Dokumentets metadata

Skønsmæssig ansættelse - privatforbrug - lån og kursgevinst

Sag vedrørende skønsmæssig ansættelse af indkomsten for indehaveren af et pizzeria for indkomstårene 1997 og 1998. Sagsøgeren gjorde gældende, at regnskabsgrundlaget ikke var tilsidesætteligt, idet regnskabet ikke led af sådanne mangler, at det kunne tilsidesættes. Landsretten fandt, at regnskabsgrundlaget kunne tilsidesættes, da det ikke var udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Landsretten tiltrådte således, at indkomsten kunne ansættes skønsmæssigt. Ansættelsen af sagsøgerens indkomst var foretaget på baggrund af en beregning af sagsøgerens private forbrug, der i de omhandlede indkomstår var på henholdsvis kr. - 42.963,- og kr. 112.093,-. På baggrund af størrelsen af sagsøgerens familie var det nødvendige privatforbruget skønnet til kr. 180.000,- pr. år, og indkomsten var således blevet forhøjet med kr, 222.693,- og kr. 292.093,-. Ved opgørelsen af privatforbruget havde skattemyndighederne ikke godkendt et privat lån på kr. 190.000,-, som sagsøgeren anførte at have optaget i indkomståret 1997. Landsretten lagde vægt på, at lånet ikke var dokumenteret gennem gældsbreve, registreringer på konti i pengeinstitutter, i virksomhedens bogholderi eller lign. og tiltrådte, at der ikke ved opgørelsen af privatforbruget skulle lægges vægt på det af sagsøgeren hævdede om optagelse af privatlån på kr. 190.000,-. Endvidere havde sagsøgeren gjort gældende, at der ved opgørelsen af privatforbruget ikke var taget højde for kursgevinst, der skulle være opnået ved indfrielse af et gældsbrev på kr. 289.871,-. Landsretten tiltrådte, at den påståede kursgevinst ikke skulle medtages ved opgørelsen af privatforbruget, og henviste til, at der ikke var fremlagt dokumentation for restgælden på indfrielsestidspunktet eller for størrelsen af det beløb, som gældsbrevet blev indfriet med. Landsretten fandt dog, at der ved opgørelsen af privatforbruget for indkomståret 1997 skulle tillægges moms af et beløb på kr. 8.940,- som eget vareforbrug var blevet forhøjet med, ligesom landsretten vedrørende indkomståret 1998 fandt, at den af skattemyndighederne beregnede forhøjelse af eget vareforbrug burde være indgået i opgørelsen af privatforbruget, og på den baggrund blev sagen hjemvist til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Parter

A
(advokat Michael Juul Eriksen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Mette Brøgger Jensen)

Afsagt af landsdommerne

B. Tegldal, B. Vollmond og Mikael Kragh (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 16. marts 2004, har sagsøgeren, A, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skatteansættelse for 1997 nedsættes med 222.693 kr., og at sagsøgerens skatteansættelse for 1998 nedsættes med 292.093 kr.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1997 og 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af As skattepligtige indkomst er berettiget.

Den 19. december 2003 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende opgørelsen af As skattepligtige indkomst for 1997:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Eget vareforbrug ansat til 13.678 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

...

Ansat skønsmæssig forhøjelse 222.693 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes revisor på Landsskatterettens kontor.

Sagens oplysninger

Klageren er ansat i en chefstilling med ansvarsområde i G-koncernen. Han købte pr. 1. september 1997 virksomheden H1 Cantina, hvilken han ejede indtil han solgte pr. 1. december 1999.

.... er en mindre provinsby med ca. 6.000- 7.000 indbyggere, men til gengæld ..., hvilket ifølge revisor præger byen med et rigt forretningsliv, herunder 5 supermarkeder mv. Dette medfører, at man i byen tjener årsindkomsten i sommerhalvåret, særlig juni, juli og august, medens man resten af året skal være heldig i det store og hele at kunne få dækket sine omkostninger.

H1 Cantina blev etableret i 1992 som det første pizzeria i byen og var stort set enerådende indtil begyndelsen af 1998, hvor en konkurrerende pizzarestaurant blev etableret med en lige så god beliggenhed i byen. Dette er hovedårsagen til, at virksomheden faldt i omsætning fra 1,6 mio. kr. i 1996 til 1,2 mio. kr. i 1998.

Revisor har kendskab hertil, fordi han både er revisor for den tidligere ejer som den nuværende ejer, ligesom han er revisor for den konkurrerende pizzarestaurant. Revisor har yderligere oplyst, at den nuværende ejer har brugt ca. 2 år på at opnå samme omsætning som i 1996, således at omsætningen i 2001 har passeret 1,6 mio. kr.

Klageren ejede og drev således restaurationen i ca. 2 år, hvorefter han erkendte, at han ikke samtidig med sit arbejde i G1 kunne passe begge ting samt det forhold, at han hele tiden skulle indskyde betydelige beløb for at det kunne løbe rundt, idet prisfastsættelsen af restaurationen blev fastsat efter forholdene i 1996 med en rimelig omsætning og et rimeligt overskud.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har tilsidesat klagerens regnskabsgrundlag under henvisning til, at der ikke er foretaget daglig fysisk kasseafstemning. Videre at det i flere tilfælde er konstateret, at porto og gebyr i forbindelse med betaling på posthus og bank ikke er registreret i kassen. At det i flere tilfælde er konstateret, at der er registreret forkerte beløb i kassen og endelig at der ikke har været tidsmæssig sammenhæng mellem betalingen og registreringen i kassen. Skatteankenævnet har angivet eksempler på samtlige forhold.

Skatteankenævnet har videre kommenteret spørgsmål om private lån på 2 gange 190.000 kr., idet nævnet har fundet det ene lån dokumenteret. Det andet lån benævnt lån nr. 2 er ikke godkendt, idet der ikke er oprettet gældsbreve for nogen af lånene, de er ifølge klageren udbetalt efter køb af virksomheden, at de er udbetalt kontant til klageren, og beløbene således ikke er registreret på nogen bank eller sparekassekonto. At beløbene ikke er registreret i virksomhedens bogholderi i form af kontant indbetaling i kassen, og at der ikke foreligger eksterne transaktionsspor, der dokumenterer pengestrømmen.

Endelig har skatteankenævnet henset til, at privatforbruget har været negativt.

Klagerens påstand og argumenter

Revisor har fremsat påstand om, at den foretagne skønsmæssige ansættelse på 222.693 kr. nedsættes til 0 kr.

Revisor har henvist til, at der er indsendt regnskab og selvangivelse, hvorfor der ikke på dette grundlag kan foretages skønsmæssig forhøjelse.

Revisor finder, at de stedlige skattemyndigheder ikke har haft hjemmel til at tilsidesætte regnskabet. Der henvises til, at der ikke er tale om væsentlige fejl og mangler i regnskabet, idet det er ført med rimelig omhyggelighed og præcision.

Revisor afviser endvidere, at der ikke skulle være foretaget daglig kasseopgørelse og afstemning. Dagens omsætning registreres på kasseapparat ved hvert enkelt salg. Daglig slås kassen ud, og der bliver udskrevet en kassestrimmel, som er indtægtsgrundlag for virksomheden i fuld overensstemmelse med dansk ret og praksis hos tusindvis af forretninger landet over. Derudover udarbejdes en daglig kasseopgørelse, hvor kontant kassebeholdning fra aftenen før overføres til kassebeholdning morgen, hvortil tillægges dagens salg i henhold til kassestrimmel og med fradrag af kontante udbetalinger af udgifter i henhold til kvitteringer og med fradrag af evt. indsættelse i bank, hvorefter kassebeholdning aften er opgjort og afstemt. Bilagene er i øvrigt registreret med bilagsnr. Den elektroniske bogføring er sket på grundlag af den daglige kasseopgørelse med støtte i bilagene. Der er udskrevet elektronisk kassekladde, posteringsjournal og råbalancer for hver bogføring. Årsregnskabet er udarbejdet på grundlag af bogføringen samt efterposteringer foretaget direkte i bogføringsprogrammet og udskrevet direkte fra bogføringsprogrammet. Efterposteringer er udskrevet i form af afstemningsliste og på grundlag af bilag eller foretagne beregninger. Revisor mener derfor, at virksomheden til fulde opfylder lovgivningen, jf. i øvrigt bogføringsbekendtgørelsens § 6.

De nævnte kassedifferencer er hovedsagelig øreafrundinger og er derfor ikke en reel kassedifference. I alt udgør kassedifferencer for 1997 58,51 kr. som indtægt.

3. september. Der var 19 kr. mere i kassen end ved opgørelsen, derfor havde man taget det med i omsætningen.

6. september. Der er ingen fejl her, udover at man har glemt at bogføre tallet på kasseopgørelsen - men beløbet er talt med i aftenens kassebeholdning. Dette dokumenterer, at der daglig foretages en fysisk opgørelse. Omsætningen er jo også rent faktisk indtægtsført.

12. september og 16. september er det korrekt, at kassebon mangler, men beløbet er medtaget på kasseopgørelsen, og dokumentationsmæssigt fremgår beløbet tillige af revisionsrullen, som skatteforvaltningen også har haft til gennemsyn.

13. oktober. Det er efter revisors opfattelse ikke ulovligt at komme til at lave fejlopslag, også uanset om det er store beløb. Resten må være noget vrøvl, da kassestrimlen ikke starter den 22. oktober, men fortsætter hver dag.

7. november. Beløbet er indtægtsført og fremgår endvidere af revisionsrullen. Det forkerte beløb er jo helt oplagt på grund af fejlopslag, som først opdages, da man slår kassen ud.

Kassebonen den 6. november fejler intet som helst og er registreret korrekt, og kassestrimlen kan sagtens aflæses.

19. november manglede der 720 kr. i kassen, hvorfor man kun havde ført 2.084 kr. i omsætning i stedet for det ifølge kassestrimlen registrerede.

12. december. Den omtalte kassedifference er registreret som indtægt under kontoen for kassedifferencer.

20. december. Ifølge bogføringen er dagene 19. december og 20. december slået sammen i salgstallet 5.159 kr. Revisor kan ikke se nogen kassestrimmel på 4.609 kr. og må betvivle eksistensen heraf. 0 salg. Det er ikke unaturligt, at der forefindes åbning af kasseapparatet, uden at der registreres salg, bl.a. når der betales kontante regninger fra kassen, skal der tages penge ud af kassen, uden at der registreres salg. Som eksempel kan nævnes, at hvis man skal i en dagligforretning og købe varer til forretningen, åbner man kassen, tager et rigeligt beløb med, betaler i forretningen og lægger resten sammen med regningen i kassen. Deraf alene to såkaldte nulsalg, som blot er åbning af kasseapparatet.

Fejlslag er ikke ualmindelige i enhver forretning og er ikke i sig selv medvirkende til usikkerhed om et regnskab.

Revisor anfører, at de fleste forretningsdrivende vil nikke genkendende til det, at man har talt en stak regninger sammen, som man skal betale på posthuset og i den forbindelse glemmer penge med til portoen. Så må man gribe til lommen og betale restbeløbet af egne penge. Beløbene er mindre væsentlige og uden relevans til sikkerheden i regnskabet.

Beløbene er uvæsentlige og betalt af egen lomme. Da beløbet ikke er trukket fra, anmodes om fradrag for de nævnte 54 kr.

Forkerte registrerede beløb.

Regning lyder på 13.455,51 kr., bilag 44, som er fuldt fradragsberettiget. Det anførte beløb er skrevet med kuglepen. Der er betalt det fulde beløb på regningen, som sælger også har stemplet betalt. Der er derfor ingen difference.

Der er ikke tale om difference i bilag 45. Blot en ubetydelig forskel i datobegrebet. Når beløbet er registreret i kasseopgørelsen den 17. september, så er regningen også betalt den dato.

Der er ingen difference. Beløbet, bilag 49, er registreret i bogføringen som en kreditnota, jf. posteringsjournalen som jo er transaktionssporet. Da bilaget fejlagtig på kasseopgørelsen er ført som udgift, har det medført et overskydende beløb, som klageren har taget. Beløbet er derfor bogført som en privat hævning.

Bilag 71 er bogført med korrekt beløb, if. posteringsjournalen.

Bilag 92 er bogført med korrekt beløb, jf. posteringsjournalen.

5. november. Beløbet manglede i kassen. Beløbet er derfor bogført som en privat hævning, jf. posteringsjournalen.

Manglende tidsmæssig sammenhæng mellem betaling af regning og registrering i kassen.

De fleste af disse bilag omhandler beløb, som enten er registreret en eller to dage før eller efter fakturadato på bilaget.

Når der sker forudbetaling af varen ved f.eks. bestilling, udtages pengene af kassen, men bilaget bliver først oftest udskrevet af sælgers firma dagen efter, hvorfor der kan være forskel på datoen. Tilsvarende gælder, når beløbet bliver betalt en eller to dage senere end bilagets dato. Hvis der afgives en ordre f.eks. pr. telefon, vil det sælgende firma ofte udskrive en faktura samme dag, og chaufføren tager så varer og faktura med ved den varetur, han har til .... Det behøver ikke være samme dag, som faktura udskrives. Disse forhold er almindeligt kendt forretning blandt grossister og ganske normal handlemåde ved kontant afregning.

Særligt skal bemærkes vedr. bilag 33 af 3. oktober fra Tuborg. Som det fremgår af kasseopgørelsen, var der ikke flere penge i kassen den dag, så da Tuborg kom med varer og ville have penge, var der ikke flere. Det er derfor ikke usædvanligt, at firmaet så får penge ugen efter, når de kommer igen. Den 10. oktober fik bryggeriet for begge ugeregninger.

Det er ukorrekt, at bruttoavancen udgør 22%.

Bruttoavance udgør forskellen mellem salg og køb og, udgør 17% inkl. tab på varelager da fryser gik i stykker. Det er almindeligt kendt, at bruttoavance ikke skal indeholde udgifter til lønninger, da disse er faste uanset omsætningens størrelse.

Den lave avance kan forklares dels med tabet vedr. fryseren, der gik i stykker, og dels den korte ejertid der har været fra 1. september 31. december 1997. Herunder har ejer foretaget fejlkøb mv. Hvor varer har måttet smides ud, indtil han havde lært at købe rigtigt ind.

I den forbindelse kan nævnes, at bruttoavancen forbedredes for hvert indkomstår, klageren ejede forretningen. Bruttoavancen for 1998 udgjorde 41% og for 1999 54%.

Ud fra revisors brancheerfaring ligger bruttoavancen normalt på 45 - 55%. Det vil sige, at i 1998 og 1999 lå bruttoavancen indenfor normalområdet. Revisor har i øvrigt henvist til, at den lave bruttoavance skal ses i sammenhæng med, at der samtidig med klagerens restaurant åbnede andre restaurationer i byen, herunder en direkte konkurrent til klagerens forretning.

At et større mangfoldigt restaurationsliv i .... på længere sigt har hævet omsætningen for alle forretningerne har jo ikke umiddelbart i 1997 givet klageren nogen fordele.

Private lån

Skatteankenævnet har postuleret, at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at der reelt er sket udbetaling af provenuet 190.000 kr., vedrørende lån benævnt lån nr. 2 bl.a. med henvisning til Østre Landsrets dom af 28. august 1998 TfS 1998.627. Revisor er ikke enig i postulatet.

Lån 2 er oprettet i løbet af 1997 og anvendt til inddækning af underskud, som i det pågældende regnskabsår blev konstateret.

Det skal bemærkes, at der hverken i 1998 og 1999 blev oprettet nye lån eller tillagt yderligere lån, men at de i 1997 optagne lån 1 og lån 2 påbegyndtes tilbagebetaling i 1998 og fortsattes i 1999.

Revisor er uenig i, at beløbene ikke er registreret i virksomhedens bogholderi, eller at der skulle foreligge noget eksternt transaktionsspor, der dokumenterer pengestrømmen.

For så vidt angår de 125.000 kr. af de i alt 190.000 kr., er dette beløb indgået i virksomheden og registreret på følgende måde.

De 125.000 kr. er indtægtsført i kasseopgørelsen under betegnelsen "A privat". Da revisor forespurgte klageren, hvorfra pengene kom, var svaret, at han havde optaget nogle private lån og at navne, adresser mv. ville han fremkomme med senere. Beløbene blev derfor bogført på en mellemregningskonto, indtil vi havde de rekvirerede oplysninger. De 125.000 kr. er registreret således og hidrører fra:

Den 2. oktober 10.000 kr. bilag 7 - KO. 28. oktober 15.000 kr. bilag 75 - CB 26. november 10.000 kr. bilag 149 - VS 3. oktober 5.000 kr. bilag 13 - DD 8. oktober 20.000 kr. bilag 27 - BM 7. november 40.000 kr. bilag 99, 10. november 20.000 kr., 14. november 5.000 kr. - CN. Restbeløbet til lånet 80.000 kr. - 15.000 kr. er ikke indgået i virksomheden, men anvendt af A til private formål/regninger.

Ligeledes er lånet fra klagerens fætter DL på 50.000 kr. ikke indgået i virksomheden, men anvendt til private formål.

Revisor finder derfor at have dokumenteret lånenes oprindelse, udbetaling og anvendelsesformål begrundet i forretningens bogføring på tidspunktet for indbetaling af lånene og registreret i kasseopgørelserne og bogført.

Opgørelse af privatforbrug

Skatteforvaltningens opgørelse af privatforbrug for årene 1995 og 1996 kan ikke godkendes. Skatteforvaltningen har på ingen måde dokumenteret eller sandsynliggjort størrelsen af privatforbruget, ligesom det skal bemærkes, at A i 1995 og 1996 var lønmodtager og indgav almindelig selvangivelse, hvorfor, der ikke foreligger privatforbrugsopgørelse, hvilket der ej heller forefindes lovkrav om, at der skal foreligge. Der kan derfor sagtens foreligge forskellige formuedispositioner for de pågældende indkomstår, som kan have haft indflydelse på privatforbrugets størrelse.

Revisor er heller ikke enig i opgørelsen for 1997. Han mener, at privatforbrug på 138.000 kr. er tilstrækkelig hvilket Østre Landsrets dom af 28. august 1998 TfS 1998627 bekræfter, jf. endvidere beregning ovenfor vedr. Belysning af Østre Landsrets dom.

Selv om man følger skatteforvaltningens afgørelse om regulering for private lån 380.000 kr., og privatforbrug herefter bliver negativt, 241.633 kr., er revisor ikke enig i skatteforvaltningens opgørelse af privatforbrug, idet man kun tillægger forhøjelse, 421.633 kr., for at komme frem til privatforbrug, 180.000 kr., som revisor i øvrigt mener bør nedsættes til 140.000 kr., hvis man følger TfS 1998.627, hvilken sag skatteforvaltningen selv har henvist til.

En korrekt privatforbrugsopgørelse skal indeholde alle poster, idet vi her i Danmark anvender det dobbelte bogholderis principper. Skatteforvaltningen har foretaget en række etbenede posteringer. Til privatforbrug skal tillægges yderligere eget vareforbrug 14.214 kr. og ej godkendt tab på varelager 53.600 kr. Endvidere skal tillægges moms af forhøjelserne, idet privatforbrug ikke har momsfradrag, 421.633 kr. + 14.214 kr. + 53.600 kr. = 489.447 kr. moms udgør 122.362 kr.

Det postulerede negative privatforbrug - 241.633 kr. skal derfor tillægges 421.633 kr. + 14.214 kr. + 53.600 kr. + 122.362 kr., hvilket således giver et samlet privatforbrug på 370.176 kr. Et efter revisors opfattelse helt urealistisk højt beløb. Endvidere skal tillægges den af skatteforvaltningen postulerede avance ved salg virksomhed 138.883 kr., således at privatforbruget inkl. avancen udgør 509.059 kr.

Skatteforvaltningen udtaler, at de har kendskab til familiens størrelse, udgifter, husleje mv. Men har hverken sandsynliggjort eller dokumenteret udgifter, der skulle berettige et privatforbrug på henholdsvis 180.000, kr., 370.176 kr. eller 509.059 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven, lov nr. 60 af 19. februar 1986, samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder

- at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger,

må retten være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt: Det er derfor med rette, at de stedlige skattemyndigheder har ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbyggede af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at ændre det af myndighederne med rette udøvede skøn. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Forhøjelse eget vareforbrug 14.214 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har for perioden 1. september 1997 og året ud ansat værdi af eget vareforbrug til 13.678 kr., således at der er ansat den fulde værdi for 2 voksne og halvdelen for 2 børn under 14.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten skal udtale, at udtagelse af varer fra virksomheden til eget forbrug er skattepligtig efter statsskattelovens § 4. Foreligger der ikke en løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte heraf efter et skøn. Til brug for skønnet har Ligningsrådet fastsat vejledende satser for værdien af eget vareforbrug inden for en række varegrupper, jf. T&S-cirkulære 1996-35. 1 henhold til dette cirkulære har de stedlige skattemyndigheder således skønsmæssigt ansat værdien af eget vareforbrug, og retten har ikke efter det oplyste fundet grundlag for, at tilsidesætte det af myndighederne med rette udøvede skøn. Ansættelsen stadfæstes herefter på dette punkt.

..."

Den 19. december 2003 afsagde Landsskatteretten endvidere sålydende kendelse vedrørende opgørelsen af As skattepligtige indkomst for 1998:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har afvist at realitetsbehandle sagen under henvisning til skattestyrelseslovens § 21, idet man ikke har anset klagen for begrundet.

Landsskatteretten finder, det er tilstrækkeligt, at klagerens revisor har henvist til, at samme argumentation som for året før anvendes. Klagen vil herefter blive realitetsbehandlet ved Landsskatteretten.

Skatteforvaltningen har ansat eget vareforbrug til 48.810 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Skatteforvaltningen har foretaget en skønsmæssig forhøjelse på 292.093 kr.

Landsskatteretten stadfæster denne afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes revisor på Landsskatterettens kontor.

Sagens oplysninger

Skønsmæssig forhøjelse

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har gennemgået klagerens regnskaber. Man har konkluderet, at der ikke er foretaget daglig fysisk kasseafstemning. Det er i flere tilfælde konstateret, at porto og gebyr i forbindelse med betaling på posthus og bank ikke er registreret i kassen. Der er i flere tilfælde konstateret, at der er registreret forkerte beløb i kassen. Der er ikke tidsmæssig sammenhæng mellem betalingen af regninger og registreringer i kassen. Konklusionen har været, at der ikke er foretaget daglige og effektive kasseoptællinger, og der er således ikke ført et behørigt kasseregnskab. Man har herefter fundet, at regnskabsmaterialet er ufyldestgørende og ikke egnet som grundlag for indkomstopgørelsen, hvorfor indkomsten er ansat skønsmæssigt.

Skatteforvaltningen har ikke anerkendt klagerens selvangivne privatforbrug på 91.673 kr., der er sammensat således:

Skatteforvaltningen har beregnet privatforbruget til -112.093 kr. Det er herved bemærket, at skatteforvaltningen ikke har medtaget kursgevinst på pantebrev på 289.871 kr., idet klageren ikke har dokumenteret posten.

Skatteforvaltningen har set bort fra klagerens betaling af et privat lån på 60.000 kr., idet skatteankenævnet på tidspunktet for behandlingen ikke havde truffet endelig afgørelse endnu. Forvaltningen har bemærket, at hvis dette blev medregnet, ville privatforbruget være - 172.093 kr.

Skatteforvaltningen har beregnet klagerens privatforbrug for indkomstårene 1995 og 1996 til 179.960 kr. og 256.830 kr. Herefter er privatforbruget for det påklagede indkomstår ansat til 180.000 kr. som følger:

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens revisor har fremsat påstand om, at man ikke kan godkende forhøjelserne, da revisor mener, at disse er foretaget på et forkert grundlag.

Skatteforvaltningen har opstillet nogle forhold, man har ønsket at undersøge nærmere, nemlig indfrielse af gældsbrev til tidligere ejer og specifikation af kursgevinst gældsbrev.

Vedrørende spørgsmål om indfrielse af gældsbrev fremhæver revisor, at det ikke er relevant, hvad der evt. fremgik af en råbalance pr. 31. december 1998, men derimod hvad der fremkommer i det endelige årsregnskab. Revisor forklarer, at i råbalancen var det ikke 265.000 kr., men derimod 268.000 kr. og med tillæg af ca. 22.000 kr. i renter for 1998 udgør det netop kursgevinsten 289.871 kr.

Forholdet er ifølge revisor det, at sælger henvendte sig til klageren i sommeren 1998, da han havde brug for en del penge og spurgte, om han var interesseret i at indfri gældsbrevet, hvis han til gengæld fik en god kursgevinst. Da klageren ikke havde rådighed over et større beløb til indfrielse, henvendte han sig til G3 ApS, som gav ham lån på 500.000 kr. til kurs 70. Gælden til sælger på dette tidspunkt udgjorde 593.000 kr. ekskl. renter for 1998. Klageren indfriede efter aftale med sælger gældsbrevet for 325.000 ,kr. Når der så blev tillagt renter, blev kursgevinsten således 289.871 kr. eller netto efter fradrag af kurstab til G3 ApS 139.871 kr., hvilket kunne være medvirkende til, at virksomheden fremover ville være mere rentabel.

Privatforbrug

Skatteforvaltningen har foretaget ændringer i det selvangivne privatforbrug 91.673 kr. med 203.766 kr. til -112.093 kr.

Skatteforvaltningens opgørelse fremgår af brev af 30. april 2002. Heri skal bemærkes, at kursgevinst 289.871 kr. er udeladt, hvilket ikke kan godkendes. Fordi der er en kursgevinst i forbindelse med indfrielse af et gældsbrev, er det ikke automatisk ensbetydende med, at det er indfriet til kurs 100. Lån af penge er et spørgsmål om udbud og efterspørgsel, og samtidig skal anføres, at skatteforvaltningen ikke har sat spørgsmålstegn ved, om hvorvidt gældsbrevet i det hele taget er indfriet eller ej. Samtidig har man positivt reguleret for afdrag på lån, som ikke er godkendt vedr. 1997 på 60.000 kr. Det skulle give et privatforbrug på 117.778 kr.

Subsidiært fremsættes påstand om en ansættelse af privatforbruget til 140.000 kr., jf. i øvrigt argumenter vedr. 1997, såfremt skatteforvaltningens ansættelse om kursgevinst tages til følge.

Skatteforvaltningen har opgjort privatforbrug til -112.093 kr. Dertil skal lægges forhøjelse eget vareforbrug 34.335 kr. + moms. eller 42.919 kr. Der må være tale om en fejl, når skatteforvaltningen ikke har medtaget dette i privatforbrugsopgørelsen. Da hovedårsagen til det af skatteforvaltningen beregnede negative privatforbrug hidrører fra, at kursgevinsten er fraregnet privatforbruget (som om, at gældsbrevet er indfriet til kurs 100) må forhøjelsen tilregnes indkomsten uden at tillægge moms. Forhøjelse udgør 292.093 kr. Eller i alt privatforbrug 222.919 kr. Subsidiært påstås nedsættelse af indkomsten 222.919 kr. - 140.000 kr. = 82.919 kr.

Skatteforvaltningen har i brev af 30. april 2002 foretaget en privatforbrugsberegning (regnearkslignende opstilling). Af denne fremkommer et Privatforbrug på - 112.093 kr. I kolonnen kontant fremkommer et beløb under kontant udbetalt på 731.216 kr. med teksten firmaindestående. Beløbet er ifølge revisor et udtryk for formuebevægelse i firmaet, og herunder også selvfølgelig føromtalte kursgevinst. Revisor savner i den forbindelse begrundelse for, hvorledes beløbet fremkommer, idet revisor ikke kan se, hvorledes det er sammensat, da det ikke umiddelbart fremgår af regnskabet. Endvidere kan det diskuteres, om befordring hjem/arbejde skal fradrages privatforbruget, idet der er tale om fradrag i henhold til ligningslovens regler herom. Revisor har anført, at beløbet 33.167 kr. ikke skal indgå.

Revisors subsidiære påstand er derfor, at forhøjelsen skal nedsættes fra 292.093 kr.- 82.919 kr. - 33.167 kr. = 176.007 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven, lov nr. 60, af 19. februar 1986, samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder

- at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger,

må retten være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at de stedlige skattemyndigheder har ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbyggede af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at ændre det af myndighederne med rette udøvede skøn. Der er herved henset til, at det af myndighederne opgjorte privatforbrug for klagerens husstand alene bringer forbruget op på linie med de ansatte kontante privatforbrug for de foregående år. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Eget Vareforbrug forhøjelse 34.335 kr.

Skatteforvaltningens afgørelse Skatteforvaltningen har ansat eget vareforbrug til 14.775 kr. x 3,5 personer i alt 51.712 kr. med fradrag af standardsatser for spiritus, vin og øl for 3 børn 2.902 kr., hvilket samlet giver 48.810 kr.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udtagelse af varer fra en virksomhed til eget forbrug er skattepligtig efter statsskattelovens § 4. Foreligger der ikke en løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn. Til brug for skønnet har Ligningsrådet fastsat vejledende satser for værdien af eget vareforbrug inden for en række varegruppe jf. T&S-cirkulære 1997-31. I henhold til dette cirkulære har de stedlige skattemyndigheder således skønsmæssigt ansat værdien af eget vareforbrug, og retten har ikke fundet grundlag for at tilsidesætte det af myndighederne med rette udøvede skøn. Ansættelsen stadfæstes derfor på dette punkt.

..."

For så vidt angår de lån på i alt 190.000 kr., der ikke er godkendt i forbindelse med opgørelsen af As skattepligtige indkomst for 1997 (benævnt lån 2), er det for landsretten oplyst, at det samlede lånebeløb fremgår af As regnskab for 1997, og at der i 2001/2002 til skattemyndighederne blev fremsendt underskrevne erklæringer, der bekræftede låneforholdene.

I kommunens afgørelse af 25. januar 2001 vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 1997 hedder det med hensyn til disse lån blandt andet:

"...

Det gælder for alle lånene

• at der ikke er oprettet nogen gældsbreve,
• at de ifølge skatteyderen er udbetalt efter køb af virksomheden,
• at de er udbetalt kontant til skatteyderen, og beløbene er således ikke registreret på nogen bank eller sparekassekonto,
• at beløbene ikke er registreret i virksomhedens bogholderi i form kontant indbetaling i kassen,
• at der ikke foreligger nogen ekstern transaktionsspor, der dokumentere pengestrømmen.

..."

I Skatteankenævnets afgørelse af 27. juni 2002 hedder det vedrørende disse lån blandt andet:

"...

Med hensyn til lån nr. 2 ses bevisbyrden ikke løftet, da hovedparten af lånene er ydet af personer, som ikke er bosiddende i Danmark på udbetalingstidspunktet. Der er efter praksis en skærpet dokumentationspligt for optagelse af private lån for erhvervsdrivende. Denne ses ikke løftet med det fremsendte materiale, idet der især henses til, at lånene er ydet kontant og alene registreret i kassekladden. Der findes således ikke et eksternt transaktionsspor til verificering af lånene.

..."

For så vidt angår privatforbruget fremgår det af sagen, at eget vareforbrug i 1997, der eksklusiv moms var selvangivet til 4.738 kr., af Skatteankenævnet blev forhøjet med 8.940 kr. til 13.678 kr. Ved beregningen af As privatforbrug i regnskabet for 1997 var hans eget vareforbrug medregnet med 5.922 kr., svarende til 4.738 kr. med tillæg af moms. Ved Skatteankenævnets opgørelse af privatforbruget blev der taget udgangspunkt i det af revisor beregnede privatforbrug med korrektion for yderligere eget vareforbrug (eksklusiv moms) 8.940 kr. og ikke dokumenteret låneoptagelse 190.000 kr., hvorefter privatforbruget blev beregnet til 42.693 kr. Den selvangivne indkomst blev herefter forhøjet med 222.693 kr., hvorved privatforbruget udgjorde 180.000 kr.

For 1998, hvor eget vareforbrug eksklusiv moms var selvangivet til 14.775 kr., blev der ved Skatteforvaltningens opgørelse af privatforbruget taget udgangspunkt i det af revisor beregnede privatforbrug med korrektion blandet andet for kursgevinst på 289.871 kr., hvorefter privatfotbruget blev beregnet til -112.093 kr. Den selvangivne indkomst blev herefter forhøjet med 292.093 kr., hvorved privatforbruget udgjorde 180.000 kr. Der blev ikke ved denne beregning foretaget korrektion på grund af forhøjelsen af eget vareforbrug med 34.335 kr. (eksklusiv moms).

Af As regnskaber for 1997 og 1998 fremgår, at dækningsbidraget for virksomheden udgjorde henholdsvis - 22% og 15%.

Vedrørende den af A oplyste kursgevinst på 289.871 kr., hedder det i Skatteforvaltningens afgørelse af 18. juni 2002 blandet andet:

"...

Den vedlagte specifikation er en posteringsjournal over de bogførte posteringer. Journalen viser 8 poseringer, hvor skatteforvaltningen har funder de underliggende bilag frem. Bilag 82 og 168 er indbetalinger i Den Danske på henholdsvis konto ... og ..., som tilhører H1 Cantina V/RF. De resterende 6 bilag, bilagnr. 140, 206 ,290, 85, 111 og 158 er alle kasseopgørelser. Kopi af bilagene vedlægges.

Det er skatteforvaltningen opfattelse, at bilagsmaterialet på ingen måde dokumentere, at De har indfriet gældsbrevet til RF. Den i regnskabet medtaget kursgevinst på kr. 289.781 kan derfor stadigvæk ikke godkendes.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøger, A, og af vidnerne revisor GS, DD og RF.

A har blandt andet forklaret, at han købte pizzeriaet med en forventning om at tjene store penge i sommerhalvåret. Der var ansat en bestyrer, en kok, en bager og en tjener. Han passede selv regnskabet, og hver dag efter arbejde i G1 kørte han op til pizzeriaet, hvor han talte kassen op og sammenlignede med kassebonen. Han bogførte i kasserapporten. Der har været enkelte fejl ved kassebonen, som han drøftede med bestyreren. Han foretog selv al bogføring og afleverede hver måned tallene til revisor, der foretog momsafregningen. Han tog sig selv af indkøbene i virksomheden.

Lånet på 190.000 kr. (lån 2) er optaget hos familie og arbejdskolleger. KO og CB er hans fætre. VS og CN er onkler. DD er et familiemedlem, og BM er en ven. Pengene er brugt til forretningen, da den ikke gik så godt blandt andet på grund af, at der var åbnet en række andre restauranter i byen. Der blev ikke oprettet lånedokumenter i forbindelse med, at lånene blev optaget. På opfordring fra revisor har han efterfølgende indhentet bekræftelser på lånene fra långiverne. 125.000 kr. af lånene er indtægtsført i kassekladden under betegnelsen "A privat".

Da han i 1997 købte pizzeriaet af RF, blev der for en del af købesummen oprettet et gældsbrev. Det kan godt passe, at restgælden primo 1998 udgjorde 830.000 kr. som anført i regnskabet. RF manglede penge og spurgte ham, om han kunne skaffe et beløb til indfrielse af gældsbrevet straks mod opnåelse af en betydelig kursgevinst. Han henvendte sig herefter til MK, der i foråret 1998 - som det fremgår af de under sagen fremlagte kopier af løsørepantebreve - gennem selskabet G3 ApS ydede ham 2 lån med en hovedstol på henholdsvis 300.000 kr. og 286.000 kr. Lånene blev udbetalt med 70% af lånebeløbene og med yderligere fradrag blandt andet for udgifter til tinglysning. Lånet på 300.000 kr. blev udbetalt med 199.400 kr. pr. check, som han afleverede til RF. Han husker ikke præcist med hvilket beløb, det andet lån blev udbetalt. Denne check blev ligeledes afleveret til RF, der herefter kvitterede gældsbrevet som indfriet.

Registreret revisor GS har blandt andet forklaret, at han har været revisor for A og den tidligere ejer af pizzeriaet, RF. Hans revisionsfirma foretog den edb-mæssige bogføring for A på baggrund af dagsopgørelser med tilhørende bilag, som A afleverede hver måned eller hvert kvartal. A skrev privat ved nogle bogførte indtægtsposter. Han oplyste, at en post i bogføringen "A 125.000 kr. privat" dækkede over en række mindre lån, han havde optaget. Ved udarbejdelsen af regnskabet for 1998 bad vidnet om yderligere oplysninger, og han modtog fra A navnene på långiverne. Han har ikke nærmere kendskab til omstændighederne i forbindelse med optagelsen af lånene. Af beløbet på 190.000 kr., der er bogført, har vidnet fundet dokumentation i form af bankindsættelser for 125.000 kr.

Posten "eget vareforbrug 5.922 kr." i regnskabet for 1997 indeholder moms, hvilket kræves ved beregningen af privatforbrug. Posten kursgevinst vedrørende indfrielse af pantebrev 289.871 kr. i regnskabet for 1998 udgør den kursgevinst, A opnåede i forbindelse med indfrielsen af det gældsbrev til RF, der var blevet oprettet, da A købte pizzeriaet. A havde bogført de løbende afdrag på pantebrevet. I forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet fik vidnet oplysninger om de optagne lån på 300.000 kr. og 286.000 kr. A fortalte, at RF stod og skulle bruge penge, hvorfor A ved straks at indfri gælden opnåede en stor kursgevinst. Vidnet var ikke revisor for RF på det tidspunkt. Han husker ikke, hvorfra han fik oplysningen om, at lånene fra G3 ApS var blevet udbetalt med kurs 70, eller om han så pantebrevene. Posten i regnskabet for 1998 "regulering til kursværdi 81.491 kr." dækker formentlig over kursreguleringen på de nye lån ved årets udgang. Posten "kursregulering 8.508kr." i samme regnskab dækker over kurstab vedrørende de betalte afdrag. Han kan ikke forklare, hvorfor lånet på 286.000 kr. er bogført med 200.000 kr. Ifølge bogføringen var gældsbrevet til RF indfriet gennem betaling af 325.000 kr. Vidnet har ikke set kvittering for, at restgælden var indfriet. Restgælden var på indfrielsestidspunktet bogført til 593.000 kr. samt renter. Køberen af pizzeriaet overtog lånene i G3 ApS.

DD har blandt andet forklaret, at han i 1997 lånte A 5.000 kr. A havde oplyst, at han skulle bruge pengene til forretningen. Vidnet har i erklæring dateret den 19. april 2001 bekræftet lånet. Beløbet er tilbagebetalt, men vidnet husker ikke hvornår.

RF har blandt andet forklaret, at han ejede pizzeriaet fra 1991, indtil han i 1997 solgte det til A. Der blev udstedt gældsbrev for 900.000 kr. af købesummen, der var på over 1 million kr. I 1998 stod vidnet og skulle bruge penge akut. A betalte først 125.000 kr. og senere 200.000 kr., i alt 325.000 kr. Samtidig blev restgælden slettet. Der blev udfærdiget et papir herom. Papiret ligger sammen med alle vidnets øvrige bilag hos revisor. Vidnet husker ikke, hvordan pengene blev udbetalt. Han ved ikke, hvor A fik pengene fra.

Procedure

A har til støtte for de nedlagte påstande blandt andet anført, at der ikke har været indtægter i virksomheden ud over det selvangivne. Den af A udførte regnskabsførelse har ikke lidt af sådanne mangler, at dette i sig selv kan føre til en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget og ansættelse af indkomsten for de pågældende år efter et skøn. Der er alene tale om konstaterede småfejl. Det forhold, at der er konstateret og registreret kassedifferencer og tællefejl i kassekladden, er ikke tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen. Til dette kræves efter ligningsvejledningen, at regnskabet skal hvile på et ikke betryggende grundlag.

Skattemyndighederne kan ved et meget lavt angivet privatforbrug foretage en skønsmæssig ansættelse af forbruget, men der er ikke hjemmel til skønsmæssigt at ændre på de tal, der ligger til grund for opgørelsen. De af skattemyndighederne udøvede skønsmæssige forhøjelser er udøvet på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag og er i øvrigt åbenbart urimelige.

Lånet på 190.000 kr., der ikke er anerkendt af skattemyndighederne, er dokumenteret gennem oplysninger om navne og adresser på alle långiverne, der tillige efterfølgende skriftligt har bekræftet eksistensen af lånene.

Det opgjorte forbrug af egne varer skal tillægges moms ved opgørelsen af privatforbruget, mens der ved beskatningen, der skal ske til indkøbspriser, ikke skal tillægges moms. Det opgjorte forbrug af egne varer i regnskabet for 1998 er fejlagtigt udeladt af skattemyndighedernes privatforbrugsberegning, hvor beløbet skulle tillægges moms.

A opnåede i 1998 en betydelig kursgevinst i forbindelse med indfrielsen af gældsbrevet, der var oprettet ved købet af pizzeriaet. Kursgevinsten er dokumenteret gennem fremlæggelsen af de låneaftaler, der blev oprettet i forbindelsen med indfrielsen samt gennem de afgivne forklaringer. Skattemyndighederne har lagt til grund, at lånet, der primo 1998 udgjorde 830.000 kr., blev indfriet i løbet af året, og skattemyndighederne må således også godkende, at lånet er blevet indfriet til en underkurs som anført i regnskabet.

Skatteministeriet har til støtte for den principale påstand om frifindelse blandt andet anført, at As regnskabsførelse i hans pizzeria i årene 1997 og 1998 ikke har opfyldt kravene i bekendtgørelse nr. 598/1990 om erhvervsmæssig bogføring m.v. og bekendtgørelse nr. 141/1992 om skattemæssige mindstekrav til regnskabsgrundlaget, hvorfor As regnskabsgrundlag med rette er blevet tilsidesat. As privatforbrug i indkomstårene 1997 og 1998 har været uantageligt lavt eller negativt. Skattemyndighederne har af disse grunde været berettigede til at ansætte As skattepligtige indkomst skønsmæssigt. Det udøvede skøn kan alene tilsidesættes, hvis A på et objektivt bestyrket grundlag godtgør, at skønnet enten har ført til et åbenbart urimeligt resultat eller har været udøvet på et klart forkert grundlag, hvilket A ikke har godtgjort.

Skattemyndighederne konstaterede ved en gennemgang af As regnskabsmateriale for pizzeriaet, at der ikke var foretaget daglige og effektive kasseoptællinger. Hertil kommer, at As privatforbrug har været uantageligt lavt/negativt. As regnskabsførelse opfylder dermed ikke kravene i de nævnte bekendtgørelser, hvorfor regnskabsgrundlaget med rette er blevet tilsidesat.

Skattemyndighederne har ved udøvelsen af skønnet taget udgangspunkt i en opgørelse over As families privatforbrug i indkomstårene 1997 og 1998.

For så vidt angår indkomståret 1997 har As revisor opgjort privatforbruget til kr. 138.367,-. I det af revisoren opgjorte privatforbrug indgår imidlertid 2 lån á kr. 190.000,-, hvoraf skattemyndighederne har fundet det ene lån dokumenteret. Efter en korrektion vedrørende eget vareforbrug på kr. 8.940,-, udgør privatforbruget herefter kr. -42.693,-.

Til sammenligning har skattemyndighederne beregnet As privatforbrug for 1995 og 1996 til kr. 179.960,- og kr. 256.830,-.

Det ikke godkendte lån er ikke dokumenteret ved hverken gældsbreve, registreringer på konti i bank eller sparekasse, registreringer i virksomhedens bogholderi i form af kontante indbetalinger eller lignende, og der foreligger ingen eksterne transaktionsspor til dokumentation af pengestrømmene. Det påståede lån skal således ikke tillægges betydning ved opgørelsen af A privatforbrug.

A selvangav i 1997 et forbrug af egne varer på kr. 4.738,-, hvilket indgår i det af A selvangivne privatforbrug. Da skattemyndighederne forhøjede forbruget af egne varer til kr. 13.678,-, blev privatforbruget tillige tillagt differencen på kr. 8.940,-, således at der ved skattemyndighedernes beregning af privatforbruget allerede er taget højde for forhøjelsen af forbruget af egne varer. Sammenholdt med oplysningerne om privatforbruget for tidligere år og husstandens størrelse på 2 voksne og 4 børn, skønnede skattemyndighederne herefter, at privatforbruget skulle udgøre kr. 180.000,-, og indkomsten for 1997 blev derfor forhøjet med kr. 222.693,-.

For så vidt angår indkomståret 1998 selvangav A et privatforbrug på kr. 91.673,-, der skulle dække alle udgifter for to voksne og 4 børn. Herunder selvangav A et forbrug af egne varer på kr. 18.468,-. Skattemyndighederne har fastsat eget vareforbrug til kr. 48.810,-, hvilket Landsskatteretten har stadfæstet. Uanset om differencen skal medregnes i privatforbruget eller ej, kan det ikke føre til en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn som værende åbenbart urimeligt eller foretaget på et klart forkert grundlag.

Skattemyndighederne har beregnet privatforbruget for 1998 til kr. -112.093,-, og har som følge heraf forhøjet As indkomst med kr. 292.093,-, således at privatforbruget udgør kr. 180.000,-.

Til det af A anførte om, at skattemyndighederne ved opgørelsen af privatforbruget ikke har medtaget en kursgevinst på kr. 289.871,-, bemærkes, at A intet har fremlagt, der dokumenterer - endsige sandsynliggør - denne post. A blev allerede af skatteforvaltningen anmodet om at specificere posten. Endvidere har virksomhedens revisor oplyst, at bruttoavancen for 1997 udgjorde minus 22 % og for 1998 44 %. Til sammenligning ligger den gennemsnitlige bruttoavance i pizzeriaer erfaringsmæssigt på 60-70 %, jf. eksempelvis SKM2001.439.ØLR og SKM2002.200.ØLR . A har intet fremlagt, der dokumenterer - eller blot sandsynliggør - at udbuddet af varer i As pizzeria skulle have afveget væsentligt fra udbuddet i tilsvarende forretninger, eller at dette i øvrigt skulle have nogen betydning.

Til støtte for den subsidiære hjemvisningspåstand gøres det gældende, at det, såfremt skattemyndighedernes skøn skal tilsidesættes som værende enten, åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart forkert grundlag, efter fast højesteretspraksis tilkommer skattemyndighederne at udøve de fornyede skøn, hvorfor sagen i givet fald skal hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Af de grunde som Landsskatteretten har anført, er As regnskabsmateriale for 1997 og 1998 ikke egnet som fyldestgørende grundlag for skatteansættelse.

Det lån på 190.000 kr., der blev tilsidesat af skattemyndighederne, er ikke dokumenteret gennem gældsbreve, registreringer på konti i pengeinstitut, registreringer i virksomhedens bogholderi i form af kontante indbetalinger eller lignende, og der foreligger ingen eksterne transaktionsspor til dokumentation af pengestrømmene. Landsretten har videre lagt vægt på, at vidnet DD ikke kunne oplyse, hvornår lånet på 5.000 kr. blev indfriet af A. På denne baggrund finder retten ikke, at det ved opgørelse af privatforbruget for 1997 kan lægges til grund, at A, som af ham forklaret, lånte 190.000 kr. udover det lån, der er anerkendt af skattemyndighederne.

Vedrørende kursgevinsten medtaget i As regnskab for 1998 med 289.871 kr. bemærkes, at der ikke er fremlagt dokumentation for restgælden på indfrielsestidspunktet eller for størrelsen af det beløb, gældsbrevet blev indfriet med. Det bemærkes herved, at der ikke foreligger dokumentation for størrelsen af de beløb, lånene optaget hos G3 ApS blev udbetalt med. På denne baggrund findes der uanset de afgivne forklaringer ikke grundlag for at tillægge den anførte kursgevinst betydning ved opgørelsen af As privatforbrug for 1998.

Sammenfattende findes der herefter ikke grundlag for at tilsidesætte ligningsmyndighedernes vurdering af As regnskaber, hvorefter disse ikke levner plads til et antageligt privatforbrug og derfor ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen.

Den skønsmæssige ansættelse af indkomsten for indkomståret 1997 findes derfor foretaget med rette. Det bemærkes dog, at der ved opgørelsen af privatforbruget skal tillægges moms af det beløb på 8.940 kr., hvormed eget vareforbrug blev forhøjet. Med denne begrundelse hjemvises sagen vedrørende indkomståret 1997 til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Vedrørende indkomståret 1998 finder landsretten, at den af skattemyndighederne beregnede forhøjelse af eget vareforbrug på 34.335 kr., der rettelig udgør 34.035 kr., i lighed med beregningen for 1997 burde være indgået i beregningen af As privatforbrug, og at vareforbruget ved beregningen burde være tillagt moms. Med denne begrundelse hjemvises sagen tillige vedrørende indkomståret 1998 til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Da Skatteministeriet i det væsentlige har fået medhold i de nedlagte påstande, skal A til Skatteministeriet betale 26.325 kr. i sagsomkostninger til delvis dækning af udgifterne til advokat og til materialesamling.

T h i k e n d e s f o r r e t

Ansættelsen af sagsøger As skattepligtige indkomst for indkomstårene 1997 og 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Inden 14 dage skal A til Skatteministeriet betale 26.325. kr. i sagsomkostninger.