Dokumentets metadata

Selvstændig erhvervsdrivende - virksomhedsordningen - rentabilitet - opsparet overskud

Skatteyderen påstod, at hun drev selvstændig erhvervsvirksomhed med fåreavl, udlejning af minilæsser og åledrift.På baggrund af en skønserklæring fandt landsretten, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk/landbrugsfaglig målestok ikke kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Landsretten fandt heller ikke, at der havde været udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende.Endvidere spørgsmål om beskatningstidspunktet for opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Parter

A
(advokat Finn Christiansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Carsten Madsen)

Afsagt af landsdommerne

Niels Boesen, Lone Kerrn-Jespersen og Hasseris Olesen (kst.)

Præsentation af sagen og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 20. december 2001, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, har drevet sin landbrugsejendom erhvervsmæssigt med den følge, at hun er berettiget til fradrag for underskud ved driften og ikke skal efterbeskattes af midler henlagt til investeringsfond. Der er endvidere spørgsmål om beskatningstidspunktet for opsparet overskud i virksomhedsordningen.

A har nedlagt påstand om, at Landsskatterettens kendelse af 25. september 2001 i sagen (2-7-1889-0273) ophæves med den virkning, at sagsøgerens indkomst ikke forhøjes med de i kendelsen anførte beløb for indkomstårene 1988, 1990 og 1993.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Landskatterettens kendelse

Landsskatterettens kendelse er sålydende:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter

Skatteankenævnet har anset åledrift og fårehold for en virksomhed, som ikke kan deles op i 2 virksomheder. Endvidere er udlejning af minilæsser ikke anset for en naturlig drift i forbindelse med fåreavl.

Skatteankenævnet har under henvisning til Højesteretsdom af 15/4-1994 samt Vestre Landsrets dom af 7/3-1996 ikke anset virksomheden for drevet erhvervsmæssigt, da det på grundlag af de foreliggende oplysninger ikke kan antages, at driften efter en længere årrække vil kunne blive overskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger, hvorfor der ikke er godkendt fradrag for underskud ved virksomheden, jf. Statsskatteloven § 6, litra a.

I konsekvens heraf er frigivelse af investeringsfondsmidler i 1988 og 1990 til anskaffelse af minilæsser i 1993 efterbeskattet i medfør af investeringsfondsloven § 10a.

Da ikke-erhvervsmæssig virksomhed ikke kan komme ind under Virksomhedsskatteloven, jf. § 1, stk. 1, er opsparet overskud i medfør af § 15 b, stk. 2 overført til beskatning i indkomståret 1993, da det sidste år, der er godkendt anvendelse af virksomhedsskatteloven, er 1992.

Klagerens advokat har påstået det selvangivne underskud godkendt og ophævelse af de foretagne korrektioner vedr. virksomhedsordning og investeringsfondshenlæggelser.

Klagerens advokat har vedrørende de faktiske forhold oplyst:

"I 1970 lejede As ægtefælle, B, grusgraven, der var beliggende på den ejendom, som A senere købte. Ejendommen var ejet af JR. Der blev betalt vederlag for grusgraven på den måde, at der blev erlagt et aftalt beløb pr. m3 råstof, der blev bragt ud af grusgraven. På dette tidspunkt drev A og B en vognmandsforretning i ....

I 1976 købte A ejendommen af JR. Der blev indvundet grus frem til 1980. Bygningen var ikke nogen attraktiv bolig på købstidspunktet. Derfor måtte familien modernisere den for 130.000 kr. efter købet, og i 1979 - 1980 blev den ombygget for yderligere ca. 100.000 kr.

I 1983/84 stoppede råstofindvindingen, og ejendomsværdien faldt fra kr. 700.000 til kr. 530.000.

A startede sin virksomhed fra ejendommen i 1986/87, og hun har fået godkendt de underskud, der har været konstateret i de efterfølgende år. På intet tidspunkt har man diskuteret fradragsretten af As virksomhed. Dette skete først i forbindelse med selvangivelse for 1994, hvor skattevæsenet kunne konstatere, at A havde afviklet sin del af H1, som hun som anden del af sin virksomhed havde andel i. Straks derefter nægtede kommunen uden forudgående varsel A fradragsret for det konstaterede driftsunderskud.

Min klients ejendom er ikke frit omsættelig og kan ikke anvendes til et hvilket som helst formål. Ejendommen er i medfør af landbrugslovens § 2 underlagt landbrugspligt. Dette betyder, at landbrugspligten skal opfyldes.

I september 1970 blev ejendommen i forbindelse med ansøgning om råstofindvinding pålagt en deklaration, hvor det i § 4 anføres: "Indtil arealerne tages i brug til gravning, materialeaflægning eller lignende, skal de så vidt muligt anvendes jordbrugsmæssigt og efterhånden som gravningen ophører, skal arealerne på ny indtages til jordbrugsmæssig anvendelse, for så vidt dette er muligt."

For at understrege, at man håndhæver landbrugspligten på ejendommen, fremgår det af deklarationens § 7, at "For så vidt arealet ikke efter gravningens ophør kan anvendes til landbrugsmæssige formål, skal det tilplantes efter en af statens tilsynsførende med de private skove i samarbejde med fredningsplanudvalget godkendt beplantningsplan."

Denne udtalelse viser, at ejeren af ejendommen skal strække sig videst muligt for at opretholde en landbrugsmæssig drift.

Dette medfører, at skatteyderen bliver rådgivet til at anvende arealerne til fåredrift, og i 1986 godkendte Jordbrugsdirektoratet, at hun anskaffede yderligere 2 ha landbrugsjord, som skulle anvendes til fåreholdet.

I forbindelse med råstofindvindingen, der også fandt sted under vandspejlet, opstod der en større sødannelse på ejendommen, der fortsat var underlagt landbrugspligt.

For at udnytte arealet erhvervsmæssigt blev A rådet til at iværksætte en ålebedrift. Der blev indkøbt ål for kr. 45.750, som blev sat ud i søen. Udsætningen skete i nært samarbejde med Dansk Aqua Kultur."

Under henvisning til ovenstående har klagerens advokat principalt nedlagt påstand om, at driften af ejendommen - allerede som følge af servitutpålægget - må anses for erhvervsmæssig.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at efterbeskatning af opsparede midler først sker i 1994.

Under sagens behandling for Landsskatteretten er klageren opfordret til i medfør af Skattestyrelseslovens § 30 at begære syn og skøn udmeldt efter retsplejelovens § 343, og sagen har efterfølgende været forhandlet med klageren og dennes advokat og revisor på Landsskatterettens kontor.

..."

Skønserklæringen, der er afgivet af lektor Mogens Lund den 10. august 1999 er sålydende:

"...

A: Vedrørende erhvervsmæssige forhold.

Spørgsmål 1

Skønsmanden anmodes om at give en generel beskrivelse af skønsrekvirentens erhvervsaktiviteter i 1993, i hvilken forbindelse der udbedes en udførlig og specificeret beskrivelse af den erhvervsmæssige del af rekvirentens ejendom med tilhørende bygninger, arealer og rekvirentens øvrige erhvervsaktiver.

Besvarelse

Skønsrekvirenten købte i 1976 ejendommen beliggende .... Den blev overtaget fra JR til en kontantpris på 360.000 kr. Baggrunden for ejendomskøbet var, at JR ikke ville leje ud til andre efter, at hans søn, som boede på ejendommen, havde købt eget hus. Samtidig ville skønsrekvirenten og dennes ægtefælle gerne bo på stedet og dermed få mere plads, idet de tidligere boede i et meget lille hus. Desuden var skønsrekvirenten og dennes ægtefælle allerede på købstidspunktet godt i gang med at grave grus på ejendommen. Denne grusgravning var blevet påbegyndt i 1970 og ophørte igen i midten af firserne, ...

Til ... hører formentlig i alt 5,3 ha, ... Efter skønsrekvirentens opfattelse må hele dette areal karakteriseres som grusgravjord, idet der har været gravet grus på omkring 85 pct. af arealet. Jorden er ifølge det oplyste næsten rent grus, selv om overfladejorden er blevet lagt ovenpå igen efter endt grusgravning, som krævet i indvindingstilladelsen. Samtidig med udlægningen af overfladejorden blev der lavet noget planeringsarbejde, og senere er der blevet lavet nogle terrasser op til ejendommens faste bygninger.

Desuden er der et eng- og moseareal på lidt over to hektar, som formentlig blev købt i 1986 af skønsrekvirentens far og er beliggende i en afstand på ca. 1.100 meter fra ... Dette eng- og moseareal blev i de to første år efter købet dyrket med korn af en anden landmand, men anvendes nu udelukkende til afgræsning af får . ...

Efter ophøret med grusgravning på ejendommen i midten af firserne blev der startet med ål og får. På det tidspunkt blev alternative anvendelser af arealet ikke nærmere undersøgt, men det er senere blevet oplyst overfor skønsrekvirenten, at det ville koste 700.000 kr. at plante hele arealet på ... til med træer.

Størrelsen af den til ejendommen hørende sø blev af skønsrekvirenten vurderet til at være på knap syv tønder land. Søens dybde varierer mellem fire og seks meter som følge af de store sten, der ifølge det oplyste ligger nede på bunden . ...

Selv om søen ikke har noget til- og fraløb, blev vandkvaliteten for mange år siden vurderet som meget fin af Amtet . ...

Der blev først startet med at sætte ørreder ud, idet planen var at lave en "Put and Take" sø. Det har antageligt været i midten af firserne - nogenlunde samtidig med udgravningen af søen. På dette tidspunkt var der også allerede aborrer i søen. Imidlertid kunne fiskene ikke fanges på grund af alt for meget plantevækst. Derfor tog skønsrekvirenten kontakt til Dansk Aquakultur, idet søen efterhånden var blevet totalt tilgroet med planter. Skønsrekvirenten overvejede at sætte kinesiske græskarper ud i søen, men kontaktpersonen i Dansk Aquakultur mente, at der godt kunne sættes ål ud, fordi der var så meget ålegræs i søen. Samtidig forurener græskarper meget. Ud fra de beregninger, skønsrekvirenten gennemførte dengang, var der mulighed for at få 5.-600.000 kr. ud af en åleproduktion i søen. Skønsrekvirentens revisor oplyste i den forbindelse, at ålene til udsætning er blevet købt for en erstatning, som skønsrekvirenten fik for en dårlig ryg. Investeringen skulle derfor ses som en slags livsforsikring. Revisoren oplyste endvidere, at fiskeinvesteringerne først er kommet med i regnskaberne fra og med 1986. Bortset fra købet af ynglen, har der ikke været andre investeringer i åleproduktionen.

Ifølge skønsrekvirenten blev det første åleyngel udsat i søen i 1985. Det var sætteål. Ifølge skønsrekvirentens revisor blev der i 1986 udsat yngel for 35.251 kr., i 1987 for 10.000 kr. og i 1989 for endnu 10.000 kr. Alle disse beløb er incl. moms. ...

Der har antagelig været i alt to erhvervsfiskere, som har forsøgt at fange ål i søen . ... Ud fra den snak skønsrekvirenten har haft med fiskerne, er det hendes opfattelse, at der ikke fanges noget på grund af de store sten i søen, som betyder, at ruserne ikke kan komme ned og blive lagt ordentligt . ...

Skønsrekvirenten havde ingen uddannelsesmæssig baggrund for at starte med åleopdræt, men hun kendte en smule til det bl.a. gennem sin far, der stangede ål. Skønsrekvirenten har endvidere læst en bog om åleopdræt i bassiner, ligesom hun er medlem af og får månedsbladet fra Dansk Ferskvandsfiskeriforening . ...

Der gennemføres ingen fodring, ligesom der heller ikke er noget pasningsarbejde forbundet med åleproduktionen. Egentlige sygdomsproblemer i åleopdrættet eller mange døde ål har der aldrig været registreret.

...

Ifølge skønsrekvirentens revisor er der solgt for 780 kr. ål i 1988, som sikkert er betalt af den ene af fiskerne. Ellers er der formentlig aldrig blevet solgt ål fra søen, selv om der har gået rygter om det modsatte. Skønsrekvirenten forventer ikke længere at få noget som helst ud af al det åleyngel, som hun har sat ud i søen. Investeringen kan efter hendes mening derfor nu godt fuldstændig afskrives . ...

Maskinparken på ejendommen omfattede ved syns- og skønsforretningens gennemførelse en trailer og minilæsser (Mini-loader). Traileren blev ifølge skønsrekvirentens revisor købt som ny i 1992 til en pris på 24.946,50 kr. ved brug af investeringsfondsmidler. Traileren anvendes til transport af fårene, dels når de skal over på eng- og mosearealet, dels når de skal til slagtning.

Skønsrekvirentens minilæsser købes som ny i 1993. Den blev sandsynligvis oprindelig købt til en pris på 166.053 kr., men den endelige købspris er ifølge skønsrekvirentens revisor 125.000 kr., excl. moms, ...

Muligheden for at benytte investeringsfondsmidler var efter både skønsrekvirentens og dennes revisors mening et væsentligt motiv for købet af denne minilæsser, idet der ikke var andet at bruge disse midler til; men samtidig påpegede revisoren, at skønsrekvirentens dårlige ryg helt klart var hovedmotivet bag købet, idet den jo ikke blev anskaffet for sjov.

Selv benytter skønsrekvirenten formentlig især denne minilæsser om vinteren, hvor hun bl.a. skal køre foder ned til fårene. Desuden bruges den i forbindelse med udmugningen i staldene, som sker en gang om året. Udlejningen af minilæsseren startede i 1994, ...

... I 1998 er minilæsseren blevet lejet ud for 25.000 kr. i alt. Det fremgår endvidere af regnskaberne, at den i 1994 er blevet udlejet for i alt 7.200 kr. og i 1995 for 17.400 kr., excl. moms, mens skønsrekvirenten oplyste, at maskinen har tjent de 125.000 kr. hjem igen. Der har aldrig været nogle større udgifter på minilæsseren, bortset fra lidt service, men nu skal der snart nye dæk på den. Der blev ikke peget på nogle specielle forhold vedrørende ejendommens maskinpark, og dens anvendelse gennem årene.

Der er ikke modtaget nogen BBR-ejermeddelelse, men på grundlag af ejendomsbesigtigelsen består staldbygningerne på ... af to fåreskure. De to stalde fungerer som løsdriftsstalde med dybstrøelse. Til strøelse modtager skønsrekvirenten overskudshalm, som antagelig ikke koster hende noget særligt . ...

Den ene fårestald er beliggende oppe nær ved ejendommens faste bygninger. Stalden er blevet selvbygget sidst i halvfjerserne . ...

Den anden fårestald, som er placeret nede ved søen, er også selvbygget for cirka ti år siden. Den er bygget op af to skibscontainere, ... Containerne har skønsrekvirenten fået gratis, mens der er blevet købt nye blikplader, der ligesom det nye stakit ikke er blevet udgiftsført i regnskabet . ...

Ude på det tilhørende eng- og moseareal er der ligeledes blevet opført et mindre læskur til fårene, som er bygget af genbrugsmaterialer . ...

Desuden benyttes en gammel carport på ... i landbrugsdriften, som er på i alt 50-60 m2 . ...

I ejendommens nye garage, som er blevet bygget i 1996, har skønsrekvirenten tit korn og tilskudsfoder stående . ... Derudover anvendes de faste bygninger på ejendommen ... ikke i landbrugsdriften . ...

Ifølge skønsrekvirenten er samtlige investeringer i fårestaldene og i den gamle carport blevet holdt uden for landbrugsregnskaberne. Der har aldrig været benyttet håndværkere til reparation og vedligeholdelse af disse driftsbygninger. Anvendelsen af driftsbygningerne har altid været nogenlunde den samme bortset fra, at den gamle carport tidligere har været benyttet til opbevaring af skønsrekvirentens og dennes ægtefælles entreprenørmaskiner. Fra 1986 og et par år fremefter har skønsrekvirenten desuden haft får og lam gående i denne garage. Der er ingen planer om ændringer i anvendelsen af driftsbygningerne fremover.

...

Tabel 1. Oversigt over dyreomsætningen og antallet af dyr i skønsrekvirentens fårebesætning

...

Det er skønsrekvirenten selv, som står for al pasningsarbejdet forbundet med fårene. Om sommeren er der især tale om tilsyn. Derudover skal der om vinteren fodres morgen og aften. Det tager cirka en time hver gang. Når der kommer et flaskelam, som der har været nogle stykker af, tager det ligeledes meget tid. Omkring læmning bruger skønsrekvirenten noget mere tid på opsyn og eventuelt på fødselshjælp. Den holdte fårerace kan læmme hele året rundt. Moderdyrene læmmer hjemme på ..., og de første fjorten dage efter læmning bliver dyrene lukket inde, for at ræven ikke skal tage lammene.

Af ekstern bistand i forbindelse med etableringen og gennemførelsen af fåreavlen nævnte skønsrekvirenten, at hun har ringet til dem, hun købte får af og har holdt forskellige fåreblade. Skønsrekvirenten har aldrig været på nogle kurser i fåreavl, men hun er født og vokset op på en alsidig landbrugsejendom med heste, køer og grise. Hun hjalp til derhjemme.

...

I fremtiden vil skønsrekvirenten beholde den nuværende besætningsstørrelse i fåreholdet. Dengang skønsrekvirenten havde store sygdomsproblemer i sit fårehold, blev hun frarådet at udvide sin besætning. Fremover håber skønsrekvirenten også, at det vil gå lige så godt som i de sidste fire måneder. Der er aldrig blevet lavet nogle budgetter for landbrugsdriften.

Foruden sin landbrugsdrift har skønsrekvirenten et fuldtids udearbejde i hendes og ægtefællens vognmandsfirma, som er beskæftiget med grusgravning (...). Om vinteren kører hun ud i grusgraven kl. 05.30 om morgenen, kører hjem igen kl. 06.00 for at fodre og kører derefter tilbage i grusgraven. Skal nogle af fårene læmme, kører skønsrekvirenten hjem flere gange om dagen, ellers er hun først hjemme på ejendommen igen kl. 15.30, hvor hun så fodrer. Der bruges ingen fremmed medhjælp i landbrugsdriften. Skønsrekvirentens problemer med sin ryg opstod, da hun faldt af sin hest for tyve år siden. I dag mærker skønsrekvirenten kun noget, når hun tager hårdt fat, hvor hun får problemer med sit venstre ben. I den forbindelse bemærkede skønsrekvirenten samtidig, at havde hun ikke haft dårlig ryg, ville hun heller aldrig have haft sin minilæsser. Skønsrekvirenten anslog, at hun bruger ca. 500 timer om året i sit landbrug.

...

B. Vedrørende fåreavlen.

Spørgsmål 2

Skønsmanden anmodes om at oplyse, om rekvirentens ejendom i 1993 ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende relevant driftsform.

Spørgsmål 2 bedes besvaret alternativt således forstået, at der dels tages hensyn til den på ejendommen servitutpålagte landbrugspligt sammenholdt med indholdet af skrivelse af 21/6 1971 fra landbrugsministeriet til advokat PB, Kalundborg, dels uden hensyntagen til denne specielle landbrugspligt.

Skønsmandens besvarelse skal vedrøre den del af rekvirentens ejendom, der ikke er udlagt til beboelse og til sø, som følge af terrænændringer, forårsaget af råstofindvinding.

Besvarelse

De økonomiske resultater opnået ved gennemførelsen af den samlede landbrugsdrift på skønsrekvirentens ejendom i årene fra 1987 til og med 1998 er på grundlag af bilagene 17-22 vist i tabel 2.

...

Tabel 2 Oversigt over de realiserede, økonomiske resultater på skønsrekvirentens ejendom i årene 1987-1998

[For årene 1996-1998 har skønsmanden foretaget en skønsmæssig fordeling af indtægterne fra henholdsvis salg af får og maskinudlejning på baggrund af oplysningerne i regnskaberne, og i 1998 på baggrund af oplysninger modtaget ved skønsforretningen.]

...

Tabel 4 Overslag over antal døde og andre uspecificerede dyr i skønsrekvirentens fårebesætning i årene 1991-1998

...

På trods af usikkerheden på tallene i tabel 4, kan der næppe herske tvivl om, at der har været mange døde lam og får i skønsrekvirentens besætning i årene fra 1991 til og med 1994. Dette underbygges endvidere af, at der i de pågældende år har været afholdt ekstraordinært store omkostninger på brug af dyrlæge. Dyrlægeudgifterne pr. moderfår er beregnet i tabel 3, hvor det ses, at der i perioden 1991-1994 har varieret mellem 107 kr. i 1993 og 507 kr. i 1991. Selvom der i praksis uden tvivl vil forekomme en relativ stor variation i brugen af dyrlæge i en besætning som skønsrekvirentens, finder skønsmanden det alligevel usædvanligt med så store dyrlægeregninger over en så lang periode; og selv om det er helt naturligt at anvende dyrlæge til problemdyr, må anvendelsen af dyrlæge efter skønsmandens opfattelse dog samtidig afpasses efter den produktionsværdi, som husdyrene repræsenterer. Driftsøkonomisk set bør et får, som skal have dyrlægehjælp til læmningen, som hovedregel udsættes; og det samme må efter skønsmandens opfattelse gælde i et erhvervsmæssigt fårehold, hvor indkøringsperioden er blevet overstået. I skønsrekvirentens fåreavl synes der imidlertid at have været et meget stort misforhold mellem fårenes indtjeningspotentiale og størrelsen af dyrlægeregningerne i alle årene 1991-1994. Det kan i denne sammenhæng ikke helt udelukkes, at skønsrekvirentens generelle interesse for og omsorg for alle slags dyr har haft en ekstraordinær stor indflydelse på omfanget af brug af dyrlæge,

...

Bortset fra den betydelige anvendelse af dyrlæge har skønsrekvirentens anvendelse af rådgivningsbistand, og hendes faglige forudsætninger for at passe får næppe afveget markant fra det, man ofte vil finde hos andre mindre fåreavlere, ...

Det samlede dækningsbidrag fra den animalske produktion, der er vist som mellemresultatet "DB, animalsk produktion" i tabel 2, har efter skønsmandens opfattelse generelt ligget på et utilfredsstillende lavt niveau i årene 1987-1994. Udover de allerede nævnte årsager - så som store fordrings- og dyrlægeomkostninger - har også manglende økonomiske tilskud til moderfårene været med til at give utilfredsstillende dækningsbidrag. Efter skønsmandens opfattelse er opnåelse af EU-tilskud til moderfårene en væsentlig forudsætning for at få en rimelig økonomi i et erhvervsmæssigt fårehold, idet tilskuddet typisk vil udgøre mellem 1/4 og 1/3 af det samlede dækningsbidrag i en fåreavl som skønsrekvirentens. Skønsrekvirenten har først ansøgt og fået bevilliget præmierettigheder til hendes fårebesætning i 1998/99, selvom hun formentlig har opfyldt kriterierne for at få sådanne rettigheder og dermed modtage tilskud til fåreavlen siden begyndelsen af halvfemserne. Det væsentligste kriterium er, at der skal være mindst 10 moderfår i besætningen.

Så vidt skønsmanden kan bedømme, opnår skønsrekvirenten bedre kontrol med de løbende udgifter (stykomkostningerne) i hendes fåreavl i årene efter 1994. Det bør her tillige bemærkes i tabel 2, at bortset fra et mindre beløb i 1995 har åleproduktionen ikke påvirket størrelsen af det opnåede dækningsbidrag fra landbrugsdriften i samtlige år fra 1987 til og med 1998.

Af tabel 2 ses det, at der fra og med 1994 kommer en betydelig indtægt fra en maskinudlejning. Der er tale om lejeindtægter fra den minilæsser, som skønsrekvirenten anskaffer i 1993 og som i første omgang kun anvendes til foderhåndtering og udmugning i fåreproduktionen. Efter skønsmandens opfattelse er det meget usædvanligt at have egen minilæsser på en ejendom med en størrelse og driftsform som skønsrekvirentens . ...

Den primære begrundelse for købet af minilæsseren var skønsrekvirentens dårlige ryg, mens en anden begrundelse var muligheden for at benytte henlagte investeringsfondsmidler. Skønsrekvirenten må antages at have nedsat fysisk arbejdsevne som følge af hendes dårlige ryg. Driftsøkonomisk set er det imidlertid spørgsmålet, om de tunge opgaver i fåreavlen ikke kunne være løst på en billigere og mere sædvanlig måde. Det kunne eksempelvis være sket ved at benytte den anskaffede trailer til fodertransport og få nabohjælp eller assistance fra en maskinstation til udmugningen i fårestaldene den ene gang om året.

Uanset anvendelsen af investeringsfondsmidler kan omkostningerne forbundet med anskaffelsen af en minilæsser til cirka 125.000 kr. (netto) næppe dækkes ind af indtjeningen i et fårehold som skønsrekvirentens.

...

Uanset usikkerheden på størrelsen og fordelingen af indtægterne ved maskinudlejningen kan der ikke herske nogen tvivl om, at disse indtægter bidrager til et væsentligt løft i den samlede indtjening i landbrugsdriften . ...

... Det er her bemærkelsesværdigt, at de betalte ejendomsskatter i de fleste af årene 1987-1993 udgør over 80 pct. af de samlede kapacitetsomkostninger. Dette er højst usædvanligt og indikerer, at mange udgifter relateret til fåreavlen er blevet holdt udenfor regnskabet i de pågældende år. Efter skønsmandens opfattelse vil det både være det mest normale og mest fornuftige at medtage alle relevante udgifter i regnskabet i en erhvervsmæssig landbrugsbedrift.

Af sædvanlige udgifter i en fåreavl som skønsrekvirentens, der tilsyneladende er blevet holdt uden for regnskabet, kan nævnes alle omkostningerne vedrørende fårehegn og staldbygninger. Skønsmanden vil anslå de typiske vedligeholdelsesudgifter til fårehegn og -stalde på en ejendom som skønsrekvirentens til 1.000 kr. pr. år, når der fortrinsvis bruges egen arbejdskraft til vedligeholdelsen . ... Da staldene uden tvivl har været meget billige at opføre og har meget begrænsede anvendelsesmuligheder, må staldudnyttelsen anses for at være driftøkonomisk forsvarlig. Staldenes størrelse og indretning gør sammen med det beskedne inventar, at de antagelig er relativt mere arbejdskrævende end mere moderne fårestalde med egentlige fodergange, læmmebokse og automatisk vandforsyning.

...

Når de kontante kapacitetsomkostninger fratrækkes fra det samlede dækningsbidrag, fremkommer resultatet før afskrivninger m.v., der som vist i tabel 2 har været negativt i alle årene før 1987-1997. Isoleret set er størrelsen af underskuddene næppe usædvanlige, idet det gennem mange år har været særdeles svært at skabe økonomiske overskud i en fåreavl som skønsrekvirentens. Det skyldes ikke mindst generelt lave afregningspriser på får indtil 1997, hvor priserne igen var stigende. Imidlertid ville underskuddene efter skønsmandens opfattelse være blevet betydeligt større på skønsrekvirentens ejendom, hvis alle relevante driftsomkostninger i fåreavlen samtidig var blevet medtaget i regnskabet. I så fald ville underskuddene især være blevet noget større i årene 1987-1994.

I 1998 opnår skønsrekvirenten for første gang et positivt resultat før afskrivninger m.v. på i alt 5.716 kr. Alligevel synes der ikke ud fra tallene at kunne spores nogen positiv udvikling i det realiserede økonomiske resultat før afskrivninger m.v. på ejendommen, selvom der fra og med 1994 tillige kommer betydelige indtægter fra udlejningen af minilæsseren.

Der er ikke blevet foretaget nogle afskrivninger i regnskabet for landbrugsdriften, uanset der på en ejendom som skønsrekvirentens antagelig typisk vil være afskrivninger på fårehegn, stald og lagerbygninger og en trailer . ... Den årlige driftsmæssige afskrivning på hegn, driftsbygninger og en trailer på en ejendom som skønsrekvirentens kan derfor anslås til i alt 2.500 kr.

Afskrivning på den til ejendommen hørende minilæsser er efter skønsmandens opfattelse tillige en sædvanlig driftsomkostning . ... Minilæsserens driftsøkonomiske værdi vil antageligt falde degressivt over tid - dvs. mest i de første år efter anskaffelse - men som gennemsnit af hele dens levetid vil skønsmanden anslå den driftsmæssige afskrivning til 15.000 kr. pr. år,

...

Da der har været underskud i alle årene vist i tabel 2 bortset fra 1998, hvor der er realiseret et mindre overskud før afskrivninger m.v., er det indlysende, at regnskabet ligeledes ville udvise underskud i alle de pågældende år, hvis de beregnede, driftsøkonomiske afskrivninger var blevet fratrukket som en driftsomkostning.

Vurdering og konklusion

Når der bliver set bort fra de faste bygninger anvendt til beboelse og andre private formål, og der bortsex fra den anlagte sø, har skønsrekvirentens driftsform i 1993 omfattet et mindre fårehold og en minilæsser med primært sigte på en produktion af slagtelam.

Det er skønsmandens vurdering, at ejendommens arealgrundlag og træskure er velegnet til at holde får, idet der overvejende er tale om marginale ressourcer. Med omkring fjorten moderfår er det endvidere skønsmandens vurdering, at skønsrekvirentens avlsbesætning har været mindre end sædvanligt for et erhvervsmæssigt fårehold. Produktionsintensiteten i fåreavlen i 1993 vil skønsmanden vurdere som fuldt tilfredsstillende, men til gengæld har der formentlig været mange døde lam og får. Det er skønsmandens vurdering, at de hermed forbundne dyrlægeomkostninger har været meget større end sædvanligt, og dermed har været ude af proportioner med den værdi, som fårene repræsenterede i avlen.

Store dyrlægeregninger betyder sammen med relative store foderomkostninger og manglende tildeling/køb af moderdyrpræmier til fåreavlens gennemførelse, at det realiserede dækningsbidrag må anses for utilfredsstillende i 1993. I 1993 bliver tillige anskaffet en minilæsser, som i dette år udelukkende er blevet anvendt i fåreavlen. Ud fra en driftsøkonomisk betragtning er det efter skønsmandens opfattelse ikke lønsomt at anvende en sådan maskine i skønsrekvirentens fåreavl, idet de tunge arbejdsopgaver kunne være klaret på en billigere måde. Imidlertid var det formentlig skønsrekvirentens intention allerede på tidspunktet for købet af minilæsseren i 1993, at den også skulle udlejes mod betaling til andre. Det er derfor skønsmandens opfattelse, at fåreavlen og minilæsseren må betragtes som en virksomhed, selvom minilæsseren fra og med 1994 udnyttes til flere forskellige formål.

I 1993 udgør de betalte ejendomsskatter ca. 80 pct. af de samlede kapacitetsomkostninger på ejendommen. Så vidt skønsmanden kan vurdere, er der herved set bort fra alle de løbende udgifter til vedligeholdelse og afskrivning af fårehegn og stalde og bortset fra andre omkostninger, som vil være sædvanlige i et erhvervsmæssigt fårehold. Denne manglende udgiftsføring er sammen med de høje omkostninger til foder og dyrlæge og manglende erhvervelse af moderfårpræmier efter skønsmandens opfattelse alle indicier på, at den i 1993 gennemførte fåreavl ikke var tilrettelagt med primært sigte på at opnå et rimeligt resultat efter fradrag af alle relevante driftsomkostninger.

På den baggrund vil skønsmanden konkludere, at den del af skønsrekvirentens ejendom, som omfatter fåreavl og drift af en minilæsser, ikke kan betegnes som gennemført fuldt forsvarligt i 1993 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse.

...

Alternativ vurdering og konklusion

Når der tages hensyn til den på ejendommen servitutpålagte landbrugspligt, som beskrevet i deklarationen, er det på grundlag af de til ejendommen hørende arealer og driftsbygninger skønsmandens vurdering, at en fåreavl med henblik på en slagteproduktion af lam godt kan betegnes som en optimal landbrugsmæssig aktivitet, når sigtet har været at skabe et egentligt erhvervslandbrug. Set i lyset af skønsrekvirentens nedsatte fysiske arbejdsevne, er det imidlertid ikke indlysende, at det overhovedet er fornuftigt at gennemføre en erhvervsmæssig husdyrproduktion på ejendommen.

Det er skønsmandens opfattelse, at landbrugspligten bliver tolket meget lempeligt på en ejendom som skønsrekvirentens. Hovedformålet med landbrugspligten på en sådan ejendom er således næppe at sikre en særlig intensiv landbrugsmæssig udnyttelse af jorden, men er formentlig snarere et væsentligt middel til at styre omsætningen af mindre landbrug.

Når der helt ses bort fra denne specielle landbrugspligt, er det skønsmandens vurdering, at der ikke vil finde nogen egentlig landbrugsdrift sted på en ejendom svarende til .... Det er skønsmandens opfattelse, at der i så fald vil være tale om en typisk lystejendom, hvor boligmotivet vil være helt dominerende.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, anmodes skønsmanden om at besvare følgende spørgsmål:

A: Var driften i 1993 præget af specielle forhold, for eksempel omstændigheder vedrørende kort eller langvarige indkøringsproblemer, specielle forpligtigelser eller andet, således at 1993 ikke kan karakteriseres som et typisk driftsår?

B: Har ejendommen i tidligere eller senere indkomstår været drevet på en forsvarlig og for ejendomme af denne karakter relevant måde?

Besvarelse

...

Del A

...

Vurdering og konklusion

Det er skønsmandens vurdering, at skønsrekvirentens fåreavl i 1993 specifikt har været negativt påvirket af mange døde lam og får. Endvidere har driften i 1993 nok været påvirket af de generelt lave priser på fårekød, som også har haft en negativ indflydelse på de opnåede driftsøkonomiske resultater i skønsrekvirentens fåreavl.

Det er skønsmandens konklusion, at 1993 må betegnes som et atypisk driftsår på skønsrekvirentens landbrugsejendom som følge af de mange døde lam og får i dette år, selvom sygdomsproblemerne i besætningen tilsyneladende har været de samme igennem en længere årrække først i halvfemserne.

Del B

Vurdering og konklusion for årene før 1993

Det er skønsmandens vurdering, at skønsrekvirentens fåreavl i årene 1991 og 1992 har været gennemført på nogenlunde samme måde som i 1993. I årene forud for 1991 har fåreholdet og de nødvendige staldfaciliteter formentlig derimod været under opbygning. Ved besvarelsen af spørgsmål 2 blev denne landbrugsdrift bedømt til ikke at have været drevet fuldt teknisk-landbrugsmæssigt forsvarligt i 1991 og 1992.

På den baggrund må skønsmanden også konkludere, at skønsrekvirentens fåreavl heller ikke i årene forud for 1993 kan siges at være blevet gennemført ubetinget teknisk-landbrugsmæssigt forsvarligt.

Vurdering og konklusion for årene efter 1993

Det er skønsmandens vurdering, at skønsrekvirentens landbrugsdrift i årene efter 1993 har været drevet på nogenlunde samme måde [som] tidligere bortses fra, at der fra og med 1994 endvidere opnås en betydelig indtægt ved udlejning af den anskaffede minilæsser. Idet minilæsseren både anvendes i fåreproduktionen og udlejes til andre, er der efter skønsmandens opfattelse tale om et driftsmiddel med en blandet driftsøkonomisk benyttelse. Den blandede, driftsmæssige benyttelse betyder tillige, at gennemførelsen af fåreavlen og udlejningen af minilæsseren på skønsrekvirentens ejendom må anses for en samlet virksomhed. Ved besvarelsen af spørgsmål 2 blev denne virksomhed på ejendommen vurderet til ikke at være blevet gennemført fuldt landbrugsmæssigt forsvarligt i 1994 og de følgende år.

På den baggrund må skønsmanden også konkludere, at gennemførelsen af skønsrekvirentens landbrugsdrift omfattende fåreavl og udlejning af en minilæsser i årene efter 1993 heller ikke kan betegnes som ubetinget teknisklandbrugsmæssig forsvarlig.

Spørgsmål 4

Vil en sædvanlig driftsform for en ejendom som rekvirentens nu eller på sigt skønnes at kunne give overskud på den primære drift før eller efter driftsmæssige afskrivninger?

Besvarelse

...

Vurdering og konklusion

Det er skønsmandens vurdering, at gennemførelsen af en fåreavl med henblik på salg af slagtelam godt kan blive karakteriseret som en sædvanlig, erhvervsmæssig driftsform på en ejendom som skønsrekvirentens. Der findes imidlertid ingen officiel statistik, som direkte kan belyse økonomien ved en sådan driftsform, hvorfor skønsmanden selv har udarbejdet nogle økonomiske overslag. En sådan økonomisk beregning af driftsformens overskud før og efter afskrivninger m.v. vil altid afhænge af de forudsætninger, der gøres; og det er indlysende, at disse forudsætninger vil være behæftet med en vis usikkerhed.

Ud fra nogle normtal, der almindeligvis benyttes i landbrugets driftsplanlægning, har skønsmanden beregnet det årlige dækningsbidrag i en mere seriøs fåreavl med 18 moderdyr til i alt 7.938 kr. Det er endvidere skønsmandens vurdering, at de kontante kapacitetsomkostninger og de driftsmæssige afskrivninger vil være på henholdsvis 10.000 kr. og 2.500 kr. pr. år ved gennemførelsen af en sådan driftsform. Som følge heraf kan driftsformens overskud før afskrivninger beregnes til -2.062 kr. årligt, og overskuddet efter driftsmæssige afskrivninger beregnes til -4.562 kr. årligt - set som gennemsnit af en årrække.

På den baggrund må skønsmanden konkludere, at en veletableret driftsform bestående af en mindre fåreproduktion på en ejendom som skønsrekvirentens nu og fremover hverken vil kunne frembringe et positivt overskud før eller efter fradrag af de driftsmæssigt betingede afskrivninger.

Spørgsmål 5

Spørgsmål 4 angår en sædvanlig driftsform for en ejendom som rekvirentens.

Ville svarene på spørgsmålene om det økonomiske resultat være anderledes, hvis der direkte spørges til den af rekvirenten i 1993 anvendte driftsform. Det ønskes i den forbindelse navnlig oplyst, om de økonomiske resultater af den af rekvirenten valgte driftsform er ringere, bedre eller lige så god som de økonomiske resultater ved den valgte eller anden sædvanlig driftsform for en ejendom, som rekvirentens skønnes at ville have været.

Besvarelse

...

Efter skønsmandens opfattelse vil gennemførelsen af den samlede driftsform på skønsrekvirentens ejendom, eksklusiv åledriften, men inklusiv indtægten på 25.000 kr. (excl. moms) ved udlejningen af minilæsseren, kunne resultere i et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på omkring nul kroner pr. år. Dette skøn er baseret på, at den årlige afskrivning på minilæsseren er 15.000 kr., som angivet ved besvarelsen af spørgsmål 2, og at vedligeholdelses- og forsikringsudgifterne på minilæsseren holdes nede på i alt 5.000 kr. pr. år. Med disse forudsætninger vil driften af minilæsseren kunne give et gennemsnitligt overskud på 5.000 kr. årligt, som kan dække det beregnede underskud på 4.562 kr. pr. år ved gennemførelsen af en veletableret fåreavl på en ejendom som skønsrekvirentens.

Vurdering og konklusion

Det er skønsmandens vurdering, at de økonomiske resultater i den af skønsrekvirenten valgte driftsform i 1993 er bedre end de økonomiske resultater ved en sædvanlig driftsform. Det skyldes især, at gennemførelsen af hendes driftsform tillige er baseret på betydelige indtægter fra udleje af en minilæsser. Dette er dog skønsmandens vurdering, at der sjældent opnås sådanne lejeindtægter ved gennemførelsen af en sædvanlig driftsform på en ejendom som skønsrekvirentens.

Spørgsmål 6

Hvor mange år har rekvirenten anvendt den driftsform, som blev anvendt i 1993?

Besvarelse

...

Vurdering og konklusion

Det er skønsmandens konklusion, at den i 1993 anvendte driftsform på skønsrekvirentens ejendom indtil videre har været benyttet i syv år.

C: Vedrørende åledriften:

Spørgsmål 7

Blev rekvirentens åledrift i 1993 ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt under en for åledrift relevant driftsform, herunder de aktuelle forhold om søens udstrækning og struktur taget i betragtning?

Spørgsmål 7 bedes besvaret alternativt således forstået, at der dels tages hensyn til den på ejendommen servitutpålagte landbrugspligt sammenholdt med indholdet af skrivelse af 21/6 1971 fra landbrugsministeriet til advokat PB, dels uden hensyntagen til denne specielle landbrugspligt.

...

Besvarelse

...

Vurdering og konklusion

Det er skønsmandens vurdering, at det forretningsmæssige grundlag for etablering af en åledrift i skønsrekvirentens grusgravsø har været mere spinkelt end sædvanligt ved opstart af en sådan specialproduktion. Skønsmanden har ingen grund til at anfægte kvaliteten af de faglige råd og den vejledning, som skønsrekvirenten har modtaget fra kontaktpersonen i Dansk Aquakultur og fra de fiskere, der solgte fiskeyngel til skønsrekvirenten. Imidlertid finder skønsmanden ikke belæg for, at denne rådgivning og det øvrige videngrundlag for beslutningerne om åleudsætningerne har været tilstrækkelig helhedsorienterede, hvor søens miljøforhold, ålenes levevilkår og vækstmuligheder samt den forventede driftsøkonomi er blevet vurderet i et sammenhængende hele. På mange mindre ejendomme vil et sådant helhedsorienterede beslutningsgrundlag efter skønsmandens opfattelse ofte blive tilvejebragt ved henvendelse til andre producenter og brancheforeninger.

Det er skønsmandens vurdering, at åledriftens gennemførelse i 1993 ikke har afveget væsentligt fra gennemførelsen i de fleste andre år i hele den periode, hvor der har været udsat ål i skønsrekvirentens grusgravsø. Ligesom i andre år har skønsrekvirentens arbejde med pasning, opsyn m.v. i åledriften i 1993 derfor nok været meget minimalt.

Ud fra en helhedsvurdering af åledriftens etablering og gennemførelse i perioden fra midten af firserne og indtil syns- og skønsforretningens afholdelse den 30. marts 1999, må skønsmanden konkludere, at skønsrekvirentens åledrift i 1993 ikke er blevet drevet teknisk-fagligt forsvarligt svarende til en relevant, erhvervsmæssig driftsform med åleproduktion.

Alternativ besvarelse

...

Selv om også der tages hensyn til den pålagte landbrugspligt på den del af ejendommens arealer, som er udlagt til sø, og hensyn til den til advokat PB nævnte skrivelse, vil skønsmandens teknisk-faglige bedømmelse af skønsrekvirentens åledrift være uforandret. Det er således fortsat skønsmandens vurdering, at den gennemførte åledrift ikke kan anses for at være en relevant, erhvervsmæssig driftsform i en sø som skønsrekvirentens.

...

Spørgsmål 11

Hvor mange år har rekvirenten anvendt den driftsform, som blev anvendt i 1993?

Besvarelse

...

Vurdering og konklusion

Det er skønsmandens konklusion, at den i 1993 anvendte driftsform i skønsrekvirentens åleproduktion indtil videre har været benyttet i 14-15 år.

..."

I Landsskatterettens kendelse hedder det videre:

"...

Herudover konkluderer en indhentet supplerende syns- og skønserklæring vedr. en evt. alternativ anvendelse med tilplantning af ejendommen:

"Ud fra traditionel investeringsteori, hvor der inddrages finansieringsomkostninger ved vurdering af en given investering, er det ikke rentabelt at dyrke almindelig ædelgran eller nordmannsgran på det aktuelle areal. Det skyldes, at udbytteprocenten må forventes at være lavere end normalt som følge af lokalitetens topografiske udformning, der bevirker øget risiko for frost."

Ved forhandling på Landsskatterettens kontor er til støtte for den principale påstand nærmere anført, at råstofindvindingen og driften af landbrugsejendommen må ses i sammenhæng. Betingelsen for råstofindvindingen er den tinglyste deklaration, der pålægger klageren en kvalificeret pligt til at drive landbrug på ejendommen. Driften af landbruget er således i kraft af servitutten en afledet virkning af grusgravningen og et erhvervsmæssigt pålæg, hvorfor der efter Statsskattelovens § 6a må gives fradrag for udgifterne i forbindelse hermed, hvilket medfører, at landbrugsdriften må anses for erhvervsmæssig.

Servitutten er der og har betydning for driften af ejendommen, idet den pålægger klageren at strække sig videst muligt for at opfylde pligten.

Dette er sket, jf. syns- og skønserklæringen, hvor skønsmanden vurderer, at ejendommens arealgrundlag og træskure er velegnede til at holde får, idet der overvejende er tale om marginale ressourcer, og at satsning på fåreavl godt kan betegnes som en optimal landbrugsmæssig erhvervsaktivitet, når terrænforholdene og de anvendte driftsbygninger tages i betragtning.

Denne antagelse bekræftes af den indhentede supplerende rapport, der udtaler sig om, hvorvidt området er hensigtsmæssigt med henblik på drift af juletræer.

For så vidt angår minilæsseren gøres det gældende, at det er en følge af, at driften af ejendommen anses for erhvervsmæssig, at også denne er anvendt erhvervsmæssigt, og derefter med rette indgår i virksomhedsordningen, jf. at skønsmanden udtaler, at fåreavlen og minilæsseren må betragtes som én virksomhed, selv om minilæsseren fra og med 1994 udnyttes til flere forskellige formål.

Til skønsmandens opfattelse af, at landbrugspligten bliver tolket lempeligt på en ejendom som den pågældende, er det anført, at en sådan antagelse ikke er begrundet, og at det er uden for skønsmandens område at udtale sig herom, da det er en juridisk afvejning.

Vedr. åleholdet er henvist til, at skønsmanden udtaler, at der efter hans opfattelse kan forventes et økonomisk resultat før afskrivninger på nul kr. årligt ved gennemførelsen af åleproduktionen. Dette bygges på, at der gennem en lang årrække stort set hverken har været nogle udgifter eller nogle indtægter forbundet med gennemførelsen af denne produktion.

Endvidere anføres, at en sædvanlig erhvervsmæssig driftsform efter skønsmandens vurdering i en sådan sø vil være Put & Take - fiskeri, og at der under normale vilkår vil kunne forventes et positivt resultat før afskrivninger på den primære drift ved gennemførelsen af denne driftsform.

Klageren og revisor anførte, at åleproduktionen fra starten var tænkt som en seriøs, erhvervsmæssig investering til udnyttelse af søarealet, og man havde forventet en indtjening i størrelsesordenen 5-600.000 kr.

Desværre havde det vist sig, at investeringen på ca. 55.000 kr. var totalt fejlslagen - uanset hvad årsagen end måtte være.

Da der imidlertid hverken er udgiftsført eller indtægtsført noget beløb vedr. denne drift i 1993, er den fsv. neutral i forhold til de foretagne korrektioner, og det påvirker ikke den nedlagte påstand, at åledriften særskilt evt. ikke kan betragtes som erhvervsmæssig.

Under henvisning til ovenstående påstås det selvangivne underskud godkendt i 1993 og reguleringerne vedr. efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser i 1988 og 1990 samt beskatning af opsparet overskud i 1993 tilbageført.

Til støtte for den subsidiære påstand er anført, at klageren kun har haft en virksomhedsordning, der har omfattet både resultatet vedr. H1 og landbrugsdriften.

Da fyldpladsen blev solgt i 1993 (ved skøde af 8/9 1993 til overtagelse 1/1 1993), og der i øvrigt er beregnet ejendomsavance ved salget i dette år, har virksomhedsordningen senest været anvendt i 1993, hvorfor beskatning af opsparede midler skal ske i 1994.

Landsskatteretten skal indledningsvist bemærke, at ifølge den tinglyste deklarations Punkt 3. skal gravningen foregå, så jorden "i videst muligt omfang på ny kan anvendes jordbrugsmæssigt, jf. stk. 711, der pålægger tilplantning efter en nærmere godkendt beplantningsplan, såfremt "arealet efter gravningens ophør ikke kan anvendes til landbrugsmæssige formål".

Iflg. Punkt 4. skal arealerne indtil de tages i brug "så vidt muligt anvendes landbrugsmæssigt", og "efterhånden som gravningen ophører, skal arealerne på ny indtages til jordbrugsmæssig anvendelse for så vidt dette er muligt."

Iflg. Lovbek. 1999-07-15 nr. 598 (Landbrugsloven) § 7, stk. 2 skal en landbrugsejendom drives på forsvarlig måde under hensyn til de erhvervsmæssige udnyttelsesmuligheder.

Trods ordlyden antages det i Karnov note 66 at "ikke-erhvervsmæssig jordbrug efter omstændighederne kan opfylde § 7, stk. 2, navnlig hvis ejendommen har en sådan indretning - f eks et meget lille areal - at den ikke (eller kun vanskeligt) kan drives erhvervsmæssigt."

Ved jordbrugsmæssig udnyttelse forstås iflg. § 7 a stk. 1, 2. pkt., "at jorderne anvendes til landbrug, skovbrug, gartneri, herunder blomstergartneri, frugtplantage, planteskole eller lignende jordbrugsvirksomhed."

Under henvisning til ovenstående finder Landsskatteretten ikke, at der ved den pålagte deklaration om fortsat jordbrugsmæssig anvendelse efter retablering af grusgraven er pålagt ejendommen en pligt vedrørende benyttelsen, der går ud over den pligt, der følger af landbrugslovgivningen, og som er pålagt ejendomme undergivet landbrugspligt i almindelighed.

Retten finder derfor ikke grundlag for at tage klagerens principale påstand til følge.

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. Statsskattelovens § 6, litra a, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364.

Vedr. åleholdet bemærkes, at Landsskatteretten efter de foreliggende oplysninger, herunder den afgivne syns- og skønserklæring, ikke finder, at denne del af driften kan karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed. Der er herved lagt vægt på, at driften ikke kan anses for tilrettelagt teknisk- fagligt forsvarligt, og der har i 1993 og de fleste år før og efter ikke været nogen egentlig aktivitet i så henseende.

Efter de foreliggende oplysninger - herunder den afgivne syns- og skønserklæring - finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at den del af driften, der vedrører fårehold og minilæsser, kan anses for teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig og sædvanlig for en ejendom som klagerens.

For så vidt angår spørgsmålet, om driften har udsigt til at kunne blive overskudsgivende/balancere bemærkes, at Landsskatteretten ikke finder, at udlejning af driftsmidler (minilæsser) kan karakteriseres som en normal og sædvanlig del af driften i en landbrugsejendom med fåreavl, og der er - når bortses fra evt. fremtidige indtægter ved udlejningen - ikke udsigt til, at landbrugsdriften med minilæsser da vil kunne give overskud/balancere, jf. den afgivne erklæring.

Klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for underskud ved landbrugsdrift i indkomståret 1993.

Da landbrugsdriften således må anses for ikke-erhvervsmæssig, og minilæsseren anvendes i forbindelse med driften, er betingelserne for frigivelse efter investeringsfondslovens § 3, stk. 1 om udelukkende erhvervsmæssig benyttelse ikke til stede, hvorfor det er med rette, at der er sket efterbeskatning af frigivelsen i medfør af § 10 a, stk. 1.

Retten finder herefter ikke grundlag for at tilsidesætte de af Skatteankenævnet foretagne ansættelser fsv. angår ikke godkendt underskud ved landbrug i 1993 og efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser i 1988 og 1990.

For så vidt angår spørgsmålet om beskatningstidspunkt for opsparet overskud i virksomhedsordningen finder Landsskatteretten, at det kan lægges til grund, at virksomhedsordningen for landbrugsvirksomheden - under henvisning til den ovenfor trufne afgørelse - senest har været anvendt i indkomståret 1992.

Efter den dagældende Virksomhedsskattelov, Lovbek. nr. 620 af 22.8.1991 § 15, stk. 1, 1. pkt. medregnes opsparet overskud i den personlige indkomst for det indkomstår, der følger efter indkomståret, hvor den skattepligtige senest har anvendt reglerne i virksomhedsskatteloven.

Det er således med rette, at den del af det opsparede overskud, der kan henføres til landbrugsvirksomheden, er anset for skattepligtig i indkomståret 1993.

For så vidt angår virksomheden H1, er denne afstået ved endelig og bindene aftale i 1993, og dermed ophørt i 1993.

Efter bestemmelsen i den fra 1993 gældende Virksomhedsskattelov, Lovbek. nr. 780 af 18.9.1992, § 15, stk. 1 medregnes indestående på konto for opsparet overskud som hovedregel i den personlige indkomst i samme indkomstår, som virksomheden afstås eller ophører, jf. § 10, stk. 3. Hvis den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1 opretholdes i hele det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af indkomståret. I så fald indgår salgssummen i virksomhedsordningen, og indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes i den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår.

Da salgssummen for H1 efter de foreliggende oplysninger ikke er indgået i virksomhedsordningen, kan beskatningen af opsparet overskud vedr. denne virksomhed ikke udskydes til indkomståret 1994.

Det er derfor med rette, at opsparet overskud også vedr. denne virksomhed er anset for skattepligtig i indkomståret 1993.

Klagerens subsidiære påstand kan derfor ikke tages til følge, og den påklagede forhøjelse for indkomståret 1993 på dette punkt vil være at stadfæste.

Herefter bestemmes

De påklagede forhøjelser for indkomstårene 1988, 1990 og 1993 stadfæstes

..."

Yderligere regnskabsoplysninger.

Regnskabet for 1991 er forsynet med følgende revisorpåtegning: "Det er umuligt at opgøre beholdningen af ål. Beholdningen burde nedskrives ..."

Det fremgår af As regnskaber for årene 1999-2003, at resultatet af virksomhedsdriften før renter har været:

Med skrivelse af 31. januar 2002 blev fastsættelsen af ejendomsskatter for ejendommen reguleret som følge af ændret ejendomsvurderinger fra 1996 og fremover, og der blev tilbagebetalt 44.006,58 kr. inkl. renter (på i alt 11.518,30 kr.) vedrørende årene 1997-2001. Heraf er 20.583,48 kr. indtægtsført i 2001-regnskabet som vedrørende erhvervsdelen af ejendommen.

As revisor har opgjort fordelingen af omsætningen i årene 1999-2003 således:

H1.

A drev H1 sammen med sin bror i et interessentskab. Ved skrivelse af 17. august 1993 foreslog advokat SK på vegne As bror interessentskabet ophævet på nærmere angivne vilkår. Ved skrivelse af 7. september 1993 meddelte A, at hun accepterede købekontrakt mv. herom. Af købekontrakten, hvorved A overdrog sin halvpart af virksomheden til sin bror, fremgår det blandt andet:

"...

§ 1.

Overtagelsesdagen er den 1. januar 1993, således at årsregnskabet for 1992 for H1 I/S kan anvendes som udgangspunkt for overdragelsen.

Der bliver således ingen refusion.

§ 2.

Overdragelsen omfatter samtlige aktiver og passiver medtaget i årsregnskabet for 1992. Der udfærdiges særskilt skøde ang. ejendommen matr. nr. ...

§ 3.

Der handles til de i årsregnskabet for 1992 anførte værdier . ..."

Opløsningen medførte, at A blandt andet skulle have udbetalt 400.000 kr. kontant. Den 9. september 1993 blev der indsat 400.000 kr. på en millionærkonto tilhørende A.

I As regnskab for 1993 er der medtaget en skattemæssig opgørelse ved salg af hendes halvpart af ejendommen matr. nr. ... Ifølge opgørelsen var der et tab på 193.671 kr.

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaring af A og revisor KV.

A har forklaret blandt andet, at hun ikke har nogen landbrugsmæssig uddannelse. Hun er vokset op på sine forældres gård, hvor hun hjalp til, og hun har også efter endt skolegang arbejdet på en gård. Hendes mand blev selvstændig vognmand i 1962, og hun hjalp til i virksomheden. Da de begyndte at indvinde grus på den ejendom, hvor de bor nu, var stuehuset faldefærdigt. Hun købte ejendommen, for at de kunne fortsætte grusindvindingen. Grusindvindingen ophørte medio 1984. Herefter valgte de at sætte får ud på ejendommen som den billigste løsning. Ørredudsætningen i søen skete med henblik på at lave Put & take. Det kunne imidlertid ikke lade sig gøre at fiske i søen, fordi den blev tilvokset. Efter anbefaling fra Dansk Aquakultur satte hun derefter ål ud. Det så ud til at ville gå godt, men det var ikke muligt at fiske ålene op.

Hun har dårlig ryg, og hun købte minilæsseren for lettere at kunne flytte korn og foder mv. til fårene. Læsseren har været i brug i fåreavlen i vinterhalvåret. Om sommeren har hun lejet den ud. Der har været tale om udlejning til hendes ægtefælle, der har brugt læsseren til grusgravning. Andre entreprenører og Kommunen har også lejet den. Hun lejer læsseren ud for 1.000 kr. pr. dag. Hvis den kun bliver brugt i få timer eller bliver lejet i længere tid, tager hun dog kun 600 kr. pr. dag. Til brug for landbrugsvirksomheden har hun også købt en hestetrailer. Den bliver brugt til at bringe fårene til slagtning mv. Traileren kan ikke erstattes af læsseren, idet traileren ikke kan køre på de skrånende arealer på ejendommen.

Dyrlægeudgifterne er blevet reduceret, idet hun nu i modsætning til tidligere selv kan bistå ved fårenes læmning.

KV har forklaret blandt andet, at han har været revisor for A og hendes ægtefælle siden 1972. Da grusgravningen ophørte, skulle der tages stilling til, hvordan ejendommen kunne udnyttes. Der var i starten tale om reetablering efter grusgravning. Tre til fire år efter gravningens ophør blev der tale om landbrugsdrift. Købet af traileren og minilæsseren blev drøftet med ham. Han gjorde opmærksom på, at der var investeringsfondsmidler til rådighed. Hvis ikke pengene blev investeret, ville de være blevet beskattet. A var også nødt til at foretage investeringerne med henblik på, at hun trods sin dårlige ryg kunne klare det hårde arbejde.

Der har altid været ført særskilt regnskab for henholdsvis As erhvervsaktiviteter og hendes private aktiviteter. Regnskaberne for 1999 og senere er lavet efter samme principper som tidligere. Der er ikke foretaget afskrivninger, idet der ikke har været noget at afskrive på. Traileren blev straksafskrevet i 1992. Minilæsseren er også afskrevet, hvilket der ikke har været indvendinger imod fra skattevæsenets side.

Drøftelserne om afhændelsen af As andel af fyldpladsen fandt sted efter 1. januar 1993, da der var opstået uoverensstemmelse mellem As mand og medejeren af fyldpladsen, der er bror til A. Kontantbeløbet, der forfaldt ved overdragelsen, blev indsat på As millionærkonto.

Procedure

A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at hendes landbrugsbedrift, herunder med udlejning af minilæsser, har været erhvervsmæssigt drevet siden denne blev påbegyndt.

Udnyttelsen af søarealet blev planlagt og investeringen heri gennemført på professionel og erhvervsmæssig måde. Det efterfølgende dårlige resultat af investeringen betyder ikke, at denne ikke var både professionelt- og erhvervsmæssigt planlagt og havde et erhvervsmæssigt sigte på det tidspunkt, da beslutningen om etablering af driften blev taget. Det forhold, at fiskeriet slog fejl, kan ikke tillægges betydning i skatteretlig henseende. Ålebruget har i øvrigt været uden betydning for resultatet, idet der ikke gennem mange år har været udgifter hertil.

Fåreavlen, der må anses for en velegnet erhvervsmæssig udnyttelse af en ejendom, der tidligere har været anvendt til råstofindvending, har været såvel erhvervsmæssigt tilrettelagt som erhvervsmæssigt drevet. Der var ikke tale om en hobbymæssig disposition, men et relevant skridt i retning af reetablering af ejendommen til landbrugsmæssige formål. Minilæsseren udgør en del af virksomheden og skal ikke vurderes som en selvstændig virksomhed.

Udlejningen af ejendommens jordtilliggende til råstofindvindingen og den efterfølgende udnyttelse til fåreavl og ålebedrift udgør en samlet erhvervsmæssig virksomhed bestående i udnyttelse af landbrugsejendommens potentiale. Skattemyndighederne har da også i årene fra 1986/87 til 1994 godkendt, at virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet. Underskuddet af åledrift og fåreavl m.v. er fradragsberettiget, da udgifterne, som i en årrække resulterede i underskud, træder i stedet for den fradragsberettigede, ikke-afholdte udgift til planering af ejendommen, hvis denne skulle have været ført tilbage til traditionel landbrugsjord. Den underskudsgivende virksomhed i en periode i forbindelse med overgangen fra råstofindvinding var således et nødvendigt led i den samlede erhvervsmæssige virksomhed med udnyttelsen af ejendommen, som i øvrigt deklarationsmæssigt var pålagt pligt til anvendelse til erhvervsmæssige formål eller tilplantning efter en godkendt beplantningsplan fra det tidspunkt, hvor råstofindvinding ophørte.

Ved vurderingen af, om ejendommen har været drevet erhvervsmæssigt må det indgå, at driften har været overskudsgivende fra år 2000 og fremefter.

Subsidiært er det anført, at det er med urette, at opsparet overskud i virksomhedsordningen er blevet endeligt beskattet i 1993. Efter den dagældende Virksomhedsskattelovs § 15, som havde virkning fra og med indkomståret 1993, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af indkomståret, når den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtige samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi bliver opretholdt i hele det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret fandt sted. Når den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen med ål og får m.v. er indgået i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for hele 1992, og tidligere indkomstår, er ophørsåret ikke 1992, men tidligst 1993, hvor underskud blev nægtet, og hvor interessentskabsandelen i H1 blev medtaget i virksomhedsøkonomien, og hvor der i regnskabet også var indeholdt en negativ ejendomsavance på 193.671 kr. Det er derfor utvivlsomt, at der fortsat i 1993 var tale om en virksomhedsøkonomi omfattet af virksomhedsordningen. As samlede økonomi har stedse været opdelt i virksomhedsøkonomi og privatøkonomi. Beskatning af det opsparede overskud kunne derfor tidligst ske i 1994, der var det efterfølgende indkomstår. Der er på nuværende tidspunkt ikke hjemmel for en ansættelsesændring for indkomståret 1994, ligesom opkrævning af restskat ikke kan ske på grund af forældelse.

Skatteministeriet har gjort gældende, at det er med rette, at skattemyndighederne for indkomståret 1993 ikke har anset sagsøgerens drift af ejendommen beliggende ..., med fåreavl, åledrift og minilæsser for erhvervsmæssig.

As virksomhed med fåreavl og åledrift har ikke haft fornøden økonomisk og driftsmæssig intensitet. Hertil kommer, at virksomheden over en længere periode før og efter 1993 har været underskudsgivende, og at der på intet tidspunkt har foreligget et forsvarligt grundlag for en antagelse om, at overskudsgivende drift var mulig. For så vidt angår fåreavlen bemærkes, at bruttoindtægten ved køb og salg af får og besætningsforskydning de fleste år har udgjort mellem 5.000 og 10.000 kr. For så vidt angår åledriften bemærkes, at der alene har været indtægter i 1988 og 1995, og at disse indtægter alene har udgjort 1.980 kr.

As indtægter ved udlejning af minilæsser kan ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om sagsøgerens drift af ejendommen kan anses erhvervsmæssig, da anskaffelsen af minilæsseren ikke har været begrundet med driften af landbrugsvirksomheden. Det fremhæves i den forbindelse særligt, at det fremgår af syn- og skønsrapporten, at det overfor syn- og skønsmanden er oplyst, at det var et væsentligt motiv for købet af minilæsseren, at investeringsfondsmidlerne kunne anvendes, og at der ikke var andet at bruge midlerne til, at minilæsseren fortrinsvis lejes ud til sagsøgerens og dennes ægtefælles fælles virksomhed, og at syn- og skønsmanden vurderer, at de tunge opgaver i fåreavlen kunne være løst mere hensigtsmæssigt. Subsidiært har Skatteministeriet gjort gældende, at driften af ejendommen end ikke kan anses for erhvervsmæssig, selv hvis indtægterne fra minilæsseren medregnes, idet driften af ejendommen hvert år, bortset fra 1998, på trods af inddragelsen af indtægter fra minilæsseren i virksomhedsregnskabet har været underskudsgivende, uanset at der ikke er afskrevet på fårehegn, stald- og lagerbygninger, en trailer eller minilæsseren, og uanset at driftsmæssigt betingede afskrivninger skal medregnes ved opgørelsen af virksomhedens driftsresultat.

A har i 2000 og 2001 haft beskedne overskud på driften af ejendommen. Dette forhold kan ikke tillægges betydning for vurderingen af, om driften var erhvervsmæssig i 1993. Der henvises i den forbindelse til det tidsmæssige forløb, at overskuddet i 2001 alene skyldes refunderet ejendomsskat vedrørende tidligere indkomstår, og at der heller ikke i disse indkomstår er foretaget afskrivninger.

A har heller ikke ført bevis for, at den landbrugsmæssige drift på ejendommen har været forsvarlig ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok. Af syn- og skønsrapporten fremgår det, at der aldrig er lavet budgetter for ejendommen, at ikke alle relevante udgifter er medtaget i regnskaberne, at størrelsen af sagsøgerens avlsbesætning både i forhold til andre tilsvarende besætninger og ejendommens størrelse er beskeden, at antallet af døde får og lam i sagsøgerens besætning var unormalt højt 1991-1994, at der var et misforhold mellem fårenes indtjeningspotentiale og størrelsen af dyrlægeregningerne i 1991-1994, og at det ikke kan udelukkes, at sagsøgerens interesse for alle dyr har haft ekstraordinær stor indflydelse på omfanget af brugen af dyrlæge, at dækningsbidraget har ligget på et utilfredsstillende lavt niveau 1987-1994, og at et fårehold som sagsøgerens ikke kan forventes at give overskud.

Det forhold, at ejendommen tidligere har været udnyttet ved grus- og stengravning, hvilket ophørte i 1980, har ikke betydning for spørgsmålet om, hvorvidt driften af sagsøgerens ejendom i 1993 var erhvervsmæssig.

Vedrørende beskatningen i 1993 af overskud opsparet under virksomhedsordningen har Skatteministeriet henvist til, at As drift af ejendommen ... ikke blev anset for erhvervsmæssig i 1993. A kunne derfor for så vidt angår driften af ejendommen senest anvende virksomhedsskatteordningen i 1992. As virksomhed med H1 I/S blev overdraget til KH med overtagelsesdag 1. januar 1993. A har således ikke i 1993 haft eller selvangivet erhvervsmæssige indtægter vedrørende denne. 1992 var derfor også det sidste år, A kunne anvende virksomhedsskatteordningen vedrørende denne. Beskatningen af opsparet overskud er derfor med rette sket i indkomståret 1993, jf. § 15, stk. 1, i virksomhedsskatteloven, som den var gældende før 1. januar 1993.

Subsidiært gøres det vedrørende As virksomhed med H1 I/S gældende, at A i 1993 ikke opfylder betingelserne for beskatning i ophørsåret efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, som ændret ved lov nr. 1030 af 19. december 1992, der havde virkning fra den 1. januar 1993, idet A ikke har opretholdt den fornødne regnskabsmæssige opdeling af sin økonomi i en virksomhedsdel og en privatdel. Der henvises herved særligt til, at driften af ejendommen ..., som ikke var erhvervsmæssig, indgik i virksomhedsregnskabet.

Landsrettens begrundelse og resultat

I 1976 købte A ejendommen .... Forud herfor havde hendes ægtefælle lejet jorden med henblik på opgravning af grus og sten. Denne udnyttelse af ejendommen fortsatte efter købet indtil medio 1984. Ejendommen, der er en landbrugsejendom, er pålagt en deklaration vedrørende jordbrugsmæssig udnyttelse efter råstofindvindingens ophør.

Efter ophøret af råstofindvindingen har A haft fåre- og åledrift på ejendommen, og hun har fra 1994 udlejet den minilæsser, som hun indkøbte for investeringsfondsmidler i 1993. Resultatet af driften har i årene fra 1987-1997 været negativt.

På baggrund af skønserklæringens konklusioner finder landsretten, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok ikke kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigtende at opnå et rimeligt driftsresultat, uanset om udleje af minilæsseren inddrages i vurderingen. For så vidt angår spørgsmålet, om et rimeligt driftsresultat har været tilsigtet, fremgår det af skønserklæringen, at der ikke er foretaget driftsmæssige afskrivninger på hegn, driftsbygninger, trailer eller minilæsseren, ligesom de relevante driftsomkostninger ikke alle er medtaget i regnskabet. På baggrund af skønserklæringen må det lægges til grund, at resultatet af den samlede drift eksklusiv åledriften efter driftsmæssige afskrivninger vil være på omkring 0 kr., selv hvis en anslået indtægt på 25.000 kr. ved udleje af minilæsseren medregnes, hvorved bemærkes, at det alene var i 1998, at minilæsseren indbragte lejeindtægter i den størrelse. Landsretten finder derfor heller ikke, at der har været udsigt til, at driften selv efter en længere årrække kunne blive overskudsgivende.

Det forhold, at der senere - i årene 1998 og 2000-2002 - har været overskud ændrer ikke herpå, hvorved bemærkes at resultatet i 1998 beror på en ekstraordinær stor lejeindtægt vedrørende minilæsseren, og at der i 2001 skete tilbagebetaling af et større beløb vedrørende ejendomsskatter.

Indholdet af den tinglyste deklaration, hvorefter ejendommen efter gravningens afslutning i videst muligt omfang skulle anvendes jordbrugsmæssigt, kan heller ikke føre til et andet resultat.

A er således ikke berettiget til fradrag for underskud i 1993, ligesom der skal ske beskatning af midlerne henlagt til investeringsfond.

For så vidt angår spørgsmålet om beskatning af opsparet overskud bemærker landsretten, at interessentskabet vedrørende H1 blev ophævet med overdragelsen af As andel af virksomheden til den anden interessent. Overdragelsen omfattede aktiver og passiver medtaget i årsregnskabet for 1992, således at der ikke skulle ske refusion. A kan derfor ikke i skattemæssig henseende anses for at have deltaget i driften af fyldpladsen i 1993. Da A som følge af det ovenfor anførte heller ikke kan anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1993 på sin ejendom, skal beskatning af opsparet overskud derfor ske i indkomståret 1993, jf. § 15, stk. 1, i virksomhedsskatteloven, således som denne bestemmelse var affattet før ændringen ved lov nr. 1030 af 19. december 1992.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Med hensyn til sagsomkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Det er oplyst, at udgifterne til syn og skøn er afholdt af statskassen.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, betaler inden 14 dage 40.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.