Dokumentets metadata

Frist for skatteansættelse

SKAT havde anset klageren for skattepligtig af en række beløb, der var tilgået klageren via fiktive fakturaer og udeholdt omsætning fra klagerens selskab. Idet Landsskatteretten fandt, at SKAT først havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage ansættelsen på et korrekt grundlag på det tidspunkt, hvor SKAT modtog rapporten fra politiets teknikere vedrørende en ransagning, anså Landsskatteretten ikke fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 for overskredet. Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afgørelse.

Sagen drejer sig om beløb, der er tilgået klageren, A, via fiktive fakturaer og udeholdt omsætning fra klagerens selskab, samt om fristen for SKATs afgivelse af agterskrivelse.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2005-2008

Klagerens indkomst er forhøjet med x kr., idet beløbet er anset for hævet i H1 ApS, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster afgørelserne.

Sagens oplysninger

Klageren har været ejer af selskabet H1 ApS fra stiftelsen og frem til selskabets konkurs i 2009. Oprindeligt ejede klageren personligt anparterne i H1 ApS, men efter en strukturændring i 2009 ejedes anparterne i H1 ApS af H2 ApS, hvor klageren er direktør og hovedanpartshaver.

Klageren har været direktør i selskabet i perioderne 31. marts 2004 - 3. maj 2004 og igen fra 8. juli 2005 og indtil 31. august 2009, hvor selskabet blev taget under konkursbehandling.

I den mellemværende periode var B direktør i perioden 3. maj 2004 - 30. juni 2004. SKAT er ikke bekendt med baggrunden for dennes tilknytning til selskabet i øvrigt.

Derefter var C direktør i perioden 30. juni 2004 - 8. juli 2005. C har familiemæssig tilknytning til klagerens daværende samlever D.

Selskabet har i alle årene drevet virksomhed med udlejning af arbejdskraft.

Da selskabet blev nødlidende fortsatte virksomheden i H3 ApS. Også dette selskab ejes af klageren via H2 ApS, ligesom hun er direktør i selskabet.

I hele perioden har klagerens daværende samlever D været daglig leder af den virksomhed, som H1 ApS og senere H3 ApS drev. Klageren har varetaget bogføringen, ligesom hun har afstemt bankkonti.

Klageren og D har været samlevende fra 1998 og indtil 15. september 2010.

Fiktive underleverandørfakturaer

Ved gennemgang af regnskabsmaterialet for H1 ApS (selskabet) har SKAT konstateret, at der på grundlag af fiktive fakturaer er taget fradrag ved indkomstopgørelsen for udgifter, som selskabet ikke har afholdt.

Udgifterne er typisk hævet på selskabets driftskonto og overført til et antal konti, som D har disponeret over. Der er tale om overførsel til konti tilhørende klageren og D samt konti tilhørende GD og JÅ. Disse personer har på et tidspunkt arbejdet for H1 ApS, og det er i den forbindelse, at man er kommet i besiddelse af deres data, som har dannet grundlag for oprettelse af bankkonti lydende på deres navne.

Personerne har ikke været klar over eksistensen af de pågældende konti. D har typisk haft adgang til kontiene via netbank, og derudover har både D og klageren haft et Master Card, som var tilknyttet en af kontiene. Der er også i vid udstrækning hævet kontanter, som er bogført som betaling af de fiktive fakturaer.

SKAT har haft adgang til bogføringen fra 1. juli 2006 og indtil konkursen i 2009.

Med enkelte undtagelser har der været adgang til bilagsmaterialet for årene 2005 - 2009.

Udeholdt omsætning

SKAT har konstateret, at H1 ApS i en række tilfælde har udstedt fakturaer for udført arbejde, hvor indtægten ikke er medtaget ved selskabets indkomstopgørelse, ligesom den tilskrevne moms ikke er medtaget i angivelserne til SKAT. Indbetalingerne fra kunderne er ikke indgået på selskabets konto, men er i stedet indbetalt direkte på konti tilhørende klageren.

Der er fremskaffet kopi af de udstedte fakturaer hos et antal af selskabets kunder, og der er konstateret fakturaer for en række beløb, som ikke er korrekt medtaget i selskabets regnskab.

Ikke angivet lønudbetaling

Det er konstateret, at en del af de beløb, der er indgået på de konti, der er oprettet til formålet, er anvendt til at udbetale sort løn for overarbejde til selskabets ansatte.

På grundlag af selskabets registreringer er der for årene 2005 - 2008 gennemført indkomstforhøjelser hos mange af selskabets ansatte, der er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark. Derudover er der dokumenteret udbetalinger til ansatte, hvor beløbet til den enkelte har været så lavt, at SKAT har valgt ikke at gennemføre ansættelsesændring hos de pågældende.

Endelig er der dokumenteret udbetaling til personer, der hverken er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

Udbetalingerne af sort løn sammenholdt med de beløb, der uretmæssigt er trukket ud af selskabet er opgjort og specificeret af SKAT.

D har forklaret, at det alene er ham, der har udført uregelmæssighederne, og at klageren ikke har haft kendskab til dette.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst for indkomstårene 2005-2008 med x kr. i 2005, x kr. i 2006, x kr. i 2007 og med x kr. i 2008. Beløbene er anset for hævet i H1 ApS, jf. ligningslovens § 16 A.

I skatteforvaltningslovens § 26 er fastsat frister for skattemyndighedernes ordinære mulighed for at foretage ændring af en indkomstansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 giver hjemmel til at foretage en ekstraordinær ansættelse udover disse tidsfrister, når "Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

SKAT har vurderet, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at medregne sin fulde indtægt fra H1 ApS ved sin indkomstopgørelse, og SKAT har ændret klagerens indkomstansættelse udover den ordinære ligningsfrist med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er SKATs opfattelse, at klagerens indkomstansættelse skal forhøjes med de beløb, der er trukket ud af selskabet med reduktion af de beløb, som dokumenteret er anvendt til løn til ansatte i selskabet. Det opgjorte beløb på i alt x kr. betragtes som en udlodning fra selskabet til klageren, hvorfor SKAT har forhøjet klagerens indkomstansættelse med beløbet i henhold til ligningslovens 16 A. Beløbet skal i henhold til personskattelovens § 4a, stk. 1, beskattes som aktieindkomst.

I Vestre Landsrets dom af 9. september 2010 (SKM2010.623.VLR ) blev anpartshaveren beskattet af de beløb, som samleveren havde trukket ud af selskabet, hvor anpartshaveren slet ikke var involveret i driften eller havde modtaget beløb fra selskabet.

Lignende forhold gjorde sig gældende i Vestre Landsrets afgørelse af 2. april 2009 (SKM2009.262.VLR ).

I den konkrete sag kontrollerer klageren anparterne i selskabet, først ved personligt ejerskab og senere via H2 ApS. Derudover har klageren været direktør i selskabet og har via sin funktion som bogholder haft en væsentlig indsigt i selskabets økonomiske forhold, selvom D var den daglige leder.

Selvom D har været den drivende kraft bag arbejdsgangen med de fiktive fakturaer og den udeholdte omsætning, vurderes klageren ikke at have været uvidende om selskabets drift.

SKAT har vurderet, at de udeholdte indtægter har passeret klagerens økonomi, hvorfor det er klageren, der skal beskattes af de pågældende beløb, selvom klageren som ejer og direktør i et vist omfang har overladt dispositionsretten i selskabet til D.

Klageren vurderes også at have været med til at forbruge af de beløb, der uretmæssigt er trukket ud af selskabet. SKAT har nævnt en række forhold, hvor det er vurderet, at klageren har brugt af pengene.

Der har i perioden været indsætninger og hævning på en konto, tilhørende datteren E. Der er i perioden konstateret væsentlige indeståender på kontoen, som vurderes at komme fra forældrene, da der i regnskabet ikke er opført noget om udlån eller gaver til datteren.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt principiel påstand om, at SKATs afgørelser er ugyldige. Dernæst er der nedlagt subsidiær påstand om, at de gennemførte forhøjelser skal tilbageføres.

Repræsentanten har forklaret, at klageren af formelle årsager har været registreret som direktør i H1 ApS i perioden fra 31. marts 2004 til 3. maj 2004 og igen fra 8. juli 2008 til 31. august 2009. Selskabet blev ledet af klagerens samleverske, D. Klageren var ansat på deltid, hvor hun bogførte.

De påståede fiktive fakturaer blev sammen med selskabets rigtige fakturaer løbende lagt til betaling på kontoret hos klageren. De påståede fiktive fakturaer er alle konstrueret så de ligner rigtige fakturaer, dvs. på konstrueret brevpapir og med sædvanlig "faktura-tekst". Beløbene blev indsat på en lang række konti, som D havde oprettet.

I maj 2010 foretog SKAT - på baggrund af længere tids mistanke om ovennævnte forhold - en ransagning af selskabet, og H1 ApS blev erklæret konkurs i august 2010.

Som følge af selskabets konkurs, har klageren formelt ikke - på vegne af selskabet - haft mulighed for at kræve de hævede beløb tilbagebetalt til selskabet. Reelt har hun flere gange gjort gældende overfor D, at han naturligvis skal tilbagebetale beløbet til selskabet.

D har anerkendt, at det er ham alene, der har udført forholdene i selskabet og har indgået et frivilligt forlig med klageren om at friholde hende for ethvert krav fra SKAT, som hun eventuelt vil blive mødt med som følge af sagen.

SKAT har ikke ændret H1 ApS' skattepligtige indkomst.

SKATs agterskrivelse til klageren er fremsendt den 26. april 2011. Ændringerne er foretaget under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5.

Vedrørende den principale påstand har repræsentanten henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og anført, at da SKAT har sendt agterskrivelsen den 26. april 2011, dvs. 11 måneder efter ransagningen, hvor SKAT senest må anses for at være kommet til kundskab om forholdene, er fristen på 6 måneder overskredet, hvorfor afgørelserne vedrørende indkomstårene 2005-2006 er ugyldige.

Klageren har vedlagt kopi af Landsskatterettens kendelse, journalnummer 07-01181, som omhandler enslydende forhold og hvor Landsskatteretten fastslog, at afgørelserne var ugyldige som følge af overskridelse af 6-måneders fristen.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår følgende:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatte forvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatte forvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26."

Herudover har repræsentanten vedrørende den principale påstand gjort gældende, at afgørelserne for alle indkomstårene er ugyldige, idet H1 ApS' skattepligtige indkomst ikke er ændret.

Ændringerne i klagerens indkomst er en konsekvensændring af de forhold, der er sket i selskabet og som SKAT selv anfører - burde have medført - at selskabets skattepligtige indkomst blev ændret.

SKAT burde have sendt agterskrivelser til selskabet/konkursboet, som herefter ville have haft mulighed for at fremkomme med bemærkninger hertil - endsige fremsætte krav om tilbagebetaling af de ulovligt hævede beløb mod D.

Da selskabets skattepligtige indkomst ikke er ændret, er der ikke grundlag for en ændring af klagerens, og SKATs afgørelser er dermed ugyldige.

Vedrørende den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at klageren har været uvidende om forholdene, ligesom hun ikke har disponeret over beløbene.

Beløbene har ikke passeret klagerens økonomi, hvorfor der ikke er grundlag for at udlodningsbeskatte klageren af beløbene, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, nr. 1. Klageren har fremsat krav om tilbagebetaling overfor D.

SKATs udtalelse af 9. februar 2012

I forbindelse med repræsentantens indlæg af 12. januar 2012, har Landsskatteretten anmodet om SKATs bemærkninger til de yderligere anbringender.

Vedrørende repræsentantens anbringende om, at klageren formelt ikke - på vegne af selskabet - har haft mulighed for at kræve de hævede beløb tilbagebetalt til selskabet, men at hun har nævnt overfor D, at han naturligvis skal tilbagebetale beløbet til selskabet, har SKAT bemærket, at der efter SKATs oplysninger ikke er givet besked til selskabets kurator om, at boet havde et tilgodehavende hos D. Selvom klageren mistede kontrollen med selskabet i forbindelse med konkursbehandlingen, burde hun vel have oplyst det til kurator, såfremt hun mente, at selskabet havde et krav på D.

Det forhold, at D har lovet at friholde klageren for ethvert krav, hun måtte blive mødt med fra SKAT som følge af sagen, ændrer efter SKATs mening ikke på, at det er klagerens indkomst, der skal forhøjes.

Vedrørende anbringendet om ugyldighed, på grund af overskridelse af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 har SKAT bemærket, at ransagningen i virksomheden og på bopælen fandt sted den 19. maj 2010. Umiddelbart herefter fik SKAT adgang til lønsedler hos lønbureauet, hvorefter behandlingen af lønmodtagerne begyndte, idet 220 lønmodtagere fik ændret indkomstansættelsen.

Ved ransagningen blev der foretaget spejling af selskabets server. Arbejdet med at udtage data blev foretaget af Nitec (Politiets efterforskningscenter). Materialet fra spejlingen blev overdraget til SKAT den 10. november 2010 og var herefter under bearbejdning hos en specialist for at gøre materialet læsbart. I læsbar form kom materialet til SKATs afdeling i Y2 den 20. december 2010. Herefter blev materialet gennemgået af en sagsbehandler fra SKAT i Y3 først i 2011. Gennemgangen af edb-materialet var af afgørende betydning for udredning af forholdet omkring de fiktive fakturaer.

Under efterforskningen dukkede der oplysninger op om, at D og klageren havde en konto i en spansk bank. SKAT afventede oplysninger via politiet om bevægelser på denne konto. Det trak ud med at få oplysningerne fra Spanien, og SKAT måtte træffe afgørelse uden at have dette materiale til rådighed.

SKAT ville ikke kunne have gennemført ændringen af klagerens indkomstansættelse alene på baggrund af det materiale, der fremkom ved ransagningen. Både data på serveren samt oplysning om bevægelser på kontoen i Spanien var af afgørende betydning, hvorfor SKAT først kunne fremkomme med sit ændringsforslag efter at disse oplysninger var tilgængelige. Oplysningerne havde SKAT først ved gennemgang af edb-materialet først i 2011, og ændringsforslaget blev udsendt den 26. april 2011. Det er derfor SKATs opfattelse, at 6 måneders fristen er overholdt for 2005 og 2006, idet problemstillingen ikke er aktuel for 2007 og senere år.

Repræsentantens indlæg af 20. februar 2012

Vedrørende den ekstraordinære genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 har repræsentanten anført, at fristen på 6 måneder skal regnes fra kundskabstidspunktet, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende.

Af SKATs juridiske vejledning 2012, afsnit A.A.8.2.3.11 fremgår blandt andet følgende:

"Udgangspunktet vil i disse tilfælde være, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring.

Der vil undtagelsesvis kunne være tale om, at indrømme SKAT en rimelig tid til at bearbejde et omfangsrigt og ikke entydigt bilagsmateriale."

SKAT må anses at være kommet i besiddelse af samtlige selskabets oplysninger, bilag og bogføringsmateriale senest ved ransagningen den 19. maj 2010.

Repræsentanten har oplyst, at SKAT allerede inden ransagningen var i besiddelse af materialet, og har gennemgået det flere gange. Desuden har D afgivet fuld tilståelse i sagen, og har i detaljer forklaret politiet om sit "system" vedrørende udbetaling af sorte penge og udarbejdelse af fiktive fakturaer. D blev afhørt af politiet første gang den 29. september 2010 - altså ca. 7 måneder før agterskrivelsen blev sendt ud den 26. april 2011. Han har oplyst, at han under afhøringen bl.a. forklarede hvordan det var muligt ud fra den enkelte lønseddel at se, hvor meget der var udbetalt sort. Desuden kan det under ingen omstændigheder anses som rimelig tid, at Nitec er ca. 7 måneder om at spejle og printe bogføringsmaterialet til SKAT - endda i ikke-læsbar stand.

Spejlingen blev foretaget ved ransagningen den 19. maj 2010. Nitec havde umiddelbart herefter mulighed for at åbne og printe materialet og sende det til SKAT - det burde ikke have taget mere end en uge.

Vedrørende tiden forud for ransagningen, har repræsentanten forklaret, at SKAT flere gange i årene forud for ransagningen har været på besøg hos selskabet, hvor regnskaberne, herunder bogføringsbilag, fakturaer, lønsedler osv. blev gennemgået.

Den 13. september 2007 modtog selskabet underretning om, at SKAT ville komme på kontrolbesøg vedrørende indkomstårene 2006 og 2007. Formålet var blandt andet at sikre, at udbetaling af negative momstilsvar skete på et korrekt grundlag.

Den 10. januar 2008 blev der afholdt møde med SKAT på selskabets adresse vedrørende indkomstårene 2006 og 2007. Mødet blev afholdt på SKATs foranledning og skulle bl.a. klarlægge selskabet lønudbetalinger. Al selskabets bogføringsmateriale blev i den forbindelse fremlagt for SKAT.

Den 4. november 2008 modtog selskabet en afgørelse fra SKAT vedrørende ændring af skatteansættelserne fra 2006 og 2007. Afgørelsen var et resultat af, at SKAT havde gennemgået selskabets regnskabsmateriale, og fundet at der skulle ske efterbetaling af moms de pågældende indkomstår.

Den 12. november 2008 var SKAT igen på kontrolbesøg i selskabet vedrørende indkomståret 2007. Der er også gennemført arbejdsgiverkontrol for indkomståret 2006.

Den 25. februar 2009 var SKAT også på kontrolbesøg i selskabet. Selskabets regnskabsmateriale for 2007 og 2008 blev udleveret til SKAT i den forbindelse.

I foråret 2009 blev selskabet igen kontaktet af SKAT, som bad om at få fremsendt nogle af selskabets bilag. Som følge heraf kørte D personligt op til SKAT i Y3 og afleverede alt selskabets regnskabsmateriale, dvs. bogføringsbilag (kontokort), kopi af samtlige bilag - herunder fakturaer (fiktive og ikke-fiktive), lønsedler osv. for indkomstårene 2005-2008 til SKAT. Herudover blev der afleveret en elektronisk fil med alt bogføringsmaterialet for selskabet for indkomstårene 2005-2008.

Ligeledes i 2009 havde SKAT indkaldt D som daglig leder af selskabet til møde hos revisoren CD. På mødet deltog udover revisor CD, D, advokat HJ og en repræsentant fra SKAT. Formålet med mødet var at gennemgå selskabets negative momstilsvar. Baggrunden for mødet var, at nogle af de fakturaer, som D reelt havde udstedt, var udstedt af selskaber, der ikke længere var momsregistrerede, og derfor var blevet "fanget" af SKAT.

På mødet blev en del af selskabets købsfakturaer gennemgået - både fiktive og ikke-fiktive - og repræsentanten fra SKAT forklarede i den forbindelse, hvad der skulle fremgår af fakturaen for at momsen kunne fratrækkes i selskabet.

Den 12. februar 2010 afsagde Retten i Y3 kendelse, som pålagde Danske Bank, Nordea, Jyske Bank og Spar Nord Bank at udlevere kontoudskrifter og oplysninger om fuldmagtsforhold for årene 2005-2009 til politiet og SKAT for følgende personer:

• GD
• HM
• D
• E
• A
• JÅ

Den 6. maj 2010 afsagde Retten i Y3 følgende kendelse:

"Efter de foreliggende oplysninger er A og D med rimelig grund mistænkt for overtrædelse af momsloven og kildeskatteloven, der kan medføre fængselsstraf. Ransagningen m desuden af de grunde, som anklagemyndigheden har anført, antages at være af væsentlig betydning for efterforskningen."

Ransagningskendelsen omfattede privatadressen, selskabets adresse, F1-bank samt revisors adresse.

Den 19. maj 2010 foretog SKAT ransagning af de ovennævnte adresser på baggrund af ransagningskendelsen.

Da alt regnskabsmaterialet for H1 ApS (bogføringsbilag, fakturaer, lønsedler mv.) allerede var afleveret til SKAT i foråret 2009 var dette ikke til stede ved beslaglæggelsen. Regnskabsmaterialet for det tidligere selskab H3 ApS var på adressen, og blev beslaglagt.

Desuden blev selskabets computere spejlet i forbindelse med ransagningen, og kun enkelte blev beslaglagt.

I forbindelse med ransagning af privatadressen fandt SKAT/politiet kvitteringsmateriale vedrørende kontoen i Spanien. SKAT fik således kendskab til denne konto allerede den 19. maj 2010.

Repræsentanten har vedrørende SKATs spejling af selskabets server forklaret, at spejling af en server betyder, at dataene på serveren kopieres over på en anden server. Selve spejlingen tager et par timer alt afhængig af mængden af materiale, der skal kopieres.

SKAT beslaglagde ikke serveren, idet de allerede havde spejlet den inden de kørte fra selskabets adresse den 19. maj 2010.

Efter spejlingen kan bogføringsprogrammet umiddelbart åbnes og printes.

Selskabet anvendte et helt almindeligt bogføringsprogram. Den daglige bogføring blev hovedsagligt foretaget af en regnskabsmedarbejder og dels af klageren. Det bemærkes i den henseende, at alle de fiktive fakturaer er bogført i systemet, og figurerer i selskabets regnskab for alle indkomstårene.

Ved spejling af serveren fik SKAT således umiddelbar adgang til hele bogholderiet, og dermed samtlige relevante og tilstrækkelige oplysninger.

SKAT har oplyst, at "arbejdet med at udtage data blev foretaget af Nitec". Ifølge SKAT modtog de først det spejlede materiale fra Nitec den 10. november 2010. Det fremgår ikke, hvorfor det tog næsten 7 måneder inden materialet blev afleveret. Under D's første afhøring fik han oplyst, at 119 medarbejdere allerede var blevet beskattet af den sorte løn.

Det fremgår af SKATs udtalelse at regnskabsmaterialet efter modtagelsen fra Nitec var til "bearbejdning" hos en specialist for at gøre materialet læsbart. Det fremgår ikke, hvori denne bearbejdning bestod. Arbejdet tog ca. en måned, hvorefter SKAT modtog materialet den 20. december 2010. Den 26. april 2011 blev agterskrivelsen udsendt.

Sammenfattende har repræsentanten anført, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 er overskredet, idet kundskabstidspunktet skal regnes fra den 19. maj 2010, hvorefter SKAT og politiet var i besiddelse af alt det materiale, der har dannet grundlag for den efterfølgende agterskrivelse, eller i hvert fald den 29. september (7 måneder før agterskrivelsen), hvor D afgav fuld tilståelse overfor politiet, og forklarede hvordan hele systemet med den sorte løn og de fiktive fakturaer hang sammen. Blandt andet forklarede han, at den sorte del af lønnen fremgik direkte af lønsedlerne nederst på siden.

At Nitec er 7 måneder om at udføre et arbejde, som i realiteten kunne have været udført umiddelbart efter ransagningen, kan og skal ikke lægges klageren til last. Desuden har SKAT været i besiddelse af alt regnskabsmaterialet - herunder bogføringsbilag, fakturaer og øvrige bilag for de omhandlede regnskabsår lang tid før selve ransagningen.

Vedrørende indkomstårene 2007 og 2008 har repræsentanten fastholdt den principale påstand om ugyldighed, som følge af den manglende ændring i selskabets skatteansættelser.

Selskabet/konkursboet havde et krav mod D på ca. kr. x mio., men SKAT har ikke sendt en agterskrivelse til selskabet, og har dermed ikke gjort kurator opmærksom herpå. Hvis SKAT havde gjort kurator bekendt hermed, ville han have haft mulighed for at gøre kravet gældende overfor D. Dette har han naturligvis pligt til som kurator.

Det er korrekt, at boet er lukket efter KL § 143, men indgår der midler i et konkursbo, som er lukket, skal beløbet naturligvis fordeles mellem kreditorerne i overensstemmelse med konkurslovens regler, jf. KL § 154.

SKATs udtalelse af 1. marts 2012

I forbindelse med repræsentantens indlæg af 20. februar 2012, har Landsskatteretten igen anmodet om SKATs bemærkninger til de yderligere anbringender.

SKAT har fastholdt, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal tage udgangspunkt i den 10. november 2010, hvor SKAT modtog materialet fra spejlingen fra Politiet. SKAT har ikke haft det pågældende materiale i hænde før denne dato.

SKAT har uddybende forklaret, at på dette tidspunkt blev materialet modtaget som Evidence filer, som ikke umiddelbart er læsbart for SKATs sagsbehandler. Der er nogle få personer i SKAT, der har baggrund for at gøre sådant materiale læsbart og derfor kom materialet først til SKAT i Y2 den 20. december 2010, og da SKAT holder lukket i julen blev materialet først gennemgået af SKATs sagsbehandler først i januar 2011. Først på dette tidspunkt fik SKAT adgang til bogholderiet og ikke som anført af advokaten ved tidspunktet for ransagningen.

Materialet fra lønbureauet fik SKAT adgang til umiddelbart efter ransagningen. Der var her tale om et omfattende materiale som omfangsmæssigt fylder over 20 ringbind. Det var dette materiale, der dannede grundlag for ændringen af lønmodtagerne. Resultatet af dette arbejde, er det beløb som klageren er blevet "godskrevet" for i hendes ansættelsesændring. Altså et beløb, der reducerer det beløb, der anses for at være tilgået hende. Det er denne del af ændringen, advokaten henviser til ved oplysningen om, at D skulle have forklaret sagen ved afhøringen den 29. september 2010.

Den anden del af ændringen, hvor der opgøres hvor stort et beløb, der er tilegnet på grundlag af de fiktive fakturaer, kunne ikke gennemføres uden materialet fra spejlingen, som SKAT først havde adgang til den 10. november 2010. Det skal her bemærkes, at regnskabsmaterialet fra H1 ApS fremstod i god orden, idet D havde gjort sig god umage med at lave de fiktive fakturaer. Der var typisk anvendt et firma, som i forvejen var registreret, og det var først ved en egentlig krydsrevision, det stod klar for SKAT, at der var tale om forfalskede fakturaer. Det er således på det tidspunkt, hvor SKAT er i besiddelse af resultatet af spejlingen, at der var tilstrækkeligt materiale til at beregne ansættelsesændringen.

Advokaten har bemærket, at alt materiale var afleveret til SKAT i foråret 2009. Dette er ikke korrekt, idet der ved ransagningen blev medtaget et omfattende materiale fra virksomheden, ligesom virksomheden heller ikke i foråret 2009 ville kunne have afleveret materialet frem til konkursen.

Sagsbehandlingstiden hos Nitec har SKAT ingen indflydelse på, og SKAT har blot konstateret, hvornår Nitec afleverede materialet til SKAT.

Advokaten har endvidere anført, at SKAT ved ransagningen fik umiddelbar adgang til alt materialet. Det må endnu engang anføres, at dette ikke er korrekt, idet det er Politiet/Nitec der foretager spejlingen og senere udleverer data til SKAT, hvilket som tidligere anført skete den 10. november 2010.

Repræsentantens indlæg af 9. marts 2012

Repræsentanten har bemærket, at tvisten vedrører indkomstårene 2005 og 2006 og fastholder at 6-måneders fristen senest løber fra ransagningstidspunktet den 19. maj 2010.

Det er SKATs opfattelse, at 6-måneders fristen løber fra den 10. november 2010, som er det tidspunkt, hvor SKAT modtog materialet fra spejlingen fra politiet.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT ikke bestrider, at det ved ransagningen fremkomne materiale har dannet grundlag for den udsendte agterskrivelse, og den efterfølgende afgørelse.

Tvisten vedrørende indkomstårene 2005 og 2006 består således udelukkende i, om den tid, hvor materialet befinder sig hos politiet, suspenderer 6-måneders fristen.

Yderligere anbringender vedrørende 6-måneders fristen

Repræsentanten har forståelse for, at de "Evidence filer", som SKAT modtog ikke var umiddelbart læselige og at der kan indrømmes en rimelig frist til at gøre materialet læsbart, hvilket også er i overensstemmelse med praksis.

Hvad der derimod ikke kan suspendere seks måneders fristen er:

• Den tid politiet har materialet liggende uden at videresende det til SKAT, dvs. den periode, hvor sagsbehandlingen har ligget stille. Spejlingen foretages den 19. maj 2010, hvorefter hele materialet er tilgængeligt for politiet. Der går imidlertid knap 6 måneder inden materialet videresendes.
• Desuden kan en juleferie eller travlhed hos SKAT ikke suspendere fristen

SKAT bestrider i første afsnit på side 2, at alt materialet blev afleveret til SKAT i foråret 2009. Det anføres, at der ved ransagelsen blev medtaget et omfattende materiale fra virksomheden, ligesom alt materiale frem til konkursen (dekret i august 2010) ikke kunne afleveres i foråret 2009.

Det materiale, som blev beslaglagt ved ransagningen, var vedrørende selskabet H3 ApS. H1 ApS ophørte pr. 31. december 2008, hvorefter selskabet H3 ApS blev stiftet. Nærværende skattesag vedrører indkomstårene 2005-2008. Alt materiale, dvs. bilag og bogholderi - både i papirform og på elektronisk fil - vedrørende disse indkomstår, 2005-2008, som har dannet grundlag for den påklagede afgørelse, blev afleveret til SKAT i foråret 2009.

Karnovs bemærkninger til 6-måneders fristen

Repræsentanten har vedlagt kopi af skatteforvaltningsloven § 27 samt Karnovs note 77 til bestemmelsens stk. 2. På sidste side i noten fremgår følgende:

"I sager om ansættelser begrundet i positive fejl fra skatteyder hhv. forsæt eller grov uagtsomhed, da må myndighederne indrømmes en "rimelig tid" til oplysning af sagen inden man kan sige, at der foreligger fornødent afgørelsesgrundlag.

Klart er det dog, at afgørelser på dette område er og skal være helt konkrete, men der vil helt sikkert blive statueret fristoverskridelse i tilfælde, hvor SKATs sagsbehandling åbenlyst har ligget stille og 6 måneders fristen ikke overholdes også i tilfælde af forhold, der kan tilregnes skatteyder."

I nærværende tilfælde har sagsbehandlingen hos politiet ligget stille i knap 6 måneder. Dette medfører at 6-måneders fristen ikke er overholdt, hvorfor SKATs afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2005 og 2006 er ugyldige.

Identitet mellem SKAT og politiet

Ransagningen blev gennemført af SKAT og politiet. Politiets IT-afdeling, Nitec, foretog spejlingen, og fremsendte herefter dokumenterne til SKAT.

I relation til overholdelse af 6-måneders fristen er der identitet mellem SKAT og politiet. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 (almindelige bemærkninger pkt. 1.1), hvor 6-måneders fristen blev indført, at lovforslaget havde til formål at forbedre retssikkerheden for de skatte- og afgiftspligtige ved indførelse af bedre og enklere regler vedrørende fristerne for skatteansættelsen og fastsættelsen af afgiftstilsvar.

Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er således indført bl.a. med det formål at sikre borgerne mod en urimelig langsommelig sagsbehandling hos SKAT, når der henses til det indgribende forhold en ekstraordinær skatteansættelse er udtryk for.

I denne sag er der identitet mellem SKAT og politiet, og kundskabstidspunktet er dermed senest ransagningstidspunktet. Såfremt Landsskatteretten mod repræsentantens forventning fremkommer til et andet resultat, er det repræsentantens opfattelse, at det vil være en meget kraftig udhuling af den retssikkerhed, der ligger i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og det vil endvidere være i klar strid med de formål og intentioner, der ligger bag bestemmelsen.

Afsluttende bemærkninger

Opsummerende præciseres det, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 er overskredet, hvorfor afgørelserne for 2005 og 2006 er ugyldige, idet:

• den periode, hvor sagsbehandlingen hos Politiet ligger stille, ikke suspenderer 6- måneders fristen, og
• grundlaget for forhøjelsen af klagerens indkomst var fakturaerne for indkomstårene 2005-2008, som blev afleveret til SKAT i foråret 2009 samt kontoudtog fra de konti, pengene blev overført til. SKAT kom i besiddelse af disse umiddelbart efter den 12. februar 2010, hvor Retten i Y3 pålagde Danske Bank, Nordea, Jyske Bank og Spar Nord Bank at udlevere kontoudskrifter samt oplysninger om fuldmagtsforhold for grene 2005-2009 til Politiet og SKAT for GD, HM, D, E, A og JÅ. Allerede på dette tidspunkt var SKAT således i besiddelse af alle de oplysninger, der har dannet grundlag for den efterfølgende agterskrivelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ad forældelse

Det følger af reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, om ordinær ansættelse og genoptagelse, at Told- og Skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelse skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

En ansættelse kan kun foretages efter de i § 27, stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Agterskrivelser og afgørelser for indkomstårene 2005, 2006, 2007, og 2008 skulle således i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 være afsendt af SKAT senest den 1. maj henholdsvis 1. august 2009., 1. maj henholdsvis 1. august 2010, 1. maj henholdsvis 1. august 2011, og 1. maj henholdsvis 1. august 2012.

SKAT har for indkomstårene 2005 - 2008 varslet og foretaget klagerens skatteansættelser henholdsvis den 26. april 2011 og 8. juli 2011. SKATs ansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er således varslet og foretaget i overensstemmelse med reglerne om ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26.

SKATs ansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 er derimod varslet og foretaget efter udløbet af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Gyldigheden af disse ansættelser afhænger således i første omgang af, om disse ansættelser er foretaget med hjemmel i reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Idet hævningerne af midlerne fra selskabet kan tilregnes D som forsætlig, og idet D dermed har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag for klageren, er en ændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 mulig, såfremt SKAT har iagttaget fristerne for udsendelse af varsel om forhøjelse samt afgørelse.

Af noten til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 i Karnov fremgår det, at i sager om ansættelser, der er begrundet i positive fejl fra skatteyder henholdsvis forsæt eller grov uagtsomhed, må myndighederne indrømmes en "rimelig tid" til oplysning af sagen inden man kan sige, at der foreligger fornødent afgørelsesgrundlag.

SKAT og politiet foretog en ransagning den 19. maj 2010 på selskabets og klagerens adresse, og der blev her gennemført en spejling af selskabets computer. SKAT anses først at have tilstrækkelig oplysninger til at kunne foretage en ansættelse på et korrekt grundlag på det tidspunkt, hvor SKAT modtog materialet fra spejlingen, den 10. november 2010.

Landsskatteretten anser det på denne baggrund for godtgjort, at SKAT inden for 6 måneder forud for den 26. april 2011, hvor der er udsendt agterskrivelse til klageren med varsel om forhøjelse af hendes indkomster for indkomstårene 2005-2008, er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder ekstraordinær genoptagelse.

De påklagede ansættelser for indkomstårene 2005-2008 anses herefter som gyldig foretaget.

Ad realitet

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, medregnes alt, hvad der udloddes til aktuelle aktionærer og anpartshavere med undtagelse af friaktier og likvidationsprovenu, der udloddes i det kalenderår, hvori selskabet er endeligt opløst, ved opgørelsen af aktionærernes/anpartshavernes skattepligtige almindelige indkomst.

På baggrund af en gennemgang af selskabets regnskabsmateriale har SKAT konstateret, at der uretmæssigt er tilgået D og klageren et beløb på i alt x kr. i indkomstårene 2005-2008 af selskabets midler.

Idet klageren er hovedanpartshaver i selskabet og idet klageren gennem de pågældende indkomstår har været samlevende med D og har haft adgang til de private konti, hvortil pengene er overført, er det med rette, at de overførte beløb er anset for maskeret udbytte til klageren, jf. ligningslovens § 16 A.

Ansættelserne for indkomstårene 2005 til 2008 stadfæstes således.

At SKAT ikke har foretaget en skatteansættelse for selskabet har ingen betydning for ansættelsen af klagerens skattepligtige indkomst.