Dokumentets metadata

Dokumentets dato:17-12-2013
Offentliggjort:07-02-2014
SKM-nr:SKM2014.114.SR
Journalnr.:12-0270370
Referencer.:
Dokumenttype:Bindende svar

Certificeringsvirksomhed fra andet EU - Fast driftssted (skat) - Fast forretningssted (moms) - Omvendt betalingspligt

Skatterådet bekræfter, at det udenlandske selskab ikke har fast driftssted i Danmark, da selskabet ifølge det oplyste leverer sine ydelser i og fra et andet EU-land på baggrund af skriftligt materiale, og da selskabet ikke udfører planlægning og tilsyn på byggepladsen.Skatterådet bekræfter, at selskabet ikke kan anses for registreringspligtigt for moms. Selskabet kan momsmæssigt ikke anses for at have fast forretningssted i Danmark. Ydelserne leveres til en afgiftspligtig aftager, som er betalingspligtig for momsen (såkaldt omvendt betalingspligt). De omhandlede certificeringsopgaver har momsmæssigt beskatningssted her i landet dels som ydelser vedrørende fast ejendom dels efter den såkaldte hovedregel, afhængigt af om ydelserne er direkte rettet mod en fast ejendom.

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at det bindende svar dateret 23. september 2008 fortsat er gældende, for så vidt angår svaret på spørgsmål 1 om skattepligtigt grundet fast driftssted?
  2. Kan det bekræftes, at det bindende svar dateret 23. september 2008 fortsat er gældende, for så vidt angår svaret på spørgsmål 2 om momsregistreringspligt?

Svar

  1. Ja.
  2. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har den 23. september 2008 modtaget bindende svar fra Skatterådet, der er gældende i en 5-årig periode. Spørger ønsker at modtage et nyt bindende svar for en ny 5-årig periode.

Det oplyses, at sagens faktiske forhold overvejende er som angivet i anmodningen om bindende svar og som også er lagt til grund for det bindende svar fra Skatterådet dateret 23. september 2008. Spørger har i perioden ageret som anført i anmodningen om det bindende svar og vil for fremtiden fortsætte sin aktivitet som hidtil.

Spørgers anmodning i 2008 indeholdt følgende spørgsmål:

Kan SKAT på baggrund af nedenstående beskrivelse bekræfte, at spørger ikke anses for at have et skattepligtigt fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Kan SKAT på baggrund af nedenstående beskrivelse bekræfte, at spørger ikke anses for momsregistreringspligtig i Danmark mht. ydelser leveret på baggrund af den nedennævnte kontrakt med B?

Skatterådet svarede ja til begge spørgsmål i overensstemmelse med SKATs indstilling.

Spørgers anmodning i 2008 indeholdt følgende beskrivelse af de faktiske forhold:

"Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Baggrund

Baggrunden for anmodningen om bindende svar er primært, at spørgeren for nylig har indgået en kontrakt med B om udførelse af certificeringsopgaver i relation til et byggeprojekt i Danmark.

1.1 Forretningsområde

Spørger er en certificerings- og akkrediteringsvirksomhed med hovedkontor i X-by i EU-landet Y. Spørgers arbejdsområder omfatter kontrolteknologi, kvalitetssikring, sikkerhed mv. Selskabet yder blandt andet rådgivning i forbindelse med udvikling og testning, herunder udstedelse af certifikater i henhold til gældende EU-direktiver. Spørgers personale omfatter ingeniører, matematikere, dataloger, fysikere mv.

1.2 Filialregistrering

Spørger er i færd med at registrere en filial i Danmark. Filialregistreringen er nødvendig for at spørger kan opretholde en akkreditering som et såkaldt bemyndiget organ. Bemyndigede organer er instanser, der er anerkendt af EU til at udføre vurdering og certificering i henhold til gældende EU-direktiver. De danske myndigheder har stillet krav om, at spørger skal have en dansk filial for at blive udpeget som bemyndiget organ. Spørgers danske filial får c/o adresse i København hos et såkaldt kontorhotel. Aftalen med kontorhotellet indebærer, at der bliver stillet et separat telefonnummer til rådighed, hvorfra opkald modtages og viderestilles direkte til spørgers hovedkontor i X-by i landet Y. Spørger har herudover mulighed for at anvende kontorfaciliteter inden for begrænsede rammer, men vil i praksis ikke gøre brug heraf. Spørger har ikke ansat personale i Danmark og har heller ingen lokal ledelse for filialen i Danmark

1.3 Kontrakten med B

Spørger har indgået kontrakt med B vedrørende sikkerhedsvurdering af et dansk byggeprojekt. Opgaverne udføres løbende under byggeprojektets gennemførelse.

Spørgers opgaver vil i alt væsentligt blive udført på selskabets hovedkontor i X-by i landet Y. Der er først og fremmest tale om kontorarbejde, som vil blive udført af medarbejdere på hovedkontoret. Enkelte nøglemedarbejdere vil dog fra tid til anden komme kortvarigt til Danmark for at deltage i projektmøder med B og underrådgiverne. Møderne forventes maksimalt afholdt en gang om måneden og vil normalt ikke strække sig over mere end én til to dage. Formålet med møderne vil primært være at indsamle tekniske data og informationer til viderebearbejdelse på hovedkontoret i landet Y, samt at diskutere (foreløbige) resultater af det analysearbejde, som spørgeren har udført i landet Y. Arbejdet vil endvidere indebære kortvarige besøg i Danmark for at foretage besigtigelser.

Kontrakten med B er indgået direkte af hovedkontoret i X-by i landet Y. Kontrakten rummer ingen referencer til spørgers danske filialregistrering, idet denne ikke har haft betydning for B's valg af spørgeren som leverandør. Endvidere bemærkes, at spørgers danske akkreditering som bemyndiget organ heller ikke har relevans for det arbejde, som spørger skal udføre for B. Spørger har via samarbejde med tilsvarende selskaber i landet Y i praksis den fornødne akkreditering i landet Y.

Spørger har tilknyttet C og D som underrådgivere. C og D vil rapportere til B dels gennem spørger, og dels direkte. Spørger vil fakturere B for det samlede arbejde, dvs. såvel eget arbejde som arbejde udført af C og D. Det indebærer, at C og D fakturerer spørger, som derefter viderefakturerer til B.

1.4. Andre opgaver

Opgaver som spørger måtte udføre for kunder i andre EU-lande på grundlag af den danske akkreditering vil være i medfør af kontrakter, der bliver indgået og underskrevet i landet Y. Kontakterne vil kunne referere til selskabets danske filial. Opgaverne vil blive udført 100% uden for Danmark og primært på hovedkontoret i landet Y. Der vil ikke blive udført nogen form for arbejde på filialens kontoradresse på det danske kontorhotel, eller andre steder i Danmark. Kontrakterne vil ikke have nogen sammenhæng med kontrakten med B."

Oplysninger omkring faktum til den konkrete anmodning

Sagens faktum er anderledes end i 2008.

Selskabets filial i Danmark er nu lukket, og selskabet har heller ikke længere en aftale med kontorhotellet om c/o adresse, telefon mv.

Den totale tidsanvendelse på kontrakten i 2013 udgør ... timer, hvoraf kun ... timer vedrøre møder afholdt i Danmark, dvs. at kun ca. 3 % af den totale tidsanvendelse vedrører Danmark.

Nøglepersonerne skal alene sikre, at projektet forløber hensigtsmæssigt. Selskabet er ikke forpligtet til, at det er de pågældende nøglepersoner, der selv udfører arbejdet. I praksis delegeres arbejdet således til andre medarbejdere i selskabet.

De leverede ydelser leveres fra hovedkontoret i EU-landet Y, hvilket sker i skriftlig form og per e-mail.

De leverede ydelser i form af en vurdering af sikkerhedssystemet udføres af - og leveres fra - hovedkontoret i EU-landet Y.

Sluttelig skal det nævnes, at selskabet har tilsvarende projekter i flere andre Europæiske lande, hvor selskabet ikke anses for at have fast driftssted. I disse lande foretages vurderingen også på baggrund af overenskomstbestemmelser svarende til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst.

Selskabet planlægger ingen del af anlægsarbejdet, ligesom det ikke fører tilsyn med arbejdet. Disse aktiviteter udføres af B. Spørgers aktivitet er således begrænset til at foretage en vurdering af den skriftlige dokumentation for det planlagte sikkerhedssystem, der sendes fra B i Danmark til selskabets hovedkontor i EU-landet Y.

Selskabets aktivitet udføres ikke "on-site", dvs. på byggepladsen i Danmark. Arbejdsydelsen udføres af selskabets ingeniører m.v. i hovedkontoret i EU-landet Y, hvorfra den også leveres. Når selskabets medarbejdere er på forretningsrejse i Danmark, opholder de sig primært i Bs kontorlokaler. Medarbejderne er kun undtagelsesvis på byggepladsen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Med henvisning til begrundelsen for spørgsmål 1 og 2 i det bindende svar og det faktum, at sagens faktiske forhold er uændrede, er det vores opfattelse, at SKAT kan indstille til at der svares ja til spørgsmålet ovenfor.

Vi mener ikke, at bygge-/anlægsreglen i artikel 5, stk. 3, i overenskomsten finder anvendelse på selskabet. Spørgsmålet om, hvorvidt selskabet har fast driftssted i Danmark skal i stedet vurderes efter hovedreglen i artikel 5, stk. 1. Efter denne bestemmelse er det åbenlyst, at selskabet ikke har fast driftssted i Danmark, idet selskabet ikke har dispositionsret over et fast forretningssted i Danmark.

"Planlægning og tilsyn på stedet" af et bygge-/anlægsarbejde konstituerer ikke fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a), og artikel 5, stk. 3, i den danske overenskomst med EU-landet Y, forudsat at arbejdet udføres af andre end entreprenøren selv.

Spørgers anmodning i 2008 indeholdt følgende begrundelse for spørgers opfattelse:

"2. Vedr. spørgsmål 1. Fast driftssted

2.1 Generelt

Selskabsskattelovens § 2 har ikke sin egen definition af begrebet fast driftssted, og begrebet fortolkes derfor i praksis i nær overensstemmelse med artikel 5 i OECD-modeloverenskomsten og de hertil knyttede kommentarer, jf. bl.a. ligningsvejledningen, afsnit S.A.2.2. Da spørger er skattemæssigt hjemmehørende i landet Y, skal der i princippet tillige lægges vægt på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem landet Y og Danmark, hvilket dog ikke har selvstændig betydning i nærværende sammenhæng, da ordlyden af artikel 5 i den denne dobbeltbeskatningsoverenskomst er identisk med ordlyden af artikel 5 i OECD-modeloverenskomsten.

Ved et fast driftssted i Danmark forstås et fast forretningssted i Danmark, hvorigennem et udenlandsk foretagende udøver dele af sin virksomhed. I begrebet "fast" ligger for det første, at udøvelsen af aktiviteterne igennem forretningsstedet skal have en vis varighed, jf. også den mere præcise engelske betegnelse for fast driftssted, "permanent establishment". For det andet skal der normalt være en bestemt fysisk lokalitet, typisk et kontor eller lignende, for at der kan blive tale om et fast forretningssted. Endelig skal virksomhedsudøvelsen gennem det faste forretningssted i Danmark omfatte aktiviteter, der bidrager væsentligt til den udenlandske virksomheds overskudsfrembringelse. Det gælder også, selvom det kun er dele af virksomhedsudøvelsen, som foregår gennem forretningsstedet i Danmark. Hvis aktiviteterne kun har karakter af hjælpefunktioner, eksempelvis fordi virksomhedens egentlige værdiskabende aktivitet og reelle beslutningskompetence er henlagt til udlandet, kan der derfor normalt ikke statueres fast driftssted i Danmark.

I nærværende sag er disse grundlæggende betingelser for et fast driftssted efter spørgers repræsentants opfattelse ikke tilstede.

For det første vil spørger ikke have et fast forretningssted i Danmark. Selskabet vil ganske vist have en kontoradresse hos kontorhotellet, men som forklaret nærmere i 1.2 og 2.2 vil selskabets ansatte i praksis ikke benytte faciliteterne dér. Kontoradressen udgør derfor ikke et fast forretningssted, hvorigennem spørgeren udøver aktiviteter i Danmark. Når selskabets ansatte undtagelsesvis kommer til Danmark, jf. afsnit 1.3, vil de deltage i møder m.v. på skiftende adresser enten "on site" på byggepladsen eller hos B og de to underleverandører. Spørgeren vil ikke få kontorfaciliteter eller lignende stillet til sin varige rådighed på disse steder i Danmark.

For det andet vil selskabet ikke udføre væsentlige dele af sin virksomhed i Danmark. Som forklaret i afsnit 1.3 vil spørgers ansatte kun komme til Danmark på kortvarige forretningsrejser af højst to dages varighed ad gangen, og formålet med rejserne vil normalt kun være at indsamle data og diskutere informationer m.v. med B og de to underleverandører. Spørgers analysearbejde, som er den egentlige værdiskabende ydelse, vil udelukkende blive udført på hovedkontoret i landet Y. De opgaver, som spørgers ansatte udfører under ophold i Danmark, får dermed karakter af informationsindsamling og lignende, der - såfremt de blev udført gennem et fast forretningssted - måtte falde under overenskomstens artikel 5, stk. 4, om forberedende og understøttende funktioner, der ikke giver anledning til fast driftssted.

2.2 Særligt om spørgers filialregistrering og kontor

I den foreliggende sag vil spørger som anført ovenfor have en selskabsretlig filialregistrering i Danmark. Selskabet har i den forbindelse været nødt til at leje sig en tilhørende kontoradresse hos det nævnte kontorhotel. I praksis benytter spørger ikke kontorfaciliteterne, og hverken filialregistreringen eller kontoret har betydning for eller sammenhæng med de opgaver, som spørger udfører for B.

Af OECD-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2 fremgår det, at begrebet fast driftssted blandt andet kan omfatte en filial og et kontor. Spørgsmålet er derfor, om tilstedeværelsen af disse faktorer i sig selv er tilstrækkelig til, at der foreligger et fast driftssted i Danmark. Det er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet.

Det fremgår således af pkt. 12 i OECD-modelkommentarerne til artikel 5, at de nævnte begreber kun kan lede til fast driftssted, såfremt de generelle betingelser i artikel 5, stk. 1, er opfyldt, jf. afsnit 2.1 ovenfor. Der kan derfor ikke konstitueres fast driftssted alene i kraft af, at der foreligger selskabsretlig registrering af en filial eller et kontor. Det afgørende kriterium er derimod til stadighed, om der udøves nogen væsentlig værdiskabende aktivitet på kontoret.

Som før nævnt har spørgers danske filialregistrering og tilhørende kontoradresse udelukkende betydning for selskabets autorisation som bemyndiget organ. Spørger vil i kraft af denne status kunne opnå rådgivningskontrakter med kunder i hele Europa. Da sådanne kontrakter både vil blive indgået uden for Danmark og udført uden for Danmark af spørgers medarbejdere i landet Y, og ikke i Danmark, kan filialens funktion allerhøjst anses for at være af hjælpende og understøttende karakter, således at den i givet fald måtte falde under undtagelsesbestemmelsen i artikel 5, stk. 4.

2.3 Særligt om aftalen med underleverandørerne

I den foreliggende sag har spørger efter aftale med B tilknyttet C og D som underrådgivere på specialområder. C og D må antages at udføre deres opgaver i Danmark og at have skattemæssigt hjemsted her, således at de antagelig er undergivet dansk skattepligt heraf.

Spørgsmålet er på den baggrund, om udliciteringen af centrale opgaver til C og D i sig selv kan give anledning til et fast driftssted for spørger.

Det er efter spørgers repræsentants opfattelse ikke tilfældet. Spørger oppebærer for det første ingen fortjeneste af de opgaver, som C og D udfører. For det andet har spørger ingen detaljeret instruktionsbeføjelse over dem og heller ingen løbende kontrol med deres udførelse af opgaverne, ligesom underrådgiverne i mange tilfælde vil rapportere direkte til B. C og D vil ikke optræde på vegne af spørger, men derimod agere på egne vegne. Endelig er der ikke indgået nogen konsortium-aftale eller lignende aftale om deling af overskud mellem de tre virksomheder. Alt i alt må C og D på den baggrund anses for at udgøre uafhængige agenter i forhold til spørgeren. Uafhængige agenter falder under undtagelsesreglen i overenskomstens artikel 5, stk. 6, og kan dermed ikke danne grundlag for fast driftssted. Spørgers repræsentant henviser i den forbindelse til OECD-modelkommentarerne pkt. 37-38 til artikel 5.

2.4 Særligt om entreprenørreglen

Da spørgers rådgivningsopgave knytter sig til et bygge- og anlægsprojekt, opstår det spørgsmål, om spørgers analyseopgaver kan henføres til den særlige bygge-/anlægsbestemmelse i OECD-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3, jf. også selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.

Det er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet. Spørger foretager analysearbejde og yder rådgivning, men vil ikke selv forestå nogen form for bygge- eller anlægsopgaver. Spørgers rådgivning kan i sagens natur øve indflydelse på de konstruktioner m.v., som de involverede entreprenørvirksomheder m.fl. beslutter at udføre, men det medfører ikke, at også spørgers aktiviteter falder under denne bestemmelse. Spørgers repræsentant henviser i den forbindelse til Leif Weizman: "Dobbeltbeskatningsoverenskomster vedrørende indkomst og formue", s. 275, pkt. 17, hvor forfatteren anfører, at planlægning og ledelse ved opførelse af en bygning kun falder under overenskomstens artikel 5, stk. 3, når aktiviteterne udøves af bygningsentreprenører.

Repræsentanten anfører, at skattemyndighederne tilsyneladende har haft en praksis for at kvalificere aktiviteter som bygge-/anlægsaktiviteter, hvis den underliggende kontrakt var reguleret af AB92. Det anføres, at AB92 er et frivilligt regelsæt, som dækker aftaleforholdet mellem bygherre og entreprenør. Regelsættet er udarbejdet af en lang række af byggeriets parter, repræsenterende både entreprenørside og bygherreside (og det daværende Boligministerium). AB92 siges at have opnået status som "byggeriets Bibel".

Repræsentanten er ikke bekendt med, at skattemyndighederne generelt skulle have hjemmel til at lægge dette relativt snævre kriterium til grund ved bedømmelsen af, om aktiviteter gav anledning til et bygge-/anlægs-fast driftssted. Repræsentanten kan imidlertid oplyse, at spørgers kontrakt med B er indgået i overensstemmelse med et teknisk og kvalitets-regelsæt hidrørende fra Danmark/landet Y/europæisk standard, samt standarder og normer, der i hovedsagen ingen referencer har til AB92. Der er dog en enkelt undtagelse i kontrakten vedrørende [udeladt], idet kontrakten på det punkt henviser til AB92. Kontrakten er imidlertid ikke i sin helhed underlagt AB92.

3. Vedr. spørgsmål 2. Momspligt

Spørgers repræsentant anfører, at efter momslovens § 47, stk. 2, sidste pkt., skal afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark ikke registreres for moms, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig. Efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3 påhviler betaling af afgift aftageren af varer eller ydelser, når en afgiftspligtig aftager modtager en af de i § 15, stk. 2 og 3 nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet.

Ifølge momslovens § 15, stk. 2 er leveringsstedet her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. § 15, stk. 2, nr. 3 nævner ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Det fremgår af momsvejledningen 2008-2, afsnit E.3.1.3, at § 15, stk. 2, nr. 3 omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Konsulenters rådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse. Samme beskrivelse findes i SKATs vejledning til virksomheder om "Moms af ydelser" fra 26. maj 2005 (E nr. 22).

Repræsentanten anfører, at spørgers ydelser retter sig mod forskellige organisatoriske, personalemæssige, infoteknologiske, tekniske og konstruktionsmæssige aspekter i byggeprojektet, med henblik på vurdering af risiko og sikkerhed.

Som nævnt indledningsvis bliver langt størstedelen af arbejdet udført af de faguddannede ingeniører m.fl. i spørgers hovedkontor i landet Y, på baggrund af dokumentation (testrapporter mv.) modtaget fra B. Som nævnt ovenfor har spørger endvidere engageret C og D som underleverandører for nogle bestemte områder. C og D fakturerer således spørger for deres arbejde, og spørger viderefakturerer C's og D's ydelser som en del af den samlede ydelse, som spørger leverer til B.

For såvel C, D og spørgers ydelser gælder det, at der er tale om f. eks. beregninger og vurderinger, som foretages fra et kontor. Der er således ikke tale om fysisk arbejde, bortset fra eftersyn af lokaler med henblik på indsamling af teknisk data til viderebearbejdelse på spørgers hovedkontor. Den "fysiske" indsamling af informationer og gennemsyn af lokaler udgør således kun en mindre del af hele arbejdet.

Formålet med hele vurderingsarbejdet er at sikre overensstemmelse med gældende retslige sikkerhedskrav.

Det er spørgers repræsentants opfattelse, at de ovennævnte aktiviteter må betegnes som intellektuelle ingeniørmæssige rådgivningsydelser, som falder under momslovens § 15, stk. 2, nr. 3. Eftersom B er en momspligtig person, skal spørger i overensstemmelse med momslovens § 47, stk. 2, sidste pkt. følgelig ikke momsregistreres i Danmark mht. disse ydelser.

Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at tilstedeværelsen af filialen i Danmark ikke påvirker konklusionen ovenfor. Eftersom den danske filial ikke har forbindelse med den ovennævnte kontrakt med B, og filialen faktisk ikke har tilstrækkelige menneskelige eller tekniske ressourcer for at kunne levere de aftalte ydelser til B, skal eksistensen af filialen heller ikke medføre pligt til momsregistrering i Danmark."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det bindende svar dateret 23. september 2008 fortsat er gældende, for så vidt angår svaret på spørgsmål 1 om skattepligtigt grundet fast driftssted.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...) Bygge-, anlæg- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.(...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og EU-landet Y, artikel 5, stk. 2 og 3

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

  1. et sted, hvorfra foretagendets ledes;
  2. en filial;
  3. et kontor;
  4. en fabrik
  5. et værksted og
  6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvinde.

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de under litra a)-e) nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

OECDs modeloverenskomst artikel 5 svarer indholdsmæssigt til ovenfor anførte bestemmelser.

Praksis

Juridisk vejledning afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet:

"Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer."

SKM2008.844.SR (forkortet og redigeret - afgørelse fra 23. september 2008)

Skatterådet har taget stilling til, at et selskab fra et andet EU-land, som skal levere ydelser vedrørende sikkerhedscertificering ved udførelse af et byggeprojekt, ikke har fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskatteloven. Dette uanset, at selskabet har en filial registreret i Danmark.

Begrundelse

Det fremgår ikke af det bindende svar fra 23. september 2008, hvilken nærmere begrundelse, der lå til grund for SKATs indstilling. SKAT mener derfor, at det er nødvendigt at foretage en fornyet vurdering af de faktiske forhold. I den sammenhæng har SKAT anmodet om kontrakten mellem spørger og B. Denne kontrakt var ikke indsendt ved det tidligere bindende svar, og kan dermed ikke have indgået i vurderingen. Spørger har endvidere uddybet karakteren af arbejdsopgaverne og udførelsen heraf.

Spørgsmålet er, om spørger er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, dvs. er begrænset skattepligtig på grund af et fast driftssted i Danmark.

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet.

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

I henhold til kommentarerne til modeloverenskomsten, dækker udtrykket "forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Det skal herefter afgøres om spørger har fast driftssted i Danmark.

Det er oplyst, at spørger, er en certificerings- og akkrediteringsvirksomhed med hovedkontor i X-by i EU-landet Y. Selskabets arbejdsområder omfatter kontrolteknologi, kvalitetssikring, sikkerhed mv. Selskabets aktivitet er inden for rådgivning i forbindelse med udvikling og testning af ..., herunder udstedelse af certifikater i henhold til gældende EU-direktiver. Spørgers personale omfatter ingeniører, matematikere, dataloger, fysikere mv.

Spørger har oplyst, at deres filial i Danmark er lukket, og aftalen med kontorhotellet er opsagt.

Spørger har den 12. marts 2008 indgået en større kontrakt med B vedrørende sikkerhedsvurdering af systemer i forbindelse med et dansk byggeprojekt. Spørgers opgave omfatter bl.a. vurdering af de overordnede sikkerhedskoncepter og systemintegration.

Ifølge rådgiver, vil spørgers opgaver i alt væsentligt blive udført på selskabets hovedkontor i X-by. Der er først og fremmest tale om kontorarbejde, som vil blive udført af medarbejdere i X-by. Enkelte nøglemedarbejdere vil dog fra tid til anden komme til Danmark for at deltage i projektmøder med B og underrådgiverne. Møderne forventes maksimalt afholdt en gang om måneden og vil normalt ikke strække sig over mere end én til to dage. Formålet med møderne vil primært være at indsamle tekniske data og informationer til viderebearbejdelse på hovedkontoret i X-by samt at diskutere (foreløbige) resultater af det analysearbejde, som spørgeren har udført i EU-landet Y.

Spørgers ydelser - vurdering af sikkerhedssystemer - leveres ifølge det oplyste fra hovedkontoret i EU-landet Y. Det sker skriftligt og pr. e-mail. Spørgers opgave består i at foretage en vurdering af den skriftlige dokumentation af det planlagte sikkerhedssystem, der sendes fra B til spørger i EU-landet Y. Arbejdsydelsen udføres af spørgers ingeniører m.v. på hovedkontoret i EU-landet Y. Når spørgers medarbejdere er i Danmark, opholder de sig primært i B kontorlokaler. De er kun undtagelsesvist på byggepladsen.

Da spørger ifølge det oplyste alene leverer sine ydelser i og fra EU-landet Y på baggrund af skriftligt dokumentationsmateriale som sendes fra B, mener SKAT ikke, at spørger har fast driftssted i Danmark på grund af kontrakten med B i henhold til artikel 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det bindende svar dateret 23. september 2008 fortsat er gældende, for så vidt angår svaret på spørgsmål 2 om momsregistreringspligt.

Lovgrundlag

Momslovens § 16, stk. 1, som affattet ved lov nr. 1134 af 4. december 2009, § 1, nr. 7, med virkning fra 1. januar 2010, jf. ændringslovens § 2, er affattet således:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b."

Momslovens § 18, som affattet ved lov nr. 1134 af 4. december 2009, § 1, nr. 7, med virkning fra 1. januar 2010, jf. ændringslovens § 2, er affattet således:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende."

Momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lov nr. 1134 af 4. december 2009, § 1, nr. 7, med virkning fra 1. januar 2010, jf. ændringslovens § 2, er affattet således:

"Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

(...)

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger"

Momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lov nr. 1134 af 4. december 2009, § 1, nr. 22, med virkning fra 1. januar 2010, jf. ændringslovens § 2, er affattet således:

"§ 46. Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

(...)

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 og § 21, bortset fra adgang til arrangementer og ydelser i tilknytning hertil, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet,"

Momslovens § 47. stk. 1, og stk. 2, 3. pkt., er affattet således:

"§ 47. Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette gælder ikke(...).

Stk. 2. (...)Afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark skal ikke registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig."

Før lov nr. 1134 af 4. december 2009 var momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, affattet således:

"Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

(...)

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger."

Før lov nr. 1134 af 4. december 2009 var momslovens § 17 affattet således:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom, der er beliggende her, herunder ydelser fra ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder. Leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet, er ikke her i landet."

Artikel 44 i RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter Momssystemdirektivet), som affattet ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 om ændring af direktiv 2006/112/EF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser (herefter Direktiv 2008/8/EF), artikel 2, nr. 1, med virkning fra den 1. januar 2010, er affattet således:

"Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted."

Momssystemdirektivets artikel 47, som affattet ved Direktiv 2008/8/EF, artikel 2, nr. 1, med virkning fra den 1. januar 2010, er affattet således:

"Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende."

Momssystemdirektivets artikel 59, litra c), som affattet ved Direktiv 2008/8/EF, artikel 2, nr. 1, med virkning fra den 1. januar 2010, er affattet således:

"Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for Fællesskabet, er det sted, hvor denne person er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

(...)

c) ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger"

Momssystemdirektivets artikel 194 er affattet således:

"1. Hvis den afgiftspligtige levering af varer eller ydelser foretages af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i den medlemsstat, hvor momsen skal betales, kan medlemsstaterne bestemme, at den betalingspligtige person er den person, som varerne eller ydelserne leveres til.

2. Medlemsstaterne fastsætter betingelserne for anvendelsen af stk. 1."

Momssystemdirektivets artikel 196, som affattet ved Direktiv 2008/8/EF, artikel 2, nr. 7, med virkning fra den 1. januar 2010, er affattet således:

"Momsen påhviler den afgiftspligtige person eller den ikkeafgiftspligtige momsregistrerede juridiske person, til hvem der leveres tjenesteydelser som omhandlet i artikel 44, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i denne medlemsstat."

Momssystemdirektivets artikel 214, stk. 1, litra a), er affattet således:

"1. Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger for at sikre, at følgende personer kan identificeres med et individuelt registreringsnummer:

a) enhver afgiftspligtig person, bortset fra dem, der er omhandlet i artikel 9, stk. 2, som på medlemsstaternes respektive område foretager leveringer af varer eller ydelser, som giver den pågældende fradragsret, bortset fra leveringer af varer eller ydelser, for hvilke momsen udelukkende påhviler kunden eller modtageren i overensstemmelse med artikel 194-197 og artikel 199"

Momssystemdirektivets artikel 398 er affattet således:

"1. Der nedsættes et rådgivende udvalg vedrørende merværdiafgiften, benævnt »Momsudvalget«.

2. Momsudvalget består af repræsentanter for medlemsstaterne og Kommissionen.

Formanden for udvalget skal være en repræsentant for Kommissionen.

Udvalgets sekretariat varetages af Kommissionens tjenestegrene.

3. Momsudvalget fastsætter selv sin forretningsorden.

4. Ud over de sager, der er undergivet høring i henhold til dette direktiv, behandler Momsudvalget spørgsmål, som forelægges det af dets formand, enten på dennes eget initiativ eller efter anmodning fra repræsentanten for en medlemsstat, og som angår anvendelsen af fællesskabsbestemmelserne vedrørende moms."

Før Direktiv 2008/8/EF var Momssystemdirektivets artikel 45 affattet således:

"Leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom, herunder ydelser fra ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder, såsom ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor ejendommen er beliggende."

Før Direktiv 2008/8/EF var Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c), affattet således:

"1. Leveringsstedet for følgende ydelser, som leveres til kunder, der er etableret uden for Fællesskabet, eller til afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for tjenesteyderens land, er det sted, hvor kunden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, for hvilket ydelserne præsteres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted det sted, hvor han har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

(...)

c) ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger"

Artiklerne 10 og 11 i RÅDETS GENNEMFØRELSESFORORDNING (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (omarbejdning), herefter "momsforordningen", er affattet således:

"Artikel 10

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 og 45 i direktiv 2006/112/EF forstås ved det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, det sted, hvor virksomheden har sit hovedkontor.

2. Når det sted, der er omhandlet i stk. 1, skal fastlægges, tages der hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksom- hedens ledelse mødes.

Hvis disse kriterier ikke gør det muligt at fastlægge hjemstedet for den økonomiske virksomhed med sikkerhed, er det sted, hvor vigtige beslutninger vedrørende den almindelige drift af virksomheden træffes, det afgørende kriterium.

3. En postadresse alene kan ikke betragtes som hjemstedet for en afgiftspligtig persons økonomiske virksomhed.

Artikel 11

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF forstås ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.

2. Med henblik på anvendelsen af følgende artikler forstås ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer:

a) artikel 45 i direktiv 2006/112/EF

b) fra den 1. januar 2013, artikel 56, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112/EF

c) indtil den 31. december 2014, artikel 58 i direktiv 2006/112/EF

d) artikel 192a i direktiv 2006/112/EF.

3. Et momsregistreringsnummer er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at en afgiftspligtig person kan betragtes som havende et fast forretningssted."

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.6.2.7.1

"(...)

Ved vurderingen af hvilke ydelser, der er omfattet af ML § 18, skal der lægges vægt på selve genstanden, som ydelsen er rettet imod. Eksempelvis er inkassosalær, der opkræves i udlandet i forbindelse med pantebreve i en dansk fast ejendom, ikke omfattet af ML § 18, og der skal derfor ikke betales moms af ydelsen.

Derimod skal der betales moms af advokatydelser, som leveres i tilknytning til projekteringsydelser, hvis ejendommen er beliggende i Danmark.

I visse tilfælde kan en ydelse falde ind under flere af de særregler, som er beskrevet i afsnit D.A.6.2.6 . Det gælder fx advokatydelser i forbindelse med fast ejendom, idet disse ydelser kan falde ind under både ML § 18 og ML § 21 d, stk. 1, nr. 3. I sådanne tilfælde skal der betales moms af ydelserne efter ML § 18, hvis de er direkte rettet mod en fast ejendom. Hvis ydelserne derimod har karakter af rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal der betales moms af ydelserne efter enten ML § 21 d, stk. 1 eller stk. 2 (hvis ydelsen leveres til en ikke-momspligtig person etableret uden for EU) eller i øvrige tilfælde efter én af de to hovedregler, som er beskrevet i afsnit D.A.6.2.4 og afsnit D.A.6.2.5."

Det ved Momssystemdirektivet nedsatte momsudvalg har vejledende udtalt sig om begrebet "ydelser vedrørende fast ejendom":

"GUIDELINES RESULTING FROM THE 93RD MEETING of 1 July 2011

DOCUMENT A - taxud.c.1(2012)400557 - 707

5. QUESTIONS CONCERNING THE APPLICATION OF EU VAT PROVISIONS

5.2 Origin: Commission

Reference: Article 47

Subject: Guidance on the scope of the rule governing services connected with immovable property

(Document taxud.c.1(2011)319672 - Working paper No 688)

1. The VAT Committee almost unanimously agrees that for the purposes of the VAT Directive, immovable property shall mean the following:

a) any specific part of the earth, on or below its surface, over which title and possession can be created;

b) any building or construction fixed to or in the ground above or below sea level which cannot be easily dismantled or moved;

c) any item making up an integral part of a building or construction without which the building or construction is incomplete, such as doors, windows, roofs, staircases and lifts;

d) any item, equipment or machine permanently installed in a building or construction which cannot be moved without destroying or altering the building or construction.

2.( ...)

3. The VAT Committee is of the unanimous view that services connected with immovable property under Article 47 of the VAT Directive shall only include those services that have a sufficiently direct connection with that property.

The VAT Committee unanimously considers that services shall be regarded as having a sufficiently direct connection with immovable property in the following cases:

a) (...);

b) where they are provided to, or directed towards, an immovable property having as their object the legal or physical alteration of that property.

4. The VAT Committee is of the unanimous view that the following services, in particular, shall be covered by Article 47:

a) (...);

b) surveying and assessment of the risk and integrity of immovable property;

(...)

5. In addition, the VAT Committee considers, almost unanimously, that the following services, in particular, shall be covered by Article 47:

a) the drawing up of plans for a building or parts of a building designated for a particular plot of land regardless of whether or not the building is erected;

b) the provision of on-site supervision or security services;

(...)

f) the installation or assembly of machines or equipment which, upon installation or assembly, qualify as immovable property;

g) the maintenance and repair, inspection and supervision of machines or equipment if those machines or equipment qualify as immovable property;

(...)

6. The VAT Committee also considers, by large majority, that the following services, in particular, shall be covered by Article 47:

(...)

b) the assignment and transmission of rights other than those covered by paragraph 4(d) and point (a) of this paragraph to use the whole or parts of an immovable property, including the licence to use part of a property, such as the granting of fishing and hunting rights or access to lounges in airports, or the use of an infrastructure for which tolls are charged, such as a bridge or tunnel.

7. The VAT Committee is of the unanimous view that the following services, in particular, shall not be covered by Article 47:

a) the drawing up of plans for a building or parts of a building if not designated for a particular plot of land;

(...)

c) the installation or assembly, the maintenance and repair, the inspection or the supervision of machines or equipment which is not, or does not become, part of the immovable property;

(...)

11. These guidelines shall replace guidelines agreed at the 16th, 17th, 23rd, 52nd, 60th and 83rd meetings of the VAT Committee insofar as they concern the place of supply of services.

ATTENTION: Please bear in mind that guidelines issued by the VAT Committee are merely views of a consultative committee. They do not constitute an official interpretation of EU law and do not necessarily have the agreement of the European Commission. They do not bind the European Commission or the Member States who are free not to follow them.

Reproduction of this document is subject to mentioning this Caveat."

Kommissionen har på baggrund ovennævnte guideline fremsat forslag til ændring af momsforordningen for så vidt angår det momsmæssige beskatningsstedet for ydelser (COM/2012/0763).

Ved forslagets artikel 1, nr. 4, er følgende artikel forslået indsat i forordningen:

"Artikel 13b

I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være "fast ejendom":

a) enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, hvorpå ejendom og besiddelse kan grundes

b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes

c) ethvert element, der udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændige, f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer

d) enhver form for element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket dermed ødelægges eller ændres."

Ved forslagets artikel 1, nr. 8, er følgende artikel forslået indsat i forordningen:

"Artikel 31a

1. Tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har en tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Tjenesteydelser anses for at have en tilstrækkeligt direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) (...)

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a) udarbejdelse af planer for en bygning eller en del af en bygning, der er udpeget til et bestemt areal, uanset om bygningen er opført

b) tilsynsføring eller sikkerhedstjenester på stedet

c) (...)

f) undersøgelser og vurdering af risici og tilstand i forbindelse med en fast ejendom

g) (...)

j) tildeling og overdragelse af rettigheder, der ikke er omhandlet i litra h) og i), til at bruge en fast ejendom helt eller delvis, herunder tilladelse til at bruge en del af en ejendom som f.eks. tilståelse af fiskeri- og jagtrettigheder eller adgang til lufthavnlounger, eller anvendelse af en infrastruktur, for hvilken der opkræves afgifter, f.eks. en bro eller en tunnel

k) (...)

m) installation eller montering af maskiner eller udstyr, der efter installation eller montering betragtes som fast ejendom

n) vedligeholdelse og reparation, inspektion og overvågning af maskiner eller udstyr, hvis disse maskiner eller dette udstyr betragtes som fast ejendom

o) (...)

3. Stk. 1 omfatter ikke følgende:

a) udarbejdelse af planer for en bygning eller en del af en bygning, hvis bygningen ikke er bestemt for en bestemt jordlod

b) (...)

g) installation eller montering, vedligeholdelse og reparation, inspektion eller overvågning af maskiner eller udstyr, der ikke udgør eller ikke vil udgøre en del af den faste ejendom

h) (...)"

Begrundelse

Som anført i SKATS indstilling til Skatterådet i 2008 ses spørger ikke at have etableret hverken stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted i Danmark. Ud fra det oplyste udgør den danske etablering alene en postkassefunktion. En postkassefunktion som beskrevet er ikke tilstrækkeligt til at etablere et hjemsted for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted i momsmæssig forstand.

SKAT fandt i 2008, at spørgers ydelser til B kunne anses for omfattet af momslovens dagældende § 15, stk. 2, nr. 3. Efter fornyet overvejelse finder SKAT, at ydelserne i vidt omfang er omfattet af momslovens § 18 (tidligere § 17). Se nedenfor.

Som momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, er affattet som ændret senest ved lov nr. 1134 af 4. december 2009, så er både ydelser omfattet af momslovens § 16, stk. 1, og ydelser omfattet af § 18 omfattet af den omvendte betalingspligt i § 46, stk. 1, nr. 3, hvis de leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her.

Spørgers aftager er en afgiftspligtig person og er dermed som anført i SKATs indstilling til Skatterådet i 2008 betalingspligtig for moms af de leverede ydelser, jf. § 46, stk. 1, nr. 3, sidste punktum. Spørger er dermed ikke registreringspligtig i Danmark, jf. § 47, stk. 2. sidste punktum.

Som nævnt er både ydelser omfattet af momslovens § 16, stk. 1, og ydelser omfattet af § 18 omfattet af den omvendte betalingspligt i § 46, stk. 1, nr. 3, hvis de leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her. Det kan imidlertid have betydning for anvendelsen af andre momsbestemmelser, om der er tale om ydelser omfattet af § 16, stk. 1, eller § 18.

SKAT finder, at ydelser omfattet af den dagældende § 15, stk. 2, nr. 3, er omfattet af den nugældende § 16, stk. 1, når ydelserne leveres til en afgiftspligtig person. Anvendelsesområdet for den i 2008 gældende § 17 (nu § 18) kan ikke anses for udvidet ved lov nr. 1134 af 4. december 2009, idet den i 2008 gældende § 15, stk. 2, nr. 3, ved lovændringen er fortsat som ML § 21 d, stk. 1, nr. 3, om end med en anden personkreds.

Når SKAT efter fornyet overvejelse finder, at ydelserne i vidt omfang er omfattet af momslovens § 18, så skyldes det ikke ændringerne i lovgivningen, men en anden vurdering af anvendelsesområdet for § 18 (før § 17).

Det danske byggeprojekt udgør en fast ejendom. Den faste ejendom omfatter ikke alene ..., men også f.eks. trapper og elevatorer, der udgør en integrerende del af bygningsværket, og udstyr og maskiner, der er eller vil blive permanent installeret i bygningsværket, og som ikke kan flyttes, uden at bygningsværket dermed ødelægges eller ændres. Jf. i denne retning også momsudvalgets guideline.

Allerede efter sin ordlyd omfatter momslovens § 18 ydelser vedrørende fast ejendom fra sagkyndige og ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder fra tilsynsførende.

De certificeringsopgaver i relation til det danske byggeprojekt, som spørger udfører, kan derfor i vidt omfang anses for omfattet af § 18. Dette har tillige støtte i momsudvalgets guideline, særligt pkt. 5, litra a), b) og g).

Ydelserne kan efter deres art samtidig anses for omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 3. Jf. det bindende svar fra Skatterådet dateret 23. september 2008. De ydelser, som umiddelbart kan falde ind under begge bestemmelser, skal efter praksis anses for omfattet af § 18, hvis de er direkte rettet mod en fast ejendom. Se Den juridiske vejlednings afsnit D.A.6.2.7.1 . Hvilket støttes af pkt. 3, litra b) i udvalgets guideline. De ydelser, der ikke er direkte rettet mod en fast ejendom, kan derimod anses for omfattet af § 16, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja, se indstilling og begrundelse."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.