Dokumentets metadata

Kommanditist - fælles fradragskonto - selvskyldnerkaution - regres - nyt anbringende

Retten fandt, at H1 A/S ikke var berettiget til at føre en fælles fradragskonto for de tre kommanditselskaber, bl.a. fordi H1 A/S ikke havde ført en fælles saldoværdikonto og beregnet fælles afskrivninger i henhold til afskrivningsloven.Retten fandt endvidere, at der på fradragskontiene for de enkelte kommanditselskaber ikke kunne indgå en selvskyldnerkaution, dels fordi kautionen ikke vedrørte kommanditselskabernes forpligtelser, dels fordi H1 A/S ikke havde godtgjort at have givet afkald på regres over for komplementarselskaberne.Endelig fandt retten, at nogle lån til kommanditselskaberne heller ikke kunne indgå på fradragskontiene for de enkelte kommanditselskaber, idet det ikke var godtgjort, at lånene kunne sidestilles med ansvarlig indskudskapital.

Parter

H1 A/S
(Advokat Kåre Wanscher)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Hanne Ekstrand

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører spørgsmålene om, hvorvidt sagsøger er berettiget til at opgøre en fælles fradragskonto for sin deltagelse i kommanditselskaberne K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3, om sagsøger er berettiget til at medtage sagsøgers betalingsforpligtelse af As kautionsforpligtelse overfor K/S G1 på en eventuel fælles fradragskonto og om sagen for så vidt angår den talmæssige opgørelse af sagsøgers selvangivelser for årene 2001 og 2002 skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagen vedrører subsidiært spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgte skal anerkende, at fradragsretten for kommanditselskaberne skal opgøres på grundlag af fradragskonti for hvert enkelt kommanditselskab, og at disse talmæssige opgørelser skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Landsskatterettens kendelse af 2. marts 2011 er sålydende:

"...

Klagen vedrører regulering af resultat vedrørende K/S H1.2 og K/S H1.3 samt opgørelse af fradragskontoen m.v.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Indkomståret 2001

Skattecentret har forhøjet resultatet i K/S H1.2 med 27.128.238 kr., idet selskabets fradragskonto som kommanditist er opbrugt i de foregående år.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Skattecentret har reduceret resultatet i K/S H1.2 med 1.463.347 kr., idet H1.8 ApS som komplementar kan fratrække andel af driftsunderskud.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Indkomståret 2002

Skattecentret har forhøjet resultatet i K/S H1.3 med 28.076.164 kr., idet selskabets fradragskonto som kommanditist er opbrugt i de foregående år.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Skattecentret har reduceret resultatet i K/S H1.3 med 1.021.398 kr., idet H1.4 ApS som komplementar kan fratrække andel af driftsunderskud.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant.

Generelle oplysninger

H1 A/S (H1 ApS indtil 2005) ejes af advokat B og A.

H1 A/S var i indkomstårene 2001 og 2002 sambeskattet med H1.5 ApS, H1.6 ApS, H1.7 ApS, H1.8 ApS, H1.4 ApS, H1.9 A/S samt yderligere for indkomståret 2002 med H1.10 ApS. H1 A/S ejes af B og A.

Om H1.7 ApS, H1.8 ApS og H1.4 ApS er oplyst, at disse selskaber var komplementarer i henholdsvis K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3, og endvidere var ejere af en andel på 12,5 % i hvert kommanditselskab. Komplementarselskaberne er datterselskaber til H1 A/S.

H1 A/S var kommanditist i K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3 med 87,5 % i hvert kommanditselskab.

Sagens oplysninger

Vedrørende regulering af resultat fra K/S H1.2 og K/S H1.3

Den 12. februar 1990 blev indgået aftale mellem K/S G1 ApS som køber og H1.11x ApS (senere H1.11 ApS), H1.9 A/S og H1.5x ApS (nu H1.5 ApS) som sælgere af en færgerute mellem ...1 og ...2. Salget skete med overtagelsesdag den 1. april 1990 for en samlet salgssum på 362.000.000 kr.

Af salgssummen på 362.000.000 kr. vedrørte 95.000.000 kr. havneanlæg, ejendom og goodwill, der tilfaldt H1.11 ApS. H1.5 ApS modtog 57.000.000 kr. for besejlingsrettighederne og de resterende 210.000.000 kr. udgjorde vederlag for tre færger, M/F G2, M/F G3 og M/F G4, og tilfaldt H1.9 A/S.

Den 30. marts 1990 afgav H1.5x ApS (nu H1.5 ApS) et tilbud til K/S G1 ApS om at tilbagekøbe de i aftalen af 12. februar 1990 overdragne aktiver, herunder de nævnte færger, såfremt disse ikke var afhændet. Aktiverne blev tilbudt tilbagekøbt med overtagelsesdag den 1. februar 1997 eller på et senere tidspunkt den 1. i en måned til og med 1. august 1999. Overtagelsesdagen kunne fastsættes efter K/S G1 ApS' valg. Tilbuddet var uigenkaldeligt og gældende indtil den 1. februar 1999, idet tilbuddet dog ville bortfalde forinden, såfremt K/S G1 ApS afhændede samtlige tre færger.

Ved en overtagelsesdag den 1. februar 1997 skulle købesummen ifølge tilbagekøbsaftalen andrage 140.000.000 kr. fordelt med 130.000.000 kr. for de 3 færger og 10.000.000 kr. for de øvrige aktiver. Blev tilbuddet accepteret med en overtagelsesdag på et senere tidspunkt, skulle købesummen nedsættes med 3.000.000 kr. månedligt, således at købesummen udgjorde 50.000.000 kr. ved overtagelse den 1. august 1999. Købesummen skulle berigtiges dels ved udstedelse af pantebreve i de omhandlede færger, dels ved kontant erlæggelse af en restkøbesum.

Til sikkerhed for restkøbesummen og for tilbuddets opfyldelse skulle tilbudsgiver transportere til K/S G1 ApS et beløb på 30.000.000 kr. af tilbudsgivers andel af den til K/S G1 ApS betalbare købesum for H1.11x, og disse 30.000.000 kr. skulle derfor tilbageholdes af K/S G1 ApS ved købesummens berigtigelse, jf. købekontrakten af 12. februar 1990. Beløbet skulle indsættes på en til K/S G1 ApS håndpantsat aftalekonto.

Ca. 1/3 af købesummen skulle ifølge tilbagekøbsaftalen finansieres ved sælgerpant, medens resten af købesummen skulle betales kontant.

Af tilbagekøbsaftalen fremgår tillige, at A, der var direktør i H1.5 ApS, hæftede som selvskyldnerkautionist.

Af selvskyldnerkautionsforpligtelse af 5. januar 1992 fremgår:

"...

I anledning af min kaution på vedhængte tilbagekøbsaftale, bekræftes for god ordens skyld den mellem følgende parter

H1 ApS (herefter H1)

og

A

indgåede aftale i forbindelse med salget til G6.

..."

Kautionsdokumentet er underskrevet af H1.5 ApS ved A, H1 ApS ved A og A.

I 1998 besluttede K/S G1 ApS at udnytte salgsretten. Der blev på denne baggrund indgået en endelig aftale om gennemførelse af overdragelse af færger m.v. den 2. september 1998.

Af Østre Landsrets dom af 3. maj 2004 vedrørende et spørgsmål om hæftelse for selvskyldnerkaution fremgår bl.a.:

"...

Parterne indgik den 2. marts 1998 "Tillæg nr. 2 til Tilbud", hvor der igen skete ændring af købesummen. Det er herefter anført i pkt. 3, idet K/S G1 nu var omtalt som H1.11x:

"...

Såfremt H1.11x accepterer Tilbagekøbstilbuddet, er Tilbudsgiver berettiget til at overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til det accepterede Tilbagekøbstilbud til et, to eller tre kommanditselskaber, idet Tilbudsgivers og As forpligtelser i henhold til Tilbagekøbstilbuddet ikke berøres af en sådan overdragelse.

..."

..."

Af aftalen om gennemførelsen af tilbagekøbsaftalen fremgår, at H1.5 ApS har nomineret tre kommanditselskaber, K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3, som købere i henhold til tilbagekøbsaftalen. Disse kommanditselskaber ejes hver af H1 ApS med 87,5 % og tre nystiftede komplementarselskaber, H1.7 ApS, H1.8 ApS og H1.4 ApS, ejer de resterende 12,5 %. Færgerne overgår til de respektive ejerselskaber med virkning fra den 1. september 1998.

På tidspunktet, hvor kommanditselskaberne nomineres som købere, er en tilkendegivelse om udnyttelse af salgsretten allerede fremsat af K/S G1 ApS.

Prisen for færgerne fastsættes ifølge aftalen til 27.333.333 kr. pr. stk., som betales med en kontant betaling på 12.333.333 kr. og udstedelse af pantebrev på 15.000.000 kr.

Købet er finansieret af H1.5 ApS og H1 ApS. H1.5 ApS har lånt hvert af kommanditselskaberne 10.000.000 kr. og H1 A/S har finansieret den resterende del.

K/S H1.2 og K/S H1.3 misligholdt i december 2000 deres forpligtelser i henhold til pantebrevene og blev herefter erklæret konkurs.

Den 23. april 2001 afholdtes tvangsauktion over færgen M/F G3. Færgen sælges for 4.600.000 kr., og der fratrækkes samlet 28.427.078 kr. som skattemæssigt tab.

Den 25. januar 2002 afholdtes tvangsauktion for færgen M/F G4. Færgen sælges for 3.000.000 kr., og der fratrækkes samlet 30.075.458 kr. som skattemæssigt tab.

Færgen M/F G2 ejes stadig af H1-koncernen, dvs. henholdsvis H1 ApS og H1.7 ApS.

Den 11. december 2000 gjorde K/S G1 v/G5 ApS i likvidation selvskyldnerkautionen gældende overfor A. A afviste K/S G1, hvorefter sagen blev indbragt for domstolene. Landsretten fandt ved dom af 3. maj 2004, at A hæftede som selvskyldnerkautionist for betaling af de misligholdte pantebreve, og det ved den manglende opfyldelse af forpligtelsen forvoldte yderligere tab. Endvidere blev K/S G1's opgørelse af pantebrevenes restgæld pr. 1. september 2000 lagt til grund, og A blev dømt til at betale 15.133.541 kr.

I kommanditselskabernes regnskaber er ikke angivet fradragskonto og fælles saldoværdikonto fremgår heller ikke af regnskaberne.

Landsskatteretten har anmodet om dokumentation for fradragskontiene i kommanditselskaberne, men retten har ikke modtaget nogen dokumentation herfor. Der er alene henvist til en opgørelse i klageskrivelsen.

Repræsentanten har anført, at klagen tillige omfatter fradrag for renter vedrørende mellemregningskonti med andre selskaber og fonde, som er blevet beskattet af de modsvarende renteindtægter, uanset at den påklagede afgørelse ikke omfatter sådanne renter.

Skattecentrets afgørelse

Med udgangspunkt i det foreliggende materiale er den af H1 ApS foretagne skattemæssige regulering for resultat i K/S H1.2 og K/S H1.3 i indkomstårene 2001 og 2002 forhøjet med henholdsvis 27.128.238 kr. og 28.076.164 kr., idet selskabets fradragskonto som kommanditist er opbrugt i de forudgående indkomstår. Tab ved kommanditselskabets afståelse af færgerne M/F G3 og M/F G4 og drift kan derfor ikke medgå ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. Ligningsrådets anvisning, der gengives i Ligningsvejledningen for 2004, afsnit E.F.2.

Vedrørende komplementarselskaberne H1.8 ApS og H1.4 ApS har skattecentret anført, at med udgangspunkt i det foreliggende materiale er den af selskaberne foretagne skattemæssige regulering for resultat i K/S H1.2 og K/S H1.3 i indkomstårene 2001 og 2002 reduceret med henholdsvis 1.463.347 kr. og 1.021.398 kr., idet selskaberne som komplementarer kan fratrække den andel af et egentligt driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af fradragsbegrænsningen, jf. Ligningsrådets anvisning, der gengives i Ligningsvejledningen for 2004, afsnit E.F.2. I ændringerne indgår tillige korrektion af det beregnede tab ved afståelse af færgerne M/F G3 og M/F G4 bestående i, at der ikke ved opgørelsen af anskaffelsessummen for færgerne er godkendt tillæg for kautionspræmie og formidlingsprovision, da de tillagte omkostninger ikke er dokumenterede og ikke findes at vedrøre selskaberne.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har påklaget afgørelsen og begæret den skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 ansat således:

Årsagen til fradragene i H1 A/S vedrørende K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3 er, at repræsentanten har opgjort fælles fradragskonti, og at H1 A/S' andel i de tre kommanditselskaber efter hans opfattelse skal betragtes som en virksomhed med fælles saldoværdi.

Et væsentligt element i opgørelsen af fradragskontiene er, at H1 A/S hæfter for gælden til G6. Til belysning heraf vedlægges kopi af Østre Landsrets dom af 3. maj 2004, hvor A dømmes til at betale 15.133.541 kr. til G6, fordi han hæfter for de pantebreve K/S'erne har udstedt til G6. Der er fremlagt aftale af 5. januar 1992, hvorefter H1 A/S overtager As hæftelse. Det er således repræsentantens opfattelse, at H1 A/S fra starten har hæftet for alle 3 pantebreve til G6 uden mulighed for regres.

Repræsentanten har redegjort for beregningen af ændringerne til ansættelserne således:

Punkt 1 - K/S H1.2:

En konsekvens af denne regulering er reguleringen i henhold til punkt 4. Den eneste årsag til at disse 2 ændringer begæres, er hensynet til en korrekt opgørelse af fradragskontoen i H1 A/S.

Punkt 2 - Saldoafskrivning

Repræsentanten har begæret den skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 ansat således:

Årsagen til fradragene i H1 A/S vedrørende K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3 er, at repræsentanten har opgjort fælles fradragskonti, og at H1 A/S' andel i de tre kommanditselskaber efter repræsentantens opfattelse skal betragtes som en virksomhed med fælles saldoværdi.

Et væsentligt element i opgørelsen af fradragskontiene er, at H1 A/S hæfter for gælden til G6. Til belysning heraf er fremlagt kopi af Østre Landsrets dom af 3. maj 2004, hvor A dømmes til at betale 15.133.541 kr. til G6, fordi han hæfter for de pantebreve kommanditselskaberne har udstedt til G6. Der fremlægges endvidere aftale af 5. januar 1992, hvorefter H1 A/S overtager As hæftelse. Det er således repræsentantens opfattelse, at H1 A/S fra starten har hæftet på alle 3 pantebreve til G6 uden mulighed for regres.

Repræsentanten har redegjort for beregningen af ændringerne til ansættelserne således:

Repræsentanten har påstået H1 A/S' sambeskatningsindkomst i indkomstårene 2001 og 2002 nedsat til henholdsvis 0 kr. og -594.757 kr.

Repræsentanten har anført, at årsagen til fradragene i H1 A/S vedrørende K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3 er, at han har opgjort fælles fradragskonti, og at H1 ApS' andel i K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3 skal betragtes som en virksomhed med fælles saldoværdi.

Et væsentligt element i opgørelsen af fradragskontiene er, at H1 A/S hæfter for gælden til G6. Til belysning heraf er henvist til Østre Landsrets dom af 3. maj 2004, hvor A dømmes til at betale 15.133.541 kr. til G6, fordi han hæfter for de pantebreve kommanditselskaberne har udstedt til G6. Der er endvidere henvist til aftale af 5. januar 1992, hvorefter H1 A/S overtager As hæftelse. Det er repræsentantens opfattelse, at H1 A/S fra starten har hæftet for alle 3 pantebreve til G6 uden mulighed for regres.

Repræsentanten har vedrørende K/S H1.1 i indkomståret 2002 anført, at den del af skibets anskaffelsespris, der vedrører komplementarens (H1.7 ApS) ejerandel udgør 3.394.725 kr., hvoraf afskrives 848.681 kr., således at komplementarens saldoværdi ultimo 2002 udgør 2.546.044 kr.

I skatteforvaltningens kendelse af 17. december 2004 er der vedrørende K/S H1.2 og K/S H1.3 i indkomstårene 2001 og 2002 indrømmet fradrag i komplementarselskaberne (H1.8 ApS og H1.4 ApS) for de driftsudgifter, som ifølge kendelsen ikke kunne fratrækkes i kommanditistens skattepligtige indkomst. Repræsentanten er af den opfattelse, at kommanditisten kan udnytte fradraget inden for fradragskontoen, hvorfor komplementarens indkomst som en konsekvens heraf forhøjes tilsvarende.

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt en række bilag, idet han supplerende bl.a. har anført, at en del af klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S er berettiget til at føre en fælles fradragskonto for de tre kommanditselskaber K/S H1.2, K/S H1.1 og K/S H1.3.

H1 A/S er kommanditist i K/S H1.2 med en ejerandel på 87,5 %. De resterende 12,5 % ejes af komplementaren H1.8 ApS, som ejes 100 % af H1 ApS.

A blev ved dom af 3. maj 2004 dømt til som selvskyldnerkautionist til G6 ApS at betale 15.133.541 kr. med tillæg af renter.

I forbindelse med salg af færger m.v. afgav H1.5x ApS i 1990 et tilbagekøbstilbud til K/S G1 v/Komplementarselskabet G5 ApS.

I denne forbindelse indgik H1 A/S og A i 1992 en aftale, hvoraf blandt andet fremgik, at H1 A/S påtog sig en hæftelse for ethvert tab, som A måtte blive påført som følge af G1s udnyttelse af salgsretten.

I 1997 og 1998 fulgte en række tillæg til tilbagekøbstilbuddet, indtil tilbuddet i maj 1998 blev accepteret.

I perioden herefter fulgte overvejelser/forhandlinger vedrørende de nærmere omstændigheder vedrørende overdragelsen, som mundede ud i, at der i september 1998 blev indgået en aftale om gennemførelse af overdragelse af færger m.v. samt en aftale om management, kommission, købsoptioner m.v. vedrørende færgerne. Der blev i samme anledning oprettet 3 kommanditselskaber, et for hver af de 3 færger. Færgerne blev ifølge aftalen overdraget til de respektive ejerselskaber.

I december 2000 misligholdt K/S H1.2 og K/S H1.3 betaling af ydelserne på pantebreve til K/S G1, hvilke pantebreve var udstedt i forbindelse med overdragelsen. Dette resulterede i, at der blev afholdt tvangsauktion over færgerne i henholdsvis 2001 og 2002. Selvskyldnerkautionen blev gjort gældende over for A, som imidlertid afviste at være selvskyldnerkautionist for de pågældende forpligtelser.

A blev ved Østre Landsret i 2004 dømt som selvskyldnerkautionist til at betale G6 ApS som følge af de misligholdte pantebreve.

K/S G1 ApS indgav i 2003 konkursbegæring mod de 3 kommanditselskaber.

Reglerne vedrørende fælles fradragskonti fremgår af Ligningsvejledningen, punkt E.F.2.2.2. Reglerne findes desuden i cirkulære af 11. januar 1990. Af disse regler fremgår, at der ikke kan opnås fradrag "hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende anparters hæftelse."

Dette er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag, hvor det gøres gældende, at H1 ApS er berettiget til at føre en fælles fradragskonto for de tre kommanditselskaber.

Med henvisning til den forpligtelse, som H1 ApS påtog sig den 5. januar 1992, gøres det gældende, at H1 ApS ved opgørelsen af fradragskontoen er berettiget til at medtage sin hæftelse overfor G6.

Af tilbagekøbstilbud af 30. marts 1990, afgivet af H1.5x ApS til K/S G1 v/Komplementarselskabet G5 ApS fremgår af tilbuddet, at salget fandt sted i henhold til købekontrakt af 12. februar 1990.

Tilbuddet omfatter, jf. § 1, tilbagekøb af faste ejendomme med driftsinventar og driftsmateriel, ramper, anlæg, andre driftsaktiver og færger.

Det følger af § 3, at såfremt tilbuddet accepteres med overtagelsesdag den 1. februar 1997, andrager købesummen 140.000.000 kr., der fordeler sig med 43.333.000 kr. for hver af de 3 færger og 10.000.000 kr. for øvrige aktiver.

Købesummen nedsættes gradvist for hver måned, der herefter går, før end tilbuddet accepteres.

Om købesummens berigtigelse aftaltes, jf. § 4, at der skulle udstedes pantebreve til G6 af pålydende værdi 15.000.000 kr. i hver færge, og at restkøbesummen skulle erlægges kontant.

Tilbudsgiver transporterede, jf. § 5, til sikkerhed for betaling af restkøbesummen til G6 et beløb stort 30.000.000 kr. af tilbudsgivers andel af den til G6 betalbare købesum for virksomheden H1.11x, og disse 30.000.000 kr. tilbageholdes derfor af G6 ved købesummens berigtigelse.

Af § 7 fremgår, at G6 på overtagelsesdagen vederlagsfrit skal transportere til tilbudsgiveren rettigheder i henhold til besejlingsoverenskomster og lejekontrakter med henholdsvis ...1 Havn og ...2 Havn.

A har underskrevet tilbagekøbstilbuddet som selvskyldnerkautionist.

Repræsentanten har herudover anført, at begrebet "erhvervsvirksomhed" eller "selvstændig erhvervsvirksomhed" i skatteretten har en selvstændig betydning i flere relationer.

Det antages, at begrebet "selvstændig erhvervsvirksomhed" har samme indhold i blandt andet statsskatteloven, afskrivningsloven, investeringsfondsloven, kildeskatteloven, virksomhedsskatteloven og personskatteloven.

I en række sammenhænge er det af betydning, hvorvidt en skattepligtig driver én eller flere virksomheder. Oprindeligt er problematikken opstået i relation til afskrivningslovens § 2 og § 12 samt afskrivningslovens § 6 vedrørende saldoafskrivning og virksomhedsophør. Problemstillingen er siden aktualiseret i blandt andet investeringsfondsloven som kildeskatteloven, virksomhedsskatteloven og personskatteloven.

I forbindelse med vurderingen af den konkrete sag er der foretaget en undersøgelse af den historiske baggrund for denne problematik med henblik på at fastlægge afgrænsningskriterierne mellem en eller flere virksomheder så nøje som muligt.

Frem til og med gennemførelsen af skrivningsloven findes ikke autoritative fortolkningsbidrag ved fastlæggelse af, hvorledes sondringen mellem én eller flere virksomheder opstilles.

Udgangspunktet må i henhold til afskrivningslovens § 12 være, at saldometoden anvendes på samtlige skibe eller skibsandele tilhørende den skattepligtige.

Årsagerne til, at der ikke i øvrigt findes autoritative fortolkningsbidrag, er formentlig, at der er tale om et detailproblem, der ikke tidligere har givet anledning til så store praktiske problemer, at man har fundet det nødvendigt direkte at omtale problematikken i forbindelse med gennemførelsen af de forskellige love.

Sondringen mellem én eller flere virksomheder har fået en øget betydning i forhold til en række skattelove, herunder personskatteloven, investeringsfondsloven og virksomhedsskatteloven.

Det fremgår af såvel cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990 vedrørende anpartsindgrebet og cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 vedrørende virksomhedsskatteloven, at deltagelse i flere kommanditselskaber/interessentskaber, der udlejerdriftsmidler efter afskrivningslovens praksis anses for en virksomhed.

Der synes således på dette punkt at være en forskellighed mellem reglerne i investeringsfondsloven og afskrivningsloven. Det teoretiske udgangspunkt er formentlig det samme, men praksis har således i forhold til afskrivningsloven udvidet virksomhedsbegrebet vedrørende deltagelse i kommanditselskab/interessentskab i forbindelse med udlejning af driftsmidler.

Repræsentanten har henvist til forskellig juridisk litteratur, på baggrund af hvilken det må konstateres, at der er bred enighed om, at der i relation til afskrivningsloven har været en praksis, hvorefter virksomheder af ensartet karakter betragtes som en virksomhed, idet omfang skatteyderens aktivitetsniveau i samtlige virksomheder er af ensartet karakter.

Er der således tale om passiv virksomhed, opgøres samtlige passive virksomheder som en virksomhed, og er der tale om aktiv virksomhed, opgøres samtlige virksomheder som en virksomhed.

Er der dels tale om passiv virksomhed, dels om aktiv virksomhed, opgøres disse som hovedregel som to virksomheder.

Repræsentanten har endvidere henvist til praksis, herunder LSRM 1975.58, Skattepolitisk Oversigt 1989, s. 204, Tidsskrift for Skatteret 1988, 689, SKDM 1968.1, LSRM 1968.119, LSRM 1972.29, LSRM 1975.58, SpO 1967.260, Revision og Regnskabsvæsen 1976 SM 225, UfR 1977.93f samt to stk. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked (udateret).

Det fremgår herefter, at der i relation til afskrivningslovens § 6 fortløbende har været en praksis, hvorefter skibsvirksomhed bliver anset for en virksomhed, uanset at den skattepligtige ejer andele i flere skibe.

Praksis synes i vidt omfang at følge en afgrænsning om, at der for skibsvirksomhed er tale om en virksomhed i det omfang aktivitetsniveauet vedrørende de enkelte skibe er ensartede, henholdsvis passivt eller aktivt.

Den noget strengere praksis vedrørende investeringsfondsloven har ikke slået igennem på skibsområdet.

Repræsentanten har endvidere påstået fradrag for renteudgifter på mellemregningskonti med andre selskaber og fonde, som er blevet beskattet af de modsvarende renteindtægter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Kommanditisten kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen kan medtages forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Landsskatteretten finder, at der ikke ved opgørelsen af fradragskontoen skal medtages den i sagen omhandlede selvskyldnerkaution, idet det af Østre Landsrets dom af 3. maj 2004 fremgår, at det er A, der hæftede som selvskyldnerkautionist, hvorfor kautionsforpligtelsen ikke vedrører selskabet som kommanditist. Det er således ikke dokumenteret, at selskabet som selvskyldner hæfter for K/S H1.2s og K/S H1.3s gæld.

Landsskatteretten finder det endvidere ikke er dokumenteret, at selskabet har ført en fradragskonto eller en fælles saldoværdikonto, idet dette ikke fremgår af selskabets regnskaber.

Retten finder herefter, at det ikke er dokumenteret, at kommanditselskabernes fradragskonti ikke er opbrugt i foregående indkomstår, hvorfor tab ved kommanditselskabets afståelse af færgerne M/F G3 og M/F G4 og drift ikke kan medgå ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten finder vedrørende repræsentantens klage over spørgsmål om renteudgifter på mellemregningskonti med andre selskaber og fonde, at dette punkt ikke kan påklages, idet punktet ikke er en del af de påklagede afgørelser. Retten kan derfor ikke tage stilling til dette punkt, og selskabet henvises til at anmode skattemyndighederne om genoptagelse for så vidt angår dette punkt.

De påklagede afgørelser stadfæstes derfor.

Udgifter til sagkyndig bistand

Landsskatteretten skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 56, jf. § 52, afgive en udtalelse om, hvorvidt der er givet "fuldt medhold eller medhold i overvejende grad" til brug ved myndighedernes afgørelse af, om der kan gives fuld omkostningsgodtgørelse til sagkyndig bistand. Udtalelsen afgives af en kontorchef. Medholdsvurderingen er vejledende. Endelig afgørelse træffes af de regionale skattecentre, hvortil ansøgning skal indsendes.

Der afgives følgende udtalelse:

Der er ikke givet medhold i det påklagede forhold.

..."

Påstande

Sagsøger H1 A/S har efter sine endelige påstande principalt nedlagt følgende påstande:

Sagsøgte har efter sin endelige påstand alene nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Sagen er modtaget i retten den 4. maj 2011 og hovedforhandlet den 18. januar 2013.

Forklaringer

Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaring af sagsøgers partsrepræsentant A samt af vidnerne B, registreret revisor PH og statsautoriseret revisor TL.

A har som partsrepræsentant forklaret, at han tidligere sammen med advokat B var ejer af H1 A/S, tidligere H1 ApS, herefter kaldet H1. A er ikke længere ejer, og i dag ejes aktierne i det sagsøgende selskab af partsrepræsentantens døtre. Det sagsøgende selskab opstod ved, at man købte et eksisterende selskab af en bank. Selskabet beskæftigede sig med realisering af ejendomme og nødlidende pantebreve i ca. 1 år, hvorefter man skiftede over til investering i H1.11x via andre selskaber. Efter 4 års drift blev alle aktiviteter solgt til G6. Der blev stiftet 3 kommanditselskaber i anledning af salg af færger. I forbindelse med handlen krævede G6, at han underskrev på tilbagekøb af færgerne. Han havde ikke pengene, men det havde H1. H1 ejer for 100 %'s vedkommende de 3 komplementar (datter)selskaber i selskaberne H1.1 K/S, H1.2 K/S og H1.3 K/S.

[Afsnit udeladt.red.SKAT]

Efter tilbagekøbet blev skibene administreret hos G6 med henblik på korttidsudlejning. I forhold til H1 blev de 3 kommanditselskaber behandlet fuldstændig ens. Der var ingen forskel.

Som følge af selskabskonstruktionen og tilbagekøbet af skibene blev der anlagt sag mod partsrepræsentanten ved Sø- og Handelsretten, som imidlertid frikendte partsrepræsentanten for at drive shipping, idet det blev lagt til grund, at han alene havde forsøgt at realisere skibene.

Man førte ikke en fradragskonto i H1. Såfremt revisionen havde bedt partsrepræsentanten om det, ville man selvfølgelig have oprettet en sådan konto.

H1 betalte det beløb, som partsrepræsentanten blev dømt til at betale ved Østre Landsrets dom af 3. maj 2004. Afdrag og renter vedrørende de pantebreve, der blev udstedt i de enkelte skibe i forbindelse med tilbagekøbet, var også blevet betalt af H1 til G6. Fra tilbagekøbets start var man klar over, at det ville ende med tab. Alle driftsudgifter, pasningsudgifter o. lign. var tab.

Sagsøger kunne have søgt regres overfor komplementarerne i de 3 kommanditselskaber, men det var der ikke noget smart ved, da komplementarerne var fuldt ud ejet af H1.

A har ikke tjent noget personligt ved handlen med G6. H1 har tjent noget ved handlen, men har også tabt ved tilbagekøbet, således at det samlede resultat er, at der kun er tjent lidt, når salget og tilbagekøbet ses under et.

De lån, sagsøger ydede, blev først bogført som lån i kommanditselskabernes regnskaber, men dette blev senere berigtiget, således at lånene blev bogført som ansvarlig lånekapital i kommanditselskaberne og i sagsøgers regnskaber.

B har som vidne forklaret, at selskabet H1 blev erhvervet i 1981. Vidnet var tidligere 10-11 %'s ejer. As familie ejede den øvrige del. Vidnet er ikke længere medejer.

Formålet med stiftelsen af kommanditselskaberne var at tilbagekøbe og afhænde skibene. Man valgte at oprette kommanditselskaber, fordi man regnede med, at skibene så ville være lettere at sælge. Efter at skibene var tilbagekøbt, administrerede H1 driften. Skibene blev administreret samlet, men det har vidnet ikke haft noget at gøre med. Det handlede om at komme af med skibene så hurtigt som muligt.

Pengene i anledning af tilbagekøbet er betalt til G6. Gældsforholdene er helt reelle.

Hele setuppet var H1s vedrørende tilbuddet om tilbagekøb af de i aftalen af 12. februar 1990 overdragne aktiver (bilag B). Vidnet var ikke med til salget til G6, men han har fået at vide af A, at G6 forlangte, at A skulle kautionere. Det er vidnets underskrift på bilag B for H1.5 ApS. H1.5 ApS var med i setuppet og stod for ramper mv.

Det var H1, der tjente penge på handlen, og ikke A. H1 både ejede og håndterede skibene.

H1.9 var et 100% datterselskab af H1 ApS.

Registreret revisor PH har forklaret, at han har været revisor for H1 siden 1991. Vidnet har udarbejdet årsrapporter på baggrund af den bogføring, han har modtaget fra virksomheden, og instruktioner fra ledelsen.

Vidnet har i anledning af erklæring af 10. december 2012, som han har afgivet til brug for retssagen, forklaret, at de 3 kommanditselskaber i hele perioden har haft en økonomi baseret på, at alle pengene er gået gennem sagsøger i alle år. Sagsøger har været eneste kommanditist i alle år i alle 3 selskaber, og sagsøger har samtidig været 100 % ejer af de 3 komplementarselskaber. Hverken kommanditselskaberne eller komplementarselskaberne har haft en selvstændig bankkonto.

Kommanditselskaberne havde altid et mellemværende med sagsøger, og det var altid sagsøger, der havde penge til gode.

Fra ledelsen har vidnet fået den opfattelse, at sagsøger stod tilbage for øvrige kreditorer i kommanditselskaberne og komplementarselskaberne. Man betragtede lånet som ansvarlig kapitalindskud, fordi man skulle stå tilbage for alle andre kreditorer.

Ad punkt 2 i vidnets erklæring af 10.december 2012, hvor vidnet har anført, at sagsøger havde fraskrevet sig regresretten over for komplementarselskaberne i tilfælde af tab, har vidnet forklaret, at han har ikke set dokumentation for det under punkt 2 i bilag 3, skrevne, det er blot noget, han har fået at vide af sagsøgers ledelse. Det er dog en form for dokumentation, at gældsposten i form af regres, ikke er optaget i komplementarregnskaberne.

Indskudskapitalen i komplementarselskaberne var i hvert selskab på 125.000 kr., der straks i forbindelse med oprettelsen af selskaberne blev indskudt videre i kommanditselskaberne. Komplementarernes formue var således et stort 0. Der var sammenfald i ledelsen og ejerforhold. Det hele var H1. I komplementarselskabernes regnskaber står, at de har en kapitalandel i kommanditselskaberne. Kapitalandelen er optaget til komplementarselskabets ejerandel i kommanditselskabet. Ejerandelen har konstant været 12,5 % af kommanditselskaberne. Komplementarselskabernes regnskaber udviser som nævnt ovenfor pt. 0 egenkapital. Såfremt komplementarselskaberne havde haft en forpligtelse, ville forpligtelsen have fremstået som en gæld i komplementarselskabernes regnskaber, og komplementarselskaberne ville dermed have haft en negativ egenkapital i samme størrelse som regresforpligtelsen.

De 16.784.904 kr., som i bilag 2 er anført som "H1 A/S's indestående" i K/S H1.2 for 2001, er bogført i sagsøgers regnskab til en lavere værdi, nemlig reduceret med den negative egenkapital, d.v.s til 0. Sagsøger har principielt 16.784.904 kr. til gode hos kommanditselskabet H1.2, men sagsøger ved godt, at man aldrig får pengene.

I 2005 skete der det, at man besluttede i alle 3 kommanditselskaber at konvertere gælden til egenkapital. Det var en formalisering af det, der tidligere var sket. Man flyttede posteringerne både i kommanditselskabernes regnskaber og i sagsøgers regnskab, således at man i sagsøgers regnskab omdannede et værdiløst tilgodehavende til en værdiløs kapitalandel. På den måde fik man ryddet op. Frem til 2005 havde sagsøger et tilgodehavende hos kommanditselskaberne.

Der findes ikke regnskaber i sagen om dette. Vidnet har umiddelbart forud for hovedforhandlingen slået året for omposteringen op. Vidnet er sikker på, at den nævnte ompostering skete i 2005.

Statsautoriseret revisor TL har som vidne forklaret, at han ikke tidligere har arbejdet for sagsøger, og at han aldrig har haft kontakt til sagsøger før denne sag.

Som revisor gennem 15 år har han løbende haft med fælleskonti at gøre.

Vidnet har i skrivelse af 3. december 2012 med bilag (bilag 4, side 2) prøvet at opgøre, hvor meget sagsøger har nedskrevet sit tilgodehavende hos kommanditselskaberne. Da sagsøger har nedskrevet med et højere beløb, end man var forpligtet til, tyder det på, at man har anset det for givet, at alle andre kreditorer skulle have deres, før end der kunne blive noget til sagsøger. Derfor anser vidnet de beløb, sagsøger har udlånt til kommanditselskaberne som ansvarlig lånekapital. Ansvarlig lånekapital er en form for selskabskapital. I K/S-ernes regnskab står beløbene ikke som ansvarlig kapital.

Det er vidnet, der har udfærdiget både oversigten i bilag 2 og beregningerne i bilag 4. Et ansvarlig tilgodehavende i K/S H1.2s regnskab ville stå som gæld. I sagsøgers årsregnskab for 2001/2002 (bilag Ab) står "tilgodehavender hos koncernforbundne selskaber" som et aktiv på 9.968.669 kr. I en bank ville man have nedskrevet tilgodehavendet med en dividende%.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i påstandsdokument af 3. januar 2013 anført følgende:

"...

Anbringender

Det gøres gældende, at sagsøgte ikke kan støtte ret på Ligningsvejledningerne, idet disse er udarbejdet af sagsøgte selv, og derfor nærmere må betegnes som sagsøgtes partsindlæg.

Derimod gøres det gældende, at sagsøger, som skatteyder, kan støtte ret på Ligningsvejledningen, som er bindende for SKAT.

Vedrørende påstand 1

Det gøres gældende, at der ifølge afskrivningsloven er både en ret og en pligt til at føre en fælles fradragskonto, når der er tale om en samlet virksomhed, hvor afskrivningerne sker på en fælles afskrivningssaldo.

Den omstændighed, at der ikke er ført en fælles fradragskonto for Kommanditselskaberne for årene 2001 og 2002, kan ikke alene, og uden andre holdepunkter, medføre, at retten og pligten til at føre en fælles fradragskonto er bortfaldet.

Sagsøgers aktivitet i form af oprettelsen og driften af Kommanditselskaberne udgør en virksomhed jf. ligningsvejledningen 2012-2 afsnit C.C.3.3.1,7,

Der blev allerede den 16. marts 2005 opgjort en fælles fradragskonto for sagsøger og Kommanditselskaberne for årene 2001 og 2002 jf. bilag 1. Denne opgørelse blev yderligere præciseret ved bilag 2, foretaget af en ekstern revisor, som viser opgørelse af den korrekte fælles fradragskonto.

Sagsøgte har i processkrift A gjort gældende, at opgørelse af en fælles fradragskonto vil forudsætte, at der gives tilladelse til omgørelse jf. skatteforvaltningsloven § 29.

Hertil skal det bemærkes, at der her er tale om en påstand i den verserende retssag. Opgørelsen ændrer ikke i de talmæssige opgørelser i Kommanditselskaberne, men alene den skattemæssige opgørelse af fradragskonturen og dermed sagsøgers skattetilsvar. Der er således ikke tale om "omgørelse". Sagsøger har dog ikke indsigelser imod et ønske fra sagsøgte om en "omgørelse", når blot nærværende retssag stilles i bero på en konkret stillingtagen fra SKAT.

I det omfang nærværende retssag helt eller delvist tabes af sagsøger, vil det få talmæssige konsekvenser for opgørelsen af sagsøgers skattetilsvar i de efter år 2002 følgende indkomstår. Dette er efter sagsøgers opfattelse en egentlig "omgørelse" af disse efterfølgende indkomstår.

Vedrørende påstand 2

Det gøres sammenfattende gældende, at sagsøger som følge af bilag B hæfter endeligt for As kautionsforpligtelse uden regres til tredjemand.

Idet spørgsmålet om sagsøgers endelige hæftelse for As kautionsforpligtelse ikke har været prøvet for en domstol, kan bilag D og E ikke påberåbes til støtte for at sagsøger ikke hæfter for omtalte kautionsforpligtelse.

Såfremt spørgsmålet om sagsøgers hæftelse overfor K/S G1 var blevet behandlet i nævnte retssager, ville G6 naturligvis have kunnet støtte ret på bilag B og fremsat krav overfor sagsøger.

Det skal fremhæves, at sagsøger således også, som følge af sine forpligtelser jf. bilag B, afdækkede beløbet på kr. 15.133.541 + omkostninger over for K/S G1, som A blev dømt til at betale jf. bilag E.

I praksis har sagsøger således ageret som endelig ansvarlig for både Kommanditselskabernes forpligtelser samt As forpligtelser, uden at søge regres hos tredjemand, hvilket, også fremgår af bilag 3.

Som det fremgår af bilag 3 og bilag 4 blev alle beløb anvendt til sagsøgers afdækning af både Kommanditselskabernes tab og drift behandlet som ansvarlig lånekapital af sagsøger, hvilket tydeligt viser sagsøgers vilje til at opfylde forpligtelserne jf. bilag B.

Sagsøgte argumenterer for, at bilag B ikke indeholder en hæftelse for Kommanditselskabernes gæld, men alene en hæftelse for As gæld. Det er dog ikke A, som er deltager i Kommanditselskaberne, men derimod sagsøger. Det ville heller ikke forekomme naturligt, såfremt A skulle have påtaget sig at hæfte for Kommanditselskabernes forpligtelser, idet Kommanditselskaberne blev kontrolleret af sagsøger. Bilag B må nødvendigvis have haft til hensigt at afdække risikoen, således at kautionsforpligtelserne afspejlede de reelle forhold, nemlig at sagsøger er den endelige ansvarlige.

Dermed er det også sagsøger, der i praksis har ageret som endelig ansvarlig, som jf. bilag B hæfter endeligt for Kommanditselskabernes forpligtelser i forbindelse med tilbagekøb af de 3 skibe.

Sagsøger har på intet tidspunkt søgt at få afdækket sine betalinger til Kommanditselskaberne ved at søge regres hos de 3 komplementarer H1.7. ApS, H1.8 ApS og H1.4 ApS. Der er intet i sagen, som antyder at sagsøger skulle søge sådan regres i fremtiden. Tværtimod viser bilag 3, at sagsøger netop fraskrev sig regresretten overfor komplementarselskaberne i og med at der ikke i komplementarselskabernes regnskaber blev optaget gæld svarende til sagsøgers regreskrav.

Et eventuelt regreskrav mod de 3 komplementarer er således uerholdeligt, og har hele tiden været det.

Betalingerne til Kommanditisterne blev foretaget som ansvarlig lånekapital, jf. bilag 3 og bilag 4, hvorfor et eventuelt regreskrav imod Kommanditisterne også vil være meningsløst, som følge af Kommanditisternes reelle økonomiske situation.

Det gøres på denne baggrund gældende, at sagsøger jf. bilag B hæftede for As kautionsforpligtelse jf. bilag A som selskabsgæld uden regres til tredjemand, herunder de 3 komplementarselskaber.

Vedrørende påstand 3

Bilag 4, som er udarbejdet af en uafhængig revisor, viser, at sagsøger foretog afskrivninger af de til Kommanditselskaberne ydede lån i perioden 2000 - 2002 som værende ansvarlig lånekapital. Dette medførte en merafskrivning, som ikke havde været nødvendig, hvis ikke beløbene var blevet behandlet som ansvarlig lånekapital.

På denne baggrund forekommer det utvivlsomt, at beløbene ydet til Kommanditselskaberne i perioden 2000 - 2002 var ansvarlig lånekapital, og at beløbene således kan medtages på den fælles fradragskonto.

Der forekommer på denne baggrund at være rejst tilstrækkelig tvivl om hvorvidt bilag 1 er en korrekt kendelse, at det bør være ubetænkeligt at hjemvise sagen til fornyet behandling hos SKAT, herunder

Vedrørende påstand 4

Såfremt retten måtte finde, at der ikke er grundlag for at lade sagsøgte anerkende sagsøgers ret til førelse af en fælles fradragskonto, gøres det gældende, at fradragsretten for Kommanditselskaberne opgøres på grundlag af fradragskonti for hvert enkelt kommanditselskab og at disse talmæssige opgørelser hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagens dokumenter samt sagsøgers processkrifter viser, at der er væsentlig usikkerhed mht. rigtigheden af Landsskatterettens kendelse.

Alene den usikkerhed der består mht. opgørelsen af Kommanditselskabernes fradragskonti, navnlig jf. bilag 2 og bilag 4 medfører, at det forekommer ubetænkeligt at hjemvise disse opgørelser til fornyet behandling hos SKAT.

..."

Sagsøgte har i påstandsdokument af 24. oktober 2012 bl.a. anført:

"...

Sagens problemstillinger og faktiske omstændigheder

Sagsøgerens, H1 A/S (indtil 2005 H1 ApS, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 2, 2. sidste afsnit), to påstande indebærer, at Skatteministeriet skal anerkende, at selskabets skatteansættelser for 2001 og 2002 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

I den forbindelse skal Skatteministeriet efter påstand A anerkende, at selskabet er berettiget til at opgøre en fælles fradragskonto for sin deltagelse som kommanditist i K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3 med 87,5% i hvert af de tre kommanditselskaber.

Efter påstand B skal Skatteministeriet anerkende, at der på fradragskontoen medtages en betalingsforpligtelse vedrørende en kautionsforpligtelse, som A, der ejede H1 A/S sammen med advokat B (bilag 1, side 2, 2. sidste afsnit), havde påtaget sig over for G6.

--oo0oo--

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 3, solgte tre selskaber, H1.11 ApS, H1.9 A/S og H1.5 ApS, ved aftale af 12. februar 1990 færgeruten mellem ...1 og ...2 (H1.11x), herunder de tre færger M/F G2, M/F G3 og M/F G4 til K/S G1.

Den 30. marts 1990 afgav H1.5 ApS (da H1.5x ApS, jf. bilag 1, side 3, sidste afsnit) et tilbud til K/S G1 om at tilbagekøbe de solgte aktiver, herunder de tre færger med overtagelse den 1. februar 1997 eller senere, jf. nærmere Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 3-4. Tilbuddet er fremlagt som bilag A. Af § 4 fremgår, at købesummen skulle berigtiges dels kontant, dels ved udstedelse af et pantebrev på 15 mio. kr. i hver af de tre færger. På sidste side i tilbuddet påtager A sig som "selvskyldner at hæfte solidarisk med Tilbudsgiveren for samtlige Tilbudsgiverens forpligtelser ifølge foranstående Tilbud" .

Den selvskyldnerkautionsforpligtelse af 5. januar 1992, der er omtalt i Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 4-5, er fremlagt som bilag B. Heraf fremgår bl.a.:

"...

Selvskyldnerkautionsforpligtelse

I anledning af min kaution på vedhængte tilbagekøbsaftale, bekræftes for god ordens skyld den mellem følgende parter

H1 ApS

(herefter H1)

og

A

(herefter A)

indgåede aftale i forbindelse med salget til G6.

..."

K/S G1 besluttede i 1998 at udnytte tilbagekøbstilbuddet, og der blev indgået aftale herom den 2. september 1998. Aftalen er fremlagt som bilag C. Herefter sælger K/S G1 de tre færger med en til hver af K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3, hvori H1 A/S var kommanditist med 87,5% i hvert af kommanditselskaberne. Det fremgår af aftalens side 1, at H1.5 ApS havde normeret de tre kommanditselskaber som købere. Ifølge aftalens pkt. 3 udgjorde købesummen for hver af de tre færger 27.333.333,33 kr., der hver berigtigedes med kontant betaling af 12.333.333,33 kr. og et pantebrev på 15 mio. kr.

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1, side 6, 4. sidste afsnit) blev de tre kommanditselskabers køb af færgerne finansieret af H1.5 ApS og H1 A/S derved, at H1.5 ApS lånte hvert af kommanditselskaberne 10 mio. kr., medens H1 A/S finansierede resten.

Af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 6, forneden, fremgår i øvrigt:

K/S H1.2 og K/S H1.3 misligholdt i december 2000 deres forpligtelser i henhold til pantebrevene.

Den 23. april 2001 blev færgen i K/S H1.2 solgt på tvangsauktion for 4,6 mio. kr., og der fratrækkes 28.427.078,- kr. som skatteretligt tab.

Den 25. januar 2002 blev færgen K/S H1.3 solgt på tvangsauktion for 3 mio. kr., og der fratrækkes 30.075.458,- kr. som skattemæssigt tab.

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 7, 2. afsnit, gjorde K/S G1 den 11. december 2000 selvskyldnerkautionen (bilag A, sidste side), gældende mod A, der afviste denne.

Ved byrettens dom af 27. juni 2003 (bilag D) blev A imidlertid dømt til at være forpligtet i henhold til kautionen.

A ankede dommen (bilag D) til Østre Landsret, der ved dom af 3. maj 2004 (bilag E) kom til samme resultat som byretten.

I brev af 13. maj 2004 (bilag F) bad SKAT H1 A/S om supplerende materiale vedrørende ansættelserne af selskabets skattepligtige indkomst for 2001 og 2002. Af brevet, side 1, fremgår, at selskabet for indkomståret 2001 fratrak 27.128.238,- kr. vedrørende deltagelsen i K/S H1.2 og af side 2, at selskabet for indkomståret 2002 fratrak 28.761.160,kr. vedrørende deltagelsen i K/S H1.3.

Ved afgørelse af 17. december 2004 (bilag G) forhøjede SKAT H1 A/S' indkomst for 2001 med 27.128.238,- kr. vedrørende deltagelsen i K/S H1.2. Som begrundelse anførte SKAT, at selskabets fradragskonto som kommanditist var opbrugt de forudgående år.

Ved afgørelse af 17. december 2004 (bilag I) forhøjede SKAT H1 A/S' indkomst for 2002 med 28.076.164,- kr. vedrørende deltagelsen i K/S H1.3. Som begrundelse anførte SKAT (i lighed med begrundelsen for 2001), at selskabets fradragskonto som kommanditist var opbrugt de forudgående år.

--oo0oo--

I skatteretlig henseende er et kommanditselskab transparent i den forstand, at kommanditselskabets indkomst beskattes hos hver enkelt selskabsdeltager, jf. Den juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.C.3.3.1 .

Det følger af TSS-cirkulære 1990-1 om kommanditselskabers fradrag af underskud m.v. og Den juridiske Vejledning, afsnit C.C.3.3.4 , at kommanditisten ved sin indkomstopgørelse ikke kan fratrække et større beløb end den hæftelse, der hører til anparten.

For at opgøre beløbet skal kommanditisten føre en fradragskonto, og hans anpart i underskud og afskrivninger kan alene fratrækkes, i det omfang saldoen på fradragskontoen er positiv.

Reglerne om fradragskontoen, der er beskrevet i nævnte cirkulære og nævnte sted i Den juridiske Vejledning, er ikke lovbestemt, men udspringer af administrativ praksis, der er godkendt af Højesteret, jf. bl.a. UfR 1983.8 H.

Efter reglerne skal der føres en fælles fradragskonto for anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto i medfør af afskrivningslovens regler.

Ved opgørelsen af fradragskontoen kan bl.a. medtages

"forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere".

Skatteministeriets anbringender

Ad H1 A/S' påstand A:

H1 A/S har ikke foretaget fælles saldoafskrivning i henhold til reglerne i afskrivningsloven, ligesom selskabet ikke har ført en fælles saldoværdikonto. Til støtte for (den subsidiære) påstand(en) om frifindelse gør Skatteministeriet gældende, at H1 A/S som følge heraf ikke er berettiget til, at skatteansættelserne for indkomstårene 2001 og 2002 hjemvises til SKAT med henblik på opgørelse af en fælles fradragskonto.

Af bemærkningerne i H1 A/S' processkrift I, side 2, 3. afsnit, kan udledes, at selskabet er enig i, at alle tre skibe i samtlige år blev afskrevet hver for sig og altså ikke på en fælles konto efter reglerne i afskrivningsloven. Det kan også udledes, at selskabet er enig i, at de tre selskaber ikke har ført fradragskonto, herunder heller ikke en fælles fradragskonto. Nævnte sted i processkrift I nævnes da også, at det først er under sagens administrative behandling, "at sagsøger har søgt at opgøre en fælles fradragskonto vedrørende de 3 kommanditselskaber". Så vidt ses skete dette forsøg først under sagens behandling ved Landsskatteretten, jf. kendelsen (bilag 1), side 11-19.

Af disse grunde har selskabet ikke krav på, at der nu føres en fælles fradragskonto, på grundlag af hvilken det så fastlægges, i hvilket omfang H1 A/S som kommanditist har krav på fradrag. Da H1 A/S har behandlet skibene i de tre kommanditselskaber som tre selvstændige virksomheder, jf. også de fremlagte regnskaber for kommanditselskaberne, f.eks. K/S H1.1s regnskab i bilag S, side 5, note 4, og ikke som en fælles virksomhed, må fradragsbegrænsningen fastlægges på grundlag af en fradragskonto for hver enkelt af de tre kommanditselskaber. Det gælder, selv om det måtte forkert, at H1 A/S ikke løbende har beregnet sine skattemæssige afskrivninger med udgangspunkt i en fælles saldoværdikonto for de tre skibe. SKAT har således ikke anfægtet dette, jf. SKM2007.278.HR .

Opgørelse af en fælles fradragskonto nu ville i øvrigt forudsætte, at dispositionen, hvorved H1 A/S i alle årene har behandlet skibene som tre virksomheder skulle omgøres, således at virksomhederne blev behandlet som en virksomhed, hvori der blev foretaget fælles saldoværdiafskrivning. Det ville kræve, at selskabet fik tilladelse til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, og det kan ikke prøves under denne sag, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, og SKM2007.635.HR .

--oo0oo--

Måtte retten give H1 A/S medhold i at være berettiget til at opgøre en fælles fradragskonto, gør Skatteministeriet gældende, at selskabet ikke har godtgjort at være helt eller delvis berettiget til nedsættelse af de to forhøjelser for indkomstårene 2001 og 2002 på henholdsvis 27.128.238,- kr. og 28.076.164,- kr. Selskabet har således ikke godtgjort, at saldoen på en fælles fradragskonto vil være positiv.

Henset til, at H1 A/S ikke løbende har ført fradragskonto, men først for Landsskatteretten fremkom med den første opgørelse, og at selskabet under forberedelsen af retssagen i bilag 2 nu er fremkommet med en ny opgørelse, der viser helt andre beløb, er selskabets bevisbyrde for en positiv saldo på en fælles fradragskonto for de to år skærpet.

For Landsskatteretten forsøgte H1 A/S at opgøre en fælles fradragskonto, jf. kendelsen (bilag 1), side 11-19. På side 14 er den samlede fradragskonto opgjort til 34.642.417,- kr. ultimo 2001 og på side 19 til 15.828.255,- kr. ultimo 2002.

Tallene er ikke nærmere dokumenterede men må under alle omstændigheder anses som "best case" for H1 A/S. I hvert fald de beløb, der vedrører forpligtelserne over for G6 kan ikke indgå på fradragskontoen. H1 A/S' hæftelse er over for A og ikke for "selskabsgæld", jf. nærmere nedenfor under påstand B, og allerede når disse beløb tages ud, er saldoen negativ, jf. herved

--oo0oo--

I bilag 2 har H1 A/S nu under retssagen opgjort fradragskontoen ultimo 2001 og 2002 til henholdsvis 53.290.975,- kr. og 41.203.943,- kr.

Heri indgår bl.a. den indbetalte kapital på 875.000,- kr. i hvert af de tre kommanditselskaber.

Herudover indgår "Aktuel tab på kaution jvf Østre Landsrets Dom" med 6.896.876,- kr. i 2001 og 16.287.541,- kr. i 2002.

Skatteministeriet gør som nævnt gældende, at H1 A/S' betalingsforpligtelse over for A ikke kan indgå på fradragskontoen, fordi der ikke er tale om medhæftelse som selvskyldner for "selskabsgæld", jf. nærmere nedenfor under påstand B.

Med samme begrundelse kan "Kautionsforpligtelserne overfor G6 vedr. pantebrev", henholdsvis 14.831.556,- kr. i 2001 og 4.765.498,- kr. i 2002, heller ikke indgå på fradragskontoen.

I bilag 2 indgår også "H1 A/S' indestående i K/S ifølge årsregnskab" med henholdsvis 42.464.975,- kr. i 2001 og 48.250.264,- kr. i 2002. Der er tale om H1 A/S' mellemregninger med kommanditselskaberne, jf. f.eks. K/S H1.2s årsregnskab for 2000/01 (bilag N), side 7, note 4, hvor mellemregningen (gælden) udgør 16.784.904,- kr., jf. H1 ApS' årsregnskab for 2000/01, hvor et tilsvarende beløb er medtaget som et tilgodehavende på side 6, jf. side 11, note 10. Lån kan ikke indgå på fradragskontoen. Det kan alene indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital, jf. f.eks. Ligningsvejledningen 2002, Erhvervsdrivende, side 438, a), og det er lån ikke. Det er i øvrigt udokumenteret, at de omhandlede lån er reelle. Lånene er ikke bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. f.eks. SKM2009.37.HR . Der foreligger heller ingen forståelig forklaring på, hvorfor H1 A/S skulle udlåne så betydelige beløb til kommanditselskaberne.

For 2001 kan fradragskontoen i bilag 2 herefter opgøres således:

For 2002 kan fradragskontoen opgøres således:

--oo0oo--

Både den opgørelse H1 A/S lavede til brug for sagen i Landsskatteretten (bilag 1, side 11-19) og den opgørelse, selskabet har lavet til brug for nærværende retssag (bilag 2) fører altså til, at fradragskontoen ikke er positiv i nogle af de omstridte indkomstår, 2001 og 2002. Selskabet er derfor ikke berettiget til hel eller delvis nedsættelse af de to forhøjelser på 27.128.238,- kr. og 28.076.164,- og er således ikke berettiget til hjemvisning. Fradragsretten er simpelthen opbrugt i de tidligere år.

--oo0oo--

Ad H1 A/S' påstand B:

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at H1 A/S' hæftelse over for As kautionsforpligtelse i henhold til bilag B ikke er en "medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld". Hæftelsen kan derfor ikke medtages på fradragskontoen.

Ifølge bilag A, sidste side, hæftede A som selvskyldnerkautionist over for tilbudsgiverens, H1.5 ApS, forpligtelse ifølge tilbuddet. Ved dom af 3. maj 2004 (bilag E) fastslog landsretten, at hans kautionsforpligtelse herunder omfattede de misligholdte pantebreve til G6.

Ifølge bilag B bestemtes det internt mellem H1.5 ApS, H1 A/S og A - og altså ikke i forholdet til G6 - at H1 A/S - eller ordre - i givet fald skulle opfylde købsforpligtelsen (bilag A) og "at H1 hæfter for ethvert tab som A får i tilfælde af H1's misligholdelse".

H1 A/S' hæftelse som selvskyldner er altså for As eventuelle tab og ikke for (kommandit)selskabsgæld. Forpligtelserne over for G6 påhvilede tilbudsgiveren H1.5 ApS, jf. bilag A, de tre kommanditselskaber, som H1.5 ApS normerede som købere og A som selvskyldnerkautionist (bilag A, sidste side). H1 A/S hæftede ikke som selvskyldnerkautionist for de tre kommanditselskabers gæld til G6. Kreditor i de tre kommanditselskaber, G6, kan ikke rejse krav mod H1 A/S. Derfor kan forpligtelserne ikke indgå på fradragskontoen.

--oo0oo--

Havde H1 A/S haft medhæftelse som selvskyldner for "selskabsgæld", kunne hæftelsen i øvrigt alligevel ikke indgå på fradragskontoen. Selskabet har således ikke godtgjort at have fraskrevet sig regres over for de tre komplementarselskaber, H1.7 ApS, H1.8 ApS og H1.4 ApS, jf. f.eks. overdragelses aftalen vedrørende færgerne i bilag C, side 1. Det, der kan medtages på fradragskontoen er "forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabs gæld i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre tidtagere", og komplementarselskaberne er i henhold til SKM2005.118.HR også "andre deltagere".

--oo0oo--

H1 ApS deltog som kommanditist i de tre kommanditselskaber med 87,5% i hvert, medens tre andre selskaber hver var kommanditister for 12,5%, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 3, 2. og 3. nye afsnit. I givet fald havde H1 A/S derfor regres mod disse tre andre selskaber. Denne del af en eventuel forpligtelse kan derfor under ingen omstændigheder indgå på fradragskontoen.

... "

Sagsøgte har i processkrift C af 17. december 2012 bl.a. anført

"...

H1 A/S har nu ændret sine påstande, jf. Skatteministeriets påstandsdokument af 24. oktober 2012, side 5. Herefter frafalder Skatteministeriet sin principale påstand om afvisning i ministeriets påstandsdokument, side 1, således at ministeriet herefter alene påstår frifindelse.

H1 A/S har i processkrift II, side 1-2, nedlagt en ny subsidiær påstand om opgørelse af fradragskonti for hvert enkelt kommanditselskab. Heroverfor gælder Skatteministeriets frifindelsespåstand. Til støtte herfor gør ministeriet gældende, at selskabet ikke har godtgjort, at saldoen på de enkelte fradragskonti vil være positiv, jf. nærmere ministeriets påstandsdokument, side 6-10.

I processkrift II, side 2, 2. sidste afsnit under påstand 1, har H1 A/S anført, at selskabet som oprindelig sælger af de tre skibe også var den forpligtede part i forhold til tilbagekøbsforpligtelsen. H1 A/S var ikke oprindelig sælger. Det var H1.11 ApS, H1.9 A/S og H1.5 ApS, der solgte ved aftalen af 12. februar 1990, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 3, 3. sidste afsnit. Det var heller ikke H1 A/S, der var forpligtet til tilbagekøbet. Det var H1.5 ApS, der påtog sig tilbagekøbsforpligtelsen den 30. marts 1990, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 3, sidste afsnit, og bilag A.

Det var ikke H1 A/S, der erlagde købesummen, sådan som det anføres i processkrift II, side 3, 2. afsnit. Det var kommanditselskaberne, jf. aftalen i bilag C.

Det var heller ikke H1 A/S, der stillede sikkerheden på 30 mio. kr. ifølge bilag A, som det hævdes i processkrift II, side 3. Det var H1.5 ApS, jf. bilag A, § 5.

Med henvisning til processkrift II, side 3, og 1. afsnit på side 4, bestrides det, at H1 A/S' tilgodehavender i kommanditselskaberne var ansvarlig indskudskapital, og at H1 A/S havde fraskrevet sig regresretten over for komplementarselskaberne. Det anførte er ikke dokumenteret, herunder heller ikke med bilag 3. Lånene er anført som almindelig gæld i kommanditselskabernes regnskaber. Ifølge bilag 3, side 2, 2. afsnit, blev gælden også først ansvarlig indskudskapital i 2005, hvilket i øvrigt heller ikke er dokumenteret.

De nedskrivninger på lånene til kommanditselskaberne, der omtales i processkrift II, side 4, jf. bilag 4, ses ikke at fremgå af regnskaberne. Regnskabet for K/S H1.1 for 2001/2002, som H1 A/S omtaler, er ikke fremlagt. Bilag 4 er ensidigt indhentet af H1 A/S til brug for skattesagen, og har derfor ikke nævneværdig bevisværdi. Selv om de omhandlede nedskrivninger i øvrigt måtte være foretaget, vil der alene være tale om nedskrivning af almindelig gæld, som ikke er ansvarlig indskudskapital.

I processkrift II, side 5, 3. sidste afsnit, er det anført, at G6 kunne støtte ret på bilag B, hvis spørgsmålet om H1 A/S' havde været en del af retssagen mod A. Det er ikke rigtigt. G6 var jo ikke med i aftalen i bilag B, og H1 A/S havde derfor ingen forpligtelser over for G6.

Det, der er anført i processkrift II, side 5, de to sidste afsnit, er udokumenteret, men i øvrigt under alle omstændigheder uden betydning for resultatet.

Det er heller ikke dokumenteret, at H1 A/S på intet tidspunkt har rejst regreskrav mod komplementarselskaberne, jf. processkrift II, side 6, 4. afsnit. Det afgørende er i øvrigt under alle omstændigheder, at det er udokumenteret, at H1 A/S har fraskrevet sig regres, og ikke om selskabet måtte have undladt at gøre regreskravet gældende.

..."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det ovennævnte.

Rettens bemærkninger

Ved sagens afgørelse lægges efter det af sagsøgers partsrepræsentant A forklarede og det iøvrigt fremkomne til grund, at der ikke før i forbindelse med nærværende skattesag har været ført eller forsøgt ført en fælles fradragskonto i sagsøgers regnskab for sagsøgers deltagelse i kommanditselskaberne K/S H1.1, K/S H1.2 og K/S H1.3. Der er endvidere heller ikke foretaget fælles saldoafskrivninger.

Det lægges videre til grund, at det følger af afskrivningslovens § 5, at driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed. Det lægges videre til grund, at de økonomiske transaktioner i alle 3 kommanditselskaber løbende er sket via sagsøger, at der er ført 3 separate regnskaber for de 3 selskaber, samt at der ikke er ført en fradragskonto i disse regnskaber. Endelig lægges til grund, at skattemyndighederne aldrig har påtalt overfor sagsøger, at der ikke er ført en fælles fradragskonto. Uanset om der måtte have bestået en pligt for sagsøger til at føre en sådan fælles fradragskonto eller dette ikke er tilfældet, finder retten, at sagsøger ikke nu kan omgøre sine regnskabsprincipper, jf. den i SKM2007.278.HR nævnte afgørelse, samt at dette ville kræve, at sagsøger fik tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, hvilket ikke kan prøves under denne sag, jf. hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk.1, og den i SKM2007.635.HR nævnte afgørelse.

Herefter og iøvrigt af de af sagsøgte anførte grunde tages sagsøgtes frifindelsespåstand vedrørende sagsøgers påstand 1 til følge.

Retten lægger videre til grund, at A i forbindelse med tilbud af 30. marts 1990 afgivet af H1.5x ApS (nu H1.5 ApS) overfor K/S G1 om at tilbagekøbe de i aftale af 12. februar 1990 overdragne aktiver, samme dag afgav en erklæring om uigenkaldeligt, personligt som selvskyldner at hæfte solidarisk med tilbudsgiveren for opfyldelse af samtlige tilbudsgiverens forpligtelser ifølge tilbuddet (bilag A), samt at sagsøger og A den 5. januar 1992 indgik aftale om, at sagsøger eller ordre i anledning af As kaution på tilbagekøbsaftalen i tilfælde af krav fra G6 herom opfylder købsforpligtelsen, og at sagsøger hæfter for ethvert tab som A får i tilfælde af sagsøgers misligholdelse (bilag B).

Retten lægger endvidere til grund, at A ved dom afsagt af Østre Landsret den 3. maj 2004 blev dømt til i henhold til den afgivne selvskyldnerkaution at skulle betale 15.133.541 kr. med renter til K/S G1 v/G5 ApS i likvidation, og efter partsrepræsentantens forklaring lægges til grund, at det idømte beløb er blevet betalt af sagsøger.

Det lægges videre til grund, at sagsøger ikke har søgt at gøre regres gældende overfor de 3 kommanditselskaber, som var købere af det tilbagekøbte, og der ses ikke at foreligge en erklæring fra sagsøger om, at sagsøger har fraskrevet sig denne regresret. Det lægges efter de under hovedforhandlingen afgivne forklaringer videre til grund, at sagsøger heller ikke mundtligt overfor komplementarselskaberne har givet afkald på regresretten.

Herefter findes sagsøger ikke at have godtgjort, at sagsøger har fraskrevet sig regresretten.

Da retten finder, at den omhandlede kautionsforpligtelse ikke indebærer, at sagsøger som selvskyldnerkautionist hæfter for K/S H1.2s og K/S H1.3s gæld, idet den vedrører As kautionsforpligtelse som selvskyldnerkautionist, findes selvskyldnerkautionen ikke at kunne medtages ved en opgørelse af fradragskontoen, hvorfor sagsøgte tillige frifindes for denne del af den nedlagte påstand.

Efter det ovenfor ad sagsøgers påstand 1 og 2 anførte, herunder især at en ændret talmæssig opgørelse ville kræve, at sagsøger fik tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, hvilket ikke kan prøves under denne sag, jf. hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk.1, og den i SKM2007.635.HR nævnte afgørelse, findes endvidere sagsøgtes frifindelsespåstand ad sagsøgers påstand 3 at burde tages til følge.

For så vidt angår den subsidiære påstand bemærkes, at en ændret talmæssig opgørelse ville kræve, at sagsøger fik tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, hvilket ikke kan prøves under denne sag, jf. hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk.1, og den i SKM2007.635.HR nævnte afgørelse. Hertil kommer, at det ikke er dokumenteret, at kommanditselskabernes fradragskonti ikke er opbrugt i foregående indkomstår. Særligt bemærkes, at retten efter den af vidnet, registreret revisor PH afgivne forklaring ikke har fundet det bevist, at de af sagsøger til kommanditselskaberne ydede lån forud for 2005 har været behandlet som ansvarlig indskudskapital med den virkning, at beløbene kan medtages på fradragskontiene.

Som følge af det anførte frifindes sagsøgte for den af sagsøger subsidiært nedlagte påstand.

Sagsøger skal betale sagsomkostninger til sagsøgte som nedenfor bestemt, idet det bemærkes, at det ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er lagt til grund, at den pålignede skat udgør i alt 8.022.114 kr., jf, oplysningen i stævningen, at sagsøgte ikke er momsregistreret og at hovedforhandlingen har varet en dag.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes for de af sagsøger H1 A/S under denne sag nedlagte påstande.

Inden14 dage fra dato skal sagsøger H1 A/S i sagsomkostninger til sagsøgte Skatteministeriet betale 312.500 kr.