D.A.5.9.4.2 Levering af bygninger, der er til- og ombygget

Dette afsnit handler om, hvornår levering af en bygning med eventuel tilhørende jord er levering af en "ny bygning" efter udført til- og ombygningsarbejde, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Afsnittet indeholder:

Se også

Regel

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, anses også for "ny", når leveringen sker inden første indflytning, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, 1. pkt.

Hvornår er en bygning "ny" efter udført til- og ombygningsarbejde?

Hvorvidt en bygning skal anses for at være "ny" efter udført til- og ombygningsarbejde afhænger af indflytningstidspunktet:

a) Levering før første indflytning

b) Levering efter indflytning

c) Anden og efterfølgende leveringer

Ad a) Levering før første indflytning
En bygning er "ny", når leveringen sker inden første indflytning, dvs. før bygningen er taget i brug, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, 1. pkt.

Anden og efterfølgende leveringer inden bygningen er taget i brug ved indflytning, er således også levering af en ny bygning.

Ad b) Levering efter indflytning
En bygning er også ny, på tidspunktet for første levering efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år fra tidspunktet for bygningens færdiggørelse, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, 2. pkt.

5-års fristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning.

Det vil i almindelighed ikke volde problemer at fastslå, hvornår der foreligger opførelse af en tilbygning til et eksisterende byggeri, og dermed fastslå, hvornår tilbygningen er færdigopført. Seomtalen i afsnit D.A.5.9.4.1 af tidspunktet for færdiggørelse afnyopførte bygninger.

Ved visse ombygningsarbejder vil det derimod forekomme, at ombygningsarbejdet udføres etapevis over en årrække. Der er som udgangspunkt tale om ombygningsarbejder, som set over perioden, hvorbyggearbejderne foregår, udgør ombygningsarbejde, som defineret overfor, og de samlede successivt udførte ombygningsarbejder, skal dermed vurderes samlet i forhold til 25/50%-reglen.

Ad c) Anden og efterfølgende leveringer
Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i enperiode på 2 år.

Reglen finder anvendelse, når første levering af bygningen inden indflytning er omfattet af ML §29, om handel mellem interesseforbundne parter.

Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager af en levering (køber) i følgende tilfælde:

1) Leverandør og køber er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

2) Leverandør og køber er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.

3) Leverandør eller køber har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den delaf ejendommen, der er momsfritaget.

Hvad forstås ved "til- og ombygningsarbejde i væsentligt omfang"?

Som til- eller ombygningsarbejde anses alle arbejder, der ikke kan karakteriseres som normal bygningsvedligeholdelse.

Til- eller ombygningsarbejder omfatter således bl.a. udvidelse og ændring (ombygning) samt tilbygning af en eksisterende bygning med henblik på at tilpasse den til en eksisterende eller ændretanvendelse.

Opførelse, herunder genopførelse, af en bygning, på et eksisterende fundament, er ikke omfattet af begrebet til- og ombygning, men udgør nyopførelse af en bygning. Se i denne forbindelseSKM2011.131.SR om opførelse af to lejligheder på en ældreudlejningsejendoms tørreloft. Skatterådet anså salg af lejlighederne efter opdeling i ejerlejligheder som salg af nyopførte bygninger, for hvilke 25/50%-reglen ikke finder anvendelse.

Beregningsgrundlaget - 25/50 %-reglen

Ved til- eller ombygningsarbejde i væsentlig omfang forstås efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2-5, at værdien ekskl. moms af til- eller ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af ejendomsværdien som fastsat af SKAT, jf. lov om vurdering af landetsfaste ejendomme, før til- eller ombygningen, med tillæg af værdien ekskl. moms af de udførte til- eller ombygningsarbejder ved første levering af en bygning, eller 25 pct. af nævnte værdi vedlevering af en bygning med tilhørende jord.

Hvis den faktisk opnåede salgspris ved leveringen af bygningen henholdsvis bygningen med tilhørende jord til en med sælger ikke-forbunden køber, overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien afudført til- og ombygningsarbejde, kan den afgiftspligtige (sælger) vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for 25/50%-reglen. Hvis værdien af til- og ombygningsarbejdet herefter ikkeudgør henholdsvis 25/50% af den opnåede salgspris, skal der ikke betales moms af salget af bygningen.

Ombygningsomkostninger, opgjort efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3, kan ikke nedskrives, når de skal indgå i 25/50 %-reglen ivæsentlighedsvurderingen, når det skal vurderes, om en til- eller ombygget bygning skal anses som en ny bygning.
Havde det været muligt at nedskrive ombygningsomkostningerne årligt, ville til- eller ombyggede bygninger ikke være ligestillet med nye bygninger, idet nye bygninger aldrig harhaft en mulighed for at nedskrive byggeomkostningerne. Se SKM2016.86.SR.x

Hvad indgår i værdien af til- og ombygningsarbejdet - 25/50 %-reglen?

Værdien af til- eller ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normal værdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, og værdien ekskl. momsaf det håndværksarbejde mv., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører, jf. momsbekendtgørelsens§ 55, stk. 3.

Det alene er arbejdsydelser (håndværksarbejde), der aktivt vil ændre den faste ejendom, der skal medregnes. Se SKM2015.153.SR.

Nedrivningsarbejder anses som en arbejdsydelse (håndværksarbejde), der aktivt vil ændre den faste ejendom, og skal derfor medregnes i værdien af til- og ombygningsarbejdet, medens udgiftertil eksempelvis arkitekter, ingeniører og andre rådgivere skal ikke medregnes i til- eller ombygningsarbejderne.

Særligt om ejerlejligheder og anparts- og aktielejligheder

Ejerlejligheder adskiller sig fra klassiske faste ejendomme ved tillige at have elementer af ideelle andele.

En ejerlejlighed består af en ejendom (fællesejendommen), som ejerne ejer i fællesskab, og de enkelte ejerlejligheder, som udgør en selvstændig fast ejendom i klassisk forstand.

I forbindelse med ejendomsværdiansættelse i lov om vurdering af landets faste ejendomme af ejerlejligheder, ansættes grundværdien for grundarealet ifølge matriklen for den ejendom, som er opdelt iejerlejligheder. Ansættelsen af de enkelte ejerlejligheders grundværdi sker ved fordeling af den omhandlede grundværdi. Fordelingerne foretages efter det fastsatte fordelingstals forejerlejlighederne i ejendommen eller ligeligt på samtlige ejerlejligheder.

I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang (25/50%-reglen), vil salg af en ejerlejlighed som udgangspunkt blive anset forlevering af en bygning med tilhørende jord. Se SKM2013.839.SR om anvendelse af 25 pct-reglen i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2c, vedombygning i form af indretning af lejligheder i eksisterende bygninger.

Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at værelevering af en ny bygning med evt. tilhørende jord.

Det gælder overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder.

I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang (25/50%-reglen), er ejendomsværdien den forholdsmæssige andel af ejendomsværdienfor den samlede ejendom (hovedejendommen), der kan henføres til andelen før til-/ombygningen, og salg af en anpart eller aktie vil som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning medtilhørende jord.

Fælles-/hovedejendommen

Til- og ombygningsarbejder på fælles-/hovedejendommen skal medregnes til de respektive ejerlejligheder m.v. i forhold til fordelingstallet m.v. Det betyder, at ændring(fornyelse) af facader, tag og vinduer og renovering af indvendige fællesarealer (kælder, gangarealer m.v.) samt fornyelse/etablering af befæstigelser af fælles udenomsarealer, skal indgåforholdsmæssigt i værdien af udførte til- og ombygningsarbejder for de respektive ejerlejligheder m.v. ved afgørelsen af, om ejerlejligheden m.v. er en ny bygning.

Nye ejerlejligheder etableret i tilknytning til en eksisterende bygning

Nyetablering af ejerlejligheder på en ældre bygnings tørreloft, anses som en tilbygning til en eksisterende bygning. En efterfølgende opdeling af lejlighederne vedtildeling af ejerlejlighedsnr. medfører, at et særskilt salg af lejlighederne er momspligtigt, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, idet de enkelte ejerlejligheder anses som selvstændige faste ejendomme. Se SKM2011.131.SR.

En entreprenør, der køber retten til at nyetablere ejerlejligheder på en ældre bygnings tørreloft/depotrum med henblik på videresalg, anses for at have opført selvstændigenye ejerlejligheder og salget heraf vil være momspligtigt, jf. ML § 13, stk. 1, nr.9. Se SKM2016.226.SR.x

Genopførelse efter forsikringsskader

Genopførelse, helt eller delvist, af en bygning efter forsikringsskade (brand-/stormskade m.v.) anses ikke for opførelse af en ny bygning eller "til-/ombygning" i relation til reglerne om leveringaf nye bygninger, herunder 25/50% reglen. Ejendommen succederer dermed i den oprindelige bygnings status.

Hvis der foretages til-/ombygning for ejers egen regning, d.v.s. udover, hvad der svarer til den udbetalte forsikringssum, vil 25/50% reglen finde anvendelse i forhold til ejendommens værdisom fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering inden skaden, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde.

Hvis ejendomsværdien inden skaden - med tillæg af værdien af til-/ombygning udført for ejers egen regning - er mindre end den opnåede salgspris, reduceret med en andel, som svarer til forholdetmellem den samlede værdi af bygningsarbejder udført på ejendommen efter skaden og den udbetalte forsikringssum, kan den beregnede forholdsmæssige salgspris anvendes som beregningsgrundlag for25/50%-reglen.

For at anvende salgsprisen er det en betingelse, at salget sker til en køber, der er en uafhængig tredjemand i forhold til sælger. Se momsbekendtgørelsens § 55, stk. 5.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domstolen

Sag C-326/11,
J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV

Leveringen af en fast ejendom, der bestod af en grund og en gammel bygning, som var under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun var blevet delvist nedrevet og delvist stadig anvendtes som bygning, var momsfritaget, jf. momssystemdirektivets artikel 137, stk. 1, litra b).

Domstolen udtalte, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer.

Et sådant element kan bl.a. være, hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger har udført, er fremskredet på tidspunktet for leveringen og i givet fald den omhandlede faste ejendoms anvendelse på samme tidspunkt.

Domstolen konkluderede, at under omstændigheder som de i hovedsagen, hvor sælgeren på tidspunktet for leveringen af ejendommen alene havde udført en delvis nedrivning af den gamle bygning, som i øvrigt var forblevet delvist i brug, mens det egentlige byggearbejde, som skulle omdanne nævnte bygning til en ny bygning, i sin helhed skulle udføres af køberen efter leveringen, kunne denne levering ikke anses som levering af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning i forbindelse med en ombygning som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a).

SKAT
SKM2016.226.SRx

En entreprenør har fra ejerforeningen erhvervet retten til at etablere nye ejerlejligheder på ejendommens fælles tørreloft/pulterrum med henblik på salg. Skatterådet anså etableringen som en nyopførelse af selvstændige ejerlejligheder oven på en eksisterende bygning. Salg af en ny bygning er momspligtig ifølge ML § 13, stk. 1, nr. 9.x
SKM2016.86.SRx

Ombygningsomkostninger, opgjort efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3, kan ikke nedskrives, når de skal indgå i 25/50 %-reglen i væsentlighedsvurderingen, når det skal vurderes, om en til- eller ombygget bygning skal anses som en ny bygning.
SKM2015.153.SR

Udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere skal ikke medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde', når det skal vurderes om en ombygning er væsentlig efter momsbekendtgørelsens § 55 - 25/50%-reglen.

Udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele i forbindelse med en ombygning, skal medregnes til værdien, idet det anses som håndværksarbejde mv.

 Sagen er påklaget til Landsskatteretten
SKM2013.839.SR 25 pct.-reglen i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2, skal anvendes ved vurdering af ombygning i form af indretning af lejligheder i eksisterende bygninger. Efterfølgende salg af lejlighederne bliver omfattet af momspligten, som skal vurderes ud fra salget af de enkelte lejligheder.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at et efterfølgende salg af lejligheder kan ske momsfrit, hvis spørger inden færdiggørelse af byggeriet ændrer hensigt og nu opfører lejlighederne med henblik på udlejning og indbetaler den indtil dato fradragne moms.
SKM2012.683.SR Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kan sælge en ejendom momsfrit efter modernisering og opdeling i ejerlejligheder, når ejendommen er erhvervet og ombygget med henblik på salg. Se tillige omtalen i afsnit D.A.5.22.2
SKM2011.864.SR Ombygningsarbejder på en ejendom, der ikke tilfører den eksisterende bebyggelse yderligere m², men hvor eksisterende ejerlejligheder opdeles i yderligere ejerlejligheder, samt hvor værdien af ombygningsarbejdet ikke overstiger 25 pct. af de nyopdelte ejerlejligheders salgspris, er ikke omfattet af momspligten ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

SKM2011.131.SR

Byggeriet af to lejligheder på en ældre udlejningsejendoms tørreloft udgør en tilbygning til en eksisterende bygning. Opdeling af lejlighederne ved tildeling af ejerlejlighedsnr. medfører, at særskilt salg af lejlighederne er omfattet af undtagelsen til momsfritagelsen for levering af fast ejendom, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), og derved er momspligtigt.