Dokumentets metadata

Skattefri fusion - bortfald af kildeartsbegrænset tab

Den 28. oktober 2008, hvor der var indtrådt koncernforbindelse - og dermed tvungen national sambeskatning - mellem to selskaber, jf. SEL, § 31, stk. 3, skulle anses for den skattemæssige fusionsdato mellem selskaberne, uanset at fusionen selskabsretligt fik virkning fra den 1. januar 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Det medførte bortfald af kildeartsbegrænset tab, ikke alene for perioden forud for den 1. januar 2008, men også for perioden 1. januar - 28. oktober 2008. Tab på aktier i det indskydende selskab forud for etableringen af koncernforbindelsen kunne derfor ikke udnyttes af det fortsættende selskab, jf. FUL § 8, stk. 8 (Tidligere SKM2011.506.ØLR).

Parter

H1 ApS
(Advokat Michael Serup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

Afsagt af højesteretsdommerne

Lene Pagter Kristensen, Niels Grubbe, Marianne Højgaard Pedersen, Jon Stokholm og Jan Schans Christensen.

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 13. afdeling den 30. juni 2011.

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Højesterets begrundelse og resultat

Den 28. oktober 2008 blev der etableret koncernforbindelse og deraf følgende tvungen sambeskatning mellem H1 ApS og HH Holding ApS, jf. selskabskattelovens § 31. Den 20. maj 2009 blev det vedtaget at gennemføre en skattefri fusion pr. 1. januar 2008 mellem H1 og HH Holding med H1 som det modtagende og HH Holding som det indskydende selskab.

Parterne er enige om, at fusionsskattelovens § 5, stk. 3, indebærer, at den 28. oktober 2008 er den skattemæssige fusionsdato i forhold til § 8, stk. 6, om fradrag for underskud i henhold til den almindelige indkomstopgørelse for HH Holding, og at HH Holdings underskud i perioden fra 1. januar til 28. oktober 2008 derfor ikke kan bringes til fradrag af H1. Tvisten angår, om den 28. oktober 2008 også er skattemæssig fusionsdato i forhold til aktieavancetab realiseret af HH Holding i perioden fra 1. januar til 28. oktober 2008, og om denne periode er et "indkomstår" efter § 8, stk. 8, således at fradrag for disse tab afskæres i medfør af denne bestemmelse.

Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 8, kan kildeartsbegrænsede tab, herunder aktieavancetab, fra tidligere indkomstår ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab. Bestemmelsen i § 8, stk. 8, blev indført ved lov nr. 874 af 3. december 1999 med henblik på, at det ikke skulle være muligt at fusionere sig til skattemæssige fradrag for kildeartsbegrænsede tab på samme måde, som skattemæssige fradrag for underskud afskæres i medfør af § 8, stk. 6 (Folketingstidende 1999-2000 , tillæg A, s. 759). Reglerne om kildeartsbegrænsede tab skulle således ikke være gunstigere end reglerne om skattemæssige underskud.

De fradrag, der afskæres ved fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er underskud "fra tidligere år", der foreligger ved fusionen, medens de fradrag, der afskæres ved § 8, stk. 8, er uudnyttede kildeartsbegrænsede tab "fra tidligere indkomstår", der foreligger ved fusionen. Højesteret finder, at de tab, der afskæres, i begge tilfælde er ethvert tab forud for fusionen regnet fra den skattemæssige fusionsdato, uanset om den foregående indkomstperiode er et sædvanligt indkomstår eller ej. Det forhold, at der står "indkomstår" i stk. 8 og "år" i stk. 6 kan ikke føre til andet resultat. Der er således ikke i forarbejderne holdepunkt for, at der skulle være tilsigtet en forskel. Tværtimod var formålet med indførelsen af stk. 8 netop, at fradrag for kildeartsbegrænsede tab skulle stilles lige med fradrag for almindeligt underskud, og det fremgår da også af forarbejderne til stk. 8, at det er kildeartsbegrænsede tab fra "forud for fusionen", der ikke kan fradrages (Folketingstidende 1999-2000 , tillæg A, s. 763).

På denne baggrund finder Højesteret, at fusionsskattelovens § 8, stk. 8, må forstås således, at den omfatter alle aktieavancetab mv. forud for den skattemæssige fusionsdato.

I forbindelse med den ændring af sambeskatningsreglerne, der fandt sted ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, blev det i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, som noget nyt bestemt bl.a., at hvis et sambeskattet selskab efter selskabsskattelovens § 31 deltager i fusionen, og koncernforbindelse efter lovens § 31 C er etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for etableringen af koncernen som skattemæssig fusionsdato for det indskydende selskab uanset de almindelige regler om fusionsdato i stk. 1 og 2. Bestemmelsen blev indføjet med henblik på reglerne om den almindelige indkomstopgørelse ved sambeskatning, men reglen om fusionsdatoen er efter sin ordlyd generel og ikke begrænset til den almindelige indkomstopgørelse, således at den kun skulle angå denne og ikke kildeartsbegrænsede tab. Der er heller ikke i forarbejderne nogen angivelse af en sådan begrænsning. Hertil kommer, at reale grunde ikke taler for en sådan indskrænkende fortolkning. Hvis bestemmelsen skulle forstås som alene angående den almindelige indkomstopgørelse, ville der for et indskydende selskab skulle anvendes to forskellige fusionsdatoer, en for den almindelige indkomstopgørelse og en anden for kildeartsbegrænsede tab. Det ville endvidere betyde en forskellig behandling af de to typer af fradrag, hvilket ville stride imod hensigten med og principperne i § 8, stk. 6 og 8, hvorefter de to fradragstyper netop skal behandles ens. Højesteret finder herefter, at § 5, stk. 3, fastlægger fusionsdatoen generelt og således også i henseende til kildeartsbegrænsede tab.

Den 28. oktober 2008 er således skattemæssig fusionsdato for HH Holding både med hensyn til underskud omfattet af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, og med hensyn til aktieavancetab omfattet af lovens § 8, stk. 8.

Højesteret tiltræder herefter, at de aktieavancetab, som HH Holding har realiseret i perioden fra 1. januar til 28. oktober 2008, ikke kan fremføres til fradrag i H1, og stadfæster dommen.

T h i k e n d e s f o r r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 ApS betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.