Dokumentets metadata

Fiskekutter - salg af ideel andel - virksomhedsophør eller salg driftsmidler

Det sagsøgende selskab havde overdraget en ideel andel på 1/4 af en selskabet tilhørende fiskekutter, og spørgsmålet var, om salget skulle behandles efter afskrivningslovens § 5, stk. 2, eller, som hævdet af ministeriet, efter afskrivningslovens § 9, stk. 1, om salg eller i øvrigt ophør af virksomhed.Landsretten fandt, at salget af en ideel andel af kutteren måtte anses for salg af en ideel andel af selskabets virksomhed. Beskatning efter afskrivningslovens § 9, stk. 1, var herefter i overensstemmelse med mangeårig, fast administrativ praksis, der ikke kunne anses for at være i strid med afskrivningslovens § 5 og § 9, og som sagens omstændigheder ikke gav grundlag for at fravige.

Parter

Fiskeriaktieselskabet H1 A/S
(Advokat N. Ulrich Madsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne

Deleuran, John Lundum og Koch Clausen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 20. februar 2004, har sagsøgeren, Fiskeriaktieselskabet H1 A/S, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren i indkomståret 1999 ved salg af 25 % af fiskekutteren H2 er berettiget til at lade salgssummen fragå i sagsøgerens samlede saldoværdi, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, frem for at skulle beskatte avance som virksomhedsophør efter afskrivningslovens § 9, stk. 1, således at der for indkomstårene 1999 og 2000 foretages beløbsmæssig fastsættelse af driftsmiddelkonto og afskrivningsgrundlag i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgerens salg af en ideel andel af en fiskekutter skattemæssigt skal behandles efter reglerne om salg af aktiver i afskrivningslovens § 5, stk. 2, eller efter reglerne om salg eller ophør i øvrigt af virksomhed i afskrivningslovens § 9, stk. 1. I det følgende benyttes betegnelsen selskabet om sagsøgeren, også for den periode hvor sagsøgeren var under stiftelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Landsskatteretten har den 21. november 2003 truffet følgende afgørelse i sagen:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1999

Beskatning af negativ driftsmiddelkonto ved virksomhedsophør, jf. afskrivningslovens § 9, stk.	13.528.670 kr.
Yderligere afskrivninger vedrørende kutter godkendt med	979.359 kr.
Indkomståret 2000
Afskrivningsgrundlag for kutter ansat til 6.924.866 kr.

Sagen har været forhandlet telefonisk med repræsentanten for Fiskeriaktieselskabet H1 A/S (herefter selskabet).

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet er stiftet af A den 18. december 1998. A har ved skattefri virksomhedsoverdragelse

overdraget sin hidtil personligt drevne virksomhed til selskabet pr. 1. oktober 1998. Af åbningsbalancen fremgår følgende aktiver:

Kutter H2	18.000.000 kr.
Kutter H3	60.000 kr.
Varebiler	206.000 kr.
Truck	22.000 kr.
Ejendom	250.000 kr.
Andele Indkøbsforening og Andelsfabrik	17.500 kr.
Diverse tilgodehavender	27.703 kr.
I alt	18.582.203 kr.

Ifølge skibsskøde underskrevet den 21. december 1998 har selskabet overdraget 25 % af kutteren H2 til BB for 4.500.000 kr. Ifølge skibsskøde af 19. september 2000 er andelen på 25 % tilbagesolgt til selskabet for 4.050.000 kr. pr. 1. juli 2000.

Selskabets indkomstår 1999 omfatter perioden 1. oktober 1998 til 30. september 1999.

Selskabet har bogført handlerne som salg og køb af driftsmidler, således at saldoværdien er reduceret med salgsprisen ved salget i indkomståret 1999 og købsprisen er tillagt til saldoværdien ved købet i indkomståret 2000.

Skattemyndigheden har ved den påklagede ansættelse forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 med 2.549.311 kr., jf. afskrivningslovens § 9, stk. 1. Endvidere har skattemyndigheden godkendt yderligere afskrivninger for indkomståret 1999 med 979.359 kr. samt ansat afskrivningsgrundlaget for indkomståret 2000 til 6.924.866 kr.

Der er ved afgørelsen henvist til, at det af ligningsvejledningen 1999 afsnit E.I.6 fremgår:

"Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab anses for de hidtidige indehaveres vedkommende som et salg af en ideel anpart af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne anpart i virksomhedens formue, se Skat 1987.2.87.

Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber opgøres og beskattes efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed, jf. E.I.1.1 og E.I.2.

Driftsmidler

Den, der optager en kompagnon i sin hidtidige enkeltmandsvirksomhed, skal opgøre fortjeneste eller tab på den afståede part af driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For den anpart han beholder, fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede saldoværdi. Den nyindtrådte kan afskrive på det af ham ydede vederlag for overtagelse af en anpart af virksomhedens driftsmidler. Det vil således ofte forekomme, at interessenter har helt forskellige afskrivningsgrundlag."

Der er videre henvist til, at i LSR 1976.146 og 1980.104 er salg af halvdelen af en fiskekutter ikke anset som salg af halvdelen af et driftsmiddel, men som salg af en del af virksomheden.

Som udgangspunkt gælder skattelovgivningens almindelige regler også for selskaber. Endvidere er det partrederi, som er opstået pr. 21. december 1998 skattemæssigt at betragte som et interessentskab. At selskabet fortsat ejer 75 % af kutteren udelukker ikke, at der kan ske beskatning af salget af de 25 %.

Vedrørende repræsentantens henvisning til "Afskrivningsloven - en lovkommentar", er der henvist til, at der ikke er sket overdragelse af konkrete driftsmidler eller skibe uden overdragelse af virksomheden som sådan. Kutteren har stort set udgjort virksomheden og 25% af virksomheden er derfor anset for solgt. Virksomhedens hovedaktivitet har bestået i selve kutteren. Partrederiets regnskab har omfattet hele virksomheden og ikke alene kutteren, og overskudsandele er opgjort på grundlag af hele virksomheden.

Skattemyndigheden har opgjort saldoværdien således:

Selvangivet afskrivningsgrundlag skib	478.148 kr
Frasalg 25 % tilbageføres	4.500.000 kr
25 % af 4.941.879 (primoværdi) overføres til avanceopgørelse	-1.235.470 kr
Afskrivningsgrundlag	3.742.688 kr
Afskrivninger godkendt med 30 %	-1.122.806 kr
Saldo ultimo 1999	2.619.822 kr
Tilgang 2000 ifølge revisors korrektion af 22/5 2001	4.304.984 kr
Afskrivningsgrundlag	6.924.866 kr
Selvangivne afskrivninger	-685.230 kr
Ansat saldo ultimo 2000	6.239.636 kr
Afskrivninger i 1999 godkendt med	1.122.806 kr
Selvangivne afskrivninger	143.447 kr
Indkomsten i 1999 nedsættes med	979.359 kr
Kontantomregnet salgspris ifølge revisors korrektion af 22/5 2001	4.764.140 kr
Primoværdi	1.235.470 kr
Avance til beskatning i 1999	3.528.670 kr

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 nedsættes med 2.549.311 kr. samt at selskabets afskrivningsgrundlag for indkomståret 2000 ændres i overensstemmelse hermed.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at selskabets overdragelse af 25 % af Kutter H2 skal anses som salg af et driftsmiddel, som indgår i selskabets driftsmiddelsaldo.

Der kan ikke drages paralleller til interessentskaber. Et interessentskab er, i modsætning til et aktieselskab, ikke et selvstændigt skattesubjekt. Der sker i dette tilfælde ikke nogen ind- eller udtræden af aktieselskabet. Frasalg af 25 % af kutteren kan ikke betragtes som ophør af virksomhed, da 75 % af kutteren fortsat ejes af samme juridiske selskab. Der er henvist til "Afskrivningsloven - en lovkommentar" afsnit 9.2.

Partrederiet blev ikke etableret og er ikke senere drevet på grundlag af en skriftlig kontrakt. Selskabet overdrog ved skibsskødet ¼ af skibet. Der blev ikke overdraget andet - dermed heller ikke nogen del af en fiskerivirksomhed. Selskabet bevarede det fulde ejerskab til en række fiskerelaterede driftsmidler og aktiver, så som dets andel i G1 Fiskeindustri AmbA. Leveringsrettigheder og leveringsforpligtelser, der er knyttet til denne andelsret, er således fuldt ud bevaret i selskabet og overgik ikke til BB.

I forbindelse med selskabets stiftelse blev diverse driftsmidler overdraget til selskabet. Efter overdragelse af 25 % af skibet, tilhører disse driftsmidler fortsat selskabet fuldt ud.

Det forhold, at der udarbejdes et regnskab for et partrederi, er ikke udtryk for, at en af partrederne - selskabet - er ophørt med at drive fiskerivirksomhed.

Landsskatteretten skal udtale

Det følger af afskrivningslovens § 9, stk. 1, at i det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler, herunder salgssummen for straksafskrevne driftsmidler, og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser, jf. § 9, stk. 1.

Afståelse af en ideel andel af en virksomhed anses for ophør af den ideelle andel. Der kan blandt andet henvises til ligningsvejledningen 2000 afsnit E.I. 6.

Da virksomheden efter overdragelsen af 25 % af kutteren er drevet som partrederi, finder Landsskatteretten, at selskabet har afstået en ideel andel af virksomheden, og at avancen ved salget skal beskattes efter afskrivningslovens § 9, stk. 1. Da Landsskatteretten ikke finder grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedens talmæssige opgørelse, stadfæstes den påklagede afgørelse.

..."

Det fremgår af stiftelsesdokumentet af 18. december 1998 vedrørende selskabet, at selskabet fra A overtog de i landsskatterettens kendelse nævnte aktiver. Endvidere overtoges en række passiver i form af navnlig bankgæld og skyldige omkostninger. Som passiver er yderligere anført et stiftertilgodehavende på 1.614.732,69 kr., en aktiekapital på 1 mio. kr. og en overkurs ved emissionen på 3.845.000 kr. Det er endvidere anført, at hele selskabets aktiekapital tegnes af A, og at aktiver og passiver er ansat til vurderet handelsværdi. A har den 14. januar 1999 udarbejdet følgende specifikation over de driftsmidler, der er overdraget til selskabet:

"...

Opel Campo TFR 54, Reg. f.g. den 19.12.91, Reg. nr. ...

Nissan ... 4wd 5-dørs, reg. f.g. den ..., reg. nr. ...

Fumac Skrivebord 280 hvid/bøg med vinkelbord og kasetter, ansk. 1995

Armstol "Amerika" bog/blå, ansk. 1995

Kontorstol Team 2000 M blå, ansk. 1997

DDS Computer 80486dx4 16MB ram, 1,2 GB harddisk, ansk. 1996

ADI provista 14" monitor, ansk. 1996

HP LaserJet 5L printer, ansk. 1996

Concorde økonomi, Light ver. 4.60, ansk. 1997

Hyster Gas Truck, nr. ...

..."

Det fremgår af skibsskødet af 21. december 1998, hvorved selskabet overdrog ¼ af kutteren til en af As sønner, BB, at fartøjet blev overdraget med andel i tilhørende på land og ombordværende udrustning, herunder installationer, elektroniske instrumenter, navigationsudstyr, kabysudstyr, reservedele og inventar, alt som beset og godkendt af køber. Overtagelsesdagen var fastsat til den 21. december 1998.

Efter mundtlig aftale udøvede selskabet og BB herefter fiskeriaktiviteten i partrederiform.

Ved breve af 8. januar 1999 har As revisor, RJ, anmodet G1 Fiskeindustri AmbA og G2 Indkøbsforening om at notere, at As andele med virkning fra den 1. oktober 1998 var overdraget til selskabet. Det er oplyst, at der ikke er fremsat tilsvarende anmodninger vedrørende selskabets salg af ¼ af kutteren til BB. Det er i den forbindelse oplyst, at G1 Fiskeindustris dagældende vedtægter fra 1977 blandt andet indeholdt følgende bestemmelser:

"...

§ 1 . ...

Selskabets formål er at aftage de af medlemmerne leverede råvarer, at oparbejde disse samt at afsætte færdigprodukterne på bedst mulig måde, under hensyntagen til selskabets og medlemmernes interesser.

§ 2.

Som medlemmer kan optages ejere eller medejere af fiskekuttere, som sædvanligvis driver fiskeri med ... havn som basis.

Såfremt en kutterejer indtegner flere kuttere, skal den der normalt fører den enkelte kutter være medlem.

Når en kutter har flere ejere, forpligter een af ejerne kutteren overfor selskabet. I de tilfælde hvor een af ejerne sædvanligvis fører kutteren, skal han forpligte kutteren overfor selskabet.

...

§ 3.

Selskabets midler tilvejebringes ved, at hvert medlem indbetaler kr. 7.500,00 og derhos stiller bankgaranti for andre kr. 7.500,00.

...

§ 6.

Medlemmerne er pligtige at tilbyde selskabet alle i danske havne landede råvarer, til den pris der for den aktuelle leveringsperiode er fastsat.

..."

G2 Indkøbsforening A.m.b.a.'s vedtægter, der er fra 1998, indeholder blandt andet følgende bestemmelser:

"...

Formål

§ 2

Foreningens formål er at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller levere tjenesteydelser, som medlemmerne udelukkende benytter til udøvelse af deres bedrift.

Medlemskab

§ 3

Som medlemmer kan optages personer eller selskaber, der er ejere af fiskefartøjer.

Ved partrederier er det den bestyrende reder der optages som medlem.

Foreningen kan optage andre medlemmer med tilknytning til fiskerierhvervet.

..."

Af selskabets årsregnskab for 1998/99 (for perioden 1. oktober 1998 til 30. september 1999) - der dels vedrører den selvstændige aktivitet frem til 21. december 1998, dels aktiviteten som deltager i partrederiet fra denne dato - fremgår, at selskabets bestyrelse udgjordes af A, CC og BB. Direktionen udgjordes af A, der også var eneste aktionær. Selskabets aktivitet var at drive fiskerivirksomhed. Selskabets revisor var R1 Revision A/S Registreret revisionsaktieselskab. Det fremgår af resultatopgørelsen, at bruttofortjenesten var ca. 4 mio. kr., personaleudgifter udgjorde ca. 2,8 mio. kr., afskrivninger ca. 0,7 mio. kr. og renteudgifter ca. 0,7 mio. kr. Overskuddet var på ca. 350.000. kr. I balancen pr. 30. september 1999 er under omsætningsaktiver anført blandt andet et tilgodehavende ved salg af andel af skib 2.463.444 kr., og anlægsaktiverne er angivet således:

"...

Materielle anlægsaktiver
Grunde og bygninger	241.881
Skib	12.916.465
Andre anlæg	183.048
Materielle anlægsaktiver i alt	13.341.394
Andre værdipapirer og kapitalandele	17.500
Anlægsaktiver i alt	13.358.894

..."

Det er oplyst, at "Grunde og bygninger" omfatter en bygning på lejet grund på havnen. "Skib" omfatter også kutteren "H3". "Andre anlæg" omfatter de to varebiler og trucken. "Andre værdipapirer og kapitalandele" omfatter andelene i andelsselskabet og indkøbsforeningen. Under passiver findes blandt andet en langfristet kreditinstitutgæld på ca. 5,4 mio. kr. og nogle kortfristede gældsposter, blandt andet leverandørgæld med ca. 0,8 mio. kr. og en mellemregning med partsrederiet på knap 0,7 mio. kr. Af en note til resultatopgørelsen fremgår, at det gennemsnitlige antal heltidsbeskæftigede i regnskabsåret udgjorde 6,5.

Af et årsregnskab for Partrederiet H2, som parterne er enige om dækker perioden fra 21. december 1998 til 30. september 1999, fremgår, at partrederiet havde selvstændigt SE-nummer. Deltagerne er angivet som selskabet med 75 % og BB med 25 %. R1 Revision A/S er anført som revisor. I resultatopgørelsen er nettoomsætningen angivet til ca. 5,7 mio. kr., vareforbruget til ca. 1 mio. kr. og lønomkostningerne til knap 2 mio. kr., hvorved der fremkommer et dækningsbidrag på ca. 2,8 mio. kr. Efter fradrag af en række kapacitetsomkostninger på i alt ca. 3,1 mio. kr. og et mindre beløb vedrørende finansiering fremkommer årets resultat som negativt med ca. 380.000 kr. Der indgår ikke afskrivninger i resultatopgørelsen. Under balancen pr. 30. september 1999 er der på aktivsiden ikke anført anlægsaktiver, men udelukkende "andre tilgodehavender" - ifølge specifikationen i alt væsentligt en mellemregning med selskabet - med omkring 2,7 mio. kr. Af passivsiden fremgår, at egenkapitalen er negativ med ca. 335.000 kr., hvoraf ca. 50.000 kr. henføres til BB og resten til selskabet.

I specifikationerne til årsregnskabet for partrederiet er der under lønomkostninger blandt andet anført udgifter for perioden 1. januar til 30. september til "A" med godt 100.000 kr., til "folk" med knap 1,2 mio. kr. og til "BB" med ca. 250.000 kr. samt et rederhonorar til BB på 200.000 kr. Under autodrift er der anført udgifter til brændstof, vægtafgift, forsikring, vedligeholdelse og gas - truck på i alt ca. 35.000 kr. Under andre driftsmiddelomkostninger er der anført blandt andet brændstof med godt 0,8 mio. kr. og et elforbrug på ca. 800 kr. Der er anført leasingudgifter til "G3." på ca. 63.000 kr. Under lokaleomkostninger, der er på i alt ca. 22.000 kr., er der, ud over nogle mindre indtægter, anført udgifter til småanskaffelser, arealleje, varme, el, vand og gas, ejendomsskat og vedligeholdelse. Under administrationsomkostninger, der udgør i alt ca. 430.000 kr., er der anført udgifter til kontor, edb, radioafgift, telefon og biltelefon, porto, lønning af kontorpersonale, revisorhonorar, dykkerassistance, skibsforsikring, ulykkesforsikring, erhvervsforsikringer, redningskorps og kontingenter. Finansieringsindtægterne på godt 90.000 kr. udgøres i alt væsentligt af renteindtægter vedrørende mellemregning med selskabet. Finansieringsudgifterne på ca. 140.000 udgøres af kassekreditrenter, garantiprovision, låneomkostninger, renter til kreditorer og renter vedrørende lån. BBs andel i den negative egenkapital er specificeret således:

"...

Årets resultat (andel)	-95.191
Rederhonorar	200.000
Gæld til H1 A/S	2.597.145
Fiskeribanklån	1.974.812
Andel af driftsmidler	-4.513.000
Andel renter Fiskeribank	-79.497
Renteudgift gæld til A/S	-133.701
BB	-49.432

..."

Der er enighed mellem parterne om, at der ikke blev drevet fiskeri med kutteren "H3" i årene 1998 og 1999.

Forklaringer

A har som vidne forklaret, at hans familie har været fiskere gennem 150 år. Han har selv fisket, siden han var 14 år. Han har tre sønner, hvoraf de to beskæftiger sig med fiskeri. Den ene af disse er BB. BB er nu 32 år. Han var selv 58 år i 1998. Det var normalt BB, der var skipper på kutteren i tiden op til, at aktieselskabet blev stiftet. Når BB havde fri, tog han selv over. BB havde været med ude at fiske, siden han var 14-15 år, og han er en god fisker. Hans eget helbred begyndte at "knage", og han tænkte så, at BB kunne overtage en part i skibet. Han ville ikke lade ham overtage det hele. Han ville lige prøve ham af. Det administrative og at holde styr på finanserne kneb det lidt med hos BB, og han tænkte, at BB nok ville modnes af at få en part i skibet. Han havde en drøftelse med sin kone om det, idet der jo også var hensyn at tage til de andre børn. De blev enige om, at BB skulle have ¼ af skibet, ikke af selskabet. Der lå nogle større værdier i selskabet, der skulle deles ud mellem de andre sønner, når han selv engang standsede. BB havde en krise omkring det tidspunkt. Han har selv truffet alle større beslutninger, også efter omlægningen. De har landingspligt i ..., når de fisker i dansk område. Det er sket, at der efter aftale med ham i stedet er landet i for eksempel .... Vedrørende de driftsaktiver, der blev afhændet til aktieselskabet, var "H3" et lille fiskefartøj med en længde på 8½-9 m, som var købt 3 år i forvejen. Der hørte kvoter til, som var penge værd. Kvoterne for de to fartøjer er adskilt. Der var tale om en kvote på ½ ton torsk om måneden, hvilket var meget. Bilerne bruges til at hente reservedele til skibene i andre byer og er således nødvendige for driften. Trucken bruger han nede på havnen til at køre redskaber til og fra redskabsskuret på havnen. Der ligger redskaber for omkring 2 mio. kr. Bygningen på ... bruges dels som kontor, dels som redskabsskur. Hvis han ikke rådede over disse lokaler, var han nødt til at købe eller leje noget andet. Den reelle værdi af andelen i indkøbsforeningen var nok mellem 50.000 og 100.000 kr. Andelen i andelsfabrikken var reelt meget mere værd end 7.500 kr. Hvis man træder ud, får man kun de 7.500 kr. Fabrikken er måske 1 mia. kr. værd, og der var omkring det tidspunkt tale om at omdanne den til aktieselskab. Der var ikke pligt til at levere konsumfisk til andelsfabrikken. BB kunne ikke være blevet medlem af andelsfabrikken, selv om han havde villet det. I relation til vedtægternes § 2, stk. 1, skal man, så vidt han ved, eje mere end 50 % af en kutter for at få tilladelse til at lande fisk til fabrikken. Der er kun en pr. kutter, der kan have landepligten, og i dette tilfælde er det ham selv. Han kan ikke sige, hvorfor der ikke blev lavet nogen skriftlig aftale om partrederiet. Han har haft i tankerne, at hvis det ikke gik med BB, ville han købe tilbage igen. Der var ingen aftale om, at BB var forpligtet til at sælge tilbage. Det var ham, der tog beslutningen om tilbagesalget. Det er muligt, at BB formelt kunne have modsat sig det, men selskabet ejede dog 75 %, og BB var ude i en krise på det tidspunkt. Han mener, at revisoren underrettede håndværkerne om, at BB havde købt de 25 %. Han har ikke selv set det på skrift. Selskabet kunne også efter salget af de 25 % uden tilladelse fra BB købe andre kuttere og andele af kuttere, hvis vidnet havde været interesseret i det.

Registreret revisor SR har som vidne forklaret, at han har været medindehaver af R1 Revision A/S siden 1994. A blev kunde hos dem omkring 1995-96. Op til As stiftelse af aktieselskabet i 1998 havde der været nogle gode år for industrifiskeriet, som var det, A beskæftigede sig med. Der var på det tidspunkt nogle gunstige regler, hvorefter virksomheder kunne omdannes skattefrit. Stiftelsen af selskabet var således resultat af en skatteovervejelse. I 1999 blev reglerne strammet. Salget af ¼ af skibet til BB skete, efter at A og han havde haft en del samtaler om situationen. BB var skipper på kutteren og en dygtig fisker. Heroverfor stod, at der også var 2 andre sønner, hvoraf den ene var fisker. Der var en del værdier i virksomheden. A havde et problem med at overdrage virksomheden til en søn frem for til alle. Hertil kom, at A havde betænkeligheder, fordi BB også var "en lidt vild knægt" og måske ikke voksen nok til at drive en virksomhed af den størrelse. Overvejelserne udmøntede sig i en aftale om, at BB købte en fjerdedel af fiskefartøjet frem for en andel af hele virksomheden. Dermed forblev de øvrige aktiver som bygninger og driftsmidler samt en andel i fiskefabrikken, som de mente repræsenterede en væsentlig værdi og var det betydeligste aktiv i øvrigt, i selskabet. Ved kun at sælge en del af kutteren knyttede A en dygtig fisker til virksomheden. Man havde overvejelser om en omdannelse af andelsfabrikken til aktieselskab, hvorved andelen ville blive værdiansat til et betragteligt højere beløb. De mente, at andelen var flere millioner værd. Kutteren er værdiansat til 18 mio. kr. på grundlag af en vurdering af handelsværdien fra en skibsmægler. Værdiansættelsen af fartøjet "H3" er ud fra eget skøn. Varebilerne blev vistnok vurderet. Truckens værdi blev ansat efter et skøn uden vurdering. Bygningen på ... blev vurderet. Andelen af indkøbsforeningen blev ansat til anskaffelsesprisen uden skelen til den reelle værdi. Andelsfabrikken havde ifølge sit regnskab en egenkapital på 20 mio. kr. Der var 42 leverandører. Den reelle værdi var ifølge revisors påtegning højere end egenkapitalen. Der var straksafskrevet 100 mio. kr., og forsikringssummen for fabrikken var 500 mio. kr. Værdien af As andel kunne dermed være op mod 5 mio. kr. I ... fik leverandørerne til fiskemelsfabrikken senere efter en fusion udbetalt millionbeløb. A ønskede ikke, at BB fik del i andelen i fabrikken. De mente på det tidspunkt, at det ikke var nødvendigt med en partrederikontrakt. Det var jo ikke hele virksomheden, BB fik andel i, og selskabet havde stadig majoritetsandel i båden. De laver sædvanligvis partrederikontrakter. De påtog sig i revisionsselskabet at skrive til alle kendte leverandører til virksomheden, da selskabet blev stiftet. De gjorde ingenting, da partrederiet blev stiftet. De mente ikke, at det var nødvendigt, da leverandørerne ikke blev stillet ringere af, at BB købte de 25 % af kutteren. Partrederiet fik eget SE-nummer til brug i forbindelse med blandt andet moms og leverandører. Mellemregningerne mellem partrederiet og selskabet havde blandt andet baggrund i, at partrederiet stod for den løbende drift af fartøjet, og at virksomhedens kassekredit i Unibank blev købt over i partrederiet. Partrederiet ejede ingen del af kutteren. De 25 % indgik i BBs personlige regnskab. Man kan godt sige, at partrederiet fungerede rent driftmæssigt, og at det ikke havde karakter af en interessentskabsaktivitet. Partrederiet ejede ingen aktiver. Småting til skibet til reparationer blev bogført under vedligeholdelse i partrederiet. Hvis der i stedet havde været tale om for eksempel en ny hovedmotor, ville den være blevet bogført forholdsmæssigt i aktieselskabets regnskab og BBs personlige regnskab med henholdsvis 75 % og 25 %. Det var A, der reelt ledede partrederiet. BB solgte andelen tilbage til A i 2000. BB var efter hans mening ikke voksen nok til at være med. Så vidt han husker, blev der udarbejdet et regnskab for partrederiet både for kalenderåret og for selskabets regnskabsår, idet partrederiet ikke er selvstændigt skatteobjekt. Indtægterne skulle "flyttes over" i henholdsvis BBs regnskab, der fulgte kalenderåret, og selskabets regnskab. Benyttelsen af de gunstige regler til omdannelse af virksomheden til et aktieselskab var under alle omstændigheder - uafhængigt at overvejelserne om en eventuel overdragelse til børnene - en god ide, hvis A på et tidspunkt ville afhænde virksomheden. Man kunne godt have overdraget fjerdedelen af kutteren først, men så havde man ikke efterfølgende kunnet foretage den skattefri virksomhedsoverdragelse, uden at BB gjorde det samme.

Procedure

Selskabet har gjort gældende, at salg af et aktiv ikke falder inden for ordlyden af afskrivningslovens § 9, men inden for ordlyden af lovens § 5, stk. 2. Den reelle forskel på, hvilken af de to bestemmelser der anvendes, er, at der efter § 9 sker fremrykket beskatning. Det afhænger af den enkelte skatteyders konkrete forhold, om det er mest fordelagtigt, at den ene eller den anden bestemmelse anvendes. § 9 taler ikke om delsalg, og det ligger fast, at virksomheden ikke er ophørt. Lovens ord giver ikke holdepunkter for den administrative praksis, hvorefter delvist salg af det væsentligste aktiv anses for delvist ophør, og det er selskabets opfattelse, at sagen ikke kan afgøres så skabelonagtigt, som Landsskatteretten har gjort. Heller ikke den tidligere lov fra 1957 gav støtte herfor. Det samme gælder forarbejderne til såvel den gamle som den nye lov. Det bestrides ikke, at en fiskerivirksomhed som den i sagen omhandlede har et væsentligt aktiv, nemlig kutteren. På den anden side er der efter praksis ikke tvivl om, at hvis der var tale om at vurdere, om der forelå ophør, efter at hele kutteren var blevet solgt, ville der skulle foretages en konkret vurdering, blandt andet på grundlag af oplysninger om, hvad sælgeren havde beholdt, og om konkrete omstændigheder pegede på, at virksomheden var ophørt, eller om der f.eks. var planer om at købe en ny kutter, jf. herved ligningsvejledningen pkt. E.I.3.1.3. Når kun en del af det væsentlige aktiv sælges, er det selskabets opfattelse, at det på tilsvarende måde må vurderes, om sælgeren opgiver sin aktivitet omkring det pågældende aktiv. Hvis langt størstedelen er overdraget, er det nok udtryk for, at sælgeren ikke har til hensigt at fortsætte sin aktivitet. Når den overvejende del af aktivet beholdes, kan det derimod ikke være udtryk for, at man ophører med noget. Det ville være søgt, kunstigt og ikke berettiget at antage dette. Sagen vedrører ikke stiftelse af et interessentselskab ved optagelse af en kompagnon. Der er ikke tale om salg af en række driftsmidler, men om at drive en fælles virksomhed uden fælles aktiver. Det er for kategorisk, når det anføres af Landsskatteretten og Kammeradvokaten, at indskud fra en interessent sidestilles med delvist virksomhedsophør, jf. LSRM 1972.30 og LSRM 1980.104. Selv om der er en langvarig administrativ praksis for at anse delvis overdragelse for delvist ophør, kan denne ændres af domstolene. Domstolspraksis har været mere nuanceret og har anlagt en helhedsvurdering i sager om salg af hele driftsmidlet, hvorimod der ikke foreligger retspraksis vedrørende salg af en del af driftsmidlet. I den situation må der skulle foretages den samme helhedsvurdering. Ved vurderingen af den foreliggende sag må der tages hensyn til følgende omstændigheder: Der er ikke noget dokument om et interessentskab. Andelen af kutteren er ikke indskudt i et interessentskab eller overdraget til et partrederi. Kun fremtidig indtjening er indgået i partrederiet. Der er ikke overdraget goodwill eller nogen andel af en forretning, kundekreds eller lignende. A ønskede ikke at overdrage en del af de øvrige aktiver, men kun en del af kutteren. Virksomheden var ikke bygget op alene om kutteren, men også om en række andre aktiver. Selskabet havde fortsat ret til at udøve fiskeri på egen hånd. Man kan således ikke statuere, at virksomheden er ophørt. Derfor skal afskrivningslovens § 5, ikke § 9, anvendes.

Skatteministeriet har gjort gældende, at selskabet med rette er blevet beskattet af den ved salget af ¼ af kutteren opnåede avance i henhold til afskrivningslovens § 9, stk. 1. Salg af en ideel andel af et driftsmiddel må anses for delvist ophør af virksomheden, såfremt virksomheden er bygget op omkring det pågældende driftsmiddel. Fiskerivirksomheden må i det hele antages at være baseret på kutteren H2, hvorfor salg af en ideel andel heraf må anses som salg af en del af virksomheden. Indskud fra en interessent af et aktiv i et interessentskab anses for delvist virksomhedsophør. Selskabet drev efter overdragelsen af andelen af kutteren virksomhed i partrederiform med BB. Det er uden betydning for beskatningen, om der er tale om stiftelse af et interessentskab eller et partrederi.

§ 9 forudsætter salg af en virksomhed, eller at virksomheden i øvrigt ophører. I begrebet "salg" ligger normalt også en delvis afståelse, og det fremgår ikke af § 9, at den kun omhandler det fuldstændige salg af virksomheden. At bestemmelsen også vedrører "ophør", er ikke en indsnævring af bestemmelsen. § 9 omfatter således også salg af en ideel andel af virksomheden. Sammenhængen mellem § 5 og § 9 er, at § 5 kun skal anvendes ved salg af enkelte driftsmidler eller skibe, hvor salget ikke har karakter af en virksomhedsoverdragelse. Der er - som også anført af selskabet - i hovedsagen tale om et periodiseringsspørgsmål. Forarbejderne til loven giver ikke grundlag for en anden fortolkning end den, ministeriet påberåber sig. I bemærkningerne til den tidligere lov tales der i Folketingstidende 1956/57, Tillæg A, spalte 2041, om "Hvor en virksomhed ophører, eller hvor den afhændes under et ...". "Under et" må også omfatte salg af en ideel andel af virksomheden i modsætning til, hvis kun et af flere skibe sælges. Bestemmelsen forudsætter, at virksomheden består efter salget. Bestemmelsen siger intet om, at den kun kan anvendes, hvor det ikke er muligt at regulere over saldoværdien efter § 5. Det følger også af fast og langvarig administrativ praksis, at der gennemføres avancebeskatning ved overdragelse til et personselskab, dvs. en sammenslutning, der er karakteriseret ved ikke at være selvstændigt skattesubjekt. Denne praksis går tilbage til LSRM 1950.149 og er med en enkelt afvigende afgørelse fulgt siden. Den har nu fundet udtryk i ligningsvejledning (Erhvervsdrivende) 2005-1, afsnit E.I.6. Tilsvarende fremgår af ligningsvejledning 1999 (Erhvervsdrivende) afsnit E.I.6. Den må anses for i hvert fald indirekte anerkendt i UfR 1983.318 H, jf. UfR 1983 B side 259 Finn Fruensgaard. Der er heller ikke reale grunde til at behandle afståelse af hele virksomheden og af en ideel andel forskelligt. Med hensyn til virksomhedsbegrebet må der foretages en konkret vurdering af, hvad det er for en aktivitet, der udøves. Hvis virksomheden er bygget op om en enkelt fiskekutter, må salg af fiskekutteren betragtes som et salg af virksomheden, og salg af en del af kutteren må betragtes som salg af en ideel andel af virksomheden. Hvis en skatteyder passivt deltager i flere interessentskaber, betragtes det som en samlet virksomhed. Afgørelserne i UfR 1977.913 og TfS 1992,434 er således ikke i strid med den nævnte administrative praksis. Det stemmer ikke med ordlyden af afskrivningslovens § 9 at lade beskatningen afhænge af, om den oprindelige ejer fortsat driver virksomhed. At fast praksis tillægges vægt, ses blandt andet af UfR 1997.542 H. Navnlig ved periodiseringsspørgsmål, hvor det afhænger af de konkrete forhold hos den enkelte skatteyder, hvilken fortolkning der er den gunstigste for skatteyder, er der tendens til at tillægge administrativ praksis betydning. Også den omstændighed, at der ikke i forbindelse med vedtagelsen af nye afskrivningslove i 1957 og 1998 er taget skridt til at ændre den retstilstand, som administrativ praksis har fulgt siden 1950, må tillægges vægt. Sagen skal således afgøres i overensstemmelse med gældende praksis.

Kutteren H2 dannede i det hele grundlag for selskabets virksomhed. Kutterens værdi, 18 mio. kr., udgjorde godt og vel 96 % af aktivernes samlede værdi. Der blev ubestridt ikke drevet fiskeri i 1998-1999 med kutteren "H3", der også kun havde en værdi på 60.000 kr. og således var uden betydning for virksomheden. Det er ganske udokumenteret, at andelene i indkøbsforeningen og andelsfabrikken skulle have en højere værdi, end hvad der fremgår af stiftelsesdokumentet. Det forudsættes i vedtægterne for disse, at kun en af ejerne er medlem. Salget af ¼ af kutteren må derfor betragtes som salg af en andel af virksomheden. Størrelsen af andelen og den omstændighed, at der er tale om salg til BB og ikke til partsrederiet, er uden betydning for, om der skal beskattes efter § 9. Der blev etableret et personselskab, og det er ubestridt, at virksomheden blev drevet som et partrederi. At kutteren ikke figurerer som aktiv i partrederiet, er uden betydning. Partrederiet er ikke noget selvstændigt skattesubjekt, og der er ingen tvivl om, at der ved overdragelsen blev etableret en fælles formue i form af kutteren. Derfor skal beskatningen ske i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

Kutteren H2 var selskabets langt væsentligste aktiv og det aktiv, som selskabets fiskeriaktivitet var bygget op om. Ved salget af en ideel andel på ¼ af kutteren opstod et sameje mellem selskabet og BB om kutteren, og samtidig etablerede selskabet og BB et partrederi, der stod for driften af virksomheden. Under disse omstændigheder må salget af den ideelle andel af kutteren anses for salg af en ideel andel af selskabets virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse om, at avancen ved salget skal beskattes efter afskrivningslovens § 9, stk. 1, er herefter i overensstemmelse med den mangeårige, faste administrative praksis, som Skatteministeriet har påberåbt sig, og som ikke kan anses for at være i strid med bestemmelserne i afskrivningslovens § 5 og § 9. Hverken den omstændighed, at kutteren ikke indgår som aktiv i partrederiet, eller det forhold, at der kun er tale om overdragelse af en ideel andel på ¼ af kutteren, giver grundlag for at fravige den nævnte praksis i det foreliggende tilfælde. Heller ikke sagens omstændigheder i øvrigt kan begrunde en sådan fravigelse.

Herefter tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, Fiskeriaktieselskabet H1 A/S, skal inden 14 dage betale 35.000 kr. til sagsøgte i sagsomkostninger.