D.A.6.1.3 Salg her i landet ML § 14, stk. 1, nr. 1

Dette afsnit beskriver fastlæggelsen af leveringsstedet ved salg af varer her i landet. Se ML § 14, stk. 1, nr. 1.

Afsnittet indeholder:

Leveringsstedet ved salg af varer uden forsendelse/transport
Leveringsstedet i relation til grænsehandelskoncepter
On-hold lagre
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Leveringsstedet ved salg af varer uden forsendelse/transport

Beskatningsstedet er her i landet, når varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet i tilfælde, hvor varen ikke forsendes eller transporteres. Se ML § 14, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen gennemfører Momssystemdirektivets artikel 31 i dansk ret.

Selvom Danmark har beskatningsretten, kan transaktionen være momsfri efter fritagelses-bestemmelserne i ML §§ 13 eller 34. Se afsnit D.A.5 og afsnit D.A.10.1.

Ved her i landet og ved Danmark forstås det danske momsområde. Se afsnit D.A.2.1 om det danske momsområde.

Leveringsstedet i relation til grænsehandelskoncepter

Hvis en virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer efter ML § 14, stk. 1, nr. 1 være her i landet. Se SKM2002.357.LSR.

Skatteministeriet, Koncerncentret, har udsendt et styresignal (SKM2010.734.SKAT), hvor der redegøres for de konkrete forhold, der er afgørende for fastlæggelsen af det momsmæssige beskatningssted for transaktionerne i grænsehandelskoncepter.Forholdene omfatter følgende:

At det er et ufravigeligt krav for at statuere leveringssted i Danmark, at varerne befinder sig her i landet, inden de transporteres til Tyskland med henblik på senere at blive afhentet af den danske kunde.
At varerne fremvises for kunden hos den danske forhandler i forhandlerens forretningslokale og lagerføres af den danske forhandler.
At kunden hos den danske forhandler får oplyst, hvor og hvornår varen kan afhentes i Tyskland, hvorefter den danske forhandler kontakter sin tyske samarbejdspartner og oplyser, at der er en kunde på vej for at afhente varen.
At købets omfang (model, evt. stelnummer for både mv., farve, andet udstyr m.m.) og prisen for varen er aftalt mellem den danske detailforretning og kunden. Det bør i den forbindelse søges afdækket, om prisen fx er forhandlet mellem den danske detailforretning og kunden, således at prisen afviger fra forretningens normale listepris. Det skal bemærkes, at hvis der er underskrevet en "slutseddel" eller "købsaftale" om en handel mellem en dansk forhandler og en kunde, vil realiteten være, at aftalen om køb er indgået mellem disse parter, også selvom det sker i et tysk datterselskabs eller filials/tysk momsnummers navn. Dette gør sig især gældende, hvis varen er ejet af den danske forhandler og befinder sig på den danske forhandlers lager. Er der tale om en campingvogn, som indregistreres i Danmark inden transporten til Tyskland, vil dette i sig selv underbygge, at købsaftalen er indgået mellem den danske forhandler og kunden.
At det tyske selskab/filial/momsnummer ikke i øvrigt driver virksomhed med salg af den pågældende vare, ikke har noget varelager og forretningslokale, herunder demonstrationslokale.
At den danske forhandler må anses for forpligtet over for den danske kunde til at sørge for, at kunden hos den tyske samarbejdspartner kan få varen udleveret mod at betale den aftalte pris.
At kunden får varen udleveret mod kontant betaling til det tyske mellemled, og at det tyske mellemled herefter betaler den danske forhandler. Der skal derfor foretages en konkret gennemgang af de faktiske pengestrømme i forbindelse med transaktionerne med henblik på at konstatere, hvornår betalingen sker fra kunden, og hvornår det tyske led overfører købesummen til den danske forhandler; den omstændighed, at det tyske led først betaler den danske forhandler, når kunden har afhentet og betalt varen, er ensbetydende med, at det tyske mellemled ikke har nogen økonomisk risiko i forbindelse med transaktionerne. Hvis det tyske mellemleds "betaling" for varen sker ved en ren modregning mellem den danske forhandler og det tyske mellemled mellem henholdsvis en foretagen indbetaling fra den danske kunde til den danske forhandler i Danmark og den danske forhandlers krav på betaling fra det tyske mellemled, er der reelt ikke sket en udveksling af en vare mod vederlag mellem den danske forhandler og det tyske mellemled. I stedet er der reelt sket et salg fra den danske forhandler direkte til den danske kunde, som har betalt forhandleren for varen i Danmark. Denne konstruktion er nærmere beskrevet i grænsehandelsarrangementerne i SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR.
At det tyske mellemled alene modtager et fast (symbolsk eller meget lavt) beløb pr. kunde, uanset prisen på varen, mens den danske forhandler reelt oppebærer hele avancen ved salget af varen, dvs. at den danske forhandler reelt har fortjenesten ved salgene.
At den danske forhandler har risikoen for, at varen ikke afhentes og købesummen betales af kunden, fx fordi det tyske mellemled har ret til at returnere uafhentede varer til den danske forhandler.
At det tyske mellemled som følge af ovennævnte forhold reelt ikke foretager sig andet end at udlevere varen til den danske kunde mod modtagelse af købesummen med henblik på videresendelse heraf til den danske detailforretning.

Alle forhold skal ikke nødvendigvis være opfyldt, og det understreges, at der ved hvert enkelt arrangement skal ske en samlet konkret bedømmelse.

De anførte forhold omfatter alle grænsehandelskoncepter uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv. Selv om der i oplistningen refereres tilTyskland, gælder forholdene også for grænsehandelsarrangementer indgået med andre EU-lande.

Hvis det ud fra en gennemgang af arrangementet må konstateres, at købsaftalen må anses for indgået mellem den danske forhandler og kunden, og den tyske samarbejdspartner alene har fungeret som etuselvstændigt mellemled i forbindelse med varens udlevering og købesummens betaling, skal der betales dansk moms af leverancerne til kunderne, idet leveringsstedet må anses for at være Danmark. Derkan i den forbindelse ikke lægges nogen vægt på, at der foreligger formelle fakturaer fra den danske forhandler til det tyske mellemled og fra det tyske mellemled til kunden. Se SKM2010.734.SKAT.

Eksempler fra retspraksis

I en sag ved Landsskatteretten kom retten frem til, at der i forbindelse med en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med jetski, jetbåde mv. ikke skete levering af bådene mv. til de endeligeaftagere her i landet. Leveringen skete i stedet i Tyskland af den danske virksomheds tyske samarbejdspartner. Handlerne skulle derfor gennemføres med tysk moms. Retten afviste herved, at der vargrundlag for, ud fra realitetsbetragtninger at tilsidesætte de transaktioner, som sagen handlede om. Retten afviste samtidig, at der ud fra misbrugsbetragtninger kunne ske tilsidesættelse aftransaktionerne. Se SKM2006.376.LSR, som blevstadfæstet af Vestre Landsret i SKM2007.403.VLR.Skatteministeriet ankede dommen til Højesteret.

Højesteret kom frem til, at de danske kunders købsaftaler blev indgået med den danske virksomhed og ikke den tyske samarbejdspart, som alene måtte anses for at have fungeret som et uselvstændigtmellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Den danske virksomheds levering var altså sket til den danske kunde og ikke til den tyske samarbejdspart. Da båden befandt sig iDanmark på det tidspunkt, hvor transporten til den danske kunde (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, og der skulle derfor betales moms i Danmark. Se SKM2010.396.HR, som Skatteministeriet, Koncerncentret, har kommenteret iSKM2010.727.SKAT.

On-hold lagre

Virksomheder i andre EU-lande, som overfører varer on-hold til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her i landet. Ved overførsel af varenon-hold bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber. Se TfS1999.605.

Se også

Se også:

Afsnit D.A.4.8.3 om erhvervelsesmoms ved overførsel af varer
Afsnit D.A.14.1.5 om momsregistrering af udenlandske virksomheder.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-Domme
C-446/13, Fonderie 2A	Sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a, skal fortolkes således, at stedet for leveringen af et gode, der er blevet solgt af et selskab, som er etableret i en medlemsstat, til en erhverver, som er etableret i en anden medlemsstat, og hvorpå sælgeren med henblik på at gøre godet egnet til levering har fået en tjenesteyder, som er etableret i denne anden medlemsstat, til at udføre færdiggørelsesarbejde inden tjenesteyderen forsender godet til erhververen, skal anses for at befinde sig i den medlemsstat, hvori sidstnævnte er etableret.
Højesteretsdomme
SKM2010.396.HR	H1 ApS, som drev detailforretning i Danmark med salg af bl.a. jetbåde, markedsførte et grænsehandelsarrangement, hvorefter H1 ApS' varer kunne købes med tysk moms i stedet for med dansk moms, hvis kunden købte båden hos G1 i Tyskland og afhentede båden der. Om dette arrangement lagde Højesteret til grund, at bådene blev forevist i H1 ApS' forretningslokaler i Danmark. Efter kundens valg af en båd tog H1 ApS kontakt til G1 og oplyste, at der ville komme en kunde, hvorefter H1 ApS transporterede båden til Tyskland. Kunden fik båden udleveret mod kontant betaling til G1, og G1 betalte herefter H1 ApS. G1s fortjeneste bestod alene i et fast beløb på 500 kr. pr. båd, G1 drev ikke i øvrigt virksomhed med salg af både, og G1 fandtes heller ikke at være berettiget til at disponere over båden på anden måde, herunder ved salg til tredjemand. Højesteret fandt, at de danske kunders købsaftale under disse omstændigheder reelt måtte anses for indgået med H1 ApS og ikke med G1, som alene måtte anses for at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. H1 ApS' levering, jf. ML § 4, stk. 1, 2. pkt., var dermed sket til den danske kunde og ikke til G1. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til den danske kunde (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. ML § 14, nr. 2, 1. pkt., og der skulle derfor betales moms i Danmark.	Dommen ændrer SKM2006.376.LSR og SKM2007.403.VLR
Landsretsdomme
SKM2015.292.ØLR	Grænsehandelskoncept, hvor der skal betales dansk moms Landsretten statuerede, at det efter en konkret fortolkning af aftalegrundlaget mellem H 1 I/S og de respektive tyske samarbejdspartnere måtte lægges til grund, at kundens aftale må anses for indgået med H 1 I/S og ikke med den tyske samarbejdspart, som reelt alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med købesummens betaling og udlevering af campingvognen. Leveringsstedet var derfor her i landet, og der skulle betales dansk moms. Af samme grund efterlevede konceptet ikke betingelserne i pkt. 2 og 6 i Skatterådets bindende svar SKM2006.530.SR. Landsretten afviste endelig, at appellanten kunne have haft en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales dansk moms, og at SKAT ikke havde udvist en passivitet, og der ikke var grundlag for at anvende kildeskattelovens § 69, stk. 1, analogt.	Stadfæstelse af byrettens dom i SKM2014.271.BR
SKM2013.850.VLR	Grænsehandelskoncept, hvor der skal betales dansk moms. Landsretten statuerede, at kundens købsaftale under de i landsrettens dom anførte konkrete omstændigheder må anses for at være indgået med H1 ApS og ikke med G 1, som reelt alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Da kundens købsaftale må anses for indgået med H1 ApS, kan selskabet ikke anses for at have efterlevet betingelserne i pkt. 2 og 6 i Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR), der må forstås i lyset af de momsretlige regler. Landsretten fastslog endvidere, at H1 ApS efter fremkomsten af Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR) hverken på baggrund af SKATs kontrolbesøg i 2005 eller på andet grundlag har haft en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales moms. Landsretten fandt det endvidere ikke godtgjort, at der i den periode, sagen angår, har foreligget en administrativ praksis, der afskærer SKAT fra at kræve momsen betalt i overensstemmelse med retsgrundlaget. SKAT kan heller ikke anses for at have udvist en passivitet, som kan begrunde, at momsen ikke kan kræves betalt. Endelig fastslog landsretten, at det påhviler H1 ApS i henhold til momslovens § 46 sammenholdt med § 56 at betale momsen, og der er ikke grundlag for at anvende kildeskattelovens § 69, stk. 1, analogt.
Byretsdomme
SKM2016.195.BR	Grænsehandelskoncept, hvor der skal betales dansk moms Spørgsmålet i sagen var, om H1 ApS, i forbindelse med en moms- og arbejdsgiverkontrol udført i 2007 af SKAT blev bibragt en retsbeskyttet forventning om, at selskabet i forbindelse med et af selskabet etableret grænsehandelskoncept med det tyske selskab, G1 GmbH, opfyldte betingelserne for salg af campingvogne til danske kunder uden opkrævning af dansk moms. Efter en gennemgang af det af selskabet anvendte grænsehandelskoncept fandt retten, at det måtte have stået selskabet klart, at handlerne i konceptet reelt var indgået mellem det danske selskab og de danske kunder, og at G1 GmbH alene udgjorde et uselvstændigt mellemled, der var "skudt ind" for at undgå den danske moms. Såfremt selskabet i forbindelse med SKATs kontrol i 2007 havde ønsket SKATs stillingtagen til lovligheden af grænsehandelskonceptet, havde det under disse omstændigheder en særlig forpligtelse til i alle detaljer at belyse, hvorledes de enkelte salg fandt sted. Eftersom selskabet under kontrolbesøget på en række punkter ikke havde belyst selskabets grænsehandelskoncept på et korrekt og fyldestgørende grundlag kunne selskabet ikke have en berettiget forventning om, at SKAT ikke senere ville anfægte selskabets salg af campingvogne til G1 GmbH. Eftersom det under sagen var ubestridt, at selskabet herefter havde pligt til at betale moms af de pågældende salg i grænsehandelskonceptet blev Skatteministeriets påstand om en forhøjelse af selskabets momstilsvar taget til følge.
SKM2015.583.BR	Sagen vedrørte efteropkrævning af moms hos sagsøgeren af et betydeligt antal salg af mobiltelefoner (ca. 117.000 styk) foretaget over en kort periode i 2002. Omsætningen udgjorde ca. kr. 307 mio. Køberen var et norsk selskab, som ikke var momsregistreret i England, hvortil telefonerne fysisk blev transporteret. Det norske selskab havde videresolgt telefonerne til en række engelske selskaber, der var såkaldte "missing traders". Byretten gav ministeriet medhold i, at leveringsstedet var her i landet i henhold til momslovens § 14, nr. 1. Retten tilføjede dog, at betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, i øvrigt ikke var opfyldt, da det norske selskab ikke var momsregistreret, og da sagsøgeren ikke havde foretaget undersøgelser af det norske selskabs momsforhold.
SKM2015.360.BR	Landsskatterettens kendelse, om at der ikke var tale om grov uagtsomhed ved salg af campingvogne efter et grænsehandelskoncept, hvorefter den danske forhandler solgte campingvogne til en i Danmark bosiddende privat køber mod udlevering i Tyskland, tilsidesat af byretten. Byretten udtalte, at forhandleren alene havde anvendt det pågældende grænsehandelskoncept med henblik på at udnytte fordelene ved at sælge campingvogne med den lavere tyske moms. Når en erhvervsdrivende på denne måde indgår i systematisk afgiftsudnyttelse, påhviler der vedkommende en særlig pligt til at sikre sig, at den anvendte metode ikke indebærer en overtrædelse af momsloven, og den erhvervsdrivende er dermed underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering. Byretten statuerede, at selskabet ikke havde udvist den fornødne omhu og påpasselighed ved efter Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR) at fortsætte med at anvende grænsehandelskonceptet uden at iværksætte relevante tiltag for at sikre, at man ikke overtrådte momsloven. Selskabet havet derfor handlet uagtsomt, og betingelserne for ekstraordinært at genoptage momstilsvaret for perioden 1. september 2006 til 28. november 2007 var opfyldt.	Tilsidesættelse af Landsskatterettens kendelse SKM2013.495.LSR
SKM2015.122.BR	Grænsehandelskoncept tilsidesat. Aftale om salg af båd var reelt indgået med den danske forhandler og ikke med det tyske mellemled, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled. Der skulle derfor betales dansk moms. Forhandleren havde ikke udvist den krævede omhu og påpasselighed ved det anvendte grænsehandelskoncept og havde derfor handlet groft uagtsomt. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32 var således opfyldt.	Østre Landsret har i SKM2016.288.ØLR stadfæstet byrettens dom.x
SKM2014.271.BR	Grænsehandelskoncept, hvor der skal betales dansk moms. Byretten statuerede, at kundens købsaftale under de i byrettens dom anførte konkrete omstændigheder må anses for indgået med H1 I/S og ikke med det tyske firma, som reelt alene fungerer som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med campingvognens udlevering og købesummens betaling. Da kundens købsaftale må anses for indgået med H1 I/S, kan selskabet ikke anses for at have efterlevet betingelserne i pkt. 2 og 6 i Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR), der må forstås i lyset af de momsretlige regler. Byretten fastslog endvidere, at H1 I/S efter modtagelsen af SKATs brev af 30. januar 2007, hvorefter H1 I/S´s grænsehandelskoncept "herefter" skulle indrettes efter Skatterådets afgørelse, så har H1 I/S ikke på grundlag af brevet af 30. januar 2007 eller på andet grundlag haft en berettiget forventning om, at H1 I/S i tiden efter den 30. januar 2007 ikke skulle betale dansk moms af salget til danske kunder med afhentning af campingvognene ved de tyske forhandlere. Byretten fandt det endvidere ikke godtgjort, at der i den periode, sagen angår, har foreligget en administrativ praksis, der afskærer SKAT fra et kræve momsen betalt i overensstemmelse med retsgrundlaget. SKAT kan heller ikke anses for at have udøvet en passivitet, som kan begrunde, at momsen ikke kan kræves betalt. Endelig fastslog byretten, at det påhviler H1 I/S i henhold til momslovens § 46 sammenholdt med § 56 at betale momsen, og der ikke er grundlag for at anvende kildeskattelovens § 69, stk. 1, analogt.	Dommen er stadfæstet af Østre Landsret i SKM2015.292.ØLR
Landsskatteretskendelser
SKM2015.212.LSR	Ved en virksomheds salg af campingvogne i et grænsehandelskoncept fandt Landsskatteretten, at levering til kunden var sket i Danmark og ikke fra samarbejdspartneren i Tyskland, og der skulle derfor svares dansk moms. Dette gjaldt dog ikke for salg i perioden, der lå uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKATs afgørelse om, at der skulle svares moms med 25 pct. af salgsbeløbet ændredes således at der skulle svares moms med 20 pct.
SKM2015.184.LSR	Ved et selskabs salg af campingvogne i et grænsehandelskoncept fandt Landsskatteretten, at levering til kunden var sket i Danmark og ikke fra samarbejdspartneren i Tyskland. Retten fandt dog, at selskabet på baggrund af SKATs kontroller kunne støtte ret på SKATs tilkendegivelser, således at der ikke skulle svares dansk moms.	Landsskatteretten synes at antage, at der på momsområdet foreligger en særlig vejledningspligt for skattemyndighederne. Det er SKAT ikke enig i.
SKM2013.590.LSR	Grænsehandelskoncept, hvor der skal betales dansk moms. Ved et selskabs salg af campingvogne i et grænsehandelskoncept fandt Landsskatteretten, at leveringen til kunden var sket i Danmark og ikke fra samarbejdspartneren i Tyskland, således at der skulle beregnes dansk moms. I det omfang selskabet havde fulgt SKATs konkrete anvisninger om fremgangsmåden ved salg uden dansk moms, fandt retten dog, at selskabet kunne støtte ret på SKATs tilkendegivelse.
SKM2013.495.LSR	Grænsehandelskoncept, hvor der skal betales dansk moms. Ved et selskabs salg af campingvogne i et grænsehandelskoncept fandt Landsskatteretten, at levering til kunder var sket i Danmark og ikke fra samarbejdspartnere i Tyskland. Selskabet kunne ikke støtte ret på dagældende praksis, jf. SKM2006.530.SR. Retten fandt ikke, at selskabet havde handlet groft uagtsomt, og der kunne derfor ikke ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for perioden 1. september 2006 - 31. januar 2008.	Skatteministeriet har indbragt spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse for domstolene. Byretten har i SKM2015.369.BR tilsidesat Landsskatterettens kendelse om, at selskabet ikke havde handlet groft uagtsomt.
SKM2012.223.LSR	En dansk forhandlers salg af både til danske kunder gennem en tysk samarbejdspartner blev anset for at være sket til de danske kunder og ikke til den tyske samarbejdspartner, jf. ML § 4, stk. 1. Forhandleren skulle derfor svare moms af salget, jf. ML § 14, nr. 2. Grænsehandelskoncept, hvor der skal betales dansk moms.	Se Vestre Landsrets dom i sagen i SKM2013.850.VLR.
SKM2009.664.LSR	En dansk sælgers tyske registrering havde reelt ikke haft råderet over de pågældende hårde hvidevarer, som derfor ikke kunne anses for solgt til den tyske registrering. Det danske selskab var derfor ikke et mellemled i forbindelse med aftaleindgåelsen med den reelle sælger. Varerne havde derfor leveringssted i Danmark, da varerne befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren blev påbegyndt.
SKM2002.357.LSR	En virksomhed, der havde forretningssted i Tyskland, var afgifts- og momspligtig her til landet af koksleverancer til private danske forbrugere, idet virksomheden ansås for beliggende og udøvet her i landet.
Skatterådet
SKM2011.114.SR	Spørger kunne ikke sælge en campingvogn uden moms efter reglerne i ML § 34, stk. 1, nr. 1, til sin tyske samarbejdspartner, sådan at den tyske samarbejdspartner efterfølgende kunne sælge campingvognen videre med tysk moms til en dansk kunde, når kunden havde udvalgt campingvognen i spørgers udstillingslokaler. Spørger var i den forbindelse behjælpelig med at indtaste oplysninger til et købstilbud på vegne af den danske kunde, som ønskede at købe en campingvogn hos den tyske samarbejdspartner.
SKM2008.645.SR	En dansk virksomheds grænsehandelskoncept med salg af nye lystbåde kunne ske med tysk moms, da virksomheden havde etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der etablerede forretningssted i Tyskland, hvor både danske og tyske kunder kunne henvende sig for at købe en båd. Båden blev leveret direkte fra producenten i Tyskland til kunden i Tyskland.