Dokumentets metadata

Skyggesambeskatning og genbeskatningssaldi

Selskab A A/S havde været sambeskattet med en række udenlandske datterselskaber.Fra og med indkomståret 2005 havde A A/S fravalgte international sambeskatning. Selskabet havde dog fortsat to udenlandske selskaber, som indgik i skyggesambeskatning ved udgangen af indkomståret 2006; herunder B AS, Norge.Der blev spurgt til om skyggesambeskatningen mellem A A/S og det norske datterselskab B AS ophører pr. 1. januar 2007, hvis A A/S afstår alle aktierne i B AS til en ekstern tredjemand i løbet af kalenderåret 2007, og at et eventuelt overskud i B AS, Norge i perioden 1. januar 2007 og frem til det tidspunkt, hvor B AS, Norge ikke længere kontrolleres af A A/S, jf. selskabsskattelovens § 31 C, derfor ikke skal opgøres eller medregnes i A A/S' skattepligtige indkomst i medfør af § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005.Skatterådet svarede, at de hidtidige regler for gennemførelse af genbeskatning efter ligningslovens § 33 E fandt anvendelse, og at det var værdien af det norske datterselskab B AS, pr. 31. december 2006, der måtte danne grundlag for genbeskatningen hos moderselskabet.

1. Kan SKAT bekræfte, at skyggesambeskatningen mellem Selskabet A A/S og det norske datterselskab B AS ophører pr. 1. januar 2007, hvis A A/S afstår alle aktierne i B AS til en ekstern tredjemand i løbet af kalenderåret 2007, og at et eventuelt overskud i B AS, Norge i perioden 1. januar 2007 og frem til det tidspunkt, hvor B AS, Norge ikke længere kontrolleres af A A/S, jf. selskabsskattelovens § 31 C, derfor ikke skal opgøres eller medregnes i A A/S' skattepligtige indkomst i medfør af § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005?
2. Ændres svaret af spm. 1, hvis det i stedet forudsættes, at A A/S kun afstår en mindre andel af sine aktier i B AS til en ekstern tredjemand i løbet af kalenderåret 2007 og således stadig bevarer kontrollen med B AS, Norge?

Svar

1. Ja.

2. Bortfalder.

Selskabet A A/S har i indkomståret 2004 og tidligere været sambeskattet med en række udenlandske datterselskaber. Selskabet A A/S fravalgte international sambeskatning fra og med indkomståret 2005.

Selskabet har dog fortsat to udenlandske selskaber, som indgår i den såkaldte skyggesambeskatning (jf. § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005) ved udgangen af indkomståret 2006 (Selskabet B AS, Norge og Selskabet C Inc. US).

Genbeskatningssaldiene er endnu ikke endeligt opgjort for indkomståret 2006, idet indkomstopgørelserne ikke er færdiggjort på nuværende tidspunkt. Saldiene stammer fra perioden 1996-2004 dvs. udelukkende såkaldte "nye saldi".

A A/S har ejet aktierne i både B AS og C Inc. i mere end tre år, og et salg vil således være skattefrit for A A/S.

B AS, Norge har i en længere årrække haft utilfredsstillende driftsresultater, og koncernledelsen overvejer som følge heraf selskabets fremtid. I den anledning overvejer ledelsen i A A/S flere alternative muligheder for at omstrukturere eller nedlukke den norske aktivitet. I overvejelserne indgår flere alternative muligheder, herunder bl.a. nedlukning af selskabet eller et salg af aktierne til tredjemand. Der foretages p.t. sonderinger i relation til mulige købere af selskabet.

Der er på nuværende tidspunkt ikke truffet nogen beslutning om, hvilken retning man vil gå. Det er dog sandsynligt, at man vil forsøge at sælge aktierne i selskabet helt eller delvist til en ekstern tredjemand.

Som led i disse overvejelser ønsker ledelsen i A A/S at få afklaret, hvilke konsekvenser de mulige alternativer har i relation til skyggesambeskatningen med B AS, Norge.

Hvis aktierne i B AS, Norge afstås i 2007, kan der herske en vis usikkerhed om, hvorvidt "skyggesambeskatningen" ophører primo 2007 eller først på det tidspunkt, hvor B AS, Norge ikke længere kontrolleres af A A/S. Dette kan bl.a. have betydning, hvis der er overskud i B AS, Norge i perioden fra 1. januar 2007 og til det tidspunkt, hvor aktierne afstås. Hertil kommer, at A A/S i tilfælde af, at skyggesambeskatningen først ophører på det tidspunkt, hvor B AS, Norge ikke længere kontrolleres af A A/S, vil skulle sikre sig, at man fra køber kan få adgang til de oplysninger og informationer, der er nødvendige for at opgøre skyggeindkomsten for B AS, Norge frem til salgstidspunktet.

Det forventes, at et salg af selskabet til tredjemand vil udløse begrænset genbeskatning, baseret på handelsværdien af selskabets aktiver.

Hvis aktierne i B AS, Norge afstås i løbet af kalenderåret 2007 helt eller delvist til en ekstern tredjemand, er det vores holdning, at skyggesambeskatningen ophører pr. 1. januar 2007, idet sambeskatningen i så fald efter de gamle regler ville have ophørt fra og med indkomståret 2007, dvs. 1. januar 2007. Der skal således ikke opgøres en skyggeindkomst for B AS for perioden 1. januar 2007 og frem til tidspunktet for salget af aktierne. Dette gælder både i tilfælde af et helt og et delvist salg af aktier til tredjemand.

Af ikrafttrædelsesbestemmelserne til selskabsskatteloven, jf. L 2005 426 § 15, stk. 8, fremgår følgende: "... Dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i Ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, udløser fortsat genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet."

Det anføres endvidere i bemærkningerne til L121 af 2. marts 2005, at "...Der indføres en overgangsordning for koncerner, der træder ud af sambeskatningen, således at gamle underskud ikke genbeskattes på en hårdere måde end forudsat, da koncernen indledte sambeskatningen...."

Det er vores opfattelse, at dette må betyde, at genbeskatning af underskud sker i overensstemmelse med de regler, som var gældende, før de nye sambeskatningsregler trådte i kraft, dvs. at de gamle sambeskatningsbetingelser og -vilkår stadig vil værende gældende fsva. skyggesambeskattede selskaber, med de specifikke undtagelser, som følger direkte af L 2005 426 § 15, som f.eks. at genbeskatningssaldi skal opgøres netto, dvs. fratrukket en eventuel creditlempelse. Alt andet vil føre til en skærpet beskatning i forhold til tidligere.

Efter de hidtil gældende regler ophørte sambeskatningen med et udenlandsk datterselskab fra og med det indkomstår, hvor moderselskabet ikke længere ejede aktierne i datterselskabet 100 %. Som følge af kravet om 100 % ejerskab i hele indkomståret, som var et bærende element i de gamle sambeskatningsregler, betød dette, at sambeskatningen ophørte primo det indkomstår, hvor betingelsen ikke længere var opfyldt. Genbeskatningen gennemførtes derfor ved, at sambeskatningsmoderselskabet medregnede et beløb svarende til genbeskatningssaldoen i det udtrådte selskab til sin indkomstopgørelse i det første indkomstår, hvor datterselskabet ikke længere opfyldte sambeskatningsbetingelserne.

Som følge af reglen om 100 % ejerskab i hele indkomståret, var der ikke særlig behov for at definere tidspunktet for, hvornår genbeskatningsbeløbet skulle opgøres. Dette var implicit indbygget i reglen, at det var saldoen primo det første indkomstår, hvor kravet om 100 % ejerskab ikke længere var opfyldt.

De gamle regler indeholdt endvidere en lempelse for så vidt angår størrelsen af genbeskatningsbeløbet i det tilfælde, hvor sambeskatningen ophørte som følge af salg af en majoritetspost til tredjemand, konkurs eller likvidation (jf. lovbek. nr. 995 af 7. oktober 2004 § 33 E stk. 3). Beløbet til genbeskatning blev i disse tilfælde maksimeret til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der var i behold ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af skattefri udbytter og aktieavancer oppebåret i de seneste fem år i sambeskatningsperioden. Igen blev beløbet opgjort primo indkomståret, hvor selskabet ikke længere kunne indgå i sambeskatningen.

A A/S har som nævnt fravalgt at indtræde i international sambeskatning og er således omfattet af L 2005 426 § 15, stk. 8 for så vidt angår opgørelse af "skyggeindkomsten" og beregning af beløb til genbeskatning.

Af L 2005 426 § 15, stk. 8 fremgår det: "Ophører en sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31 med et udenlandsk datterselskab i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo"... Endvidere fremgår det "...Dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, udløser fortsat genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet...". Det fremgår ikke direkte af overgangsbestemmelserne, pr. hvilket tidspunkt skyggesambeskatningen ophører.

Usikkerheden består i, hvorvidt der er krav om at opgøre en skyggeindkomst for perioden 1. januar 2007 og indtil kontrolafgangstidspunktet i tilfælde af hel eller delvis afståelse af aktierne i datterselskabet og i givet fald, hvilken betydning det har for indkomstopgørelsen hos A A/S.

Det er vores opfattelse, at ovenstående henvisninger skal fortolkes således, at genbeskatningen udløses og opgøres efter præcis de samme principper mht. tidspunkt, beløb og metode, som var gældende under de gamle regler. Det betyder blandt andet, at man har præcis de samme muligheder for at ophæve "skyggesambeskatningen", som tilfældet var under de gamle sambeskatningsregler m.v., uagtet at det ikke direkte fremgår af ordlyden i overgangsreglen, men blot indirekte fremgår via en henvisning til det gamle lovgrundlag. Endvidere vil genbeskatningen basere sig på den saldo, der er til rådighed ultimo det sidste år under sambeskatningen. Hermed må menes det sidste år, hvor de gamle sambeskatningsbetingelser var opfyldt.

Dette synspunkt understøttes af ligningsvejledningen, hvoraf det fremgår:

LV 2007-1 S.D.4 .4 "...Efter de hidtidige regler kunne moderselskabet bringe sambeskatningen til ophør ved at give meddelelse herom til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskedes påbegyndt. På tilsvarende vis kan moderselskabet bringe medregning af overskud i et udenlandsk selskab til ophør mod fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen."

Det er vores vurdering, at en sproglig fortolkning fører til, at de hidtil gældende regler for opgørelse af beløbet til genbeskatning, tidspunktet og metoden herfor, derfor må følge de gamle regler.

Hvis A A/S afstår 100 % af aktierne i B AS, Norge i løbet af indkomståret 2007 til en tredjemand, vil skyggesambeskatningen med B AS, Norge derfor ophøre med virkning fra 1. januar 2007. A A/S skal herefter beskattes af saldoen på genbeskatningssaldoen i indkomståret 2007. Beskatningen er dog maksimeret til likvidationsavancen opgjort efter den gamle LL § 33E baseret på de skattemæssige værdier pr. 31. december 2006.

Spørgsmål 2: Gør det nogen forskel, hvis det i stedet antages, at A A/S afstår en mindre del af aktierne i B AS, Norge til en tredjemand, men bevarer kontrollen med selskabet?

Efter de gamle regler vil det udløse fuld genbeskatning af hele saldoen, idet sambeskatningen i så fald brydes. Indkomsten i perioden 1. januar indtil salgstidspunktet vil ingen betydning have for indkomstopgørelsen.

Overgangsreglen i § 15, stk. 8 må fortolkes således, at skyggesambeskatningen i sådanne tilfælde ophører pr. 1. januar 2007, og at der derfor ikke er pligt til at opgøre en skyggeindkomst for perioden 1. januar - salgstidspunktet.

Denne fortolkning fremgår endvidere af ligningsvejledningen:

LV 2007-1 S.D. 4.4. "...Opfylder det udenlandske selskab ikke længere betingelserne for sambeskatning efter de hidtidige regler, fordi moderselskabet ikke længere ejer alle aktierne i selskabet, men fortsat har bestemmende indflydelse på datterselskabet, udløses der fuld genbeskatning af det pågældende selskabs genbeskatningssaldo..." Det må underforstået betyde, at genbeskatningssaldoen pr. 31. december 2006 skal tages til indtægt, og at indkomsten i perioden 1. januar og indtil salgstidspunktet ikke skal opgøres, idet skyggesambeskatningen er ophørt med virkning fra 1. januar 2007, som følge af at A AS ikke længere opfylder de hidtidige sambeskatningsbetingelser. De nye sambeskatningsbetingelser, hvor kontrol er afgørende, har derfor ikke nogen betydning i relation til opgørelsen af skyggeindkomsten.

Hvis det modsatte synspunkt skulle gøres gældende, nemlig at skyggesambeskatningen først ophører på tidspunktet, hvor A A/S mister kontrollen med selskabet, ville det betyde, at A A/S ville være forpligtet til at opgøre en skyggesambeskatningsindkomst for 2007, som følge af at der stadig var kontrol, uagtet at hele genbeskatningssaldoen var kommet til beskatning. Det vil i det tilfælde være usikkert, hvordan der skulle forholdes med denne skyggeindkomst. En direkte eller indirekte fortolkning af overgangsbestemmelsen giver ikke svar på dette spørgsmål, og det er derfor vores vurdering, at dette ikke kan have været hensigten med reglerne.

Ligningsvejledningen fortsætter "...Ved salg af aktier i datterselskabet til uafhængig tredjemand, således at moderselskabet m.fl. ikke længere har bestemmende indflydelse, er genbeskatningen dog begrænset efter den hidtidige LL § 33 E, stk. 3, til - som udgangspunkt - likvidationsfortjenesten..."

Igen må det betyde, at likvidationsavancen opgøres på baggrund af den opnåede salgspris for aktierne sat i forhold til de skattemæssige værdier på tidspunktet for sambeskatningens ophør. Det må fortolkes som det tidspunkt, hvor de oprindelige sambeskatningsbetingelser ophører. Det vil i tilfælde af salg af aktierne i løbet af 2007 betyde 1. januar 2007.

Inden vedtagelsen af L121 ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 gjaldt der regler for genbeskatning af underskud, hvor selskaber udtrådte af en international sambeskatning.

Genbeskatningssaldoen blev opgjort som et nettounderskud, der i sambeskatningsperioden var fradraget i moderselskabets indkomst. Hjemlen til denne genbeskatning var ligningslovens § 33 E.

Med de nye regler om globalpuljeprincip, tvungen national og frivillig international sambeskatning blev ligningslovens § 33 E ophævet. Såfremt en koncern med de nye regler fravalgte international sambeskatning blev de genbeskatningssaldi, der var til stede den 15. december 2004 konverteret til en særlig skyggesambeskatningskonto jf. § 15 stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Genbeskatningssaldoen udlignes i takt med, at der indtræffer dispositioner, der ville have udløst genbeskatning efter ligningslovens § 33 E.

I nærværende sag ønsker A A/S svar på konsekvenserne af, at der sker afståelse medio indkomståret 2007 af det tidligere sambeskattede norske datterselskab B AS til en ekstern tredjemand.

Spørgsmålet er, hvordan der sker genbeskatning i den givne situation. Genbeskatningen opgøres efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, da det efter det oplyste er en overdragelse til en ekstern tredjemand. I et sådant tilfælde medregnes højest et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af sidste indkomstår under sambeskatningen.

Af L 121 2004/05 2. samling fremgår det, at genbeskatning af underskud, der vedrører tidligere indkomstår, sker på det tidspunkt, hvor der efter de gældende regler i ligningslovens § 33 E ville ske genbeskatning. Af samme lovforslag fremgår det tillige af de almindelige bemærkninger, at der indføres en overgangsordning for koncerner, der træder ud af sambeskatningen, således at gamle underskud ikke genbeskattes på en hårdere måde end forudsat, da koncernen indledte sambeskatningen.

Formålet med loven er således ikke at indføre en skærpet behandling af gamle genbeskatningssaldi opstået indtil indførelsen af de nye sambeskatningsregler med lov nr. 426 af 6. juni 2005.

På den baggrund og i overensstemmelse med ansøgers opfattelse finder SKAT, at de hidtidige regler for gennemførelse af genbeskatning efter ligningslovens § 33 E bør finde anvendelse. Således bør det være værdien af det norske datterselskab pr. 31. december 2006, der danner grundlag for genbeskatningen hos moderselskabet.

Det indstilles således at besvare spørgsmål 1 med: ja.

Det er i forbindelse med sagsbehandlingen oplyst, at der i indkomståret 2007 er sket hel afståelse af det norske datterselskab, og på den baggrund er det efter aftale med ansøger besluttet at anse spørgsmål 2 for bortfaldet.

SKAT har i forbindelse med sagsbehandlingen indhentet uddybende oplysninger hos ansøger i anledning af, at sagens faktum ikke var oplyst fyldestgørende, da det efterfølgende har vist sig, at der er sket hel afståelse af det norske datterselskab. Afståelsen af det norske datterselskab er sket dels ved et salg til ekstern tredjemand og dels ved afståelse af personel og aktiver, herunder immaterielle rettigheder og know-how til koncernforbundne selskaber.

I forbindelse med de nye oplysninger i sagen er det SKATs opfattelse, at genbeskatningen derfor vil ske efter LL § 33 E, stk. 2 (fuld genbeskatning), da det er oplyst, at der i forbindelse med salget af B AS (Norge) er afstået en del af virksomheden til en koncernforbundet part. Ansøger anfører dog, at der vil ske fuld genbeskatning efter § 33 E, stk. 3, da den estimerede likvidationsavance er større end genbeskatningssaldoen. I det lys bliver resultatet det samme, men SKAT vil for en god ordens skyld oplyse, at det på det foreliggende grundlag antages, at genbeskatningen gennemføres efter LL § 33 E, stk. 2.

Ansøgers rådgiver har til sagsfremstillingen bemærket, at man ikke er enig i at genbeskatningen sker efter LL § 33, stk. 2. Følgende er i den forbindelse oplyst:

"Selvom det under de konkrete omstændigheder ikke vurderes at have nogen beløbsmæssig betydning, er der vores opfattelse, at genbeskatningen i den konkrete situation gennemføres med henvisning til LL § 33E, stk. 3. Det skyldes, at skyggesambeskatningen som følge af det eksterne salg af aktier ophører med virkning fra 1. januar 2007, hvorfor selskabet er ude af skyggesambeskatningen fra og med denne dato. Det er dette, som afgør beskatningshjemlen."

SKAT fastholder, at der sker fuld genbeskatning, da der afstås virksomhed koncerninternt i forbindelse med afståelse af datterselskabet. Således er det efter SKATs opfattelse uden betydning, at skyggesambeskatningssaldoen opgøres pr. 1. januar i indkomståret. Det er derimod afgørende, hvilken disposition der ville have udløst genbeskatning og dermed nedbringelse af skyggesambeskatningssaldoen. I den forbindelse henvises til § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005, hvori det bl.a. fremgår, at "Dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, udløser fortsat genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet"

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende i 5 år, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.