myndigheds bestemmelse.

Hvis slusen og udskibningsanlæggene kunne afskrives efter afskrivningsloven, kunne de have været blevet afskrevet over ca. 7 år. På baggrund heraf kunne afskrivningsperioden passende sættes til 10 år.

Skattedepartementet kunne tilslutte sig statsskattedirektoratets opfattelse vedrørende udskibningsanlæggene. Det samme var tilfældet med spørgsmålet om afskrivning på breddeudvidelse og afmærkning af en sejlrende.

SKM2010.229.SR. Afskrivning på erstatningsbetaling - afskrivningsperiode.

Beløb, der i forbindelse med opførelse af en vindmølle udbetales til naboer som erstatning for værditab på fast ejendom, jf. lov nr. 1392 af 27/12 2008 om fremme af vedvarende energi, havde efter Skatterådets opfattelse, en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften kan afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Længden af afskrivningsperioden fandtes passende at kunne fastsættes til 10 år.

SKM2014.193.SR (Spørgsmål 1). Kloakselskabs (spildevandsforsyningsselskabs) medfinansieringsudgifter.

Et kommunalt kloakselskab ønskede bekræftet, at det skattemæssigt kunne aktivere og afskrive investeringsomkostninger efter SL § 6, litra a. Der var tale om udgifter som defineret i bekendtgørelse om spildevandsforsyningsselskabers medfinansiering af kommunale og private projekter vedrørende tag- og overfladevand § 15, stk. 2.

Skatterådet bekræftede dette ud fra den begrundelse, at de omhandlede anlæg - af en ejer - måtte antages at kunne afskrives i henhold til AL § 5 C, stk. 2, nr. 1, - subsidiært AL § 5.

Skatterådet tiltrådte endvidere SKATs indstilling, hvorefter de skattemæssige afskrivninger skulle foretages lineært over en årrække, der svarede til anlæggenes levetid, der forventedes at være 25 år. Afskrivningen androg herefter 4 pct. af anskaffelsessummen.

Der var i den pågældende sag tale om medfinansiering af anlæg, der af en ejer ville kunne afskrives efter AL § 5 C, stk. 2, nr. 1, om "aktiver, der anvendes til transport, distribution og lagring m.v. af el, vand, varme, olie, gas og spildevand", subsidiært efter AL § 5.

Afskrivningssatsen for infrastrukturanlæg, der er omfattet af AL § 5 C, stk. 2, er højst 7 pct., jf. AL § 5 C, stk. 4, 3. pkt.

Om bestemmelsen i § 5 C, stk. 2, hedder det i Den Juridiske vejledning, 2014-2, afsnit C.C.2.4.2.4.1.5 Infrastrukturanlæg og andre driftsmidler med lang levetid, at

"for eksempel anvender virksomheder inden for nogle infrastruktur- og forsyningsområder aktiver, der har en forholdsvis lang levetid og dermed en tilsvarende lang benyttelsesperiode i virksomheden. Sådanne aktiver ville med en afskrivningssats på 25 pct. blive afskrevet væsentligt hurtigere end svarende til den økonomiske værdiforringelse.

Reglerne om afskrivning på infrastrukturanlæg sigter først og fremmest på driftsmidler, der har karakter af faste anlæg og som i kraft af teknisk/økonomisk forældelse og fysisk forankring - eventuelt til en bygning - minder mere om en bygning eller installation end om en maskine.

Der vil typisk være tale om driftsmidler, der har en vis størrelse, og som ikke umiddelbart kan flyttes uden at skulle skilles ad. Sådanne driftsmidler har derfor afgørende lighedspunkter med bygninger eller installationer, bortset fra at de efter vurderingspraksis ikke vurderes som enten bygningsbestanddele eller sædvanligt tilbehør."

Litteratur

Der henvises til den under spørgsmål 2 nævnte litteratur.

Begrundelse vedrørende spørgsmål 5

Spørger ønsker bekræftet, at selskabet skattemæssigt kan afskrive værdien af de underliggende aktiver (anlægsinvesteringer), der er ejet af projektejer, jf. SL § 6, litra a.

Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan der ved beregningen af den skattepligtige indkomst fratrækkes driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger.

Visse udgifter med omkostningskarakter vil - selvom de er omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a, - ikke kunne fratrækkes straks, men skulle aktiveres og afskrives over en årrække efter reglerne om ordinære afskrivninger.

Dette fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.5.3.3.1 . Pligtpådragelsesprincippet.

Det fremgår også af Skattelovrådets betænkning om driftsomkostninger, afsnit 4.2.2, og den ligeledes under spørgsmål 2 gengivne skatteretlige litteratur.

Praksis vedrørende afskrivning efter SL § 6, stk. 1, litra a, er desuden beskrevet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.4.5.9 , Afskrivninger uden for afskrivningsloven.

Efter praksis er afskrivningsadgangen efter SL § 6, stk. 1, litra a, tilladt anvendt for udgifter til aktiver, der ejes af andre, typisk fordi skatteyderen selv er afskåret fra at eje dem, jf. fx TfS 1985, 6 HR (Slusedommen).

N A/S er skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 1, nr. 2 h, og er som erhvervsdrivende virksomhed berettiget til at anvende reglerne i afskrivningsloven om skattemæssige afskrivninger.

Det fremgår imidlertid af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.4.1.2 om afskrivninger i henhold til afskrivningslovens regler, at hvis ikke andet særligt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan afskrive.

Da selskabet som følge af reglerne på området er afskåret fra at eje de aktiver, der finansieres, vil det være X Kommune som projektejer, der bliver ejer af anlæggene.

Selskabet kan derfor ikke afskrive på aktiverne i henhold til reglerne i afskrivningsloven.

Der ønskes i stedet fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, hvoraf det fremgår, at skattepligtige kan fradrage driftsomkostninger, herunder "ordinære afskrivninger".

Som det fremgår af begrundelsen for spørgsmål 2, er det SKATs opfattelse, at selskabets betalinger, der dækker projektejers anlægsudgifter, må henføres til den kategori af udgifter, der efter praksis tillades afskrevet efter SL § 6, stk. 1, litra a, idet de vedrører aktiver, der ejes af andre.

Udgifterne skal efter SKATs opfattelse aktiveres og afskrives, uanset udgifterne for selskabet fremtræder som løbende driftsomkostninger med tilsvarende indtægtsvirkning i betalingsårene. Udgifterne er således ikke alene afholdt for at opnå den tilsvarende betaling fra forbrugerne. Hovedformålet med deltagelsen i medfinansieringsprojekterne er at afhjælpe kapacitetsproblemer i selskabets kloakker og dermed undgå fremtidige investeringer i større kloakker mv. som følge af øgede nedbørsmængder. Udgifterne har derigennem en betydning for selskabets virksomhed og levering af ydelser, der kan strække sig ud over den periode, udgifterne afholdes over, og hvori de umiddelbart danner grundlag for forhøjelse af prisloftet. Udgifternes afholdelse medvirker således til - og danner grundlag for - at virksomheden kan levere de ydelser, forbrugerne betaler for, hvad enten betalingen sker i medfør af et forhøjet prisloft eller i medfør af det almindelige prisloft.

Skatterådet har i en lignende sag, SKM2014.193.SR , fundet, at de betalinger, der dækkede projektejers anlægsudgifter, skulle aktiveres og afskrives, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, idet der var tale om udgifter til aktiver, der ville kunne afskrives af en ejer.

Skatterådets afgørelse har ført til følgende tilføjelse i Den juridiske vejledning 2014-2: "Det må antages, at den eksisterende praksis om afskrivningsret på aktiver efter SL § 6, stk. 1, litra a, vedrører tilfælde, hvor der ville bestå afskrivningsret efter afskrivningsloven, såfremt det pågældende aktiv var ejet af den pågældende skatteyder, jf. SKM2014.193.SR."

I nærværende sag har spørger oplyst, at Skatterådet kan lægge til grund for besvarelsen, at hvis N A/S havde været ejer af de pågældende klimatilpasningsprojekter, ville der have været afskrivningsadgang efter afskrivningsloven, hvilket derfor lægges til grund for besvarelsen.

Det fremgår endvidere af SKM2014.193.SR , at det er en grundlæggende forudsætning for afskrivning på aktiver efter SL § 6, stk. 1, litra a, at det omhandlede aktivs værdi forringes ved brugen, uden at denne forringelse kan undgås ved løbende vedligeholdelse, jf. eksempelvis TfS 1988, 444 SD.

I nærværende sag fremgår det af kontrakterne mellem X Kommune og N A/S, at anlæggene forventes at have en levetid på 75 år under afholdelse af drifts- og vedligeholdelsesomkostninger i den forventede levetid. Anlæggene opfylder dermed den grundlæggende forudsætning om forringelse under brug af det omhandlede aktiv.

SKAT bemærker endelig, at det for spørger vil være omkostningen, der kan aktiveres og afskrives. Efter det ovennævnte vil dette normalt kunne ske i det omfang, omkostningen relaterer sig til udgifter, der ville kunne indgå i afskrivningsgrundlaget efter afskrivningsloven.

Det følger heraf, at fx udgifter, der dækker projektejers finansieringsomkostninger (renter mv.), ikke vil kunne afskrives af selskabet i medfør af praksis for afskrivning på udgifter til aktiver, der ejes af andre. Det gælder også i det omfang, der er tale om renter på byggelån, herunder renter af byggelån, der finansieres ved senere belåning. Vedrørende behandlingen af disse omkostninger henvises til besvarelsen af spørgsmål 9.

Indstilling vedrørende spørgsmål 5

SKAT indstiller under hensyn til ovenstående bemærkninger, at spørgsmål 5 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 6

Hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej", og spørgsmål 5 besvares med "Ja", ønskes det bekræftet, at N A/S kan afskrive de underliggende aktiver over en periode, der svarer til den periode, over hvilken omkostningerne indregnes i prisloftet.

Det bemærkes, at SKAT har indstillet, at spørgsmål 2 besvares med "Nej". Samtidig indstilles spørgsmål 5 besvaret med "Ja, se indstilling og begrundelse", hvorfor det vil være aktuelt at besvare spørgsmål 6.

Lovgrundlag, praksis og litteratur

Der henvises til det under spørgsmål 2 og 5 anførte.

Begrundelse vedrørende spørgsmål 6

De udgifter, der ifølge besvarelsen af spørgsmål 5 kan aktiveres og afskrives jf. SL § 6, stk. 1, litra a, er selskabets betalinger for projektejers anlægsudgifter.

Ifølge medfinansieringsbekendtgørelsens § 14, stk. 2, skal betaling for projektejerens investeringsomkostninger ske over en periode på op til 25 år. Har projektejeren optaget lån til finansieringen, skal perioden svare til afdragsperioden for projektejerens lån.

Ifølge bekendtgørelsens § 15, stk. 2, indregner spildevandsforsyningsselskabet sin andel af projektejerens investeringsomkostninger i prisloftet over en periode svarende til betalingsperioden efter § 14, stk. 2, dvs. en periode svarende til den periode, over hvilken spildevandsselskabet betaler projektejeren for dennes investeringsomkostninger.

Spørger har derfor anført, at betalinger til projektejeren og indregning i prisloftet principielt sker over identiske perioder. Afskrivninger efter SL § 6, stk. 1, litra a, foretages ifølge sagens natur ud fra et driftsomkostningssynspunkt. Driftsomkostninger er i samme bestemmelse defineret som "... de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger." Da betalinger for investeringsomkostninger til projektejeren og indregning heraf i prisloftet skal ske over identiske perioder, er der en "1 til 1" sammenhæng mellem indtægterne og udgifterne. På denne baggrund er det spørgers opfattelse, at afskrivning af sådanne udgifter bør ske over den periode, over hvilken de pågældende udgifter indregnes i prisloftet. Herved vil der også i skattemæssig henseende blive symmetri mellem indtægter og udgifter.

SKAT bemærker, at det fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.4.5.9 , at ordinære afskrivninger kan fradrages ved indkomstopgørelsen, og at afskrivningsmetoden efter statsskatteloven er lineær, bunden og pro anno. Der henvises i den forbindelse til afgørelserne TfS 1987, 109 DEP og TfS 1997, 126 LSR.

I Skatteretten 1, Jan Pedersen m.fl. 6. udgave (2013) side 278 anføres det vedrørende afskrivning efter SL § 6 - ordinære afskrivninger, at afskrivningsperioden må fastsættes i forhold til udgiftens indkomstvirkning. Vedrører udgiften f.eks. et aktiv med en levetid på 20 år, vil afskrivningerne kunne fradrages over denne periode med 5 pct. om året.

Skatterådet tiltrådte i sagen SKM2014.193.SR , at de skattemæssige afskrivninger skulle foretages lineært over en årrække, der svarede til anlæggenes levetid, der forventedes at være 25 år. Afskrivningen androg herefter 4 pct. af anskaffelsessummen. Udgiften forventedes at udløse et tillæg til prisloftet over 10 år.

Efter SKATs opfattelse, jf. den ad spørgsmål 1 anførte begrundelse, kan selskabets udgifter ikke alene anses for afholdt for at opnå den tilsvarende betaling fra forbrugerne. Hovedformålet med deltagelsen i medfinansieringsprojekterne er at afhjælpe kapacitetsproblemer i selskabets kloakker og dermed undgå fremtidige investeringer i større kloakker mv. som følge af øgede nedbørsmængder. Udgifterne har derigennem en betydning for selskabets virksomhed og levering af ydelser, der kan strække sig ud over den periode, udgifterne afholdes over, og hvori de umiddelbart danner grundlag for forhøjelse af prisloftet. Udgifternes afholdelse medvirker således til - og danner grundlag for - at virksomheden kan levere de ydelser, forbrugerne betaler for, hvad enten betalingen sker i medfør af et forhøjet prisloft eller i medfør af det almindelige prisloft.

Efter SKATs opfattelse vil afskrivning foretaget over en årrække, der svarer til de år, hvor udgiften udløser et tillæg til prisloftet, derfor ikke nødvendigvis være udtryk for, at afskrivningen sker i forhold til aktivets indkomstvirkning.

Der kan endvidere ikke antages, at en udgift skal kunne afskrives over den periode, hvori den tjener sig ind, hvilket da heller ikke var tilfældet i SKM2014.193.SR , hvor udgiften forventedes indtjent over 10 år.

Det ses derimod af hidtidig praksis, at der for denne type udgifter, der vedrører aktiver, som virksomheden ikke selv ejer, fastsættes en passende afskrivningsperiode. Således fremgår det af TfS 1987, 109, at det i tilfælde, hvor udgifterne vedrørte en sluse, udskibningsanlæg og en sejlrende, er indgået som et element i denne vurdering, hvilken afskrivningsperiode, der efter de dagældende afskrivningsregler gjaldt for tilsvarende aktiver.

Det ses endvidere anført, at der kan indgå et skøn over aktivernes indkomstvirkning under hensyn til de underliggende aktivers levetid.

Der henvises endvidere til Skatteministerens besvarelse af 10. juni 2014 af spørgsmål fra Skatteudvalget 2013-14, SAU Alm. del, spørgsmål nr. 567 og 571, som er gengivet under spørgsmål 1.

I afgørelsen SKM2014.193.SR , fastsattes en afskrivningsperiode på 25 år, for aktiver, hvis forventede levetid var opgivet til 25 år, og som, hvis der var tale om infrastrukturanlæg med lang leve- og benyttelsestid, ville kunne saldoafskrives med op til 7 pct. om året. Subsidiært kunne anlægget saldoafskrives efter § 5 C, med en afskrivningssats på højst 25 pct.

Der er i nærværende sag ikke redegjort for, hvilke bestemmelser i afskrivningsloven, aktiverne i givet fald ville være omfattet af, men den periode, hvori de skal drives og vedligeholdes, angives til 75 år. Det er endvidere anført, at varigheden og udbyttet af de enkelte projekter må vurderes på projektniveau.

På denne baggrund vil en passende afskrivningsperiode efter statsskatteloven for denne type udgifter efter SKATs opfattelse ikke være kortere end 25 år, men på den anden side normalt ikke overstige den gældende afskrivningsperiode for fast ejendom, der afskrives lineært over en tilsvarende periode på 25 år.

SKAT finder derfor, at spørgsmålet må besvares benægtende.

Indstilling vedrørende spørgsmål 6

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Nej".

Spørgsmål 7

Hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej", og spørgsmål 5 besvares med "Ja", medens spørgsmål 6 besvares med "Nej", ønskes det bekræftet, at N A/S kan afskrive de underliggende aktiver over en periode, svarende til aktivernes driftsøkonomiske levetid.

Med "driftsøkonomisk levetid" forstås efter spørgers opfattelse den periode, over hvilken aktiverne ville kunne afskrives, hvis N A/S ville have kunnet afskrive aktiverne, hvis N A/S selv havde været ejer af disse.

Det bemærkes, at SKAT har indstillet, at spørgsmål 2 besvares med "Nej." Samtidig indstilles spørgsmål 5 besvaret med "Ja, se indstilling og begrundelse", og spørgsmål 6 besvares med "Nej". Det vil derfor være aktuelt at besvare spørgsmål 7.

Lovgrundlag, praksis og litteratur

Der henvises til det under spørgsmål 2 og 5 anførte.

Begrundelse vedrørende spørgsmål 7

Der henvises til begrundelse og indstilling vedrørende spørgsmål 6.

Som det fremgår heraf, kan der efter SKATs opfattelse ikke alene lægges vægt på, hvilken afskrivningsperiode der følger af afskrivningsloven.

Spørgsmålet bør derfor besvares benægtende.

Indstilling vedrørende spørgsmål 7

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Nej".

Spørgsmål 8

Hvis spørgsmål 2 besvares med "Nej", og spørgsmål 5 besvares med "Ja", medens spørgsmål 6 og 7 besvares med "Nej", ønskes det bekræftet, at N A/S kan afskrive de underliggende aktiver over en periode, svarende til aktivernes forventede fysiske levetid?

Det bemærkes, at SKAT har indstillet, at spørgsmål 2 besvares med "Nej." Samtidig indstilles spørgsmål 5 besvaret med "Ja, se indstilling og begrundelse", og spørgsmålene 6 og 7 besvares med "Nej". Det vil derfor være aktuelt at besvare spørgsmål 8.

Lovgrundlag, praksis og litteratur

Der henvises til det under spørgsmål 2 og 5 anførte.

Begrundelse vedrørende spørgsmål 8

Der henvises til begrundelse og indstilling vedrørende spørgsmål 6.

Som det fremgår heraf, kan der efter SKATs opfattelse ikke alene lægges vægt på de underliggende aktivers fysiske levetid.

Spørgsmålet må derfor efter SKATs opfattelse besvares benægtende.

Indstilling vedrørende spørgsmål 8

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Nej".

Spørgsmål 9

Hvis spørgsmål 2 om fradragsret jf. SL § 6, stk. 1, litra a, besvares benægtende som helhed, ønskes Skatterådets særlige stillingtagen til, hvorvidt de beløb, som selskabet betaler projektejeren til dækning af dennes finansieringsomkostninger vedrørende anlæg af klimatilpasningsprojekter, kan fradrages enten som driftsomkostninger jf. SL § 6, stk. 1, litra a, eller som renter i medfør af SL § 6, litra e.

SKAT har indstillet, at spørgsmål 2 besvares med "Nej", hvorfor Skatterådet ved besvarelsen af spørgsmål 9 anmodes om at tage stilling til fradragsretten for selskabets betalinger til dækning af projektejers finansieringsomkostninger.

Lovgrundlag

SL § 6, stk. 1, litra a

"Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver at fradrage:

a) driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger;

b) (...)

e) renter af prioriteter og anden gæld samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld.

(...)"

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.A.11.2.1 Hvad er renteudgifter?

Det fremgår bl.a. af det nævnte afsnit, at hverken statsskatteloven eller anden skattelovgivning indeholder en definition af, hvad renteudgifter er, men at praksis har skabt en almindelig rentedefinition.

Ved renteudgifter forstås således et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition.

Det er en forudsætning for at få fradrag for renteudgifter, at der er tale om reelle renteudgifter, og at der er tale om et retligt forpligtende gældsforhold.

SKM2001.209.LSR . Vejbidrag til grundejerforening - driftsomkostning.

Et selskab fik anerkendt fradragsret for dets andel af vedligeholdelses- og anlægsudgifter vedrørende fællesveje, der tilhørte grundejerforeningen.

Landsskatterettens bemærkninger:

"Selskabet har erhvervet de pågældende ejendomme i et industricenter med henblik på erhvervsmæssig benyttelse og har i den forbindelse påtaget sig en forpligtelse til at afholde en forholdsmæssig andel af vedligeholdelses- og anlægsudgifter vedrørende de fællesveje, der tilhører grundejerforeningen.

Det lægges til grund, at vejanlægget er en forudsætning for, at der kan udøves erhvervsmæssig virksomhed på ejendommene, og afholdelsen af udgiften til vejrenovering i det påklagede indkomstår anses derfor for at have driftsmæssig betydning for selskabets løbende indtjening.

Retten finder herefter, at der er tale om en driftsomkostning, som kan fradrages med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet det er uden betydning for selskabets fradragsret, om udgiften er medgået til dækning af grundejerforeningens drifts- eller anlægsudgifter.

Da forpligtelsen til at bidrage til udgifter vedrørende vejanlægget er en løbende forpligtelse for de til enhver tid værende medlemmer af grundejerforeningen, finder retten, at udgiften kan fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori den er afholdt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a."

Begrundelse vedrørende spørgsmål 9

Det er oplyst, at anlæggene af X Kommune forudsættes lånefinansieret ved en byggekredit i anlægsperioden. Ved anlægsafslutning omlægges byggekreditten inkl. påløbne renter til et fastforrentet 25-årigt annuitetslån.

N A/S' betalinger til dækning af X Kommunes finansieringsomkostninger skal svare til kommunens låneydelse, dvs. alle afdrag på om omkostninger m.v. på annuitetslånet på samme måde som det er tilfældet for selve anlægsinvesteringerne, jf. § 14, stk. 2, i medfinansieringsbekendtgørelsen.

Det er endvidere oplyst, at gældforpligtelsen vedrørende sådanne anlægslån forbliver hos X Kommune i hele lånets løbetid, uagtet at ydelserne på lånet betales af N A/S.

Indledningsvis bemærkes, at SKAT er enig i spørgers opfattelse, hvorefter den del af N A/S' betalinger til X Kommune, der dækker finansieringsomkostningerne, ikke kan anses som renter i skattemæssig forstand.

Udgifterne vil derfor ikke kunne fratrækkes som renter, jf. SL § 6 e.

Efter spørgers opfattelse er betalingerne derimod driftsomkostninger omfattet af SL § 6, litra a, idet betalingen af finansieringsomkostningerne udløser et tillæg til prisloftet. Afholdelsen af omkostningerne har således en direkte sammenhæng med erhvervelsen af tilsvarende skattepligtige indtægter.

Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan der ved beregningen af den skattepligtige indkomst fratrækkes driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger.

Det fremgår af medfinansieringsbekendtgørelsens § 14, stk. 2, at betaling for projektejers investeringsomkostninger sker over en periode på op til 25 år. Har projektejer optaget lån til finansiering af omkostninger, skal perioden svare til afdragsperioden på dette lån. Har projektejer ikke optaget lån til finansiering af omkostninger, sker betalingen over mindst 10 år.

For så vidt angår disse betalinger, der udgør spildevandsforsyningsselskabets andel af projektejers investeringsomkostninger, indregnes de som en driftsomkostning til miljømål eller servicemål i selskabets prisloft, jf. medfinansieringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2. Indregningen sker over en periode, svarende til betalingsperioden efter § 14, stk. 2.

Det er endvidere oplyst, at eventuelle afvigelser mellem indberettet budget for betalinger og de faktiske betalinger ved behørig dokumentation for en stigning vil blive korrigeret året efter.

Efter SKATs opfattelse kan det derfor lægges til grund, at de årlige udgifter i de løbende indkomstår, danner grundlag for nogenlunde tilsvarende indtægter i samme eller det følgende indkomstår. Afholdelsen af de pågældende udgifter er endvidere en forudsætning for erhvervelsen af disse indtægter.

Der er således en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af de løbende udgifter og erhvervelse af den løbende indtægt - dvs. en aktuel driftsmæssig begrundelse for udgifterne i de enkelte indkomstår.

Udgifterne kan - jf. besvarelsen af spørgsmål 5 - ikke på tilsvarende måde som betaling for projektejers anlægsudgifter anses som en udgift, der af en ejer ville kunne have været afskrevet, og de vil derfor ikke skulle afskrives efter praksis om afskrivning efter statsskatteloven. Endvidere findes det mest naturligt, at disse udgifter under de foreliggende omstændigheder påvirker indkomstopgørelsen i samme indkomstår, som det ville have været tilfældet, hvis selskabet selv havde afholdt finansieringsudgifterne. Det samme må anses for at være tilfældet for selskabets årlige betaling af kommunens finansieringsudgifter i det omfang, betalingen kan henføres til finansiering af renter af en evt. byggekredit.

Sammenfattende er det derfor SKATs opfattelse, at Skatterådet bør anerkende fradragsret i de enkelte indkomstår for denne del af betalingerne til projektejer, der dækker dennes finansieringsomkostninger, idet der for selskabet er tale om driftsomkostninger omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a.

Indstilling vedrørende spørgsmål 9

SKAT indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse."

Spørgsmål 10

Hvis Skatterådet ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 1-5, ønskes det oplyst, om rådet mener, at der er andre muligheder for hjemmel til henholdsvis friholdelse af de beløb, som opkræves hos forbrugerne og videresendes til X Kommune, fra beskatning - eller alternativt opnå fradrag for de afholdte medfinansieringsomkostninger, jf. lov om betalingsregler for spildevandsforsyningsvirksomheder mv. § 1, stk. 5.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven

§ 21

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. (...)

Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 2, hvis

1) svaret vil kunne få konsekvenser for et større antal skattepligtige,

2) svaret vedrører større økonomiske værdier,

3) svaret angår fortolkning af væsentlig betydning for lovgivningen,

4) der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde eller

5) sagen i øvrigt har påkaldt sig eller skønnes at ville påkalde sig større offentlig interesse.

(...)

§ 24

En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder vedrørende skatteforvaltningsloven

Almindelige bemærkninger samt bemærkninger til SFL §§ 14, 21 og 24 (L 110 2004/05)

"4.7.2. Gældende ret - Bindende ligningssvar:

(...)

Spørgeren skal i anmodningen om et bindende ligningssvar give alle de oplysninger af betydning for svaret, der står til spørgerens rådighed. Skønnes det, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der er tilstrækkeligt oplyst.

En anmodning kan i øvrigt afvises, hvis spørgsmålet er af mere vidtrækkende betydning, spørgsmålet angår et betydeligt beløb, spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

(...)

4.7.3. Forslag til ændringer:

(...)

Det foreslås, at de gældende regler for afvisning af en anmodning om bindende ligningssvar videreføres.

(...)

Til § 24

Spørgeren har som udgangspunkt ansvaret for at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den disposition, der ønskes et bindende svar om. Det har primært sammenhæng med, at spørgeren normalt har - eller bør have - et bedre kendskab til dispositionen end forvaltningen.

Forvaltningen har ansvaret for, at der kun gives et bindende svar, hvis spørgsmålet er tilstrækkeligt oplyst. Og forvaltningen har i øvrigt ansvaret for retsanvendelsen ved spørgsmålets besvarelse.

Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, kan derfor anmode spørgeren om at belyse spørgsmålet nærmere, herunder om at dokumentere et forhold ved fremlæggelse af en vareprøve, og fastsætte en rimelig frist herfor. En sådan frist bør som udgangspunkt ikke være på under 14 dage.

I det omfang told- og skatteforvaltningen vurderer, at spørgsmålet ikke er oplyst tilstrækkeligt til, at det kan besvares, skal told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, afvise at give et bindende svar.

Efter stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.

Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Et bindende svar binder jo skattemyndighederne i op til 5 år.

Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten.

Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

Praksis vedrørende skatteforvaltningsloven

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit A.A.3.9 Muligheden for afvisning af en anmodning

"Indhold

Dette afsnit handler om muligheden for at afvise en anmodning om bindende svar i tilfælde, hvor anmodningen er utilstrækkelig oplyst eller hvor omstændighederne er for usikre eller hvor der er kompetenceproblemer. Se SFL § 24.

Afsnittet indeholder:

• Afvisning som følge af spørgsmål om alternative dispositioner

• Afvisning som følge af spørgsmål af teoretisk karakter

• Afvisning som følge af utilstrækkelige oplysninger

• Forbehold som alternativ til afvisning

• Afvisning som følge af usikre omstændigheder i øvrigt

• (...)

Afvisning som følge af spørgsmål om alternative dispositioner

Det fremgår af lovbemærkningerne til SFL § 23, at en anmodning om bindende svar efter en konkret vurdering kan afvises, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning.

Eksempel (afvisning af anmodning om belysning af 5 modeller om samme forhold)

Med udgangspunkt i anskaffelse af en sommerbolig i Italien anmodede ledelsen i det danske ejerselskab om bindende svar om de skattemæssige virkninger af 5 alternative modeller om organiseringen af brugsretten. Skatterådet afviste anmodningen med den begrundelse, at den omhandlede egentlig rådgivning om, hvilken af de 5 modeller, der ville være mindst indgribende og samtidig den billigste rent skattemæssigt. Se SKM2014.397.SR .

Eksempel (afvisning af spørgsmål til 4 alternative dispositioner)

Der var stillet spørgsmål til 4 forskellige alternative dispositioner, hvorfor der skete afvisning med den begrundelse, at anmodningen var at sidestille med rådgivning, som falder uden for rammerne af ordningen om bindende svar. Se SKM2014.248.SR .

Afvisning som følge af spørgsmål af teoretisk karakter

Det fremgår af lovbemærkningerne til SFL § 24, at afvisningsmuligheden kan anvendes vedrørende spørgsmål om påtænkte dispositioner, hvor spørgsmålet er af mere teoretisk karakter, f.eks. hvis beskrivelsen af dispositionen ikke er tilstrækkelig præcis eller fyldestgørende.

Eksempel (spørgsmål om kommende købers anskaffelsessum var af teoretisk karakter)

Spørgsmål om en kommende købers anskaffelsessum var formuleret sådan, at det alene kunne besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, ligesom spørgsmålet hverken var præcist eller fyldestgørende stillet. Bl.a. var der alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der var ikke fremlagt kontraktudkast. Der var således ikke tale om, at der var stillet spørgsmål om en konkret påtænkt disposition. Se SKM2011.641.LSR , hvor Landsskatteretten afviste, selv om Skatterådet i 1. instans havde besvaret spørgsmålet.

(...)

Afvisning som følge af usikre omstændigheder i øvrigt

Der kan endvidere afvises i særlige tilfælde, nemlig hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse. Se SFL § 24, stk. 2. En typisk afvisningsårsag kan her typisk være, at en påtænkt disposition ikke er tilstrækkeligt eller entydigt beskrevet som i sagen SKM2014.494.SR , der er beskrevet nedenfor.

Eksempel (usikkerhed om kommanditisters overdragelse af anparter til komplementar)

Kommanditisterne påtænkte at overdrage kommanditanparter til komplementarselskabet og havde anmodet om bindende svar om de skattemæssige virkninger. Der var imidlertid en sådan usikkerhed om dispositionens endelige indhold, at anmodningen om bindende svar blev afvist, fordi dispositionen blev anset for at have foreløbig karakter, således at en besvarelse ville få karakter af rådgivning. Et spørgsmål om kursgevinstbeskatning blev ligeledes afvist, fordi den påtænkte disposition ikke var præcist og fyldestgørende beskrevet. Se SKM2014.494.SR .

(...)"

Begrundelse vedrørende spørgsmål 10

Da Skatterådet har svaret bekræftende på spørgsmål 3 og 4, bortfalder spørgsmål 10 i et vist omfang.

Skatterådet kan dog ikke svare bekræftende på spørgsmål 1 og 2.

Da spørgsmålet 10 imidlertid er formuleret således, at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning, finder SKAT, at spørgsmålet ikke falder inden for rammerne af bindende svar instituttet, jf. SFL § 24, stk. 1 og 2. Skatterådet skal derfor afvise at besvare spørgsmålet.

Indstilling vedrørende spørgsmål 10

SKAT indstiller, at spørgsmål 10 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.