C.A.5.17.7.6 Ændring af aftalen uden, at det betragtes som afståelse

Dette afsnit beskriver muligheden for efterfølgende at ændre i en aftale, uden det betragtes som afståelse.

Afsnittet indeholder:

Ændringer af aktielønaftalerne

I en aftale om tildeling af aktier, købe- og tegningsretter gælder det, at der efterfølgende kan ske ændring uden, at ændringen skal betragtes som en afståelse af den oprindelige aftale og indgåelse af en ny aftale. Se LL § 7 H, stk. 3. Dette gælder, uanset om aftalen er omfattet er LL § 7 H eller ej.

Det er ændringer af den oprindelige aftale, der kan foretages med henblik på, at ordningen efterfølgende opfylder betingelserne i LL § 7 H. Ændringerne kan fx være en justering af udnyttelses- eller købskursen, en ændring i antallet af aktier, købe- og tegningsretter eller af den aktieklasse, hvori den ansatte kan erhverve aktier.

Det er en betingelse, at ændringen af den indgåede aftale alene har til formål at tilpasse de aftalte vilkår i aftalen således, at betingelserne i LL § 7 H, stk. 2, kan opfyldes. Det er kun de specifikt nævnte ændringer, der kan foretages uden, at der skal tages stilling til, om ændringerne er så væsentlige, at aftalen må anses for afstået.

For så vidt angår andre ændringer end dem, der har til formål at bringe den oprindelige aftale ind under LL § 7 H, gælder de almindelige principper for, hvornår en aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået. Det indebærer, at det beror på en konkret vurdering, om ændringerne har en sådan karakter, at den oprindelige aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået.

I SKM2010.632.SR fastslog Skatterådet, at det ikke udløser afståelsesbeskatning, hvis medarbejdere tildeles en option, der er betinget af, at en tidligere tildelt option ikke udnyttes. Det er en betingelse, at der er en reel mulighed for at udnytte den oprindeligt tildelte optionsaftale.

I en anden sag udtalte Ligningsrådet, at den praksis, der forelå om ændringer i køberetsaftaler omfattet af LL § 28, skulle anvendes for køberetter omfattet af LL § 7 H. Ændring af aktieoptioner, hvorved den ansatte fik mulighed for at erhverve aktier i en anden aktieklasse (fra A-aktier til B-aktier eller omvendt), blev betragtet som afståelse. Se SKM2005.143.LR. Se også SKM2005.416.LR.

I en tredje sag bekræftede Skatterådet, at der i et selskabs tegningsretsaftaler kan ske fjernelse af en begrænsning af nedsættelse af tegningskursen, fjernelse af en tilsvarende begrænsning i relation til store udlodninger samt tilføjelse af en regulering af antal af aktier og af tegningskursen i tilfælde af ændring af selskabets aktiestørrelse, uden at dette betragtes som afståelse af tegningsretsaftalerne. Derimod vil indsættelse af en ekstraordinær udnyttelsesperiode, relateret til væsentlige ændringer i selskabets kapitalforhold inden tegningsretternes udløb, samt indsættelse af almindelige kapitalreguleringsbestemmelser medføre, at aftalerne skal anses for afstået. Se SKM2007.126.SR.

Konvertering af henholdsvis ikke-retserhvervede aktietildelingsretter og ikke-retserhvervede aktieoptioner til betingede bonustildelingsretter, medførte ikke afståelsesbeskatning. De betingede bonustildelingsretter ville være underlagt samme betingelser for retserhvervelse, som de konverterede aktietildelingsretter og aktieoptioner, bortset fra, at indfrielse ikke længere kunne ske mod levering af aktier, men alene kontant. Aktieoptionerne ville ikke kunne beskattes efter reglerne i LL § 7 H, når opfyldelse skete ved kontantafregning. Se SKM2014.484.SR.

Omstrukturering

Hvis det selskab, der yder aktier, købe- eller tegningsretter, eller det selskab, hvori den ansatte kan erhverve aktier inden udnyttelsen af købe- eller tegningsretter eller inden erhvervelsen af aktier indgår i en fusion, spaltning, tilføjelse af aktiver eller aktieombytning, og omstruktureringen betyder ændringer i vederlaget, så betyder det ikke, at den ansatte har afstået sine aktier, købe- eller tegningsretter. Se LL § 7 H, stk. 4.

Det vil være uhensigtsmæssigt, hvis den ansatte skal beskattes af værdien af aktierne eller købe- eller tegningsretten i aftaler, som den ansatte og selskabet har indgået efter LL § 7 H. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering, og den ansatte vil dermed som udgangspunkt ikke kunne undgå afståelsesbeskatning.

Det er en forudsætning, at selskabet og den ansatte har indgået aftale om, at LL § 7 H skal finde anvendelse for vederlaget. Med aftalen om vederlaget sigtes der til den aftale, som den ansatte og selskabet har indgået om, at den ansatte skal tildeles aktier, købe- eller tegningsretter.

Visse omstruktureringer, som eksempelvis en fusion, hvor det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten før og efter omstruktureringen, er det udstedende selskab, kræver som udgangspunkt ikke ændring af aftalegrundlaget mellem den ansatte og selskabet. Det er i denne situation ikke skattereglerne om købe- eller tegningsretter, der er afgørende for, om en given omstrukturering kræver en ændring af det aftalegrundlag, som den ansatte og selskabet har indgået om vederlaget.

Reglen skal kun anvendes i forbindelse med omstruktureringer, hvor der som følge af omstruktureringen foretages en ændring af den aftale om vederlaget, som den ansatte og selskabet har indgået. Afgørende er, at omstruktureringen fører til en ændring af aftalen. Det er altså uden betydning, om aftalen ændres, fordi dette er nødvendigt, eller fordi parterne finder dette hensigtsmæssigt. Hvis der i forbindelse med en omstrukturering ikke foretages en ændring af aftalegrundlaget mellem selskabet og den ansatte, så skal reglen i LL § 7 H, stk. 4 ikke anvendes.

Når der i forbindelse med en omstrukturering ikke foretages en ændring af aftalen om vederlaget, er det ikke nødvendigt, at selskabet og den ansatte indgår en ny aftale efter LL § 7 H som betingelse for, at den oprindelige aftale om vederlaget ikke skal anses for afstået.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

SKAT

SKM2014.484.SRKonvertering af henholdsvis betingede aktietildelingsretter og betingede aktieoptioner til betingede bonustildelingsretter, medførte ikke afståelsesbeskatning. De betingede bonustildelingsretter vil være underlagt samme betingelser for retserhvervelse, som de konverterede aktietildelingsretter og aktieoptioner, bortset fra, at indfrielse ikke længere kunne ske mod levering af aktier, men alene kontant.

Betingede aktier skal skattemæssigt behandles på samme måde som betingede optioner, hvorfor der ej heller er hjemmel til at statuere afståelsesbeskatning, når ikke-retserhvervede aktier erstattes med betingede bonustildelingsretter, RCA'er. Se også SKM2010.542.SR.

Medarbejdernes kontantbonus beskattes som almindelig løn og medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet seks måneder efter retserhvervelsen, jf. § 20 i kildeskattebekendtgørelsen.

Idet aktieoptionerne ikke opfyldes ved tildeling af aktier, kan LL § 7H ikke finde anvendelse i det konkrete tilfælde.

SKAT har ikke kompetence til at gøre undtagelse fra vilkåret for anvendelse af LL § 7H, om opfyldelse af optioner ved levering af aktier.

Konvertering af eventualretter

SKM2010.632.SR

Det udløste ikke afståelsesbeskatning, hvis en medarbejder blev tildelt en option, der var betinget af, at en tidligere tildelt option ikke blev udnyttet. Det var en betingelse, at der var en reel mulighed for at udnytte den oprindeligt tildelte optionsaftale.

SKM2007.126.SR

I selskabets tegningsretsaftaler kunne der ske fjernelse af begrænsningen af nedsættelse af tegningskursen, fjernelse af en tilsvarende begrænsning i relation til store udlodninger samt tilføjelse af en regulering af antal af aktier og af tegningskursen i tilfælde af ændring af selskabets aktiestørrelse, uden at dette skulle betragtes som afståelse af tegningsretsaftalerne.

Derimod ville indsættelse af en ekstraordinær udnyttelsesperiode, relateret til væsentlige ændringer i selskabets kapitalforhold inden tegningsretternes udløb, samt indsættelse af almindelige kapitalreguleringsbestemmelser medføre, at aftalerne skulle anses for afstået.

SKM2005.416.LR

Et selskab havde iværksat et incitamentsprogram, hvorefter de ansatte blev tildelt tegningsretter. Programmet indeholdt vilkår om beregning af udnyttelseskursen i tilfælde af, at aktiernes stykstørrelse ændres samt i tilfælde af fondsaktieudstedelse. Ligningsrådet vurderede, at kursen lå fast uanset at udnyttelseskursen skulle ændres som følge af ændringer i aktiernes stykstørrelse. Det skyldtes, at kursværdien pr. nominelt 1. kr. fastholdes. Ligningsrådet vurderede imidlertid, at kursen ikke lå fast, hvis den kunne ændres som følge af fondsaktieudstedelse. Når kursen ikke lå fast, kunne Ligningsrådet som udgangspunkt ikke vurdere, om 15-pct's betingelsen i LL § 7 H var opfyldt. Selskabet påtænkte at foretage en ændring af beregningsbestemmelsen ved ændring som følge af fondsaktieudstedelse. Ændringen indebar, at udnyttelseskursen aldrig kunne blive lavere end 15 pct. af markedskursen på retserhvervelsestidspunktet (vurderingstidspunktet). Ligningsrådet vurderede, at programmet efter de påtænkte ændringer ville være omfattet af LL § 7 H. Ligningsrådet fandt efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at den påtænkte ændring af tegningsretterne ikke var så væsentlig, at den skattemæssigt skulle behandles som en afståelse.

SKM2005.143.LR

Ligningsrådet tiltrådte en medarbejderaktieordning omfattet af LL § 7H. Ordningen indebar, at medarbejderne vederlagsfrit blev tildelt aktieoptioner på fastlagte vilkår. I den konkrete sag skulle det på retserhvervelsestidspunktet bedømmes, hvorvidt betingelserne i LL § 7H var opfyldt. Ligningsrådet konkluderede desuden, at aftalen var omfattet af LL § 7H, selvom medarbejderen helt frem til udnyttelsestidspunktet kunne vælge i stedet at udnytte en tillægsaftale. Tillægsaftalen var indgået samtidig med LL § 7 H-aftalen, og størrelsen af de to alternative vederlag lå fast på aftaletidspunktet og kunne ikke ændres efterfølgende.