Dokumentets metadata

Virksomhedsophør - fradrag for positiv driftsmiddelsaldo - tidspunkt for fradrag

Et selskab solgte i 1999 sin virksomhed med produktion af printplader. Salgssummen blev berigtiget ved, at køberen over en 3-årig periode skulle betale en omsætningsbestemt ydelse. Ved virksomhedssalget havde selskabet en positiv driftsmiddelsaldo på godt kr. 2 mio., som selskabet først fratrak i indkomståret 2001. Selskabet henviste herved til, at det efter salget havde noget edb-udstyr i behold, som var nødvendigt for bl.a. at kontrollere den omsætningsbestemte ydelse. Landsskatteretten havde stadfæstet skattemyndighedernes ansættelse, hvorefter selskabets virksomhed var ophørt ved salget i 1999. Da der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for at beholde edb-udstyret, fandt Landsskatteretten, at selskabets positive driftsmiddelsaldo skulle fratrækkes i indkomståret 1999.Landsretten fandt, at selskabets virksomhed ophørte ved salget i 1999. Videre bemærkede landsretten, at praksis efter den tidligere afskrivningslovs § 6, stk. 3, hvorefter der skulle være en forretningsmæssig begrundelse for den successive afhændelse, var videreført med den nye afskrivningslovs § 9, stk. 2. Da landsretten fandt, at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for, at selskabet beholdte edb-udstyret, tiltrådte landsretten, at den positive driftsmiddelsaldo var henført til fradrag i indkomståret 1999.

Parter

H1 ApS
(advokat Flemming Heegaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

M. Stassen, Michael Dorn og Kim Jensen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 9. juni 2004, har sagsøgeren, H1 ApS, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at driftsmiddelsaldoen på 2.019.871 kr. ikke skal fratrækkes i sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1999.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt en sagsøgeren tilhørende positiv driftsmiddelsaldo skal fradrages i den skattepligtige indkomst for 1999 eller på et senere tidspunkt.

Landsskatteretten afsagde den 12. marts 2004 sålydende kendelse om sagsøgerens positive driftsmiddelsaldo:

"...

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentanter, der tillige har udtalt sig mundtligt for retten under et retsmøde.

Det klagende selskab har under navnet H2 Produktion ApS drevet underleverandørfabrikation af printplader og revisionsvirksomhed.

Det klagende selskabs repræsentant har oplyst,, at selskabet den 4. februar 1999 har indgået kontrakt vedrørende salg af kundekartotek/goodwill til G1 Elektronik A/S. Kontrakten har virkning fra den 1. marts 1999 og 2 år frem, hvor al produktion samt salg i en periode på 3 år fra 1. marts 1999 at regne ophører.

G1 Elektronik A/S er forpligtet til en gang om året, første gang den 1. marts 2000, ved revisorpåtegning at dokumentere omsætningen beroende alene fra H2 Production ApS's kunder og varenumre. Repræsentanten har ikke fremlagt kontrakten men har fremlagt kopi af et brev af den 4. februar 1999, hvori det klagende selskabs advokat omtaler den pågældende aftales indhold.

Repræsentanten har indsendt kopi af G1 Elektronik A/S's afregninger og dokumentation for omsætningens størrelse vedrørende de overtagne H2 kunder og varenumre for perioden 1. marts 1999 til 29. februar 2000 samt perioden 1. marts 2000 til 29. februar 2001.

Det klagende selskab har beholdt edb-udstyr til en værdi af 1.060 kr. Dette edb-udstyr er blevet skrottet i år 2001.

Skatteforvaltningen har nedsat selskabets selvangivne indkomst for indkomståret 1999 med selskabets positive driftsmiddelsaldo.

Til støtte herfor har skatteforvaltningen anført, at selskabet er ophørt med sine aktiviteter i marts 1999, uanset at selskabet har modtaget en omsætningsbestemt afgift for salg af kundekartotek og goodwill. Det kan ikke godkendes, at selskabet anvender edb-udstyret til at kontrollere og registrere grundlaget for den omsætningsbestemte afgift, da det er det købende selskab, der skal føre kontrollen.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet kan fradrage den positive driftsmiddelsaldo i indkomståret 2001 med 2.019.871 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at selskabets virksomhed er ophørt i 2001, og i den forbindelse skrottede selskabet det sidste driftsmiddel. Fradraget i 2001 er herefter i overensstemmelse med ordlyden af afskrivningslovens § 9, stk. 1, der klart udtrykker, at der skal ske fradrag i ophørsåret, når der ikke er flere driftsmidler tilbage. Når skatteafdelingen mener, at selskabet er ophørt i 1999, følger skatteafdelingen ikke sammenhængen i afskrivningslovens § 9, stk. 1 og 2.

Selskabets aktiviteter er ikke ophørt i 1999, idet der er indgået aftale om, at selskabet modtager en omsætningsbestemt afgift en gang årligt de følgende 2 år. Selskabet har endvidere ikke solgt det sidste driftsmiddel, da selskabet har beholdt den PC'er, hvori bl.a. kundekartotek samt kundeoplysninger var lagret. Dette var nødvendigt for at selskabet kunne kontrollere, hvorvidt selskabet modtog den rigtige afgift. Herudover blev PC'en anvendt til den almindelige løbende bogføring, hvilket var nødvendigt for at kunne afregne moms og udarbejde årsregnskaber mv.

De to afregninger af henholdsvis 29. august 2000 og 29. november 2001 dokumenterer, at kontraktgrundlaget er overholdt.

Selskabets repræsentant har endvidere anført, at afskrivningslovens § 9, stk. 2, efter sin ordlyd er helt klar, og han har med henvisning til forarbejderne til bestemmelsen gjort gældende, at der ikke er grundlag for at indfortolke en forudsætning om, at virksomheden forretningsmæssigt skal kunne begrunde den successive afhændelse. Tilsvarende kan virksomheden ikke fremskynde tabet til et tidspunkt, der ligger inden salg eller destruktion af det sidste driftsmiddel. Højesterets dom af 20. august 2002, offentliggjort SKM2002.484.HR , blev afsagt på grundlag af den dagældende regel i afskrivningslovens § 6, der blev ændret ved lov nr. 433 af 26. juni 1998, og dommen er udtryk for en konkret vurdering af den foreliggende sag. Dommen kan således ikke føre til en indskrænkende fortolkning af afskrivningslovens § 9, da dette ville stride mod lovens og forarbejdernes ordlyd.

I Ligningsvejledningen for 2002 anføres det om lovændringen, at der nu er taget klart stilling til, hvornår et tab i form af en resterende positiv driftsmiddelsaldo kan fratrækkes. Ligningsvejledningen gør således op med de sager, der senest har været ført på baggrund af den dagældende afskrivningslovs § 6, hvorfor realitetsvurderingen i Højesterets dom af 20. august 2002 ikke kan finde anvendelse efter lovændringen. Der er således fuld overensstemmelse mellem henvisningen i lovbemærkningerne til praksis før 1999 og ligningsvejledningens bemærkning om, at grundlaget for de første sager nu er blevet helt afklaret.

I SKM2002.681.VLR X1 mod Skatteministeriet, er der foretaget en konkret vurdering af X1s overtagelse af et leasingselskab, hvori leasingselskabets samtlige risici og gevinstmuligheder efter selskabets salg var udelukket, og administrationen af leasingaktiviteterne var overdraget til sælgeren af leasingselskabet. Vestre landsret fandt på trods af, at X1 og sælger havde en fælles skattemæssig interesse ved indgåelsen af aftalerne, at parternes reelle hensigt var at ændre det bestående ejerforhold til leasingaktiverne. Herefter har leasingselskabet ikke i skattemæssig henseende afhændet samtlige driftsmidler i skatteåret 1993/1994, hvorfor den negative driftsmiddelsaldo ikke skulle fradrages i dette skatteår.

Landsskatteretten skal udtale

Ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 blev afskrivningsloven ændret med virkning fra og med indkomståret 1999. Lovens § 9, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Såfremt saldoværdien ved ophørsårets udgang er positiv, og der fortsat er driftsmidler eller skibe, der ikke er solgt, videreføres den positive saldo for efterfølgende indkomstår. Salgssummer for driftsmidler og skibe, der sælges efter ophørsåret, fradrages i saldoværdien. Tab kan først fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel eller skib er solgt."

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende:

"Efter den foreslåede bestemmelse i stk. 2 videreføres en eventuel positiv saldo, hvis ikke alle driftsmidler og skibe, der har indgået i virksomheden, endnu er blevet solgt eller destrueret eller lignende. Dette indebærer, at et tab tidligst kan fradrages, når samtlige driftsmidler m.v. er solgt, da tabet først konstateres på dette tidspunkt. Bestemmelsen er i overensstemmelse med gældende praksis for successiv afhændelse."

Den 1. marts 1999 er selskabet ophørt med fabrikationen af printplader og har overdraget sit kundekartotek/goodwill til G1 Elektronik A/S. Selskabet må derfor anses for at være ophørt med at drive virksomhed fra dette tidspunkt. Selskabets modtagelse af den omsætningsbestemte afgift kan ikke anses for en fortsættelse af virksomheden, og det forhold, at selskabet har beholdt noget edb-udstyr indtil skrotning i 2001, kan ikke anses for forretningsmæssigt begrundet. Dette edb-udstyr kan derfor ikke efter virksomhedsophøret anses for at være et driftsmiddel i relation til selskabet.

Som det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen i afskrivningslovens § 9, stk. 2, er bestemmelsen i overensstemmelse med den hidtidige praksis for successiv afhændelse af driftsmidler i forbindelse med virksomhedsophør. Det er herefter med rette, at den positive driftsmiddelsaldo i overensstemmelse med hidtidig praksis er henført til fradrag i indkomståret 1999, idet den ikke forretningsmæssigt begrundede disposition ikke kan udskyde fradragstidspunktet, jf. Højesterets dom i SKM2002.484.HR

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

..."

Det fremgår af sagsøgers årsregnskaber, at der pr. 31. december 1999 og 2000 var anført et aktiv bestående af tekniske anlæg og maskiner til en værdi af 1.060 kr.

Der er under sagen fremlagt saldobalancer for 1999 og 2000, kassekladder for posteringer i 2000 og kontokort for 2000 samt en finanskontoplan af 27. januar 2000.

Forklaringer

Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af VT og JM.

VT har forklaret blandt andet, at han er statsautoriseret revisor og partner i revisionsfirmaet R1. Det sagsøgende selskab var under navnet H2 Produktion ApS i en årrække klient hos revisionsfirmaet. Ved årsskiftet 1998/1999 havde revisionsfirmaet et tilgodehavende på 65-70.000 kr. hos H2 Produktion ApS. På grund af selskabets økonomiske vanskeligheder ville revisionsfirmaet beskytte sit tilgodehavende, men da der var igangværende produktion, og revisionsfirmaet ifølge lovgivningen ikke måtte eje en produktionsvirksomhed, købte advokat MH anparterne i selskabet. I januar 1999 betalte revisionsfirmaet 24.000 kr. til advokat MH for erhvervelse af selskabet. I 1999 modtog de et edb-system. De ville forsøge at skabe en akkordordning med kreditorerne. I februar 1999 solgte de en produktlinie og en andel af omsætningen. Der blev gennemført en frivillig akkord, dog således at det offentlige og revisionsfirmaet modtog fuld dækning for deres tilgodehavender. Computeren blev anvendt til at vedligeholde bogholderiet, idet den indeholdt kundekartoteket og historik. Computeren var nødvendig for at kontrollere royaltybetalinger og til at afslutte overfor de offentlige myndigheder, herunder moms og energiafgifter. Revisionsfirmaet kontrollerede ikke den revisorerklæring, som blev udarbejdet som grundlag for royaltybetalingen, da den kom fra en velrenommeret revisor. Revisionsfirmaets bogholder, CB, bogholderisekretær JM og han selv har arbejdet på computeren. De i sagen fremlagte udskrifter over kontoplan, saldobalance m.v. stammer fra den pågældende computer. I efteråret 2001 blev computeren skrottet. Det havde været muligt at overføre data fra computeren til revisionsfirmaets eget edb-system.

JM har forklaret blandt andet, at hun er bogholderisekretær. Hun har set computeren, og hendes kollega CB har arbejdet på den. Hun mener, at de modtog computeren i 1998 eller 1999, og at de havde den i et par år.

Procedure

Sagsøgeren har procederet i det væsentlige i overensstemmelse med følgende hovedanbringender anført i påstandsdokument af 9. juni 2005:

"...

Sagsøgeren har anført, at § 9, stk. 2 efter sin ordlyd er helt klar og giver ikke grundlag for at indfortolke en forudsætning om, at virksomheden forretningsmæssigt kan begrunde den successive afhændelse. Tilsvarende kan virksomheden ikke fremskynde tabet til et tidspunkt, der ligger inden salg eller destruktion af det sidste driftsmiddel. Hertil kommer, at den praksis, som bemærkningerne henviser til i 1998 uomtvistet var, at samtlige driftsmidler - uanset årsag, skulle være solgt eller destrueret for, at tabet kunne konstateres. Grundlaget for loven var således helt klar, og den fører til, at den positive driftsmiddelsaldo skal fratrækkes med sagsøgers indkomstopgørelse i indkomståret 2001.

Over for sagsøgtes anbringende om, at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for at beholde edb-udstyret efter salget af virksomheden bemærkes, at det for sagsøger var nødvendigt at fortsætte sin virksomhed med det tilbageværende driftsmiddel for at kunne opfylde kontrolfunktionen med købers opgørelse af omsætningsafgiften, at foretage beregning af moms samt foretage en løbende bogføring. Sagsøger bestrider derfor, at sagsøgers virksomhed kan betragtes som ophørt i 1999.

Sagsøger bestrider, at Højesterets dom i SKM2002.484.HR er udtryk for den praksis, der gjaldt ved ændringen af afskrivningslovens § 9, stk. 2 den 26. juni 1998. Højesteret ændrede ved dommen den dagældende retspraksis, hvorfor henvisningen i lovbemærkningerne ikke som anført af sagsøgte kan tages til indtægt for, at loven skal forstås således som sagsøgte gør gældende."

Sagsøgte har procederet i det væsentlige i overensstemmelse med følgende hovedanbringender anført i påstandsdokument af 25. maj 2005:

"Afskrivningslovens § 9 vedrører den skattemæssige behandling af fortjeneste og tab på driftsmidler i det indkomstår, hvori virksomheden sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret).

§ 9, stk. 2, handler om tabssituationen, som opstår, såfremt saldoværdien ved indkomstårets udgang er positiv. Er der i ophørsåret fortsat driftsmidler, der ikke er solgt, videreføres den positive (uafskrevne) saldo til senere indkomstår og efterfølgende salgssummer fradrages løbende i saldoværdien. Et - eventuelt - tab (uafskreven saldo) kan efter bestemmelsen først fratrækkes i det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel er solgt.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgerens virksomhed ophørte i indkomståret 1999. Idet det bestrides som udokumenteret, at sagsøgeren herefter havde yderligere driftsmidler i behold, herunder det påståede edb-udstyr til en værdi af 1.060 kr., skal den positive driftsmiddelsaldo (tabet) fratrækkes ved sagsøgerens indkomstopgørelse i indkomståret 1999, if. afskrivningslovens § 9, stk. 2.

Måtte landsretten finde, at edb-udstyret til 1.060 kr. fortsat var i behold i indkomståret 1999, gøres det gældende, at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for, at sagsøgeren beholdt dette indtil den påståede skrotning i indkomståret 2001. Det er derfor korrekt, at Landsskatteretten har stadfæstet skattemyndighedernes afgørelse, hvorefter tabet i form af den positive driftsmiddelsaldo på 2.019.871 kr. er henført til fradrag i indkomståret 1999.

Virksomheden er ophørt i indkomståret 1999, fordi den blev solgt den 4. februar 1999 til G1 Elektronik A/S, jf. den aftale, der fremgår af brevet af samme dato fra sagsøgerens advokat. Ifølge aftalen overdrog sagsøgeren hele sit kundekartotek/goodwill til G1 Elektronik A/S. Ligeledes påtog sagsøgeren sig en konkurrenceklausul, hvorefter ejerne af sagsøgeren i en periode på tre år hverken direkte eller indirekte ville drive konkurrerende virksomhed. Sagsøgeren bekræftede i aftalen endvidere, at al produktion og salg ophørte i en periode på tre år fra den 1. marts 1999.

Den omstændighed, at sagsøgeren efter aftalen fra G1 Elektronik A/S i en periode på to år fra den 1. marts 1999 efter salget af virksomheden modtog en omsætningsbestemt ydelse, kan ikke føre til et andet resultat. Denne ydelse udgør alene afståelsessummen for den solgte virksomhed og kan således ikke føre til, at det kan lægges til grund, at virksomheden ikke er ophørt. At sagsøgeren som påstået måtte have beholdt noget edb-udstyr, kan heller ikke føre til et andet resultat. Det omhandlede beskedne edb-udstyr kan højst have været anvendt i forbindelse med "den papirmæssige afslutning" af salget af virksomheden. Dette kan ikke føre til, at virksomheden ikke er ophørt.

Til støtte for, at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for efter virksomhedsophørt i 1999 at beholde edb-udstyret frem til den påståede skrotning i 2001 og dermed ingen forretningsmæssig begrundelse for successiv afhændelse af driftsmidlerne, henvises til, at sagsøgerens virksomhed simpelthen var solgt. Sagsøgeren havde herefter ikke nogen erhvervsmæssige aktiviteter, hvortil edb-udstyret var nødvendigt. Det er i den forbindelse utilstrækkeligt, at edb-udstyret måtte være anvendt "for at kunne opfylde kontrolfunktionen med G1 Elektronik A/S' opgørelse af omsætningsafgiften, og at foretage beregning af moms samt den løbende bogføring for sagsøger." At dette skulle være tilfældet har - navnlig henset til, at det var G1 Elektronik A/S' revisor, der attesterede opgørelserne af omsætningsafgiften - i øvrigt formodningen imod sig.

Det gøres gældende, at det påhviler sagsøgeren at dokumentere, at den omstændighed, at sagsøgeren ventede med at skrotte edb-udstyret, ikke alene skyldtes ønsket om muligheden for en senere udnyttelse af tabsfradraget for den positive driftsmiddelsaldo. Herved henvises til, at sagsøgeren ikke kunne udnytte fradraget i indkomståret 1999, og at sagsøgeren i indkomståret 1999 blev overdraget til G2 Holding 2000 A/S. Denne overdragelse indebærer underskudsbegrænsning i henhold til ligningslovens § 15, stk. 7. Det bestrides i denne sammenhæng, at sagsøgeren har løftet sin bevisbyrde.

At der ved successiv afhændelse af driftsmidlerne skal være en forretningsmæssig begrundelse for, at nogle af disse bevares efter virksomhedsophøret som betingelse for, at tabsfradraget ikke skal henføres til ophørsåret, fremgår af retspraksis, herunder SKM2002.484.HR

I dommen bemærker Højesteret bl.a.:

"At den i Ligningsvejledningen omtalte regel, hvorefter en ophørt virksomhed kan bringe driftsmiddelsaldoen til fradrag i det senere indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel er solgt eller destrueret, efter reglens baggrund i den dagældende afskrivningslov og sammenhæng med almindelige principper for indkomstopgørelse og tabsfradrag, må forudsætte en forretningsmæssig begrundelse for den successive afhændelse."

Det er rigtigt, at dommen drejer sig om reglen, således som den tidligere fremgik af Ligningsvejledningen i relation til den dagældende afskrivningslovs § 6, stk. 3. Reglen i Ligningsvejledningen blev imidlertid videreført med den nye afskrivningslovs § 9, stk. 2, der har virkning for indkomståret 1999. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at "Bestemmelsen er i overensstemmelse med gældende praksis for successiv afhændelse", jf. Folketingstidende 1997/98, Tillæg A, side 2508. Dette indebærer, at den praksis, der kommer til udtryk i bl.a. SKM2002.484.HR også er videreført. De omstændigheder, Højesteret påpeger i SKM2002.484.HR , som begrundelse for resultatet, gælder med lige stor styrke nu, hvor reglen er lovfæstet i afskrivningslovens § 9, stk. 2.

Den fortolkning, sagsøgeren argumenterer for, indebærer, at skatteyderen i princippet selv kunne bestemme, hvornår tabsfradraget skal foretages. Skatteyderen kunne således selv vælge, hvornår han solgte eller destruerede det sidste - ubetydelige - driftsmiddel og kunne dermed selv vælge fradragstidspunktet for den positive driftsmiddelsaldo. En sådan tilfældig retstilstand, der indebærer åbenlyse misbrugsmuligheder, er der ikke "indført" hjemmel til med afskrivningslovens § 9, stk. 2."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at sagsøgeren var i besiddelse af edb-udstyret indtil 2001.

Det fremgår af retspraksis, herunder navnlig Højesterets dom af 20. august 2002, gengivet i SKM2002.484.HR , at den i ligningsvejledningen anførte regel i relation til den dagældende afskrivningslovs § 6, stk. 3, hvorefter en ophørt virksomhed kan bringe driftsmiddelsaldoen til fradrag i det senere indkomstår, hvor det sidste driftsmiddel blev solgt, forudsætter en forretningsmæssig begrundelse for den successive afhændelse. På baggrund af forarbejderne til lovændringen til afskrivningslovens § 9, stk. 2, gengivet ovenfor i Landsskatterettens afgørelse, finder landsretten ikke grundlag for at antage, at der ved lovændringen tilsigtedes nogen ændring i denne praksis.

Ifølge den indgåede aftale om overdragelse af kundekartotek/good-will forpligtede G1 Elektronik A/S sig ved revisorpåtegning til at dokumentere omsætningen beroende alene fra H2 Produktion ApS' kunder og varenumre. Ifølge aftalen påtog sagsøgeren sig en konkurrenceklausul, hvorefter ejerkredsen vedrørende H2 Produktion ApS hverken direkte eller indirekte ville drive konkurrerende virksomhed i en periode på 3 år. Det kan lægges til grund, at selskabet pr. 1. marts 1999 ophørte med fabrikation af printplader og overdrog kundekartotek/goodwill til G1 Elektronik A/S. Som anført af Landsskatteretten, må selskabet herefter være ophørt med at drive virksomhed fra dette tidspunkt.

Landsretten finder ikke, at sagsøgeren havde nogen forretningsmæssig begrundelse for at beholde edb-udstyret efter salget af virksomheden. Landsretten lægger herved vægt på, at det efter VTs forklaring havde været muligt at overføre data fra computeren til revisionsfirmaets eget edbsystem, og at sagsøgeren ikke kontrollerede den modtagne revisorerklæring, da denne kom fra en velrenommeret revisor.

Herefter, og i øvrigt af de af Landsskatteretten anførte grunde, frifindes Skatteministeriet for den af sagsøgeren nedlagte anerkendelsespåstand.

Med sagsomkostninger forholdes som nedenfor anført.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal sagsøgeren, H1 ApS, inden 14 dage betale 40.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.