Dokumentets metadata

Dokumentets dato:21-11-2000
Offentliggjort:13-03-2001
SKM-nr:SKM2001.67.VLR
Journalnr.:12. afdeling, B-0174-96
Referencer.:Varelagerloven
Dokumenttype:Dom

Værdiansættelse af varelager - Hjælpevarer - Administrativ praksis

Hjælpevarer i form af syre og flux var med rette aktiveret ved varelageropgørelsen. Ikke godtgjort, at der bestod en administrativ praksis for godkendelse af fuldstændig nedskrivning af syre og flux. Ikke grundlag for at ansætte værdi af nedsmeltet zink til mindre end 70% af kostprisen for råzink.

Parter:

A A/S
(advokat B, X-by)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat C, X-by)

Afsagt af dommerne:

3 dommere

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 23. januar 1996, har sagsøgeren, A A/S, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1992/93 skal nedsættes til 9.049.252,48 kr., subsidiært til et mindre beløb end 9.712.041 kr.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen angår

Sagsøgeren driver virksomhed inden for varmgalvanisering, og sagen angår spørgsmålet om den skattemæssige værdiansættelse af syre og flux i kar samt nedsmeltet zink, der anvendes under produktionen i sagsøgerens virksomhed.

Den 24. oktober 1995 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende sagsøgerens skatteansættelse for skatteåret 1992/93. Det hedder i kendelsen bl.a.:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Skattepligtig indkomst
Yderligere værdi af beholdning af nedsmeltet zink 1.234.236 kr.
godkendt nedskrivning vedrørende bundgrød - 80.704 kr.
1.153.532 kr.
yderligere varelagernedskrivning - 346.059 kr. 807.473 kr.
Yderligere værdi af beholdning af syre og flux i kar 124.017 kr.
yderligere varelagernedskrivning - 37.205 kr. 86.812 kr.

...

Det er oplyst, at selskabets aktivitet består i galvanisering af stål og jern.

ad værdi af beholdning af nedsmeltet zink

Det er oplyst, at selskabet værdiansætter beholdningen af råzink i blokke til laveste værdi af kostpris eller genanskaffelsespris, hvilken værdiansættelse er godkendt af de stedlige skattemyndigheder. Nedsmeltet zink i zinkgryderne værdiansættes til kostpris eller genanskaffelsespris for råzink med et fradrag på 30 %. Klagen til Landsskatteretten vedrører denne nedskrivning.

Værdien af nedsmeltet zink er af selskabet opgjort således:

Zink i kar if. lageropgørelse,
606.802 kg a 6,78 kr., eller 4.114.118 kr.
forlods nedskrivning 30 % 1.234.236 kr.
2.879.882 kr.

Det er videre oplyst, at en del af den opgjorte mængde af nedsmeltet zink består af bundgrød, som er en spildmasse, der dannes ved produktionen. Denne spildmasse afsættes til en kilopris, som er lavere end kiloprisen på råzink. Den nedsmeltede zink anvendes i den videre produktion, kun den del af beholdningen, som er bundgrød, bliver afsat i den nedsmeltede form. Selskabet har over for skattemyndighederne bekræftet, at bundgrødsandelen udgør ca. 10 % af den samlede beholdning.

De stedlige skattemyndigheder har begrundet den påklagede ansættelse med, at selskabets beholdning af nedsmeltet zink skal værdiansættes til dagsprisen for råzink, idet den af selskabet foretagne nedskrivning til realisationspris ikke er i overensstemmelse med varelagerlovens bestemmelser om værdiansættelse. Skattemyndighederne har ved afgørelsen anerkendt en nedskrivning på værdien af bundgrød til salgsprisen på statustidspunktet.

Selskabets revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den selvangivne værdiansættelse godkendes.

Revisoren har til støtte herfor anført, at i forbindelse med at zinken indgår i produktionsprocessen, sker der en værdiforringelse af kostprisen som en konsekvens af ibrugtagningen. Revisoren har endvidere anført, at der findes et marked for nedsmeltet zink/ibrugtaget zink, og selskabet sælger regelmæssigt zink - ca. 200 tons årligt - på dette marked. Prisen på dette marked udgør ca. 2/3 af indkøbsprisen for ikke nedsmeltet zink. Revisoren har i denne forbindelse oplyst, at når selskabet sælger nedsmeltet zink, er der tale om den mest forurenede del af den nedsmeltede zinkmasse, hvilket er nødvendigt af hensyn til produktionsprocessen. Ifølge selskabets ledelse er der dog ingen forskel på dagsværdien af den zink, der sælges og den øvrige del af den nedsmeltede zink, idet den blotte ibrugtagning medfører en forurening af zinken, og en som følge heraf reduktion af værdien svarende til ca. 30 %.

Det er herefter revisorens opfattelse, at det af selskabet anvendte værdiansættelsesprincip er i overensstemmelse med varelagerlovens § 1, stk. 1, og praksis for området, idet der er henvist til Told & Skat Nyt 1992.5.149, ligesom der er en branchemæssig kutyme for værdiansættelsesprincippet.

Landsskatteretten finder efter det oplyste om den forringelse, der indtræder af zinken i forbindelse med galvaniseringsprocessen, at den nedsmeltede zink ikke har haft en værdi, der svarer til kostprisen for den indkøbte zink. Landsskatteretten kan herefter tiltræde revisorens påstand om, at værdien af selskabets beholdning af nedsmeltet zink ansættes til 70 % af indkøbsprisen for råzink, eller 2.879.882 kr.

ad værdi af beholdning af syre og flux i kar

Det er oplyst, at selskabet værdiansætter lageret af ikke opblandet syre og flux til kostpris. Syre og flux i kar, der dels er opblandet med gammel syre, og dels er opblandet med vand er ikke aktiveret.

Det er videre oplyst, at syre og flux anvendes til rengøring og rensning af jernkonstruktionerne inden selve forzinkningen. Der sker en bortskaffelse/destruktion af den brugte syreblanding ca. hver anden uge. I anvendelsesperioden bliver syreblandingen, der består af 95 % vand og 5 % syre, løbende suppleret op med ny syre, idet der sker en fordampning og nedbrydning i forbindelse med produktionsprocessen. Den opblandede syre forefindes i 29 syrekar, der i alt indeholder ca. 2 mio. liter opblandet syre.

De stedlige skattemyndigheder har anset beholdningen af syre og flux i kar for at være en hjælpevare, der er omfattet af varelagerloven. Skattemyndighederne har ved afgørelsen anset beholdningen af syre og flux i kar for delvis forbrugt. 50 % af beholdningen i kar, 248.034 kr., er herefter henført til varelageret, svarende til 124.017 kr.

Selskabets revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om ansættelse i overensstemmelse med det selvangivne.

Revisoren har principalt gjort gældende, at der er tale om en hjælpevare, der ikke indgår i det færdige produkt, men at forbrugstidspunktet er, når denne hjælpevare indgår i produktionsprocessen, det vil sige, når der sker opblanding i syrekarrene. Der skal således efter revisorens opfattelse ikke ske nogen aktivering.

Revisoren har subsidiært gjort gældende, at såfremt det ikke kan accepteres, at forbrugstidspunktet er, når syren opblandes med gammel syre og vand, skal hjælpevarer, der er omfattet af varelagerloven, værdiansættes til kostpris eller dagspris i overensstemmelse med lovens § 1, stk. 1. Dagsprisen for syre opblandet med vand er konstaterbar på det frie marked, hvor værdien er negativ, idet der skal betales for destruktion.

Revisoren har videre anført, at værditabet sker i forbindelse med blandingsprocessen, det vil sige principielt adskilt fra blandingsproduktets efterfølgende benyttelse i produktionen. Produktets manglende handelsværdi er stationær i anvendelsesperioden, og nytteværdien uden yderligere tilsætning af ny syre omfatter et ganske kort tidsrum.

Revisoren har bemærket, at der er en mangeårig kutyme i branchen for ikke at aktivere og værdiansætte syre, der er indgået i produktionsprocessen.

Det er herefter revisorens opfattelse, at det er i fuldstændig overensstemmelse med varelagerlovens bestemmelser, at værdiansættelsen er sket til dagspris lig nul.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at den syre og flux, der befinder sig i karrene, er en hjælpevare, der skal aktiveres. Uanset varen med tiden bliver udslidt og omkostningskrævende at skille sig af med, kan den efter disse retsmedlemmers opfattelse ikke anses som værdiløs. Da der ikke findes grundlag for at tilsidesætte den af de stedlige skattemyndigheder ansatte værdi, voterer disse retsmedlemmer for stadfæstelse på dette punkt.

Et retsmedlem finder, at syren er forbrugt, når den opblandes med vandet i syrekarrene, og dette retsmedlem voterer derfor for, at der gives selskabet medhold på dette punkt.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede ansættelse stadfæstes derfor i overensstemmelser hermed på dette punkt.

Herefter bestemmes.

Skattepligtig indkomst
Værdi af beholdning af nedsmeltet zink godkendes med 2.879.822 kr.
Ansat værdi af beholdning af syre og flux i kar, 124.017 kr. Stadfæstes.

..."

Vedrørende spørgsmålet om værdiansættelse af zinken hedder det i en skrivelse af 29. marts 1994 fra sagsøgerens revisor, statsautoriseret revisor D, X-by, hvorved skatteforvaltningens ansættelse blev indbragt for Y Kommunes Skatteankenævn, bl.a.:

"Der sker i forbindelse med nedsmeltningen et værditab, som i A A/S er beregnet til 30 %. Dette værditab kan også dokumenteres ud fra, at når zink er nedsmeltet, er salgsværdien reduceret til den pris, selskabet får for zinkgrød, og denne værdi har typisk andraget ca. 2/3 af nyprisen for zink. En ikke uvæsentlig andel af den nedsmeltede zink består rent faktisk af zinkgrød.

... er der både tale om en fast og mangeårig branchekutyme for en sådan nedskrivning og ligeledes tale om, at den faktiske dagspris (realisationspris) for nedsmeltet zink er lavere end kostprisen for råzink, hvorfor selskabet ikke kan acceptere den foretagne forhøjelse."

I Y Kommunes Skatteankenævns sagsfremstilling hedder det i gengivelsen af sagsøgerens bemærkninger til sagsfremstillingen på baggrund af et møde i ankenævnet den 6. oktober 1994 om værdiansættelsen af råzink bl.a.:

"Værdiansættelsen af nedsmeltet zink var efter rådgivers opfattelse foretaget i overensstemmelse med varelagerlovens regler, idet beholdningen er optaget til dagsprisen for nedsmeltet zink. Han pointerede, at selskabet frit kunne vælge mellem de i varelagerloven nævnte værdiansættelsesprincipper. Endvidere henviste han til kendelse fra Landsskatteretten af 26. november 1991, hvor en produktionsvirksomhed optager varelageret af producerede foderpiller til salgsprisen. Salgsprisen lå i dette tilfælde væsentligt under fremstillingsprisen, idet der ydedes EF-tilskud i forbindelse med salget af produkterne. Landsskatteretten kunne i dette tilfælde tiltræde det anvendte vurderingsprincip, idet man mente, at den i loven anførte mulighed for at anvende genanskaffelsesprisen også kunne anvendes af en produktionsvirksomhed.

Det oplystes, at salgsprisen for nedsmeltet zink tilsvarende lå under den faktiske indkøbspris, idet zinken undergik en værdiforringelse i forbindelse med nedsmeltningen, som svarede til ca. 30 %. På en forespørgsel fra ankenævnet bekræftedes det, at den nedsmeltede zink skulle anvendes i den videre produktionsproces. Kun den del af beholdningen, som var bundgrød, blev afsat i den nedsmeltede form. Det blev i den forbindelse bekræftet, at skatteforvaltningens beregning af bundgrødsandelen til 10 % af den samlede beholdning var sandsynlig."

Det fremgår endvidere af ankenævnets bemærkninger og forslag til afgørelse bl.a.:

"I ligningsvejledningens afsnit E.B.2.6.1.3. anføres det, at ukurante varer kan optages til salgspris med fradrag af nødvendige omkostninger ved varens salg m.v., forudsat at denne værdi er lavere end den, hvortil varen kan optages efter varelagerloven. I dette tilfælde er der dog ikke tale om ukurante varer. Det må endvidere antages, at zinkgrøden på sædvanlig vis skal indgå i virksomhedens produktion, og ikke afhændes i sin nuværende form. Såfremt produktet optages til realisationsprisen for zinkgrød, vil der derfor blive indregnet et tab i virksomhedens resultat, som aldrig bliver aktuelt. Det er således ankenævnets opfattelse, at beholdningen af nedsmeltet zink bør værdiansættes efter dagsprisen på råzink i overensstemmelse med skatteforvaltningens afgørelse.

En del af den opgjorte mængde af nedsmeltet zink består af bundgrød, som er en spildmasse, der dannes ved produktionen. Denne spildmasse afsættes til en kilopris, som er lavere end kiloprisen på råzink. Skatteforvaltningen har tilladt en nedskrivning af værdien af bundgrød til salgspris. Da der i dette tilfælde er tale om en salgspris, som på et senere tidspunkt bliver aktuel, finder ankenævnet, at der med rette kan foretages en nedskrivning til den aktuelle salgspris på statustidspunktet.

Årets salg af bundgrød svarer mængdemæssigt til 7,15 % af årets køb af råzink. Skatteforvaltningen har herefter skønsmæssigt ansat mængden af bundgrød på statustidspunktet til 10 % af den opgjorte mængde af nedsmeltet zink. Ankenævnet har ingen indvendinger imod det foretagne skøn."

Om spørgsmålet om aktivering af syre og flux i kar hedder det i skatteankenævnets bemærkninger og forslag til afgørelse:

"Ankenævnet er enig med skatteforvaltningen og selskabets rådgiver i, at syre og flux skal betragtes som en hjælpevare i virksomheden. I henhold til ligningsvejledningen 1993, afsnit E.B.2.6.1.1 er hjælpevarer omfattet af varelagerloven. Syre og flux anvendes til rengøring og rensning af jernkonstruktionerne inden selve forzinkningen. Det oplyses i klagebrevet, at der sker en bortskaffelse/destruktion af den brugte syreblanding ca. hver anden uge. I anvendelsesperioden bliver syreblandingen løbende suppleret op med ny syre, idet der sker en fordampning og nedbrydning i forbindelse med produktionsprocessen.

Med hensyn til beholdningen af syre og flux i kar er det således ankenævnets opfattelse, at der er tale om en hjælpevare, som allerede er indgået i produktionsprocessen. Varen er dog først fuldt ud forbrugt på det tidspunkt, hvor karrenes indhold sendes til destruktion. Det er uvist, hvor mange dage de aktuelle beholdninger i karrene pr. årsafslutningstidspunktet endnu kunne anvendes inden de blev destrueret. Det er dog ankenævnets vurdering, at en fordeling af beholdningen, således at 50 % henføres til varelageret og 50 % betragtes som forbrugt, må anses som et rimeligt skøn.

Selskabet giver i øvrigt udtryk for den opfattelse, at det er relevant at tage omkostningerne til bortskaffelse af den brugte syre i betragtning, da disse omkostninger langt overstiger syrens kostpris. Ankenævnet skal i den forbindelse bemærke, at omkostningen til bortskaffelse må betragtes som en almindelig driftsomkostning, der kan fratrækkes på det tidspunkt, hvor der opstår en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften, jf. ligningsvejledningen 1993, afsnit E.A.3.2."

Af en skrivelse af 10. januar 1995 fra revisor D, X-by, til Landsskatteretten, hedder det om værdiansættelsen af zinken bl.a.:

"Den dagsaktuelle omsætningsværdi af nedsmeltet/ibrugtaget zink udgør ca. 70 % af indkøbsprisen for råzink.

Der findes et marked for nedsmeltet zink/ibrugtaget zink, og A sælger regelmæssigt zink på dette marked, og prisen udgør her ca. 2/3 af indkøbsprisen for ikke nedsmeltet zink. Det årlige salg af nedsmeltet zink udgør ca. 200 tons.

Det skal for fuldstændighedens skyld nævnes, at når A sælger nedsmeltet zink, er der tale om den mest forurenede del af den nedsmeltede zinkmasse, hvilket er nødvendigt af hensyn til produktionsprocessen, men der er ifølge selskabets ledelse ingen forskel på dagsværdien af den zink der sælges, og den øvrige del af den nedsmeltede zink, idet den blotte ibrugtagning medfører en forurening af zinken, og en som følge heraf reduktion af værdien svarende til ca. 30 %.

Det er derfor ifølge vor vurdering helt i overensstemmelse med varelagerlovens § 1, stk. 1, at den skattemæssige værdi er ansat til dagsprisen svarende til 70 % af indkøbsprisen for ikke nedsmeltet zink."

Forklaringer

Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse, fik sagsøgeren medhold i sin påstand om, at værdien af den nedsmeltede zink kan ansættes til 70 % af indkøbsprisen for råzink. Under denne sag har sagsøgeren imidlertid gjort gældende, at værdien af den nedsmeltede zink ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal ansættes til 50 % af indkøbsprisen.

Vedrørende størrelsen af omkostningerne til en bortskaffelse af den brugte syre set i forhold til købsprisen for syren fremgår det af en faktura af 13. marts 1991, at sagsøgeren hos sin leverandør, E, Tyskland, har købt 23.120 kg saltsyre 30 % til en samlet pris på 5.900 DM. Af en faktura af samme dato fremgår det, at sagsøgeren til samme firma har skullet betale i alt 8.652 DM for bortskaffelse af 21.600 kg jernholdig saltsyre.

På tilsvarende måde fremgår det af en faktura af 15. marts 1996 fra F A/S, at sagsøgeren har købt 21.240 kg saltsyre 30 % til en samlet pris på 19.116 kr. Af en specifikation af 29. februar 1996 fremgår, at sagsøgeren til Den fælleskommunale modtagestation for olie- og kemikalieaffald i X-Amt har skullet betale 37.075,10 kr. ekskl. moms for bortskaffelse af 27.900 tons jern/zinkholdig syre.

Sagsøgeren har under sagen fremlagt en række ugentlige aflæsningsrapporter vedrørende syreindholdet i de enkelte kar i sagsøgerens produktion. Endvidere har der under sagen været foretaget syn og skøn, hvor sagsøgeren med udgangspunkt i disse rapporter har stillet en række spørgsmål vedrørende først og fremmest syrebadenes holdbarhed.

I en erklæring af 26. marts 1998, hvormed den udmeldte skønsmand, G, Force Instituttet, har besvaret de stillede spørgsmål, hedder det bl.a.:

"...

Spørgsmål 2

Hvor lang tid kan en blanding af vand og syre ... anvendes til erhvervsmæssig rengøring af jernemner til varmforzinkning, såfremt der ikke sker en løbende tilførsel af ny syre?

Svar

Tiden en syreblanding kan anvendes i afhænger af:

En saltsyrebejdse anses for at være anvendelig til praktisk, erhvervsmæssig rengøring af jern- og stålemner, når saltsyreindholdet er 4 vægt % eller derover, og når samtidigt jernindholdet (indholdet af jern opløst i saltsyrebejdsen) ligger i intervallet ca. 100-180 g/l. Bejdsens jernindhold har også indflydelse på, hvor hurtigt jern- og stålemner afrenses for rust og glødeskal, og er indholdet for højt eller for lavt, bliver bejdsetiden, der er nødvendig for at afrense emnerne for rust og glødeskal, for lang ...

... Karrene med syreindhold på 4 % ligger på grænsen af, hvad der anses for anvendelig til effektiv og tilstrækkelig hurtig afrensning af ståloverfladerne, hvis der ikke umiddelbart foretages tilsætning af ny syre.

Bejdsekarrene, der har større saltsyreindhold, vil kunne foretage effektiv og hurtig afrensning indtil saltsyreindholdet falder til 4 vægt % ...

Ved et ugentligt forbrug af ny syre på 10 cm/uge, der ... er typisk for de syrekar, der har haft de højeste ugentlige syreforbrug, tager det 2,1 uge, før syreindholdet falder fra 6,3 til 4 vægt %, hvor det ikke længere anses for muligt at foretage en tilstrækkelig hurtig og effektiv bejdsning af jern- og stålemner. Syreindholdet på 6,3 vægt % er blandt de højeste syreindhold, der er angivet for syrekarrene. Er syreindholdet 5 vægt %, går der kun 0,9 uge, før syreindholdet er faldet til 4 vægt %.

Syrekarrene, der har de højeste syreindhold, og som har det største ugentlige syreforbrug, kan således anvendes til erhvervsmæssig rengøring af jern og stål i 1-2 uger uden tilsætning af ny syre. Dog bemærkes, at der en enkelt uge i 1991 forekommer et syreforbrug på 24 cm/uge svarende til, at syreindholdet falder til 4 vægt % på under en uge.

Syrekarrene, der har de højeste syreindhold på 5-6,3 vægt %, kan ved et gennemsnitligt, ugentligt syreforbrug på 4 cm/uge anvendes til erhvervsmæssig rengøring af jern og stål i 2-5 uger uden tilsætning af ny syre. Syrekar, der har lavere syreindhold på 4-5 vægt %, vil kunne anvendes i kortere tid, dvs. 0-2 uger uden tilsætning af ny syre.

Syrekarrene, der anvendes mindst, og har det mindste, ugentlige syreforbrug, vil ved uændret lavt brug kunne anvendes i 4-10 uger uden tilsætning af ny syre, når syrekoncentrationen på starttidspunktet er 5,0-6,3 vægt %.

Spørgsmål 3

Hvor tit skal der tilføres ny syre - og i hvilket forhold - for at blandingen af syre og vand er anvendelig til rengøring af jernemnerne?

Svar

Det vil generelt være nødvendigt at foretage tilsætning af ny syre en gang pr. uge for de syrekar, der ... har det største syreforbrug, hvis bejdsningen skal foretages effektivt, og uden at bejdsetiden bliver for lang.

...

Mængden af ny syre, der skal tilsættes, bestemmes af bejdsens aktuelle syreindhold før tilsætning og af bejdsens jernindhold, men tilsætningen foretages også med henblik på at begrænse mængden af brugt syre - dvs. affaldssyre - der udtages fra karrene for at skaffe plads for tilsætning af ny syre.

Syretilsætningen skal foretages, så bejdsen ikke er tæt på eller opnår mætning (mætning med jernchlorid), da bejdsen herved bliver inaktiv, dvs. uanvendelig til rengøring af jern og stål. Syreindhold og jernindhold bestemmer desuden, hvor hurtigt rengøringen foretages ...

...

Spørgsmål 4

Kan blandingen af syre og vand i karrene afsættes til en positiv værdi - i bekræftende fald til hvem og til hvilken pris?

Svar

Nej, det er ikke muligt at afsætte blandingen af vand og syre, dvs. den brugte jernholdige bejdsesyre, i karrene til en positiv værdi."

I en supplerende skønserklæring af 15. september 1998 hedder det bl.a.:

"...

Spørgsmål 7

Hvor længe kan syren være brugelig, såfremt der ikke produceres, og der ikke foretages justeringer med tilsætning af ny syre.?

Svar

Det forventes, at syren vil kunne anvendes også efter et års henstand - og formodentlig længere - uden at have været i brug og uden at være tilsat ny syre. Dog bemærkes, at der vil ske et vist tab ved fordampning, hvis karret ikke overdækkes med låg eller lignende, men som det fremgår ... er det overvejende vand, der forsvinder ved fordampningen.

..."

I en supplerende skønserklæring af 29. august 2000 hedder det bl.a.:

"...

Spm. 8

Hvad består en typisk blanding af flux i kar af? - De enkelte stoffer og andel af blandingen bedes anslået?

Svar

En almindelig anvendt flux til varmforzinkning består af en opløsning af zinkchlorid ... og ammoniumchlorid ... Blandingsforholdet mellem zinkchlorid og ammoniumchlorid vil normalt være omkring 1:1 på vægtbasis, og indholdet (af zinkchlorid og ammoniumchlorid samlet) vil normalt være omkring 300 gram pr. liter opløsning. Dette svarer til, at fluxopløsningen har en vægtfylde omkring 1,2 gram pr. cm3.

Fluxopløsningen indeholder også jern i opløst form, dels overført fra bejdsekarret, dels opløst fra stålemnerne, der behandles i fluxopløsningen. I en rationel varmforzinkningsproces, der gennemføres i overensstemmelse med de retningslinier og anbefalinger, der foreligger for branchen i dag, begrænses indholdet af opløst jern ved fældning, så det ikke overstiger ca. 5 gram pr. liter.

Spm. 9

Hvor lang tid kan en blanding af flux i kar anvendes som led i en galvaniseringsproces uden vedligeholdelse?

Svar

I en rationel varmforzinkningsproces er det uhensigtsmæssigt, ikke at foretage regelmæssig kontrol og vedligehold af fluxopløsningen. Tidsintervallerne mellem kontrol bør typisk være 1-3 uger, afhængig af den behandlede emnemængde (størrelsen af behandlet overflade) og af emnernes og overfladernes karakter, idet fluxopløsningens egenskaber bestemmes af indslæb af saltsyre samt opløst jern til fluxkarret, forbruget af fluxopløsning og af afdampningen fra karret. Det vil være muligt at anvende fluxopløsningen i længere tid end de nævnte 1-3 uger uden vedligehold, men det vil ikke være hensigtsmæssig, da en fluxopløsning, der ikke vedligeholdes, vil øge mængden af affaldsprodukter fra varmforzinkningsprocessen og dermed øge omkostningerne. Desuden kan manglende vedligehold af fluxopløsningen forringe varmforzinkningens kvalitet.

Spm. 10

Hvor tit skal der tilsættes nye stoffer til blandingen af flux i kar, og hvilke stoffer skal tilsættes?

Svar

Som nævnt i svaret på spørgsmål 9 vil typiske tidsintervaller for kontrol og vedligehold af fluxopløsningen være 1-3 uger.

Stofferne der tilsættes, er zinkchlorid og ammoniumchlorid og vand.

Brintperoxid ... tilsættes for fældning af indholdet af opløst jern. Er fluxopløsningens pH-værdi for lav justeres normalt med ammoniak eller der tilsættes zink/zinkoxid.

Spm. 11

Har en blanding af flux og vand nogen handelsværdi? - i bekræftende fald, hvilken handelsværdi er der tale om?

Svar

En fluxopløsning, der har været anvendt i en varmforzinkningsproces, har ingen handelsværdi. Ved kassation af fluxopløsningen må der påregnes omkostninger til destruktion hos f.eks. Kommunekemi."

Sagsøgeren, der i relation til den skattemæssige værdiansættelse af såvel syre og flux i kar som nedsmeltet zink har gjort gældende, at der foreligger en administrativ praksis vedrørende disse spørgsmål, har under sagen ved skrivelse af 24. september 1997 rettet henvendelse til Foreningen H med en brancheforespørgsel herom. Det hedder i denne skrivelse nærmere:

"...

A. Vedrørende syre og flux

B. Vedrørende zink

..."

Foreningen H, der i henhold til en medlemsliste af 10. oktober 1996 omfattede 16 virksomheder inklusiv sagsøgeren, videresendte sagsøgerens forespørgsel til de enkelte medlemmer til eventuel besvarelse.

Sagsøgeren har herefter modtaget en tilbagemelding fra 8 medlemmer af foreningen, hvoraf en virksomhed har meddelt, at denne ikke ønskede at deltage i besvarelsen.

Af de 7 besvarelser, som sagsøgeren har modtaget, fremgår bl.a., at 6 virksomheder anvender den praksis at bogføre syre og flux i kar som en driftsomkostning, og derfor ikke foretager varelagernedskrivning på disse opblandede beholdninger. Det fremgår videre, at 5 af disse virksomheder har anvendt denne fremgangsmåde i 1992/93 og efterfølgende skatteår, medens en virksomhed først har anvendt dette princip siden 1995. Af besvarelserne fremgår endvidere, at en virksomhed anvender den fremgangsmåde at værdiansætte syre og flux i kar på grundlag af det faktiske indhold i karrene, således at indholdet af syre i det enkelte kar omregnes til ren syre og værdiansættes til indkøbspris.

Vedrørende værdiansættelse af nedsmeltet zink fremgår det af besvarelserne, at 5 virksomheder værdiansætter nedsmeltet zink til 50 % af anskaffelsesprisen for råzink. Denne fremgangsmåde er fulgt af 4 af disse virksomheder i 1992/93 og efterfølgende skatteår, medens én virksomhed først har anvendt dette princip siden 1995. Af de øvrige besvarelser fremgår, at en virksomhed fradrager zinken som en driftsomkostning i forbindelse med nedsmeltningen, medens en anden virksomhed værdiansætter den nedsmeltede zink til indkøbsprisen for zink efter FIFO-princippet eller dagsprisen, hvor denne er lavere, således at der reguleres for den hårdzink, der skønsmæssigt er i zinkgryderne, hvilken nedskrivning andrager 10-20 % afhængig af, hvornår hårdzinken sidst er taget op.

Af en forespørgsel af 27. april 1999 til I fremgår, at foreningens danske medlemmer - der er identiske med medlemmerne af Foreningen H - samlet repræsenterer et årligt forbrug af råzink på ca. 9.460 tons. Af dette kvantum repræsenterer de seks virksomheder, der foretager nedskrivning af den nedsmeltede zink med 50 % af indkøbsprisen, et samlet forbrug på 3.143 tons - eller anslået 2.619 tons med korrektion for den virksomhed, der ikke anvendte denne fremgangsmåde i 1992/93.

Af en erklæring af 29. juni 1999 fra statsautoriseret revisor J, X-by, fremgår, at sagsøgerens forbrug af zink i 1998 udgjorde 2.217.788 kg.

Kammeradvokaten har under sagen rettet henvendelse til bl.a. Landsskatteretten, Told- og Skattestyrelsen samt skatteforvaltningerne i X-by, Y-by og Z-by kommuner, der alle har meddelt, at de ikke er bekendt med en administrativ praksis på området, således som dette er gjort gældende af sagsøgeren.

Om opgørelsen af sagsøgerens påstandsbeløb fremgår det af sagsøgerens processkrift af 29. juni 2000:

"...

Den skattepligtige indkomst efter Landsskatterettens kendelse 9.712.041
Syre og flux i kar
... Af de kr. 248.034 som karrenes indhold er værdiansat til er 50 % ansat som forbrug, hvorfor restværdien af karrenes indhold kan ansættes til kr. 124.017 ... I den nuværende indkomstopgørelse er der sket nedskrivninger med 30 %, hvilket andrager kr. 37.205. Nettoindvirkningen på den skattepligtige indkomst udgør derfor forskellen mellem de kr. 124.017 og kr. 37.205, dvs. kr. 86.812, som kan udgiftsføres som en driftsomkostning 86.812
...
Vedrørende nedsmeltet zink
Landsskatteretten har ... værdiansat nedsmeltet zink - zinkgrød - til 70 % af indkøbsprisen for råzink. Sagsøger gør gældende, at zinkgrød kan værdiansættes til 50 % af indkøbsprisen for råzink. I kraft af zinkgrødens lavere værdi fremkommer der et større fradrag i den skattepligtige indkomst i kraft af et større vareforbrug. Dette kan beregnes som følger: ...
...
Nettoindkomstvirkningen ... udgør ... kr. 575.976,52
som kan fradrages som yderligere vareforbrug.
I alt det beløb, som indkomsten skal nedsættes til, jf. den principale påstand 9.049.252,48

..."

K, Y-by, har forklaret, at han er økonomichef hos sagsøgeren, hvor han har været ansat i ca. 13 år. De 16 virksomheder, der er anført i medlemsoversigten fra Foreningen H fra 1996, er nu reduceret til 14 virksomheder, idet en virksomhed i mellemtiden er gået konkurs, medens en anden er ophørt ved fusion. Af disse virksomheder er de 10 virksomheder beskæftiget inden for lønforzinkning, dvs. udførelse af forzinkning for andre, medens 4 virksomheder udfører forzinkning i tilknytning til deres egen produktion. Der er nogle få virksomheder, der ikke er medlemmer af brancheforeningen, men disse udfører udelukkende galvanisering i forbindelse med egen produktion, og repræsenterer alene en begrænset del på anslået 2-3 % af den samlede danske import af zink. Der findes ingen opgørelse over den samlede danske omsætning inden for branchen, idet virksomhederne som følge af konkurrenceforholdene ikke ønsker at offentliggøre deres omsætningstal.

Men da Foreningen H, der repræsenterer stort set alle de danske virksomheder inden for branchen, er medlem af den nordiske sammenslutning, I, hvortil medlemsbidraget beregnes på grundlag af mængden af medlemmernes indkøb af råzink, vil man ud fra disse oplysninger kunne få et indblik i branchens og de enkelte virksomheders størrelse. Endvidere vil man som følge af det forhold, at der i branchen er et rimeligt ensartet forbrugsmønster og omkostningsniveau i produktionen, kunne skabe sig et indtryk af en virksomheds størrelse og markedsandel på baggrund af en vurdering af antallet af ansatte i virksomheden. Under produktionen foretages først en afrensning af emnerne i syrekar. Der er tale om en relativt svag syreopløsning, der ligger i store kar. Der er en rimelig hurtig gennemløbshastighed i disse kar, bl.a. fordi der er foretaget en mekanisk rensning af emnerne, inden de kommer i syrekarrene. Ved virksomhedens køb af syre optages denne som et varelager til indkøbspris, og når syren blandes i karrene, fradrages den i regnskabet som en driftsomkostning.

Der er fra myndighedernes side stillet krav om, at virksomheden i forbindelse med købet af syre kan dokumentere, at man på forhånd har sikret sig en kontraktmæssig adgang til at skille sig af med den brugte syre. Virksomheden indkøber syren hos et firma i Tyskland, der samtidig har forpligtet sig til at modtage den brugte syre. Det er dog en kompliceret ordning, fordi Miljøministeriet skal meddele tilladelse til eksport af den brugte syre. Endvidere skal der stilles en sikkerhed på 100.000 kr. over for miljømyndighederne i tilfælde af, at den brugte syre skal destrueres her i landet. Med hensyn til zinken indkøbes denne som råzink i blokke. Ved købet optages zinken i regnskabet som et varelager til indkøbsprisen. Når zinken nedsmeltes i karrene, foretages en afskrivning på 30 % af indkøbsprisen. Der består ikke noget marked for nedsmeltet zink, og det er i øvrigt ikke muligt at sælge den nedsmeltede zink, fordi der i forbindelse med køb af zink sædvanligvis stilles krav om dokumentation for, at zinken har en renhed på mindst 98,5 %. Den del af zinken, der afhændes, er alene bundgrøden, der sælges til et norsk firma, der videresælger denne som legeret zink.

Prisen forhandles fra år til år med det norske firma, men den ligger normalt i størrelsesordenen 50-70 % af indkøbsprisen for råzink. Når prisen er bedst, ligger den på 70 % af indkøbsprisen, hvilket navnlig skyldes, at sagsøgerens zinkmasse er af en generel bedre kvalitet end gennemsnittet på markedet sammenholdt med, at sagsøgeren i kraft af sin størrelse på markedet kan opnå en bedre pris end andre. Da skattemyndighederne ikke ville godkende en afskrivning på 30 % af indkøbsprisen, begyndte sagsøgeren at undersøge praksis inden for området, og fik i denne forbindelse kendskab til, at andre virksomheder med skattemyndighedernes godkendelse foretog afskrivninger på den nedsmeltede zink med 50 % af indkøbsprisen.

L, Y-by, har forklaret, at han er fabrikschef hos sagsøgeren, hvor han har været ansat i ca. 25 år. Virksomheden, der er beskæftiget med varmforzinkning som lønarbejde, råder over to anlæg af forskellig størrelse til henholdsvis større og mindre emner. De emner, der skal forzinkes, bliver rengjort inden syrebehandlingen. Hvis der er maling eller rust på emnet, som ikke kan trækkes af i syrebadet, foretages en mekanisk rensning af emnet ved f.eks. sandblæsning. Man gør generelt en del ud af den forudgående rensning af emnet, således at man har mulighed for at holde en relativ lav syrekoncentration i badene. Tidligere havde badene en syrekoncentration på omkring 14-15 %, hvilket medførte en del arbejds- og miljømæssige gener. Man har imidlertid fundet ud af, at man ved en lavere syrekoncentration på omkring 4-6 % kan opnå samme resultat, dog under forudsætning af en længere gennemløbstid. Der foretages ugentlige analyser af syrebadene, der reguleres på grundlag af oplysningerne om jern- og syreindholdet. Hvis der skal tilsættes ny syre, pumpes en del af karrets indhold ud. Efter syrebadet bliver emnet skyllet i et vandbad, hvorpå det føres over i et kar med flux.

Formålet hermed er at klargøre emnet, således at det kan gå i kemisk forbindelse med zinken. Karrene med flux vedligeholdes løbende på grundlag af to ugentlige analyser af deres indhold af bl.a. jern, der dannes som bundfald i fluxkarret, og som lejlighedsvis tømmes ud. Formålet hermed er at undgå, at der under processen trækkes bl.a. for meget jern med over i zinkgryden, hvorved der skabes en større mængde zinkgrød. Efter behandlingen i karret med flux kommer emnet ind i et tørrerum, hvorpå det nedsænkes i zinkgryden. Der sker herved en kemisk proces, hvor zinken går i forbindelse med jern, og dermed trækker ind i emnet. Indholdet af zinkgryden består af smeltet råzink, hvortil er tilsat lidt aluminium og bly. Der foretages en løbende vedligeholdelse af zinkgryden ved ugentlige analyser af indholdet. På baggrund heraf tilsættes bl.a. aluminium og bly. Endvidere fjernes bundfaldet i zinkgryden hver 14. dag. Virksomheden udfolder store bestræbelser på at sælge denne zinkgrød bedst muligt, men han har ikke kendskab til, hvilken pris virksomheden opnår ved dette salg.

Uanset hvilken producent, der leverer zinkgrøden, vil kvaliteten heraf stort set være ens med hensyn til indholdet af jern. Der eksisterer ikke noget marked for salg af nedsmeltet zink, men alene et marked for salg af zinkgrød.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har vedrørende spørgsmålet om værdiansættelse af syre og flux i kar i første række gjort gældende, at syren og fluxen efter blanding i karrene må anses for forbrugt og herefter ikke længere udgør noget aktiv i henhold til varelagerloven. Dette følger endvidere af, at blandingen alene kan anvendes i en meget kort periode, medmindre der løbende tilsættes ny syre og for fluxens vedkommende andre hjælpestoffer. Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at det følger af varelagerlovens § 1, stk. 1, nr. 1, at syre og flux i kar kan værdiansættes til dagsprisen ved regnskabsårets afslutning, hvilket svarer til varens genanskaffelsespris på statustidspunktet. Den vare, der i relation hertil skal genanskaffes, er blandinger af syre og flux. Da sagsøgeren er forpligtet til at bortskaffe den brugte syre, og da omkostningerne herved ubestridt overstiger genanskaffelsesprisen for en tilsvarende mængde ny syre, repræsenterer den fortyndede syre i proceskarrene ikke nogen værdi. Det samme gør sig gældende med hensyn til blandingen af flux.

Sagsøgeren har i tredje række vedrørende værdiansættelsen af syre og flux i kar gjort gældende, at det følger af en administrativ skattemæssig praksis inden for varmgalvaniseringsbranchen, at syre og flux kan fradrages som en driftsomkostning i forbindelse med, at syren og fluxen blandes i kar. Det fremgår af besvarelserne på sagsøgerens brancheforespørgsel, at den væsentligste del af de virksomheder inden for branchen, der som sagsøgeren er beskæftiget med lønforzinkning, anvender en sådan praksis, og at denne praksis er accepteret af de respektive stedlige skattemyndigheder. Der er tale om en praksis, som sagsøgeren kan støtte ret på ud fra en lighedsbetragtning inden for denne relativt snævre branche. Der kan i den forbindelse ikke lægges afgørende vægt på Landsskatterettens kendelse af 19. november 1991, der efter sit indhold ikke kan tages som udtryk for en anden praksis.

Vedrørende spørgsmålet om værdiansættelse af nedsmeltet zink har sagsøgeren i det hele gjort gældende, at der inden for varmgalvaniseringsbranchen består en administrativ skattemæssig praksis for, at nedsmeltet zink kan værdiansættes til 50 % af genanskaffelsesprisen for råzink. Der er tale om en fast praksis, der følger af Landsskatterettens kendelser af henholdsvis den 15. september 1971 og 19. november 1991, og som en betydelig del af virksomhederne inden for branchen med de stedlige skattemyndigheders godkendelse har fulgt i en længere årrække. Det er i denne forbindelse uden betydning, at sagsøgeren tidligere under sagen har oplyst, at zinken ved nedsmeltningen undergives en værdiforringelse på 30 %, idet der alene har været tale om et uforpligtende overslag, hvortil kommer, at sagsøgeren først efterfølgende er blevet bekendt med, at der består en fast administrativ praksis på området.

Sagsøgte har i første række gjort gældende, at den syre og flux, der befinder sig i karrene, er omfattet af varelagerloven som hjælpevarer, if. lovens § 1, stk. 5. Efter sammenblandingen af syre og flux i kar repræsenterer disse fortsat en fuld produktionsværdi for sagsøgeren, og syren og fluxen kan derfor ikke anses for forbrugt, så længe de fortsat anvendes i produktionen. Det er således først på tidspunktet for en eventuel bortskaffelse af blandingen eller konstatering af, at syren/fluxen er opbrugt, at der kan foretages en afskrivning af disse varer. Det er i den forbindelse uden betydning, at den syre og flux, der befinder sig i karrene, med tiden bliver udslidt og omkostningskrævende at skille sig af med, hvis der ikke tilsættes ny syre, idet det ikke er godtgjort, at blandingen er værdiløs for sagsøgeren, der ved at tilsætte ny syre genanvender blandingen. Som følge heraf skal syre og flux i kar aktiveres i henhold til varelagerlovens § 1, stk. 1, ved opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst.

En værdiansættelse efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1, som dagsprisen ved regnskabsårets slutning indebærer, at værdien af syren og fluxen - og ikke blandingen - skal ansættes til genanskaffelsesprisen på statustidspunktet. Det er ikke godtgjort, at der består nogen administrativ praksis for en skattemæssig godkendelse af en fuldstændig nedskrivning af syre og flux i forbindelse med sammenblandingen i kar. Sagsøgeren kan heller ikke på grundlag af en lighedsbetragtning støtte ret på, hvorledes andre virksomheder inden for branchen måtte have forholdt sig med hensyn til værdiansættelse af syre og flux i kar ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er således ikke godtgjort, at en sådan fremgangsmåde er godkendt af de respektive stedlige skattemyndigheder. Hertil kommer tillige, at det alene er de overordnede skattemyndigheder, der kan skabe en administrativ praksis, hvorpå borgerne kan støtte ret. Som følge heraf, og da sagsøgeren ikke i øvrigt har anfægtet det udøvede værdiskøn over beholdningen af syre og flux i kar, er der ikke grundlag for at tilsidesætte resultatet af dette skøn.

For så vidt angår værdiansættelsen af den nedsmeltede zink har sagsøgte gjort gældende, at det ikke er godtgjort, at der består en fast administrativ praksis for, at den nedsmeltede zink kan værdiansættes til 50 % af genanskaffelsesprisen for råzink, Den omstændighed, at Landsskatteretten i to kendelser fra henholdsvis 1971 og 1991 i konkrete tilfælde har godkendt en sådan værdiansættelse, udgør ikke i sig selv en sådan fast og entydig praksis inden for området. Hertil kommer, at det af sagsøgerens egen oplysning om værdien af den nedsmeltede zink fremgår, at zinken som følge af nedsmeltningen alene undergives en værdiforringelse på 30 %, svarende til den pris, som sagsøgeren har opnået ved salg af zinkgrøden. Der er således ikke mindst på baggrund heraf ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn over værdiansættelsen af den nedsmeltede zink.

Begrundelse og konklusion

Sagsøgerens beholdninger af syre og flux, der forbruges under produktionsprocessen i virksomheden, er hjælpevarer, der som udgangspunkt er omfattet af varelagerloven, jf. lovens § 1, stk. 5. Spørgsmålet er i relation hertil alene, hvorvidt syren og fluxen kan anses at være forbrugt ved selve sammenblandingen med vand og gammel syre og flux i kar, således at disse beholdninger ikke længere udgør noget aktiv som varelager ved opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst. Efter det oplyste om sagsøgerens anvendelse af syre og flux finder landsretten, at der ikke er grundlag for at anse den syre og flux, der tilsættes karrene, for at være forbrugt i forbindelse med denne sammenblanding, idet disse beholdninger også herefter udgør en værdi som hjælpevarer under produktionsprocessen. Der skal derfor ved opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst foretages en aktivering i medfør af varelagerloven af beholdningerne af syre og flux i kar på statustidspunktet. Denne værdiansættelse skal ved en opgørelse på grundlag af dagsprisen, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, nr. 1, ske til genanskaffelsesprisen for syre og flux, således som dette er sket ved den foretagne skatteansættelse.

Sagsøgeren har endvidere ikke ved de indhentede brancheoplysninger eller på andet grundlag godtgjort, at der består en administrativ praksis, som sagsøgeren kan kræve lagt til grund for skatteansættelsen, for en skattemæssig godkendelse af fuldstændig nedskrivning af syre og flux i kar. Da sagsøgeren heller ikke i øvrigt på grundlag af lighedsbetragtninger kan støtte ret på andre virksomheders skatteansættelser, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge for så vidt angår spørgsmålet om den skattemæssige værdiansættelse af beholdningerne af syre og flux i kar.

Den skattemæssige værdiansættelse af nedsmeltet zink er ved Landsskatterettens afgørelse fastsat til 70 % af kostprisen for råzink. Denne værdiansættelse er foretaget i overensstemmelse med sagsøgerens egen påstand for såvel skatteankenævnet som Landsskatteretten og baseret på sagsøgerens oplysning om, at der ved nedsmeltningen sker en værdiforringelse af zinken svarende til 30 % af kostprisen for råzink. Denne oplysning om værdiforringelsen er endvidere bestyrket af den forklaring, der er afgivet af økonomidirektør K om den pris, som sagsøgeren har opnået ved salg af zinkgrød. Under disse omstændigheder er der intet grundlag for at ansætte den skattemæssige værdi af nedsmeltet zink til mindre end 70 % af kostprisen for råzink, og allerede som følge heraf frifindes sagsøgte også for så vidt angår dette spørgsmål.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A A/S, skal inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.