Dokumentets metadata

Ejendomsavance - opgørelse af anskaffelsessum

De anskaffelsessummer, der skulle anvendes ved opgørelsen af skattepligtige ejendomsavancer ved salg af udlejningsejendomme mellem interesseforbundne parter, skulle reduceres med tab på installationer, uanset at disse tab ikke var fratrukket ved opgørelsen af indkomsten.

Sagen vedrører opgørelsen af A’s skattepligtige avance ved salg af ejendomme.

Omtvistet er, om de anskaffelsessummer, der skal lægges til grund for opgørelsen af de skattepligtige avancer, skal reduceres med tab på installationer, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, uanset at disse tab ikke er fratrukket ved opgørelsen af indkomsten, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 5.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Avance ved salg af ejendomme, der af skatte-ankenævnet er ansat til 25.100 kr., idet nævnet har reduceret anskaffelsessummerne med tab på installationer på 38.352 kr.: Stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren ejer i ejerforholdet 50 – 50 sammen med B interessentskabet C I/S.

Interessentskabet har den 1. januar 2000 solgt 7 udlejningsejendomme til anpartsselskabet D ApS, der er ejet af anpartsselskabet E ApS, der tillige er ejet af klageren og B i ejerforholdet 50 – 50.

Klageren har som følge heraf ved opgørelsen af sin personlige indkomst for indkomståret 2000 medregnet en skattepligtig ejendomsavance vedrørende de 7 ejendomme, der er overdraget fra C I/S til D ApS. Den skattepligtige avance er af klageren opgjort til 6.546 kr.

De stedlige skattemyndigheder har imidlertid ved ligningen af indkomsten for indkomståret 2000 ændret det af D ApS opgjorte afskrivningsgrundlag vedrørende 6 af de pågældende ejendomme.

De stedlige skattemyndigheder har under henvisning hertil og under henvisning til afskrivningslovens § 45 bl.a. forhøjet klagerens skattepligtige avance ved salget af ejendommene til 25.100 kr., idet de anskaffelsessummer, der er lagt til grund for opgørelsen af de skattepligtige avancer ved afståelserne, er reduceret med tab på installationer på i alt 38.352 kr.

Klageren og hans repræsentant har herefter meddelt, at de som udgangspunkt er enige i den opgørelse, der er foretaget af de stedlige skattemyndigheder, men at de ikke er enige i, at de anskaffelsessummer, der skal lægges til grund for opgørelsen af de skattepligtige avancer, skal reduceres med tab på installationer. De har i den forbindelse anført, at ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, ikke hjemler reduktion af anskaffelsessummerne med disse tab, da disse ikke er fratrukket ved opgørelsen af indkomsten, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 5.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har i overensstemmelse med forvaltningens talmæssige opgørelse opgjort klagerens skattepligtige avance ved salget af ejendommene til 25.100 kr. Nævnet har således stadfæstet afgørelsen om, at de anskaffelsessummer, der skal lægges til grund for opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance, skal reduceres med tab på installationer, uanset at disse tab ikke er fratrukket, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 5.

Skatteankenævnet har som begrundelse for afgørelsen anført:

”Af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1 – 6, fremgår de tilfælde, hvor anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret.

Af lovens § 5, stk. 4, nr. 3, fremgår følgende:

”tab efter afskrivningslovens § 21 og værdiforringelser fradraget efter afskrivningslovens § 23, der ikke er omfattet af nr. 2”.

Af afskrivningslovens § 21, stk. 5, fremgår det, at der i nogle nærmere bestemte situationer ikke indrømmes tabsfradrag. Sælges en bygning eller en installation ejet af en eller flere personer til et selskab m.v., på hvis handlemåde ejerne af bygningen har bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, kan der således ikke opnås fradrag for tabet.

Skatteankenævnet bemærker, at der i det foreliggende tilfælde er tale om overdragelse mellem interesseforbundne parter.

Skatteankenævnet finder herefter, at det er med rette, at Deres anmodning om at der skal ske modregning af tab på installationer ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ikke skal imødekommes.”

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens advokat har anmodet Landsskatteretten om at anerkende, at ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, ikke hjemler, at anskaffelsessummen reduceres med tabene på installationer på i alt 38.352 kr.

Han har til støtte herfor anført, at det af forarbejderne til bestemmelsen og den foreliggende teori fremgår, at formålet med bestemmelsen var at undgå, at der kunne opnås fradrag 2 gange for det samme tab, og at bestemmelsen blev indsat for at tage højde for, at det opståede tab allerede kunne være fradraget i henhold til afskrivningsloven.

Dette er nærmere begrundet således:

Skatteankenævnets afgørelse bygger på den betragtning, at ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, finder anvendelse i alle situationer, hvor der i henhold til afskrivningslovens regler er opstået et tab – uanset, om der er opnået fradrag for dette.

Denne betragtning kan ikke anses for korrekt. Det kan alene være tab, der samtidig er fradragsberettigede, der skal reducere anskaffelsessummen.

Ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, taler godt nok umiddelbart for, at det er ethvert tab i henhold til afskrivningslovens § 21, der skal fratrækkes – uanset om dette tab er fradragsberettiget eller ej.

I afskrivningslovens § 21 er det imidlertid alene stk. 3, der beskæftiger sig med opgørelsen af tab, idet det heri anføres, at

”Tab opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen.”

Hvis lovgiver med bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, havde ment, at ethvert tab skulle reducere anskaffelsessummen – uanset om det var fradragsberettiget eller ej – ville det have været naturligt, om bestemmelsen havde henvist til tab efter § 21, stk. 3. Dette ville have betydet, at i det omfang der var realiseret et tab på en bygning eller en installation efter afskrivningsloven, så skulle dette reducere anskaffelsessummen.

Lovgiver har imidlertid henvist til hele bestemmelsen i § 21. Hvis ethvert tab skulle reducere anskaffelsessummen, ville dette svare til, at man – på trods af henvisningen til hele § 21 – alene anvender § 21, stk. 3.

Henvisningen må i stedet forstås således, at det er tab i henhold til afskrivningslovens § 21, stk. 1 – 7, der skal reducere anskaffelsessummen. Ved at vælge en sådan formulering har lovgiver åbnet op for, at stk. 5 kan indgå i vurderingen af, om der skal ske reduktion af anskaffelsessummen.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, må hermed forstås således, at alene tab på bygninger eller installationer, der også har kunnet fradrages efter afskrivningslovens § 21, skal reducere anskaffelsessummen.

Dette støttes af den kontekst, som ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, står i. Det anføres således umiddelbart efter ”tab efter afskrivningslovens § 21”, at anskaffelsessummen også skal reduceres med

”værdiforringelser fradraget efter afskrivningslovens § 23” (Repræsentantens understregning).

Dette taler for, at ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, omhandler de fradrag, der allerede er opnået i henhold til afskrivningsloven, og som derfor skal reducere anskaffelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4., nr. 3, er således ikke så klar, at der er grundlag for at træffe afgørelse alene med støtte heri. Det er nødvendigt at inddrage andre momenter i fortolkningen af bestemmelsen.

Det er i bemærkningerne til lov nr. 434 af 26. juni 1998, der blev vedtaget på baggrund af lovforslag nr. L 102 af 2. juni 1998, bl.a. anført (FT 1997/98, 2. samling, Tillæg A, sp. 2536 f):

”Formålet med denne ændring (af ejendomsavancebeskatningslovens § 5) er at forhindre, at der opnås fradrag for den samme udgift/ værdiforringelse 2 gange. Ændringen skal også ses i sammenhæng med, at der efter det samtidig hermed fremsatte forslag til lov om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven) foreslås indførelse af tabsfradrag. Uden den foreslåede ændring ville der være mulighed for at fradrage det samme tab 2 gange.” (repræsentantens understregninger)

Under bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser anføres bl.a. følgende (FT 1997/98, 2. samling, Tillæg A, sp. 2566 ff.):

”Som anført i de almindelige bemærkninger foreslås det at indføre et generelt og overordnet princip om, at anskaffelsessummen for en fast ejendom i afståelsesåret skal nedsættes med de af skatteyderen efter afskrivningsloven foretagne fradrag for afskrivninger (der ikke beskattes som genvundne afskrivninger), nedrivningsfradrag, tabsfradrag m.v. på ejendommen.

Dermed sikres, at den værdiforringelse, som eksempelvis afskrivninger m.v. er udtryk for – og som skatteyderen allerede ved den almindelige indkomst er givet fradrag for – ikke påvirker avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven.” (repræsentantens understregning)

Det fremgår således med betydelig klarhed af forarbejderne til bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, at formålet med indsættelsen af bestemmelsen var, at skatteydere ikke både skulle kunne opnå fradrag for et tab i henhold til afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven samtidigt. Formålet var med andre ord at undgå dobbeltfradrag.

Dette blev gjort ved, at anskaffelsessummen for den omhandlede ejendom ved opgørelsen af avancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 skulle reduceres med tab, der var opnået fradrag for i henhold til afskrivningslovens § 21.

Dette støttes af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, hvori det udtaltes, at man ville sikre, at avanceopgørelsen ikke blev påvirket af værdiforringelser ”som skatteyderen allerede ved den almindelige indkomst er givet fradrag for.”

Det kan sammenfattende konkluderes, at forarbejderne til bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, utvivlsomt taler for, at anskaffelsessummen alene skal reduceres med tab, der er opnået fradrag for i henhold til afskrivningsloven – og dermed, at anskaffelsessummen ikke skal reduceres med tab, der ikke er opnået fradrag for i henhold til afskrivningslovens § 21, stk. 5.

Det er i afsnit E.J.2.2.3.3 i Ligningsvejledningen for 2000 – og i øvrigt i samme afsnit i Ligningsvejledningen 2004 –2 - anført:

”EBL § 5, stk. 4, bygger på det generelle og overordnede princip, at anskaffelsessummen for en fast ejendom skal nedsættes med et beløb, som skatteyderen allerede har fået fradrag for / fordel af.

….

Det bemærkes, at nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1 – 4, jf. stk. 8, også omfatter beløb, som ejeren har fradraget for indkomståret 1998 eller tidligere efter regler i de dagældende afskrivningslove. Tilsvarende gælder beløb efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1 – 4, jf. stk. 8, der efter skattelovgivningen i øvrigt har været fradragsberettigede.

….

EBL § 5, stk. 4, nr. 3 indeholder bestemmelse om, at anskaffelsessummen skal nedsættes med:

• tab efter AL § 21
• Værdiforringelser fradraget efter AL § 23.
• Reduktion af anskaffelsessummen med tabsfradrag følger af, at tab på en afskrivningsberettiget bygning er fradragsberettiget ved den almindelige indkomstopgørelse fra og med indkomståret 1999.”

Myndighedernes udsagn i ligningsvejledningen er således helt på linie med forarbejderne, idet det anføres, at formålet med bestemmelsen er, at der tages højde for tab, som ”skatteyderen allerede har fået fradrag for/fordel af”. Det anføres endvidere, at anskaffelsessummen skal reduceres med ”tabsfradrag” og ikke blot med ”tab”.

De administrative myndigheder har således opfattet bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, således, at den er udtryk for, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen for en ejendom skal tages hensyn til, at skatteyderen eventuelt kan have fået fradrag for tab i henhold til afskrivningsloven. Anskaffelsessummen skal i så fald reduceres med det fradragne beløb. Ellers skal der ikke ske reduktion.

Teori og praksis på området er ganske sparsom, men Karnovs lovsamling 2003-2 er i kommentaren til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, helt i overensstemmelse med forarbejderne og ligningsvejledningen.

I artiklerne offentliggjort i TfS 2001, nr. 541, og TfS 2001, nr. 557, har advokatfuldmægtigene Anita Bech Hansen og Michael Wallin – der er de eneste, der har behandlet dette spørgsmål i teorien – endvidere konkluderet, at uklarheden vedrørende forståelsen af bestemmelsen må føre til, at anskaffelsessummen ikke skal reduceres med tab, der ikke har været fradragsberettigede i henhold til afskrivningslovens § 21, stk. 5. De har i den forbindelse bl.a. bemærket:

”…..

Dog må hensynet til skatteborgeren i mangel af klare fortolkningsbidrag indtil videre føre til, at ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, må fortolkes indskrænkende, således at et tab efter afskrivningslovens § 21, der ikke kan fradrages på grund af bestemmelsen i afskrivningslovens § 21, stk. 5, ikke skal nedsætte anskaffelsessummen ved opgørelsen i ejendomsavancebeskatningsloven.”

Ligningsrådet har endvidere i bindende forhåndsbesked, refereret i TfS 2003, nr. 254, udtalt, at § 5, stk. 4, indfører det princip, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen ”skal tages højde for, at der allerede kan være givet fradrag for værdiforringelsen af ejendommen i form af afskrivninger. Rådet har herved klart udtrykt, at bestemmelsens nr. 3 er en sikkerhed for, at skatteyder ikke kan opnå fradrag to gange for samme tab. Med andre ord skal anskaffelsessummen for ejendommen kun reduceres i den situation, hvor skatteyderen har opnået fradrag for tabet i form af afskrivninger.

Som et øvrigt moment i fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, kan henvises til de almindelige skatteretlige regler om kapitalgevinstbeskatning. Ifølge disse skal avancen opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Denne hovedregel eller grundsætning er modificeret med ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, idet avancen efter denne situation bliver opgjort til et beløb, der umiddelbart er højere, end den ville blive efter de almindelige regler om avanceopgørelse. Hvis skatteyderen imidlertid allerede er givet fradrag for det beløb, hvormed avancen bliver ”for høj”, bliver resultatet dog i overensstemmelse med de almindelige regler om kapitalgevinstbeskatning. Hvis anskaffelsessummen herudover reduceres med et tab, som ikke er fradragsberettiget efter afskrivningslovens § 21, stk. 5, beskatter man imidlertid tillige en gevinst, som skatteyderen ikke har haft. Dette strider mod de almindelige regler.

Bestemmelsen i afskrivningslovens § 21, stk. 5, om nægtelse af fradrag for tab, som lides ved handel mellem interesseforbundne parter, blev indsat, fordi det i denne situation er vanskeligt at afgøre, om der reelt er lidt et tab. Det vil derfor være inkonsekvent, at skattemyndighederne nægter fradrag for tabet under henvisning til afskrivningslovens § 21, stk. 5, men samtidig siger, at tabet er sikkert nok til, at det skal reducere anskaffelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3.

Et tab, som ikke er fradragsberettiget efter afskrivningslovens § 21, stk. 5, bør derfor heller ikke reducere anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3.

Det gøres derfor gældende, at A ikke skal reducere sin anskaffelsessum med tab på installationer på 38.352 kr., idet han ikke har opnået fradrag for dette tab i henhold til afskrivningslovens § 21, stk. 5.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet.

Styrelsen har til støtte herfor henvist til, at nedsættelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, efter formuleringen af denne skal fortolkes således, at anskaffelsessummen skal nedsættes med alle tab, og ikke kun tab, der har kunnet fradrages, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 5. Der er herved henvist til, at det af forarbejderne til bestemmelsen og til bestemmelsen i afskrivningslovens § 21 fremgår, at disse regler skal ses i en sammenhæng, til at det af afskrivningslovens § 21, stk. 5, fremgår, at adgangen til at foretage fradrag for tab er afskåret for personer med bestemmende indflydelse, og til at den indirekte fradragsmulighed derfor også må anses for afskåret.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

De anskaffelsessummer, der skal lægges til grund for opgørelsen af klagerens skattepligtige avancer ved salget af udlejningsejendommene, skal i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, nedsættes med ”tab efter afskrivningslovens § 21”. Der er ikke i bestemmelsen indeholdt forudsætninger om, at nedsættelse alene skal foretages for så vidt angår tab, der er eller kunne være fradraget ved indkomstopgørelsen i henhold til afskrivningslovens § 21. Ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, taler således umiddelbart for, at de anskaffelsessummer, der skal lægges til grund for opgørelsen af klagerens skattepligtige avancer, skal nedsættes med alle tab, der kan opgøres i henhold til afskrivningslovens § 21.

En afgørelse om, at nedsættelse i henhold til bestemmelsen alene skal foretages for så vidt angår tab, der er eller kunne være fradraget ved indkomstopgørelsen i henhold til afskrivningslovens § 21, forudsætter herefter, at forarbejderne til bestemmelsen m.v. giver tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at dette på trods af ordlyden har været lovgivers hensigt.

Det af advokaten fremførte og fremlagte giver ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at dette har været tilfældet. Forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, giver heller ikke tilstrækkeligt grundlag herfor, da der i forarbejderne dels er henvist til, at forslaget skal ses i sammenhæng med de ændringer, der samtidig er foreslået vedrørende afskrivningslovens § 21, dels direkte er henvist til forarbejderne til denne bestemmelse, og da det af forarbejderne til stk. 4 i denne – der i det hele svarer til stk. 5 i den nugældende § 21 i afskrivningsloven – fremgår, at lovgiver har haft til hensigt at hindre tabsfradrag i tilfælde, hvor overdragelse af aktiver er sket mellem parter, hvor sælger kontrollerer køber, og hvor den af parterne aftalte overdragelsessum medfører, at sælger konstaterer et tab.

Retten er således under henvisning til ordlyden af bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3, til sammenhængen mellem denne bestemmelse og bestemmelsen i afskrivningslovens § 21 samt til de formål, der i henhold til forarbejderne har ligget bag de foretagne ændringer af bestemmelserne, enig med de stedlige skattemyndigheder i, at de anskaffelsessummer, der skal lægges til grund for opgørelsen af klagerens skattepligtige avancer ved salget af udlejningsejendommene, skal nedsættes med alle tab, der kan opgøres i henhold til afskrivningslovens § 21.

Det er ubestridt, at der i henhold til afskrivningslovens § 21 bl.a. kan opgøres tab på installationer på i alt 38.352 kr., og der er ikke i øvrigt rejst indsigelse mod de stedlige skattemyndigheders talmæssige opgørelse.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.