Dokumentets metadata

Genbeskatning af underskud - skyggesambeskatning - likvidation af datterselskab

I forbindelse med de såkaldte skyggesambeskatninger er der ved likvidation af datterselskaber rejst tvivl om hvilken genbeskatningssaldo, der udløses efter ligningslovens § 33 E, samt hvorledes et eventuelt underskud fra det likviderede selskab skal videreføres i medfør af bestemmelsen i sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11. SKATs fortolkning af regelsættet er gengivet nedenfor.

Et dansk moderselskab, A, havde et datterselskab i X-land, B. B havde ligeledes et datterselskab i X-land, C. Alle selskaberne havde været omfattet af sambeskatning efter den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 i en årrække, og der knyttede sig en genbeskatningssaldo til C. Alle selskaberne have kalenderåret som regnskabs- og indkomstår.

Det besluttedes at likvidere C, og likvidationen blev vedtaget i december 2004. I henhold til sambeskatningscirkulærets vilkår 1.2. forblev C i sambeskatningen til og med likvidationen. I indkomståret 2004 havde C blandt andet som følge af likvidationen et betydeligt underskud. Underskuddet ønskedes fremført i sambeskatningen i medfør af bestemmelsen i sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11.

Herudover blev det besluttet, at koncernen ikke skulle indgå i international sambeskatning efter den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 A, jf. § 31, hvorfor koncernen blev omfattet af overgangsbestemmelsen om skyggesambeskatning i lov nr. 426 af 6. juni 2006 § 15, stk. 8.

I forbindelse med ovenstående var koncernen af den opfattelse, at underskuddet opstået i indkomståret 2004 ikke skulle tilgå genbeskatningssaldoen, idet det alene var genbeskatningssaldoen ultimo 2003/primo 2004, der blev udløst ved likvidationen. Dette støttedes blandt andet på nogle passager i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997. Herudover var koncernen af den opfattelse, at dét underskud, der blev fremført i sambeskatningen i medfør af bestemmelsen i vilkår 2.11., skulle overføres til og dermed fremføres hos det danske moderselskab, hvorfor der i efterfølgende indkomstår ikke ville blive tilskrevet yderligere på genbeskatningssaldoen, idet der ved fremførslen hos moderselskabet ville være tale om underskud fremført af et dansk selskab. Som følge af overførslen til moderselskabet ville underskuddet hidrørende fra det likviderede selskab tillige blive fremført i en obligatorisk national sambeskatning efter de nugældende sambeskatningsregler.

Det er SKATs opfattelse, at den genbeskatningssaldo, der udløses efter ligningslovens § 33 E (dagældende), herunder efter stk. 1 og stk. 3, er genbeskatningssaldoen frem til datoen for den genbeskatningsudløsende begivenhed og ikke genbeskatningssaldoen primo. Ligningslovens § 33 E (dagældende) knytter sig som bekendt til selskabsskattelovens § 31 (dagældende). Ifølge selskabsskattelovens § 31 (dagældende) kan et selskab alene indgå i en sambeskatning, hvis moderselskabet har ejet som udgangspunkt 100 pct. af aktierne i hele indkomståret. Et frasalg eller lignende i løbet af indkomståret vil derfor medføre, at selskabet udgår af sambeskatningen med virkning fra begyndelsen af indkomståret. En likvidation af et datterselskab vil derfor ifølge selskabsskattelovens § 31 som udgangspunkt bevirke, at datterselskabet udtræder af sambeskatningen med virkning for indkomståret, dvs. at datterselskabet ikke kan indgå i sambeskatningen i dette tilfælde for indkomståret 2004. Cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 skal læses i denne sammenhæng, hvorefter udgangspunktet er, at den begivenhed, der påvirker sambeskatningen, og samtidig udløser genbeskatning af underskud, har virkning fra påbegyndelsen af indkomståret.

I sambeskatningscirkulærets (dagældende) vilkår 1.2., er der imidlertid indsat en særlig bestemmelse vedrørende netop likvidationer. Den særlige bestemmelse i sambeskatningscirkulærets vilkår 1.2. indebærer, at selskabet får mulighed for at indgå i sambeskatningen indtil datterselskabets likvidation. Denne likvidation finder sted i 2004, og selskabet kan derfor indgå i sambeskatningen i 2004 indtil likvidationen.

Det fremgår udtrykkeligt af ligningslovens § 33 E, stk. 1, at genbeskatningssaldoen er de i sambeskatningsperioden opståede underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Med andre ord udløses den genbeskatningssaldo, der er opstået i sambeskatningsperioden, og det vil i nærværende sag sige perioden fra etableringen af sambeskatningen og frem til likvidationen.

Forskellen på dette og cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 er, at det i mange tilfælde de facto vil være genbeskatningssaldoen primo, der udløses, idet eksempelvis et sambeskatningsophør medfører, at det udtrædende selskab ikke kan indgå i sambeskatningen for det pågældende indkomstår. Genbeskatningssaldoen primo vil dermed også være lig med den fulde genbeskatningssaldo. I nærværende sag er sambeskatningsperioden imidlertid udstrakt indtil likvidationen og dermed skal hele denne periode indgå i opgørelsen af genbeskatningssaldoen, jf. hertil også SKM2005.162.LR .

Herudover er det SKATs opfattelse, at sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11. ikke kan føre til, at underskuddet hidrørende fra det likviderede selskab overføres til moderselskabet i sambeskatningen endsige andre selskaber i sambeskatningen.

Vilkår 2.11. var ved TSS-cirkulære 2003-40 , dvs. det for indkomståret 2004 gældende sambeskatningscirkulære, formuleret som følger:

"Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15.

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation af datterselskabet kan fremførsel af underskud efter ligningslovens § 15 ikke ske i det omfang, underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, jf. vilkår 2.4."

Vilkåret indebærer, at underskuddet fortsat kan fremføres efter likvidationen af datterselskabet, men vilkåret indebærer derimod ikke, at underskuddet overføres til et andet selskab. Underskuddet er således et selvstændigt underskud, der fortsat så at sige skal henføres til det likviderede selskab og dermed kan fremføres i sambeskatningen, idet det fortsat opfattes som et sambeskatningsunderskud, der derfor tilgår genbeskatningssaldoen. Dette udelukker dog ikke, at underskuddet rent praktisk videreføres hos det selskab, der administrerer sambeskatningen, dvs. moderselskabet. Underskuddet følger det likviderede selskab i skyggesambeskatningen, hvorfor underskuddet vedrører skyggesambeskatningen og derfor alene kan fremføres i skyggesambeskatningen.