C.F.8.2.2.23.1 Definition af juridisk dobbeltbeskatning

Dette afsnit handler om, hvornår der opstår juridisk dobbeltbeskatning, og hvordan beskatningsretten fordeles mellem de kontraherende stater.

Afsnittet indeholder:

Afgrænsning af sager om juridisk dobbeltbeskatning

Metodebestemmelserne i artikel 23 A og 23 B gælder kun for tilfælde af international juridisk dobbeltbeskatning, det vil sige hvor den samme indkomst eller formue beskattes i mere end én stat hos den samme person.

Se også

Juridisk dobbeltbeskatning kan opstå i tre tilfælde:

Skatterådet kunne bekræfte, at et dansk selskab kunne få creditlempelse i sin danske selskabsskat for betaling af den skat, som 3 direktører i selskabet havde betalt i USA vedrørende kunstnerisk virksomhed i USA. Beskatningen i USA kunne efter artikel 17 i DBO'en ske hos den udøvende kunstner, men lempelsen tilkom selskabet, der var rette indkomstmodtager efter danske regler. Se SKM2012.415.SR.

Samtidig fuld skattepligt

Situationen med samtidig fuld skattepligt i begge stater løses efter artikel 4 om skattemæssigt hjemsted, så personen kun er hjemmehørende i den ene stat. Se afsnit C.F.8.2.2.4 om skattemæssigt hjemsted.

Fuld skattepligt i den ene stat - begrænset skattepligt i den anden stat

Denne situation løses ved, at beskatningsretten til indkomsten fordeles mellem de to stater. Fordelingen er aftalt i DBO'en mellem de kontraherende stater og kan ske efter forskellige principper, herunder at

Fordeling af beskatningsretten fremgår af modeloverenskomsten artikel 6-22, som i kombination med artikel 23 afgør, hvor og hvordan en indkomst beskattes.

Samtidig begrænset skattepligt

Denne situation kan ikke løses efter DBO'ens bestemmelser om fordeling af beskatningsretten, fordi den kun gælder for personer, der er hjemmehørende i den ene eller begge stater. De kompetente myndigheder i de to stater kan eventuelt indgå en gensidig aftale om beskatningsretten efter artikel 25. Se afsnit C.F.8.2.2.25.1 om gensidige aftaler.

Udelukkende (eksklusiv) beskatningsret

Dette udtryk dækker den situation, at det kun er den ene af staterne, der kan beskatte en bestemt type indkomst. På den måde opstår der ikke dobbeltbeskatning, fordi den anden stat ikke må beskatte indkomsten.

Det er normalt bopælslandet, der har en udelukkende beskatningsret. Det betyder, at kildelandet ikke må beskatte indkomsten.

Kildelandet kan dog også have en udelukkende beskatningsret, fx til indkomst fra offentligt hverv efter artikel 19, hvor den stat, der udbetaler løn mv., som udgangspunkt har beskatningsretten.

Udelukkende beskatningsret er i de pågældende artikler udtrykt på den måde, at indkomsten kun kan beskattes i den ene eller den anden stat.

Progressionsforbehold

Bopælslandet har normalt taget et såkaldt progressionsforbehold, som betyder, at indkomsten fra den anden stat medregnes i den skattepligtige indkomst i bopælsstaten. Bopælslandet giver samtidig afkald på den del af den samlede skat, der vedrører indkomsten fra den anden stat. Se afsnit C.F.8.2.2.23.2 om progressionsforbehold i danske DBO'er.

Ikke udelukkende (eksklusiv) beskatningsret

Når beskatningsretten til en bestemt type indkomst ikke er givet udelukkende til den ene af staterne, er dette i de pågældende artikler udtrykt på den måde, at indkomsten kan beskattes i kildelandet. Det betyder, at bopælsstaten skal give nedslag i skatten efter den valgte metodebestemmelse.

Nedslag i skatten i bopælslandet

Artikel 23 A og 23 B bestemmer, hvordan bopælslandet skal give nedslag i skatten, når kildelandet (også) kan beskatte en indkomst.

Metodebestemmelsen bruges kun på bopælslandet. Kildelandets beskatning er kun reguleret i de enkelte artikler, der beskriver, hvordan beskatningsretten skal fordeles mellem staterne.

Eksempel - fast driftssted - nedslag i bopælslandet

Bopælslandet skal give nedslag i skatten vedrørende indkomst i et fast driftssted i den anden stat, selv om indkomsten stammer fra bopælslandet. Se punkt 9 i kommentarerne til modeloverenskomsten.

Eksempel - fast driftssted - nedslag i kildelandet

Det er kildelandet, der skal give nedslag for skat til tredjeland af indkomst, som indgår i et fast driftssted i kildelandet. Det følger ikke af artikel 23 A og 23 B, der som nævnt kun vedrører nedslag i bopælslandet. Det følger derimod af modeloverenskomstens artikel 24, stk. 4, som siger, at kildelandet ikke må diskriminere personer, der har et fast driftssted i forhold til personer, der er hjemmehørende i landet. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 23.Se afsnit C.F.8.2.2.24.

Eksempel - ikke nedslag for kildeskat vedrørende udbytte fra transparent enhed

Skatterådet bekræftede, at et belgisk "partnership limited by garantee" (SCS) er transparent i skattemæssig forstand. Skatterådet bekræftede desuden, at Danmark i forhold til de danske investorer, som investerer igennem et kommanditselskab, vil indrømme creditlempelse for den i Belgien betalte selskabsskat, men Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Danmark vil indrømme creditlempelse for de i Belgien indeholdte kildeskatter. Se SKM2014.10.SR.

Kvalifikationskonflikter

Bopælslandets forpligtelse til at give lempelse efter en DBO afhænger af, om kildelandet kan beskatte indkomsten i overensstemmelse med DBO'ens artikler.

Bopælslandet forpligtet til at give lempelse

Hvis kildelandet på grundlag af sin nationale lovgivning beskatter en indkomst efter en anden artikel end den, som bopælslandet ville have anvendt, opstår en såkaldt kvalifikationskonflikt. Indkomsten kan alligevel siges at blive beskattet i overensstemmelse med DBO'en ud fra kildelandets fortolkning af denne. Konflikten skyldes kun forskelle i de nationale regler i de to stater, og bopælslandet skal i denne situation give lempelse i skatten.

Eksempel - interessentskab

Den ene stat anser et interessentskab for skattemæssigt transparent og beskatter en interessent, som er hjemmehørende i den anden stat, af gevinst ved afståelse af hans andel af interessentskabet efter artikel 13, stk. 2, om afståelse af aktiver, der tilhører et fast driftssted. Bopælslandet anser afståelsen for at vedrøre en andel af et selskab og mener, at den har beskatningsretten efter artikel 13, stk. 5. Alligevel er bopælslandet forpligtet til at give lempelse, fordi beskatningen i kildelandet er i overenssstemmelse med DBO'en. Se punkt 32.3 og 32.4 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 23.

Bopælslandet ikke forpligtet til at give lempelse

Det er ikke i alle tilfælde af kvalifikationskonflikter, at bopælslandet er forpligtet til at give lempelse for kildelandets skat. Hvis konflikten i eksemplet ovenfor skyldtes, at bopælslandet ikke mente, at der var etableret fast driftssted i kildelandet, udspringer den ikke af forskelle i de nationale regler, men af forskellig fortolkning af faktum eller af bestemmelserne i DBO'en. Bopælslandet kan derfor være af den opfattelse, at kildelandets beskatning ikke er i overensstemmelse med DBO'en, og at den derfor ikke er forpligtet til at give lempelse. Se punkt 32.5 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 23. Sådanne konflikter kan forsøges løst efter den gensidige aftaleprocedure. Se afsnit C.F.8.2.2.25.

Dobbelt ikke-beskatning

Hvis der som følge af en kvalifikationskonflikt opstår tilfælde af dobbelt ikke-beskatning er bopælslandet ikke forpligtet til at give exemptionlempelse.

Denne situation kan opstå, hvis kildelandet mener, at bestemmelserne i DBO'en forhindrer den i at beskatte en indkomst, som den ellers ville kunne beskatte. Hvis bopælslandet skulle give exemptionlempelse, ville det medføre dobbelt ikke-beskatning, som ikke er i overensstemmelse med DBO'ens bestemmelse om ophævelse af dobbeltbeskatning. Se punkt 32.6 og 32.7 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 23.

Bemærk

Hvis den manglende beskatning i kildelandet ikke skyldes bestemmelser i DBO'en, men derimod manglende intern hjemmel til beskatning, fritager den manglende beskatning i kildelandet ikke bopælslandet for at give exemptionlempelse.

Subsidiær beskatningsret

Nogle DBO'er indeholder en bestemmelse om subsidiær beskatningsret for bopælslandet, som medfører, at bopælslandet ikke er forpligtet til at give lempelse for skatten på en indkomst, som kildelandet ikke har intern hjemmel til at beskatte.

Forskelle i beskatningstidspunkt

Bopælslandets forpligtelse til at give lempelse påvirkes ikke af, hvornår indkomsten beskattes i kildelandet. Dette gælder uanset om kildelandet beskatter indkomsten i et tidligere eller i et senere år. Adgangen til lempelse kan dog være begrænset af nationale regler om genoptagelse af skatteansættelser. Se punkt 32.8 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 23.

Der kan efter danske regler ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen uden at anvende den gensidige aftaleprocedure. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 4, og afsnit C.F.8.2.2.25.3.

Skatterådet fandt, at Danmark skulle give lempelse for engelsk beskatning af en aktieoption, uanset tidspunktet for henholdsvis den engelske og den danske beskatning. Se SKM2006.507.SR.

Virksomhedsskatteordningen

En skatteyder, der anvendte virksomhedsskatteordningen, drev virksomhed i flere lande. Den samlede virksomhedsindkomst var negativ, men i Sverige gav virksomheden overskud, og der var betalt skat i Sverige.

Eftersom det samlede resultat af virksomhederne i virksomhedsordning var negativt, var der ikke beregnet nogen virksomhedsskat i Danmark, og der var heller ikke på anden måde svaret indkomstskat i Danmark af overskuddet i den svenske del af virksomhedsordningen. Skatteyderen kunne derfor ikke opnå creditlempelse for den i Sverige betalte skat. Se SKM2016.604.BR.

Lempelsesberegning

Modeloverenskomsten giver ikke anvisninger på, hvordan lempelsesberegningen skal foretages. Den sker derfor efter nationale regler.

Normalt er grundlaget for beregning af indkomstskatten den samlede nettoindkomst, det vil sige bruttoindkomsten minus tilladte fradrag. Det er derfor bruttoindkomsten minus ethvert tilladt fradrag, der er knyttet til indkomsten, der skal gives skattefritagelse for.

Skattefri indtægter medregnes ikke i bruttoindkomsten. Se SKM2001.542.ØLR.

Nettoprincippet - LL § 33 F

Landsretten fandt, at LL § 33 F, der indførte nettoprincippet ved beregning af creditlempelse, ikke kunne anses for at være i strid med den dagældende dansk-portugisiske DBO, og lagde herved vægt på, at det ifølge OECD's kommentarer til modeloverenskomsten er overladt til den nationale lovgivning og praksis at udforme nærmere detaljerede regler for, hvorledes lempelsen skal beregnes. Se TfS 2000,426 ØLR.

Ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst efter LL § 33 F fandt Landsskatteretten, at der efter den direkte metode i stk. 1, skulle fratrækkes de udgifter, der direkte vedrørte den udenlandske indkomst. Vedrørende den indirekte metode i LL § 33 F, stk. 2, fandt retten, at udgifter til generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til den danske indkomst, skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. Retten fandt ikke, at der var hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og en investeringsdel, hvorfor fordelingen skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst. Retten fandt derimod, at bl.a. forsikringsydelser og hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, måtte anses udelukkende at vedrøre den danske indkomst, hvorfor disse udgifter ikke skulle fordeles efter den indirekte metode i LL § 33 F, stk. 2.

Et fradragsberettiget kurstab og udgift til konsolideringsfond var ikke udgifter, der skulle fordeles ved lempelsesberegningen efter LL § 33 F ved opgørelsen af en fonds nettoindkomst fra udlandet. Se SKM2002.364.LSR.

Se også

Se også afsnit C.F.2.3. om nettoprincippet efter LL § 33 F.

Personfradrag

SKAT har med virkning fra indkomståret 2010 offentliggjort en praksisændring, som betyder, at beregningsmetoderne for lempelse for skat af udenlandsk indkomst ændres.

Lempelsen skal herefter beregnes på baggrund af den beregnede danske skat, før personfradraget er fratrukket, og ikke efter personfradraget er fratrukket. Der bliver således ikke henført en forholdsmæssig del af personfradraget til den udenlandske indkomst.

Se styresignal SKM2013.920.SKAT.

Overførsel af underskud mellem ægtefæller

Landsskatteretten fandt, at der efter PSL § 13, stk. 5, om overførsel af underskud mellem ægtefæller, skulle ses bort fra indkomst, der blev beskattet i udlandet, uanset om lempelsen skete efter exemption- eller creditmetoden. Se SKM2006.459.LSR.

Se også

Se også afsnit C.F.4.2.6 om overførsel af underskud mellem ægtefæller.

Kildelandets skatteberegning

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at kildelandets skatteberegning ikke er reguleret i DBO'en. Der er derfor ikke noget, der forhindrer, at kildelandet efter nationale regler medregner udenlandsk indkomst efter progressionsprincippet ved beregning af skatten. Se SKM2004.165.TSS.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

SKM2015.24.HR

Subsidiær beskatningsret. En læge med bopæl i Danmark arbejdede i 2007-2009 periodevis som læge i Rikstrygdeverket i Norge. Lægen havde hverken betalt skat af indkomsten i Norge eller i Danmark, da de danske skattemyndigheder mente, at beskatningsretten tilkom Norge, mens de norske skattemyndigheder mente, at beskatningsretten tilkom Danmark. Det var herefter spørgsmålet om den nordiske DBO afskar Danmark fra at beskatte indkomsten. Højesteret fastslog, at de norske skattemyndigheder efter norsk intern ret havde anset indkomsten for næringsindkomst, og at beskatningsretten derfor tilkom Danmark. Som følge heraf afskar DBO'en ikke Danmark fra at beskatte indkomsten efter artikel 26, stk. 2, hvorefter Danmark havde en subsidiær beskatningsret i tilfælde, hvor Norge efter sin lovgivning ikke medtager indkomsten i sin helhed til beskatning.

Landsretsdomme

SKM2001.542.ØLR

Det sagsøgte selskab havde investeret i danske og udenlandske aktier samt i danske obligationer. Udbytteindkomsterne fra aktierne var i et vist omfang skattefri. Da de afholdte renteudgifter til finansiering af investeringerne ikke direkte kunne henføres til den danske eller den udenlandske indkomst, skulle udgifterne efter LL § 33 F, stk. 2, fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. Landsretten fandt, at bruttoindkomsten ikke omfatter skattefri indtægter.

TfS 2000, 426 ØLR

Landsretten fandt, at LL § 33 F, der indførte nettoprincippet ved beregning af creditlempelse, ikke kunne anses for at være i strid med den dagældende dansk-portugisiske DBO, og lagde herved vægt på, at det ifølge OECD's kommentarer til modeloverenskomsten er overladt til den nationale lovgivning og praksis at udforme nærmere detaljerede regler for, hvorledes lempelsen skal beregnes.

Byretsdomme

xSKM2016.604.BRx

x

En skatteyder, der anvendte virksomhedsskatteordningen, drev virksomhed i flere lande. Den samlede virksomhedsindkomst var negativ, men i Sverige gav virksomheden overskud, og der var betalt skat i Sverige.

Eftersom det samlede resultat af virksomhederne i virksomhedsordning var negativt, var der ikke beregnet nogen virksomhedsskat i Danmark, og der var heller ikke på anden måde svaret indkomstskat i Danmark af overskuddet i den svenske del af virksomhedsordningen. Skatteyderen kunne derfor ikke opnå creditlempelse for den i Sverige betalte skat.

x

Landsskatteretskendelser

SKM2006.459.LSR

Landsskatteretten fandt, at der efter PSL § 13, stk. 5, om overførsel af underskud mellem ægtefæller, skulle ses bort fra indkomst, der blev beskattet i udlandet, uanset om lempelsen skete efter exemption- eller creditmetoden.

SKM2002.364.LSR

Et fradragsberettiget kurstab og udgift til konsolideringsfond var ikke udgifter, der skulle fordeles ved lempelsesberegningen efter LL § 33 F ved opgørelsen af en fonds nettoindkomst fra udlandet.

SKM2002.24.LSR

Ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst efter LL § 33 F fandt Landsskatteretten, at der efter den direkte metode i stk. 1, skulle fratrækkes de udgifter, der direkte vedrørte den udenlandske indkomst. Vedrørende den indirekte metode i LL § 33 F, stk. 2, fandt retten, at udgifter til generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til den danske indkomst, skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. Retten fandt ikke, at der var hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og en investeringsdel, hvorfor fordelingen skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst. Retten fandt derimod, at bl.a. forsikringsydelser og hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, måtte anses udelukkende at vedrøre den danske indkomst, hvorfor disse udgifter ikke skulle fordeles efter den indirekte metode i LL § 33 F, stk. 2.

SKAT

xSKM2016.469.SRx

xSkatterådet kunne bekræfte, at spørger ved skatteberegningen for indkomståret 2016 kunne opnå creditlempelse efter LL § 33, stk. 7, for skat betalt i B-land i starten af kalenderåret 2017 ved overførsel af midler fra B-land til Danmark.x

SKM2014.10.SR

Skatterådet bekræftede, at et belgisk "partnership limited by garantee" (SCS) er transparent i skattemæssig forstand. Skatterådet bekræftede desuden, at Danmark i forhold til de danske investorer, som investerer igennem et kommanditselskab, vil indrømme creditlempelse for den i Belgien betalte selskabsskat, men Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Danmark vil indrømme creditlempelse for de i Belgien indeholdte kildeskatter.

SKM2012.415.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et dansk selskab kunne få creditlempelse i sin danske selskabsskat for betaling af den skat, som 3 direktører i selskabet havde betalt i USA vedrørende kunstnerisk virksomhed i USA.

SKM2006.507.SR.

Skatterådet fandt, at Danmark skulle give lempelse for engelsk beskatning af en aktieoption, uanset tidspunktet for henholdsvis den engelske og den danske beskatning.